Apostila Direito Tributário

1. DIREITO TRIBUTÁRIO
I.INTRODUÇÃO
a. Direito Tributário e Direito Financeiro
Para se entender o Direito Tributário é necessário antes conhecer-se um pouco do Direito Financeiro.Este
é o ramo do direito que estuda e disciplina a atividade financeira do Estado que envolve a receita pública, a
despesa pública e o orçamento público. O objetivo último da aplicação deste regramento jurídico é o de
possibilitar ao Estado obter e administrar os recursos necessários ao cumprimento dos fins públicos.
Desta atividade financeira toca ao Direito Tributário estudar e tratar a questão da receita pública de natureza
tributária .
Portanto, define-se o Direito Tributário como o ramo do direito que contém os princípios e as normas
jurídicas que disciplinam a instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos.
b. Autonomia Do Direito Tributário
De uma certa maneira não é errado se dizer que nenhum ramo do direito é absolutamente autônomo.Por
conta da unicidade do sistema jurídico verifica-se em várias oportunidades a interdependência entre eles. O
entrelaçamento é indisfarçável, em que pese cada um desejar se afirmar como independente pela busca de
método científico próprio para desenvolvimento de sua especialidade.No mínimo se escoram todos nos
princípios gerais do direito e neste ponto se tocam.
Portanto a autonomia do direito tributário é apenas relativa, vez que faz parte de um sistema jurídico cujos
ramos se entrelaçam. A autonomia que se lhe pode atribuir fica por conta da existência de princípios e regras
próprias especiais com vistas ao tratamento de seu objeto, os tributos.
c. Relações Do Direito Tributário Com Outros Ramos Do Direito.
A autonomia relativa do Direito Tributário mencionada pode ser confirmada na importância do diálogo
que necessita travar com vários outros ramos do direito, a saber:
a)o Direito Constitucional- sem dúvida o mais importante pois é ele que estuda a Constituição Federal de
onde o Direito Tributário retira seus princípios, competências, imunidades, etc;
b) o Direito Administrativo –define a forma como devem se dar as relações entre os cidadãos(sujeitos
passivos) e a administração (sujeito ativo); rege as várias atividades administrativas referentes à
arrecadação e à fiscalização.
c) o Direito Penal – utilizado na tipificação de infrações e crimes tributários, bem como na aplicação de
penalidades;
d) o Direito Processual – oferece auxílio ao regramento da execução fiscal;
e) o Direito Internacional Público – fundamental na elaboração dos tratados e acordos internacionais
aduaneiros;
f) o Direito Financeiro – trata da atividade financeira do Estado de forma mais ampla;e
f) o Direito Privado – provê princípios gerais de direito privado para pesquisa da definição, do conteúdo e
do alcance de seus institutos, conceitos e formas, sem , no entanto, definir os respectivos efeitos tributários
(art. 109 do CTN).
d. Ingressos Públicos: Receitas Públicas Originárias E Derivadas.
Da atividade financeira do Estado interessa ao Direito Tributário apenas aquela que diz respeito à receita
(entrada de dinheiro) definitiva obtida pelo constrangimento do patrimônio do particular por intermédio da
cobrança de tributos (receita derivada). Estão fora de seu interesse as entradas provisórias, como as oriundas de
caução, fiança, empréstimos, que integrarão a receita do Estado por um tempo apenas, e aquelas que, embora

2. sendo definitivas, têm como origem a exploração do patrimônio do próprio Estado (receita originária). Este é o
caso de receitas que entram para os cofres públicos decorrentes de aplicações financeiras, aluguéis, cobrança de
preços públicos por serviços não-obrigatórios providos pelo Estado (Ex.: passagem de ônibus de empresa da
prefeitura).
II. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ( FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO)
As fontes formais podem ser extraídas do exame conjunto dos arts. 96 e 100 do CTN, devendo ser divididas
em fontes primárias (ou principais) e fontes secundárias (ou complementares).
A. FONTES PRIMÁRIAS
A Constituição é a principal fonte do Direito Tributário. Desta forma, a lista oferecida pelo art. 96 do CTN,
que elencou como fontes principais ou primárias do Direito Tributário apenas as leis, os tratados e convenções
internacionais e os decretos (CTN, art. 96), precisa ser complementada pelo aparato legal decorrente do
processo legislativo constante do art. 59 da Carta Magna, a saber: as emendas à Constituição; as leis
complementares; as leis ordinárias; as leis delegadas; as medidas provisórias; os decretos legislativos e as
resoluções.
a. Constituição Federal
A Constituição, como primeira e principal fonte, encerra direta ou indiretamente toda a base do Direito
Tributário Nacional. Exclusivamente nela são estabelecidas todas as competências tributárias dos entes políticos
(União, Estados/Distrito Federal e Municípios), razão pela qual é também conhecida como Carta das
Competências.
O capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional está inserto na parte da Constituição que lida com a
tributação e o orçamento ( Título VI, Capítulo I).O capítulo é sub-dividido em seções que tratam dos seguintes
temas:dos princípios gerais (Seção I, arts. 145-149); das limitações do poder de tributar (Seção II, arts. 150-
152); dos impostos da União (Seção III, arts. 153-154); dos impostos dos Estados e do Distrito Federal (Seção
IV, art. 155); dos impostos dos Municípios (Seção V, art. 156); e da repartição das receitas tributárias (Seção
VI, arts. 157-161).
A Constituição não cria tributos, apenas descreve os tipos que podem ser criados por lei e a competência
dos entes políticos (União, Estados/Distrito Federal e Municípios) que poderão fazê-lo. A instituição do tributo
é uma faculdade que pode ser exercida ou não, a critério do detentor da competência instituidora.
b. Emendas à Constituição
É desejável que uma Constituição possa evoluir e se modificar para acompanhar o desenvolvimento da
sociedade e fazer frente às necessidades desta. Neste aspecto, a possibilidade de revisão ou reforma da Cons-
tituição por intermédio de emendas procura imprimir dinamismo ao seu texto. Exclui-se da possibilidade de
alteração as cláusulas pétreas, que fazem parte de um núcleo temático que o constituinte originário desejou
preservar imutável, fora do alcance das emendas à constituição (( art. 60, § 4º, I a IV, CF).Não são admitidas
emendas que tendam a abolir: a forma federativa de Estado; o voto direto, secreto, universal e periódico; a
separação dos Poderes; e os direitos e garantias fundamentais.
As emendas são emanadas do poder constituinte derivado, e não do originário. Portanto para serem
consideradas constitucionais não podem estar em desacordo com o restante do estabelecido no texto
constitucional .
No campo tributário, as emendas de número 41, 42, 43 e 44 introduziram importantes modificações no
Sistema Tributário Nacional estabelecendo, dentre outras coisas, que as administrações tributárias da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por
servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de
forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou
convênio. Estabeleceram também que, lei complementar definirá tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
ICMS, das contribuições para a seguridade social e da contribuição para o PIS ou PASEP.
A EC n.º 47, dentre outras coisas, introduziu alterações que permitiram o uso de alíquotas e bases de
cálculos diferenciadas para cálculo das contribuições sociais devidas pelo empregador, pela empresa ou

3. entidade a ela equiparada. A diferenciação pode se dar em razão da atividade econômica, da utilização intensiva
de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
c. Leis Complementares
Somente cabe lei complementar nas situações que a Constituição permita.
A lei complementar difere da ordinária no tipo do seu âmbito de atuação já predeterminado pelo
constituinte e no quorum especial para sua aprovação, visto que necessita de maioria absoluta (metade mais um)
dos membros de cada casa do Congresso, enquanto a lei ordinária necessita apenas de maioria simples ou
relativa (metade mais um dos presentes estando presentes a maioria absoluta dos membros).
c.1 Campo de Aplicação das Leis Complementares ao Direito tributário
. No campo tributário, a Carta Magna(art. 146 da CF) autoriza, primordialmente, seu uso para: dispor sobre
conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária. Estas normas gerais versarão especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno
porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no tocante : ao ICMS ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior; às contribuições para a seguridade social, incidentes sobre folha de salários e demais
rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício, sobre a receita ou o faturamento e sobre o lucro; às contribuições referentes ao
Programa de Integração Social (PIS) e ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP).
Particularmente, a lei complementar que tratar do item d acima poderá instituir um regime único de
arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
observado que:
I – será opcional para o contribuinte;
II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos
respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado
cadastro nacional único de contribuintes.
Não é demais reiterar, neste ponto, que a norma geral, justamente por ser geral, não pode invadir a
competência legislativa tributária específica dos entes federativos estabelecida na Constituição, sob pena de
inconstitucionalidade.
A aplicação da lei complementar no campo tributário não se encerra com a enumeração feita até agora. O
rol de aplicações é mais extenso uma vez que a Constituição autoriza, adicionalmente, seu uso para:
a) a disposição sobre conflitos de competência entre os entes políticos(art.146,I);
b) o estabelecimento de critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da
concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo
(art. 146-A ).
c) a regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146,II);
d) a instituição de empréstimos compulsórios (art.148);
e) a instituição do imposto de competência da União sobre grandes fortunas (art. 153, VII);
f) a instituição impostos não previstos na Constituição, com base na competência residual da União
(art.154,I);
g) a instituição do imposto de transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos de
competência dos Estados e do Distrito Federal terá sua instituição regulada por lei complementar: se o
doador tiver domicilio ou residência no exterior; ou se o de cujus possuía bens, era residente ou
domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior (art.155,§1º,III);
h) a definição, para o ICMS , dos contribuintes, do regime de compensação, da substituição tributária e
etc (art.155,§2º,XII, a até i);

4. i) a definição dos serviços que podem ser objetos de tributação pelo imposto sobre serviços (ISS) de
competência dos Municípios,), bem como a fixação de suas alíquotas máximas e mínimas, a exclusão
de sua incidência sobre exportações de serviços para o exterior e a regulação da forma e as condições
de como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados ( art. (art. 156, III e
§3º,I,II,II);e
j) definir valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços realizadas nos territórios dos municípios (art. 161, I)
k) estabelecer normas sobre a entrega, pela União, dos recursos de imposto de renda, do IPI e da CIDE ao
Fundo de Participação dos Estados/DF, ao Fundo de Participação dos Municípios e para aplicação
programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste
(art.161,II);
l) dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários(Estados/DF e Municípios),do cálculo das quotas
da repartição constitucional dos tributos e de sua liberação (art. 161,III);
m) o estabelecimento de fontes alternativas destinadas à manutenção ou expansão da seguridade social
(art. 195, § 4º c/c art. 154, I);
.
d. Lei Ordinária
A lei é fonte por excelência do Direito como um todo. Em matéria tributária compete-lhe instituir, extinguir
e aumentar tributos (ou, ainda que raro, diminuí-los).
A mera instituição do tributo é insuficiente. A lei deverá descrever o fato gerador da obrigação principal,
determinar a alíquota, a base de cálculo e o sujeito passivo dos tributos e estabelecer, inclusive, as punições pela
inadimplência que venha a ocorrer.
Por força da Constituição, a lei ordinária não pode instituir ou regular certos tributos que são de
abrangência exclusiva da lei complementar, como já visto.
O princípio da legalidade veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I, e CTN, arts. 9º e 97).
e. Leis Delegadas
Por uma faculdade conferida pela Constituição pode o Presidente da República solicitar delegação ao
Congresso Nacional para a elaboração de leis para casos específicos e concretos. O pedido de delegação será
indeferido se o tema a ser legislado tratar de atos de competência exclusiva do Congresso Nacional e de
competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, de matéria reservada à lei
complementar e de legislação sobre: organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a
garantia de seus membros; nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais; planos
plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará
seu conteúdo e os termos de seu exercício.
A lei delegada está no mesmo plano de eficácia da lei ordinária e, como sobre ela não repousam restrições
constitucionais quanto à matéria tributária, nada impede que ela possa tratar desse tema.
f. Medidas Provisórias
As medidas provisórias têm força de lei e podem ser editadas pelo Presidente da República nos casos de
relevância e urgência. No entanto, seu campo de aplicação não é irrestrito. A Constituição limita sua
abrangência estabelecendo as matérias que não podem ser objeto de medidas provisórias. Quanto ao nosso
campo de estudo, é sólida a jurisprudência do STF no sentido destas poderem ser utilizadas nas matérias
tributárias, vez que não há vedação específica. O que se proíbe é apenas seu uso naqueles casos em que a
Constituição exija lei complementar.
Os impostos instituídos ou majorados por medida provisória só produzirão efeitos no exercício financeiro
seguinte (princípio da anterioridade da lei) se a referida medida tiver sido convertida em lei até o último dia

5. daquele ano em que foi editada (art. 62, § 2º, da CF). Isto é uma incongruência da norma constitucional, visto
que se a urgência e a relevância são requisitos das medidas provisórias não faz nenhum sentido usá-las para
tratar de impostos que só entrarão em vigor no exercício seguinte e após a conversão das medidas em lei. Se o
imposto pode aguardar até o exercício financeiro seguinte para ser exigível, dever-se-ia seguir o processo
legislativo normal.
A CF, entretanto, estabelece que produziria efeitos no mesmo exercício financeiro (art. 62, § 2º) uma MP
que instituísse ou majorasse os seguintes impostos: de importação; de exportação; sobre produtos industrializa-
dos(IPI); imposto sobre operações de crédito, câmbio ou seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários
(IOF); e impostos extraordinários, na iminência de guerra externa, compreendidos ou não na competência tri-
butária da União (art. 153, I, II, IV e V (extrafiscais) e art. 154, II, todos da CF). Cabe observação apenas
quanto ao IPI, o qual precisa aguardar 90 dias para poder ser cobrado(art.150, §1º).
Ainda que se possa utilizar de MP para alterar alíquotas dos impostos de importação, exportação, sobre
produtos industrializados (IPI), sobre operações de crédito, câmbio ou seguro ou relativas a títulos ou valores
mobiliários (IOF), o normal é fazê-lo por intermédio de decreto do Executivo, nos termos do que autoriza a
Constituição (art. 153, § 1º).
Ressalte-se que, nos dizeres de Celso Antônio Bandeira de Mello, que traduzem o real propósito de existir
das medidas provisórias, estas somente deveriam ser possíveis “ nas hipóteses nas quais a Constituição faculta
ao Presidente da República que adote providencias incomuns e proceda na conformidade delas para enfrentar
contingências anômalas, excepcionais, exigentes de atuação sumamente expedita , ou eventos gravíssimos que
requerem atuação particularmente enérgica”1
. Não é o que se tem observado da enxurrada de medidas
provisórias que têm sido emitidas pelo poder executivo neste ou em outros governos.
g. Tratados e Convenções Internacionais
No mundo globalizado de hoje, os tratados e as convenções internacionais são cada vez mais importantes
para a boa convivência (e até sobrevivência) das nações. No campo tributário, prestam-se essencialmente a
evitar a dupla tributação e a evasão fiscal. No plano interno, equiparam-se à lei ordinária, representando
verdadeira lei especial a alterar a lei tributária geral, visto que o CTN estabelece que as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha (art. 98 do CTN).
As negociações dos termos que envolvem os tratados e as convenções são conduzidas pelo Poder
Executivo, e a celebração oficial dos acordos é feita pelo Presidente da República. Entretanto, para que possam
passar efetivamente a fazer parte do ordenamento legal nacional vigente, com efeito de lei, carecem de uma
última formalidade que é a ratificação dos mesmos pelo Congresso Nacional, mediante decretos legislativos.
h. Decretos Legislativos do Congresso Nacional
São atos emanados do Congresso Nacional editados no uso de sua competência privativa, como, por
exemplo, a aprovação de acordos e tratados internacionais. Não se submetem à sanção do Presidente da
República
Cabe ao Congresso Nacional regular mediante decreto legislativo os efeitos de MPs não convertidas em lei.
i. Resoluções do Senado Federal
Resoluções são atos, com força de lei, oriundos do processo legislativo constitucional, que regulam matéria
de competência do Congresso Nacional, ou de competência privativa do Senado Federal ou da Câmara dos
Deputados. Em regra têm efeitos internos a cada uma das casas ou ao Congresso Nacional como um todo.
Excepcionalmente, a Constituição admite a resolução com efeitos externos, como a que dispõe sobre a
delegação legislativa (art. 68 da CF).
Em matéria tributária, a Constituição Federal prevê a expedição de resolução do Senado Federal para fixar
as alíquotas do ICMS aplicáveis a operações interestaduais e de exportação (CF, art. 155, § 2º, IV). Ainda
quanto ao ICMS, é facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante
resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros e fixar alíquotas
máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante
resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros(CF, art. 155, § 2º, V, a
e b).
j. Decretos
1
Direito Administrativo, 21ª edição, São Paulo,Malheiro Editores , 2006, pp.101 e102

6. A lei é norma geral e abstrata que apenas fixa os pontos básicos do tema de que trata. Desta forma, é
necessário um instrumento adicional que detalhe sua aplicação. Daí a figura do Decreto Regulamentar, que é ato
baixado pelo Chefe do Poder Executivo de cada ente político, visando regulamentar a lei, da qual não pode se
afastar, aditar, recusar eficácia ou revogar, por ser norma de hierarquia subalterna. O conteúdo e o alcance dos
decretos devem restringir-se aos limites das leis em função das quais sejam expedidos, sendo que estes limites
serão determinados a partir de interpretação feita com base nas regras dispostas no CTN (art. 99).
Especialmente quanto a tributos, os decretos editados pelo Executivo podem ser utilizados para a alteração
das alíquotas dos impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados (IPI), sobre operações de
crédito, câmbio ou seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), nos termos do art. 153, § 1º, da
Constituição.
B. FONTES SECUNDÁRIAS (COMPLEMENTARES)
As fontes secundárias (também chamadas complementares) do Direito Tributário são estabelecidas pelo
art. 100 do Código Tributário Nacional, que ao lado das fontes principais formam o conjunto da legislação tri-
butária.
a. Atos Normativos expedidos pelas autoridades administrativas
São as circulares, as instruções ministeriais, pareceres normativos, as instruções normativas da receita, as
ordens de serviço, as portarias ministeriais, os atos expedidos por chefes de órgãos ou repartições. Não podem,
entretanto, exorbitar do contido na lei ou do decreto regulamentar a que se vinculam e cujo cumprimento, em
última análise, é a razão de existirem.
b. Decisões dos Órgãos Singulares ou Coletivos de Jurisdição Administrativa, a que a lei atribua eficácia
normativa
As decisões administrativas definitivas, decorrentes de processos administrativos contenciosos ou de
consulta feita pelos contribuintes, por terem eficácia normativa, não se aplicam apenas aos envolvidos, mas a
todos em situação idêntica. Destas decisões, entretanto, cabe recurso ao Judiciário, direito garantido pela
Constituição. O recurso, entretanto, não é cabível para as decisões desfavoráveis ao fisco, seja federal, estadual
ou municipal. Ou seja, o fisco não pode recorrer ao Judiciário de uma decisão desfavorável que ele mesmo
aplicou a si próprio.
c. Práticas Reiteradas
As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas criam procedimentos que passam a
ser considerados praxe na administração. Ao contribuinte só interessa saber se cumprindo os procedimentos
estará satisfazendo ao fisco. Se a administração pretender alterar estas práticas só poderá fazê-lo para o futuro,
para que não prejudique o contribuinte que até aquele momento acreditava estar fazendo o certo. Ele está
protegido pelo caráter normativo emprestado aos comportamentos habituais da administração, ainda que não
previstos na legislação tributária.
d. Convênios
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem celebrar convênios para prestarem
cooperação mútua no que se refere à assistência para fiscalização de seus tributos respectivos e permuta de
informações. Os convênios são instrumentos que permitem a diminuição da sonegação fiscal e a economia de
recursos dos entes políticos dotados de competência tributária, vez que há o aproveitamento das estruturas e
funcionários já existentes nos níveis federais, estaduais ou municipais que farão cumprir as leis, ordens de
serviços, decisões, etc., uns dos outros.
III. VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A publicação da norma tributária em órgão de imprensa oficial é condição fundamental para a vigência da
mesma. Sem a publicação oficial é impossível que a legislação tributária produza efeitos.
As leis tributárias, como de resto todas as leis, costumam indicar a data em que entrarão em vigor, que é
geralmente na data da publicação. Mas se nada for dito, entrará em vigor, no território nacional, 45 dias após a
publicação e fora do País em 3 meses. Este espaço de tempo compreendido entre a publicação e a data fixada
para a entrada em vigor da lei é chamado de vacatio legis.

7. Para ser aplicável, uma lei tem que estar em vigor, mas nem sempre uma lei em vigor pode ser aplicável.
Quer dizer, ainda que em vigor pode ocorrer de uma lei não poder produzir seus efeitos. Veja o caso da lei
tributária que cria ou aumenta tributos que, por força do princípio constitucional da anterioridade da lei (CF, art.
150, III,b e c) e da anterioridade nonagesimal, embora em vigor, só pode ser aplicada no exercício financeiro
seguinte e após decorridos 90 dias de sua publicação. As exceções serão tratadas quando falarmos das
limitações ao poder de tributar..
IV. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A interpretação da lei, tributária ou não, pode ser: a) Quanto ao método – gramatical, lógica (teleológica),
histórica, sociológica, sistemática e progressiva; b) Quanto à origem: autêntica, doutrinária e judicial; c) Quanto
aos resultados: declarativa, restritiva, extensiva e analógica.
a. Quanto ao Método
a.1 Interpretação Gramatical ou Literal
Baseia-se na letra da lei. O intérprete recorre a elementos puramente filológicos (estudo da língua em toda
sua amplitude) do texto analisado, deste extraindo o sentido após acurada apreciação do emprego das palavras,
da significação dos vocábulos.
O art. 111 do CTN estabelece que se interpreta literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
a.2 Interpretação Lógica ou Teleológica
O intérprete, em uso das regras gerais do raciocínio, busca compreender o sentido e o alcance da lei por
meio da investigação de sua finalidade, seu objetivo, a sua razão de existir (ratio legis). Em última análise,
deseja-se descobrir a vontade do legislador com a emissão daquela norma.
a.3 Interpretação Histórica
Esta forma de interpretação lança mão do estudo dos antecedentes da norma: o projeto, a exposição de
motivos, os debates parlamentares, as mensagens do Executivo, as atas, as informações, etc. Busca-se revelar as
circunstâncias e os motivos que levaram à elaboração da lei.
a.4. Interpretação Sociológica
Visa a adaptar a norma às reais necessidades sociais e econômicas, contemporâneas à aplicação da lei.
a.5 Interpretação Sistemática
Na interpretação sistemática, confronta-se o dispositivo a ser interpretado com outras normas que tratam do
mesmo assunto ou, se necessário, com todo o ordenamento jurídico vigente.
a.6 Interpretação Progressiva
Diz-se progressiva a interpretação quando o intérprete, observando que as expressões contidas na norma
sofreram alteração no correr dos anos, procura adaptar-lhes o sentido ao conceito atual.
b. Quanto à Origem
b.1. Interpretação Autêntica
O próprio legislador realiza a interpretação pela inserção de elementos esclarecedores no texto da própria
lei (interpretação contextual) ou pela edição de nova norma com o objetivo de explicar e interpretar a lei
obscura. Nessa hipótese, não é possível que a explicação seja dada por um diploma legal de hierarquia inferior à
norma explicada.
b.2 Interpretação Doutrinária
Feita pelos comentaristas e jurisconsultos do direito, em seus escritos e pareceres.

8. b.3 Interpretação Judicial
É aquela constantemente realizada pelos órgãos judiciários (juízes e tribunais) que, para o caso concreto,
interpretam a lei para aplicá-la. O resultado desta interpretação se circunscreve ao caso julgado, mas se repetida
reiteradamente em outros casos, pode se tornar jurisprudência consubstanciada nas súmulas dos Tribunais.
c.Quanto aos resultados
c.1. Interpretação Declarativa ou Declaratória
É o tipo mais simples de interpretação. Por supor que a norma já é bastante clara, limita-se, apenas, a
verificar a correspondência entre o que está escrito na lei e a vontade do legislador sem ampliar ou reduzir a
aplicação da norma a situações não expressamente previstas.
c.2 Interpretação Restritiva
O texto da lei disse mais do que o legislador pretendia, cabendo ao intérprete restringir sua aplicação aos
limites realmente desejados pelo autor. Considera-se fora do campo de aplicação da lei todos os casos que,
embora aparentemente atingidos por ela, contrariam seu espírito.
c.3 Interpretação Extensiva ou Ampliativa
O texto diz menos que o legislador desejava. Cabe ao intérprete ampliar o sentido das palavras de modo a
alcançar a verdadeira vontade do legislador, atingindo, dessa forma, situações aparentemente fora do escopo da
norma. Essa forma de interpretação, entretanto, não pode conduzir a se considerar crime situação que não esteja
expressamente consignada na lei como tal, nem aplicar pena não prevista para o caso concreto.
No caso tributário não se pode utilizá-la na interpretação de normas referentes à suspensão ou à exclusão do
crédito tributário; à outorga de isenção; e à dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Nestes casos, a interpretação há que ser literal por expressa disposição legal (CTN, art. 111).
Pelo art. 112 do CTN, no entanto, a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, deve ser
interpretada de maneira mais favorável ao acusado sempre que houver dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
c.4 Interpretação Analógica
Tem alguma semelhança com a interpretação extensiva, mas não se confunde com ela. Aqui a própria
norma autoriza sua aplicação, de forma analógica, a outras situações não expressamente listadas na lei.
V. INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Se uma determinada norma jurídica contém lacunas cabe ao responsável por sua aplicação (ex.: juiz de
direito) tentar “completá-la” para uso no caso concreto. Este preenchimento de espaços chama-se integração da
norma e é realizado por meio da utilização da analogia, da eqüidade e dos princípios gerais de Direito.
Mais especificamente para normas de direito tributário, o art. 108 do CTN estabelece que, na ausência de
disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na
ordem indicada: a analogia, os princípios gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público e a
eqüidade.
a. Analogia
A analogia é uma forma de permitir que uma norma possa ser aplicada a casos não previstos nela desde
quecomparáveis aos previstos. Parte-se de um elementoexistente que se expande e alcança um caso não
contemplado.
Uma classificação possível para analogia seria em dois tipos: a analogia legis, onde uma norma existente é
aplicada a um caso semelhante e a analogia juris, onde se utiliza um conjunto de normas (matéria análoga) para
dele se retirar os elementos para aplicação no caso concreto.
b. Princípios Gerais de Direito Tributário e de Direito Público

9. Definem-se princípios como a base que sustenta o desenvolvimento de todo o pensamento e do ordenamen-
to jurídico vigente.
Dessa forma, com o uso destes princípios pode ser possível completar-se as lacunas de uma norma sem o
receio de que a decisão para o caso concreto seja uma criação livre do aplicador, resultante de seu arbítrio. Ao
contrário, o aplicador vai buscar na origem de tudo o subsídio para “legislar” para o caso concreto, sem violar o
espírito do ordenamento jurídico normatizado em vigor.
Os princípios gerais de direito tributário estão contidos na CF nos arts. 18, 150, 151 e 152 e nas regras
básicas do CTN.
Os princípios gerais de direito público (constitucional, administrativo, penal,...) também devem socorrer,
ainda que de forma comedida, ao aplicador da norma tributária. Prestam-se às situações inusitadas, não cobertas
pelos princípios tributários.
c. Eqüidade
Procura-se com a aplicação da eqüidade abrandar-se o rigor da lei dando-lhe maior flexibilidade quando de
sua aplicação ao caso concreto, haja vista as inúmeras realidades sociais existentes no Brasil. Em muitos casos
seu cumprimento rigoroso pode desvirtuar seu próprio propósito, como no caso de se realizar cobranças de
débitos fiscais sem permitir o parcelamento. Ainda que possa não estar previsto na lei é razoável permiti-lo
administrativamente sob pena de se diminuir a arrecadação em vez de aumentá-la.
VI. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL (STN)- PREVISÃO CONSTITUCIONAL
O Sistema Tributário Nacional tem sua base constitucional nos artigos de 145 a162 da Constituição Federal.
Sua formulação infra-constitucional encontra-se estabelecida em leis complementares, em resoluções do Senado
Federal e, no limite das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em
leis municipais (art. 2º do CTN). Cabe ressaltar que a lei mencionada aqui abrange qualquer ato normativo, que
embora formalmente não seja lei, tenha força de lei (ex.: medida provisória).
O STN pode ser classificado como rígido e racional. Rígido porque estabelece estritamente quais as
competências privativas de cada ente político na instituição de certos tributos. Racional, visto que fundado em
critérios lógicos e racionais.
VII. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – TEORIA DA RECEPÇÃO
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966) foi originalmente votado como lei
ordinária, porquanto se encontrava em vigência a Constituição Federal de 1946 que permitia que normas gerais
sobre direito financeiro fossem tratadas por lei ordinária de caráter nacional. Ademais, não havia no
ordenamento jurídico daquela época a figura da lei complementar, surgida apenas com a Constituição de 1967.
Com a edição de uma nova constituição, todas as leis conflitantes não são recepcionadas, perdendo sua
eficácia. No caso do CTN, o que se observa é que ele foi recepcionado tanto pela Constituição de 1967 como
pela de 1988, estando eficaz até hoje. Apenas, como o assunto passou a ser regulado por lei complementar a
partir de 1967, ele teve que ser recepcionado como se lei complementar fosse, ou seja, passou a ter status e
eficácia de lei complementar (Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967) ainda que originalmente
tratasse-se de lei ordinária. Portanto, o Código Tributário Nacional tem hoje eficácia de lei complementar, só
podendo ser revogada ou alterada por lei desta natureza.
VIII. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Em que pese ser a fonte de toda competência tributária, a CF não cria tributos, mas apenas estabelece os
tipos que podem ser criados e que ente pode fazê-lo mediante lei. É uma faculdade concedida a esses entes que
poderão exercê-la ou não. A própria União até hoje não instituiu o imposto sobre grandes fortunas (CF, art. 153,
VII).
O inciso I do art. 24 da Constituição estabelece que compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal
legislar concorrentemente sobre direito tributário e financeiro. A competência concorrente, entretanto, não
significa autorização constitucional para um ente federativo se imiscuir nos tributos de outro. A competência
tributária é privativa e não pode ser invadida, cabendo a cada ente a faculdade de exercê-la ou não, sendo que o
seu não-exercício não autoriza a outro fazê-lo. A competência concorrente aqui estabelecida limita-se ao fato de
caber à União a edição de normas gerais sobre o tema e aos demais entes federativos a possibilidade de legislar

10. suplementarmente nas especificidades. Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os estados exercerão a
competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. Entretanto se, posteriormente, vier a ocorrer
superveniência de lei federal legislando sobre normas gerais, a lei estadual terá sua eficácia suspensa, no que lhe
for contrário. Os municípios não foram explicitamente citados neste artigo, mas entendemos que, como entes
federativos que são, eles podem, também, legislar suplementarmente a teor dos incisos I e II do art. 30 da
Constituição que estabeleçe:
Art. 30. Compete aos Municípios:
I – legislar sobre assuntos de interesse local;
II – suplementar a legislação federal e a estadual no que couber;
Portanto a Competência Tributária é o atributo que somente os entes políticos (União, Estados, Municípios
e DF) detêm de poder legislar sobre tributos, instituindo-os e estabelecendo na lei os requisitos para que sejam
exigíveis. Esta competência é indelegável e é estabelecida exclusivamente na Constituição Federal, também
conhecida como Carta das Competências.
São características da competência tributária:
– privatividade = exclusividade da pessoa política para a qual foi outorgada a competência. Se ela não
instituir o tributo de sua competência, nenhum outro ente poderá fazê-lo supletivamente;
– indelegabilidade = não se delega a competência para criar o tributo, mas apenas a capacidade tributária
ativa (ex.: fiscalização e arrecadação);
– incaducabilidade = a competência não se perde com o decurso do tempo;
– inalterabilidade;
– irrenunciabilidade;
– facultatividade = a CF elenca quais tributos podem ser instituídos sem, contudo, obrigar aos entes
políticos instituí-los.
IX. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
a. Capacidade Tributária Passiva (art. 126 do CTN)
Com a ocorrência do fato gerador nasce uma relação jurídica tributária cujos elementos estruturais são: o
sujeito passivo e o sujeito ativo.
A capacidade tributária passiva significa que o sujeito passivo participante da relação jurídica tributária é
detentor de capacidade jurídica para ser alvo de obrigações ( aquele de quem se pode cobrar tributos) e titular de
direitos. Como ao Estado interessa uma base de contribuintes ampliada, o CTN estabelece que a capacidade
tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais, não se configurando, esta, em
impedimento para que lhes sejam cobrados tributos.
Também não é obstáculo à cobrança de tributos o fato de uma pessoa natural estar de alguma forma privada
ou limitada no exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou ainda da administração direta de
seus bens ou negócios.
No que tange à pessoa jurídica, não é necessário que ela esteja regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional. Isto significa que a pessoa jurídica irregular ou informal
também será tributada.
b. Capacidade Tributária Ativa
Nada obstante o normal seja se falar em capacidade tributária passiva entendemos que existe também a
capacidade tributária exercida pelo sujeito ativo. Isto por que o sujeito ativo, que é quem tem a competência
para instituir o tributo, detém, também, a capacidade de exigí-lo.
Esta capacidade pode ainda ser delegada a outra pessoa de direito público que recebe atribuições de
arrecadação ou fiscalização, como ocorre com algumas autarquias (ex.: INSS ).
Matéria que causa alguma confusão é a questão da diferenciação entre competência tributária e capacidade
tributária ativa. A competência é o poder de criar o tributo e esgota-se com a edição da lei arrecadadora.Com a
edição da lei surge a capacidade tributária ativa, que é o poder de se demandar do sujeito passivo o pagamento
dos tributos instituídos.

11. X. LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA (LIMITAÇÕES DO PODER DE
TRIBUTAR )
A primeira grande limitação ao poder de tributação estatal foi consignado quando a Constituição esta-
beleceu as competências tributárias privativas de cada ente político. Adicionalmente, na mesma linha, a Carta
Política inseriu várias outras vedações constitucionais com o propósito de garantir que o cidadão não fosse
vítima de abuso do poder de tributar por parte de Estado. Tais limitações ao poder de tributar, sem prejuízo de
outras garantias asseguradas ao contribuinte, estão consubstanciadas no que denominamos princípios
constitucionais tributários, que se apresentam de forma explícita e implícita.
Consideramos, ainda, que são formas de limitação ao poder de tributação estatal o estabelecimento de
imunidades e isenções.
A. PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
.
a. Princípio da Legalidade ou da Reserva Legal (art. 150, I, CF)
Este princípio estabelece que os tributos só podem ser instituídos, extintos, reduzidos ou majorados por lei,
e aí se deve entender lei no sentido estrito, ou seja, aquela regularmente aprovada pelo Poder Legislativo e
sancionada pelo Poder Executivo.
Não basta apenas a existência da norma legal. É preciso que esta contenha a definição do fato gerador, a
alíquota, a base de cálculo, as penalidades, as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários
ou de dispensa ou redução de penalidades e a definição do sujeito passivo (art. 97, CTN).
Entretanto, é notório que outros atos normativos também podem instituir e alterar tributos, desde que
tenham força de lei (ex.: medidas provisórias, tratados e convenções internacionais, resoluções do Senado
Federal) e não atinjam tributos que dependam de lei complementar.
Entendemos que o fato de alguns tributos poderem ser majorados por meio de Decreto do Poder Executivo
(IPI, Imposto de Importação, Imposto de Exportação e IOF), nos termos do § 1º do art. 153 da CF, não significa
que esteja havendo exceção ao principio da legalidade. A exceção é apenas aparente vez que como as
alterações de alíquotas somente pode ser feitas dentro dos limites dispostos em lei, a rigor resta preservado o
princípio da legalidade.
b. Princípio da Anterioridade da Lei (art. 150, III, b, CF)
Este princípio proíbe a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou.. O principio não se aplica no caso de lei redutora de tributos. Para esse caso a
redução é válida a partir da data estabelecida pela lei ou, se esta nada dispuser,após o transcurso da vacatio
legis.
Este não se confunde com o antigo princípio da anualidade, que não existe mais no direito tributário e que
estabelecia que a cobrança dos tributos dependia de autorização orçamentária anual do Poder Legislativo, ou
seja, deveria constar do orçamento anual.
Há exceções, entretanto, a este princípio estando alguns tributos dispensados de obedecê-lo. Este é o caso
das contribuições sociais que financiam a seguridade social (art. 195, § 6º da CF)e de alguns tributos indicados
no § 1º do art. 150 da CF , a saber: empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência,:, imposto de importação(II), imposto de
exportação(IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operações de crédito (IOF) e o
imposto extraordinário por motivo de guerra externa ou sua iminência.(. arts. 148, I; 153, I, II, IV e V, e 154, II)
Todos estes tributos, à exceção do IPI, podem ser cobrados a partir da publicação da lei, se esta não
estabelecer nenhum vacatio legis. Isto porque todos eles, menos o IPI, foram ressalvados da aplicação do
princípio da anterioridade nonagesimal, como veremos a seguir. Portanto, em que pese não ter que obedecer ao
principio da anterioridade simples, o IPI terá que obedecer ao princípio da anterioridade nonagesimal. O que
significa dizer que terá que aguardar o transcurso de 90 dias após a publicação da lei antes que possa ser
cobrado ou majorado.

12. O poder executivo pode alterar por decreto as aliquotas dos impostos cosntantes do art. 153, I, II, IV e V.
Neste caso não há necessidade de obediência ao principio da anterioridade. A cobrança com as novas alíquotas
pode ser efetuada no mesmo exercício financeiro a partir da publicação do decreto. Ressalva-se o caso do IPI
que precisa aguardar o trnascurso de 90 dias, como visto anteriormente.Nessa mesma linha, há ainda outras
exceções ao principio da anterioridade estabelecidas no texto constitucional.: a possibilidade de redução e
restabelecimento das alíquotas da CIDE Petróleo e ICMS Petróleo. No primeiro caso a alteração pode ser feita
por decreto do poder executivo.Devem, no entanto, obedecer ao princípio da noventena, ou seja, apesar da
autorização constitucional para sua cobrança no mesmo exercício financeiro, há que se aguardar 90 dias para a
cobrança.
b.1. Principio da Anterioridade Nonagesimal ( art. 150, III, c, CF)
Este princípio é complementar ao da anterioridade da lei. Por ele o tributo, adicionalmente ao princípio da
anterioridade, deve aguardar o transcurso de 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou
aumentou para que possa ser cobrado.Desta forma, observa-se que há uma condição dupla para que o tributo
possa ser cobrado. Isto implica dizer que um tributo instituído, por exemplo, em dezembro de um determinado
ano não poderá ser cobrado logo no primeiro dia útil do exercício do ano seguinte, uma vez que não terão
decorrido os 90 dias exigidos pela Constituição.
Este princípio era anteriormente aplicável somente às contribuições sociais destinadas ao financiamento da
seguridade social.Com a edição da EC n.º 42/2003, o princípio passou a ser aplicável a todos os tributos,
ressalvados aqueles explicitamente citados no art. 150, § 1º da CF, a saber: empréstimo compulsório para
atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
imposto de importação(II); imposto de exportação(IE); imposto de renda (IR); imposto sobre operações de
crédito (IOF) e o imposto extraordinário por motivo de guerra externa ou sua iminência. Como dissemos no
item anterior, o IPI ficou fora da excepcionalização do princípio, ou seja , sua cobrança necessita aguardar o
transcurso dos 90 dias da publicação da lei que o instituiu ou majorou ou do decreto de alteração de suas
alíquotas.
Para as contribuições sociais mencionadas, ainda vale a regra nonagesimal como constante do art. 195, § 6º
da CF. Espera-se o decurso dos 90 dias noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, mas permite-se, entretanto, que a cobrança seja efetuada no mesmo exercício financeiro.
A tabela a seguir apresenta um resumo para consulta rápida:
TRIBUTO
S EM
GERAL
(ART.
150,III,B E
C)
EMP. COMP*. II,
IE,IOF,, IMP.
EXTRAORDINÁRIO*
*
(ARTS.148,I e 153,I,II,
E V; e 154,II)
CONTR. P/
FINANCIAMENTO
DA SEGURIDADE
SOCIAL (ART.195,
§ 6°); IPI(art
153,IV); CIDE
Combustível***.177
, §4º,I,b);ICMS
Petróleo ( art.
155,§4º, IV,c)
MUDANÇA
DA BASE DE
CÁLCULO
DO IPVA E
IPTU;I.Rend
a (art.
153,III)
PRECISA
AGUARDAR 90
DIAS PARA SER
COBRADO?
SIM NÃO SIM NÃO
OBEDECE AO
PRINCÍPIO DA
ANTERIORIDADE
?
SIM NÃO NÃO SIM

13. * somente para o caso de calamidade pública e guerra externa ou sua iminência.
** guerra externa ou sua iminência
*** CIDE relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo, seus derivados,
gás natural e seus derivados e álcool combustíve.l
c. Princípio da Igualdade (art. 150, II, da CF)
Por este princípio é proibido instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Este princípio deriva do
princípio constitucional da isonomia, segundo o qual todos são iguais perante a lei (art. 5º, caput, da CF). No
Direito Tributário, este princípio se consubstancia na idéia de que devemos tratar os iguais de forma igual e os
desiguais de forma desigual, na medida de suas desigualdades.
d. Princípio da Pessoalidade e da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º, CF)
Complementam o princípio da igualdade e só se aplicam aos impostos. Por ele, sempre que possível, os
impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a possibilidade econômica do contribuinte.
A preocupação com a capacidade de contribuição da pessoa não pode escapar ao interesse do ente
tributador. Com este princípio, o legislador-constituinte procura garantir que a necessidade de arrecadação do
Estado não inviabilize a sobrevivência do contribuinte. Não é um ato de bondade puro, mas decorre, antes, de
uma percepção lógica do legislador que não se pode matar a “galinha dos ovos de ouro”, visto que é sabido que,
historicamente, o aumento excessivo da carga tributária estimula a sonegação.
e. Princípio da Progressividade (arts. 145, § 1º; 153, §§ 2º e 4º; 156, § 1º, I e II e 182, § 4º, II, todos da
CF)
Complementação ao princípio da pessoalidade e capacidade contributiva, o princípio da progressividade
permite que as alíquotas dos impostos sejam graduadas de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.
A diferenciação na aplicação de alíquotas é a forma de garantir que se está levando em conta as características
de capacidade contributiva pessoal do contribuinte, que quanto mais bens tributáveis tiver ou maior seus
valores, mais imposto terá que pagar.
Exemplos são as alíquotas do imposto de renda que tributam mais os maiores rendimentos e as alíquotas do
Imposto Territorial Rural (ITR) que são fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas.
Outro exemplo é a progressividade do IPTU (art. 156, § 1º, I e II e 182, § 4º, II), que pode se dar não só no
tempo, mas também em razão do valor do imóvel, sua localização e uso, que são uma indicação da
capacidade econômica do contribuinte.
A progressividade no tempo para o IPTU significa que quanto mais tempo um proprietário mantiver o solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, mais pagará de imposto.
f. Princípio da Vedação do Tributo com efeito de confisco ou Princípio da Proporcionalidade Razoável
(art. 150, IV, da CF)
Nem a União, nem os Estados-Membros, nem o DF e nem os Municípios podem se utilizar de tributos com
efeito de confisco.
O tributo com efeito de confisco é, antes de mais nada, uma afronta ao direito de propriedade, ainda que
relativo, garantido pelo art. 5º, XXII, da CF. A satisfação do interesse público não pode ser justificativa para
acobertar nenhum desvario fiscal que exproprie o patrimônio do particular além do necessário.
É subjetiva a avaliação de constatar se um tributo tem efeito confiscatório ou não. Porém, o tributo que
consome grande parte da propriedade ou inviabiliza o exercício da atividade lícita indica sua natureza de
confisco. Num país onde a carga tributária se aproxima de 40% do PIB e a atuação do Estado nas suas áreas
mais próprias como segurança, educação e saúde é pífia, tem-se a impressão de que o contribuinte já está sendo
vítima de um confisco fiscal absolutamente inconstitucional promovido por todos os entes políticos.
Por último, lembre-se que o princípio se aplica a qualquer espécie de tributo e não apenas aos impostos.
g. Princípio da Irretroatividade dos Tributos
(art. 150, III, a, da CF)

14. A lei tributária que instituir ou majorar tributos não atinge os fatos geradores ocorridos antes do início de
sua vigência. A lei nova não se aplica aos fatos geradores já consumados, mas aos futuros e aos pendentes (art.
105, CTN).
A irretroatividade, porém, não é absoluta. A lei tributária pode retroagir quando: for expressamente inter-
pretativa, deixar de definir um fato como infração, diminuir a penalidade prevista para uma infração e
sobretudo quando conceder remissão ou isenção (art. 106, CTN).
h. Princípio da Liberdade de Tráfego de pessoas ou bens (art. 150, V, CF e art. 9º do CTN)
Veda a todos os entes tributantes o estabelecimento de tributos interestaduais e intermunicipais que
redundem em limitações ao tráfego de pessoas ou bens. Excetuam-se deste princípio a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público ou seus concessionários e a cobrança do ICMS.
i. Princípio da Uniformidade de Tributo Federal (art. 151, I, CF)
A União não pode instituir e cobrar tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de
outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
socioeconômico entre as diferentes regiões do País.
Não se admite que um tributo federal tenha base de cálculo e alíquotas diferenciadas em razão do local
onde ocorreu o fato gerador do tributo. Admite-se, porém, a concessão de incentivos fiscais com o objetivo de
equalizar o nível de desenvolvimento regional do país.
j. Princípio da Uniformidade Geográfica de Tributo Estadual ou Municipal em relação à origem ou
destino de bens e serviços (art. 152, CF)
Não podem os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerem diferença tributária entre bens e
serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Agir de outra forma significaria afronta
à autonomia federativa.
Exclui-se desta vedação o ICMS, cujas operações internas, interestaduais e de exportação podem ter
alíquotas diferenciadas. Quanto a este imposto, é competência do Senado Federal estabelecer, mediante
resolução, as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação. A Constituição
faculta ainda ao Senado estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas e fixar alíquotas máximas nas
mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados.
l. Princípio da Vedação de Instituição de Isenção pela União de impostos dos demais entes federativos
(art. 151, III, CF)
É vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios. A razão desta vedação é óbvia, vez que como a União está impedida de instituir tributos fora de sua
competência também está impedida de promover sua
isenção.
m. Princípio da Vedação de Criação de Impostos Federais novos cumulativos ou que tenham a mesma
base de cálculo ou fato gerador daqueles previstos na Constituição (art. 154, I, CF)
O inciso I do art. 154 estabelece a competência residual da União para, mediante lei complementar, instituir
impostos não previstos nas suas competências privativas. Entretanto, este mesmo dispositivo veda a instituição
de impostos que seja cumulativos e tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na
Constituição. A vedação presta-se a evitar que o contribuinte seja vítima de bitributação.
n. Princípio da Não- Cumulatividade do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) (arts. 153, § 3º, II e 155, § 2º, I, todos da CF)
Esse princípio determina que tanto o IPI quanto o ICMS serão não-cumulativos, ou seja, compensa-se o que
for devido em cada operação com o montante cobrado nas oparações anteriores. Com isto a Constituição, de
forma prudente, evitou o efeito da cobrança em cascata para estes impostos, o que encareceria sobremodo os
produtos e serviços atingidos.
o. Princípio da Seletividade do IPI e do ICMS (arts. 153, § 3º, I e 155, § 2º, III, todos da CF)

15. A seletividade tem a ver com a essencialidade do produto ou serviço. Por esse princípio, quanto mais
essencial o bem ou serviço para a população, menor deverá ser o imposto. A Constituição estabelece a obrigato-
riedade de o IPI ser seletivo, mas não faz o mesmo quanto ao ICMS. Para este não há a obrigatoriedade, mas
apenas a faculdade de poder sê-lo, a critério da legislação estadual afim.
p. Princípio da Imunidade Recíproca (art. 150, VI, a, CF e art. 9º, 11 e seguintes do CTN)
Por este princípio é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir e cobrar
impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. Essa proibição é extensiva às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Com essas proibições os entes políticos, suas
autarquias e fundações recebem imunidade constitucional contra impostos. Pretende-se com isso eliminar
possibilidades de atritos entre os entes políticos e respeitar a autonomia federativa de cada um. Observe-se que a
imunidade recíproca aqui explicitada não se aplica aos demais tributos, mas apenas aos impostos.
A imunidade recíproca, porém, não é absoluta. Não se aplica ao patrimônio, renda ou serviços das autar-
quias e fundações se estes não estiverem vinculados às finalidades essenciais ou às delas decorrentes destes
órgãos. Não se aplica, também, nos casos em que o Poder Público, suas autarquias e fundações explorem
atividades econômicas regidas pelas normas aplicadas aos empreendimentos privados, ou quando os serviços
forem remunerados mediante tarifa (preço público) pelo usuário e nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel(art.150, §3º da CF e art. 131, I do CTN) (ex.: a
autarquia federal deve pagar ITBI ao adquirir imóvel e se responsabilizar pelo IPTU atrasado) ()).
q. Princípio da Imunidade Genérica (art. 150, VI, b, c, d, da CF) e outras imunidades
Por esse princípio é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir e cobrar
impostos sobre: a) templos de qualquer culto; b) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e c) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão.
As vedações a e b acima compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Não se pode dizer que a Constituição só conceda imunidades a impostos.O art. 195, § 7º, consigna
imunidade de contribuição para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social que atendam
às exigências estabelecidas em lei.
Outras imunidades são ainda distribuídas pelo texto constitucional, a saber: art. 153, § 3º, III; art. 155, X, a,
b, c e § 3º.
r. Princípios Implícitos
O disciplinamento do poder de tributar do Estado não se restringe aos princípios tributários elencados aqui.
Como a Constituição é um corpo único e coerente, há que se observar, também, todo o conjunto dos outros
princípios constitucionais, que não podem ser contrariados, da mesma forma, quando do exercício do poder de
tributar.
B. Imunidade e Isenção
Consideramos, ainda, que se configura em forma de limitação ao poder de tributação estatal a possibilidade
de estabelecimento de imunidades e isenções.
Imunidade é toda e qualquer liberação da obrigatoriedade de recolher tributos, concedida pela
Constituição. Dessa forma, imunidade, mais precisamente, pode ser conceituada como a limitação
constitucional ao poder de tributar, como já visto (ex.: art. 150, VI, b, c e d; art. 155, § 3º; art. 195, § 7º).
A isenção configura-se na dispensa de um tributo devido concedida por lei específica do ente tributante.
Falaremos da isenção com mais detalhes no item referente à exclusão do crédito tributário.
XI. O TRIBUTO –
a . Conceito e Natureza Jurídica

16. O conceito de tributo está explicitamente estabelecido no art. 3º do CTN, verbis:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
O pagamento de tributos é obrigatório e decorre da lei. As prestações contratuais (ex.: luz, telefone,...) não
são tributos, pois estas obrigações decorrem de atos de vontades dos interessados que se obrigam por força dos
contratos (contratos de adesão) e não da lei.
O tributo representa uma obrigação a ser paga em dinheiro expresso em moeda corrente. Desta forma, em
princípio, não se deveria aceitar o pagamento de tributos com o oferecimento de bens ou serviços. Entretanto,
em que pese esta possibilidade ser pouco comum, o próprio texto legal a considera válida, posto que estabelece
que o tributo é devido em moeda corrente ou em algo equivalente à moeda, como bens ou serviços. Isto
dependerá, no entanto, de a lei específica do ente tributante estabelecer esta possibilidade no seu texto.
O tributo não é penalidade. Portanto, tributo não se confundecom multas , que são punição por ato ilícito,
como é o caso da multa que decorre de uma infração de trânsito.
É sempre lícito que o Estado cobre tributos de qualquer atividade que implique em aquisição de
disponibilidade econômica, ainda que a atividade tributada seja ilícita, como o tráfico de entorpecentes. Neste
caso a renda auferida com a atividade ilícita é fato gerador do imposto de renda, pois como estabelece o §1º do
art. 43 do CTN “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”. Daí, ao
ser apanhado o traficante, além da responsabilização penal, será tributado pelas suas atividades que tenham
implicado em aquisição de disponibilidade econômica e pagará multa pelo não adimplemento de suas
obrigações tributárias no tempo devido.
Portanto, a expressão “... que não constitua sanção de ato ilícito” não significa que as atividades ilícitas
não possam ser tributadas, visto que a incidência do imposto de reda depende apenas de a atividade, ilícita ou
não,ter tido conteúdo econômico. Significa apenas que não é tributo aquilo que tenha a natureza de castigo,
pena.. Ou seja, qualquer quantia paga a título de punição por um ato ilícito (ex.: uma multa de trânsito), não
pode ser considerado tributo, visto que tributo não é castigo. Por mais que nos sintamos “castigados” pela
elevada carga tributária brasileira, esta não se confunde com as obrigações pecuniárias devidas como punição
por um ato ilícito.
Entretanto, há que se ressaltar que o art. 113, § 1º, do CTN estabelece que a multa pecuniária referente ao
inadimplemento do tributo configura-se em obrigação tributária de natureza principal.Isto significa dizer que,
neste caso, a multa não se tornou tributo, mas se equiparou a ele para efeitos de cobrança.
Pelo princípio da legalidade, somente a lei poderá exigir tributo, conforme dispõe o art. 150, I, da
Constituição Federal. Entretanto, por ter força de lei, Medida Provisória também é instrumento viável para
instituir ou majorar tributo, desde que este não dependa de lei complementar, como já visto.
A exigência de que o tributo tenha que ser cobrado mediante atividade administrativamente vinculada
significa que não há espaço para a discricionariedade da autoridade administrativa. Esta tem que se vincular
estritamente à lei instituidora do tributo, seguindo-lhe, exatamente, os comandos sem nenhuma possibilidade de
utilizar-se de critérios pessoais na cobrança. Enfim, se, nos termos legais, o tributo for devido a autoridade, por
conta de sua vinculação à lei, não poderá deixar de cobrá-lo, ainda que o considere injusto; pelo mesmo motivo,
se não houver previsão legal a autoridade não poderá cobrar um tributo, ainda que fosse justo que o fizesse .
b. Incidência, Não-incidência e Diferimento de Tributos
Somente poderá haver a incidência de um determinado tributo se uma lei tiver estabelecido exatamente em
que hipóteses isto se dará. Estas são as chamadas hipóteses de incidência do tributo e somente após sua
ocorrência concreta é que o tributo é devido.
Não basta que a situação fática que se queira tributar se pareça com a hipótese de incidência descrita em
lei; é preciso que elas coincidam completamente , ou seja, que haja perfeita subsunção do fato ocorrido à
hipótese de incidência descrita na lei.
Diferimento é uma espécie de adiamento do pagamento de um tributo para uma fase posterior. Isto ocorre
normalmente com os tributos não-cumulativos (polifásicos) em que os valores pagos numa transação são
compensados na seguinte como o ICMS,IPI,PIS/COFINS. Diferir o ICMS, por exemplo, significa dizer que o

17. recolhimento do imposto incidente sobre a saída da mercadoria ou da prestação de serviços será transferido para
a etapa ou etapas posteriores de sua circulação ou execução, ficando o recolhimento do imposto a cargo do
contribuinte destinatário.
A. FUNÇÕES DO TRIBUTO
O objetivo fundamental do tributo é o de prover o Estado com recursos financeiros. Entretanto, alguns
podem ser usados pelo Estado como forma de implementar seus objetivos sociais e econômicos. Desta forma,
determinados tributos podem ter suas alíquotas alteradas para: estimular o desenvolvimento de regiões ou
setores da economia, reduzir a oferta de crédito para controle da inflação, desestimular o consumo de alguns
tipos de bens, etc.
Mais explicitamente, quanto à sua função, os tributos podem ser:
a) Fiscais – quando o principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado.
b) Extrafiscais – quando o objetivo principal é a interferência no domínio econômico, buscando efeito
diverso da simples arrecadação. São extrafiscais: o imposto de importação, o imposto de exportação, o imposto
sobre operações financeiras (IOF) e o imposto sobre produtos industrializados (IPI). Há situações em que o
tributo não é tipicamente extrafiscal, mas a Constituição lhe atribui adicionalmente esta capacidade, como é o
caso do imposto territorial rural (ITR), que terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de
propriedades improdutivas (art. 153, § 4º, I, da CF).
c) Parafiscais – quando entes paraestatais recebem a delegação para a arrecadação de recursos para o
custeio de suas atividades autônomas e de interesse de categorias profissionais e econômicas. Normalmente são
atividades que o Estado tem interesse em ver realizadas, mas que não constam de seu orçamento para realização
direta. Exemplo: contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, SESC, OAB, CREA, CRA, etc.
B. ESPÉCIES DE TRIBUTOS
Tributo é o gênero do qual, no Brasil, derivam cinco espécies, a saber:
Imposto – (arts. 145, I; 154; 195, III, todos da CF e art. 16 do CTN)
Taxa – (art. 145, II e § 2º, da CF e art. 77 do CTN)
Contribuição de melhoria – (art. 145/III, da CF e art. 81 do CTN)
Contribuições especiais(sociais e outras) – (arts. 149, 149-A, 174, 195, 212, § 5º , 239 e 240, todos da
CF)
Empréstimo Compulsório – (art. 148, da CF)
a. Imposto – (arts. 145, I; 154; 195, III, todos da CF e art. 16 do CTN)
É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica relativa ao contribuinte. Tem caráter obrigatório e sua principal finalidade é prover os gastos da
administração pública. Desta forma os valores arrecadados pelo IPVA, por exemplo, não estão vinculados à
melhoria das vias ou à construção de viadutos. Os recursos são carreados aos cofres da Administração que,
juntamente com outros impostos, irá aplicá-los nas despesas gerais (saúde, educação, transportes, etc) do Estado
na forma estabelecida em seu orçamento.
De acordo com sua exigibilidade, os impostos podem ser classificados em:
a) Diretos – são impostos cuja carga tributária deve ser suportada por quem praticou o fato gerador
(contribuinte). Ex.: IRPF, ITR, ITBI, IPTU.
b) Indiretos – quando o imposto é embutido no preço da mercadoria e acaba sendo pago pelo comprador
final(contribuinte de fato). Ex.: IPI e ICMS.
c) Reais – impostos que incidem sobre a coisa e não levam em consideração as condições pessoais do
contribuinte. Ex.: IPTU, ITR.
d) Pessoais – ao contrário dos reais, são aqueles que estabelecem diferenças dos valores devidos tributárias
em função das condições próprias do contribuinte. Ex.: IRPF, leva em consideração a renda, o número de
dependentes, etc.
e) Proporcionais – são aqueles estabelecidos em alíquota única incidente sobre o valor da matéria tribu-
tável. Ex.: ITBI, IPTU.
f)Progressivos-Um imposto é considerado progressivo quando o valor exigível do contribuinte aumenta
com o aumento da base de cálculo ( valor tributável). Quem pode mais paga mais. Não se requer que o aumento
da contribuição devida seja proporcional ao aumento verificado na base de cálculo. Para mais detalhes devemos

18. nos reportar aos itens referentes aos princípios constitucionais da progressividade e da capacidade contributiva,
discutidos anteriormente. O imposto de renda, a rigor, é um imposto progressivo.
g)Regressivos - Já um imposto regressivo seria aquele cujo aumento na contribuição de um indivíduo fosse
muito menor que o aumento ocorrido na base tributável.É o caso do imposto de renda que é progressivo , mas
que, na prática, acaba tendo um efeito regressivo quando a renda aumenta muito. Os muito ricos acabam sendo
beneficiados vez que não há alíquota maior que o teto de 27,5%, ou seja, independente do aumento da base de
cálculo somente pagarão a alíquota teto.
h)Neutros - Um imposto neutro seria aquele cuja aplicação não causasse qualquer impacto sobre a situação
econômica dos envolvidos direta ou indiretamente nos fatos imponíveis. È fácil perceber que tal tipo de
imposto somente existe nas conceituações teóricas não tendo sua existência lugar na realidade factual.
i) Fixos – quando o valor do imposto é determinado em quantia fixa e certa, independendo de cálculos. Ex.:
ISS – enquadramento por estimativa anual.
b. Taxa (art. 145, II e § 2º, da CF e art. 77 do CTN)
É o tributo, de natureza Federal, Estadual ou Municipal, que tem como fato gerador o exercício regular do
poder de polícia, ou a utilização efetiva ou não de serviço público, específico e divisível, colocado à disposição
do contribuinte. A taxa vincula-se a uma atuação estatal específica, contrariamente aos impostos. Dessa forma,
o valor arrecadado custeia diretamente o serviço prestado ou posto à disposição. Ex.: taxa judiciária, expedição
de passaportes, certidões, taxa de esgoto, taxas de inspeção dos bombeiros, taxas para polícia em eventos
particulares.
Para ser cobrada, entretanto, a taxa não pode ter base de cálculo de impostos e precisa obedecer à
determinação legal de ser divisível, ou seja, ser capaz de fixar o montante exigível para cada contribuinte. Nessa
linha, houve muita discussão acerca da validade da antiga taxa de iluminação pública, visto que não era possível
individualizar-se o consumo de iluminação pública para cada contribuinte e, portanto, não deveria o serviço ser
coberto por taxa, mas pelos impostos gerais. Esta pendenga foi resolvida com a criação da contribuição de
iluminação pública por intermédio da EC nº 39/2002 que incluiu o art. 149-A na CF.
O poder de polícia é a competência estatal para estabelecer limites aos interesses de particulares, bem como
disciplinar seus direitos, interesses ou liberdades em face do interesse público. São reguladas as atividades
concernentes à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à tranqüilidade pública, à disciplina da produção e
do mercado, ao exercício de atividades econômicas que dependam de autorização ou concessão, ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais e coletivos.
É preciso esclarecer que as atividades submetidas ao poder de polícia geral são custeadas por impostos e
não por taxas. As taxas são devidas quando o particular requeira do Estado uma providência específica do poder
de polícia para seu caso. É o caso, por exemplo, de um alvará de funcionamento de um estabelecimento
comercial. O Estado custeia sua emissão com a cobrança de taxas que deverão ser pagas pelo interessado. A
fiscalização deste mesmo estabelecimento, entretanto, é custeada pelos impostos gerais uma vez que se trata de
atividade específica do poder de polícia geral.
b.1. Taxa x Preço Público
A distinção entre taxa e preço público está descrita na Súmula nº 545 do Supremo Tribunal Federal:
“Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são
compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as
instituiu”.
O preço público decorre da utilização de serviços públicos facultativos (portanto não compulsórios) que a
administração pública diretamente ou por meio de delegação a concessionário ou permissionários colocam à
disposição da população que poderá contatá-los ou não (Ex.: telefone, luz, gás encanado). São serviços
prestados em decorrência do estabelecimento de uma relação contratual, regida pelo direito privado, de natureza
pró-cidadão e que visam atender aos usuários quanto a suas comodidades ou necessidades pessoais. A adesão é
facultativa , mas uma vez estabelecida a relação o pagamento do serviço é obrigatório.

19. A taxa decorre de estipulação legal e serve para custear, naquilo que não forem cobertos por impostos, os
serviços públicos essenciais à soberania do Estado, compulsórios (a lei não autoriza que outros prestem
alternativamente esses serviços) e divisíveis prestados ou colocados à disposição diretamente pelo Estado. O
tema é regido pelas normas de direito público. A adesão é compulsória e o pagamento obrigatório.
Nem sempre esta distinção tem sido fácil na história da oferta de serviços públicos no Brasil. . Veja o caso
do esgoto e da água. A rigor em localidades onde estes serviços fossem colocados à disposição dos usuários,
mas com utilização de caráter obrigatório (ou seja, a lei não permitisse poços e nem fossas) a remuneração
destes serviços deveria ser feita mediante taxa e sofreria as limitações impostas pelos princípios gerais da
tributação (legalidade, anterioridade, etc). Por outro lado, se a lei local permitisse meios alternativos à
população para obter água e dispor de seus dejetos, o serviço estatal oferecido, pelo ente político ou por seus
delegados, não teria natureza obrigatória, seria facultativo, e, portanto, seria remunerado mediante preço
público.A questão tem valor acadêmico, mas a questão já está razoavelmente pacificada pelo Supremo Tribunal
Federal, pelo menos no tocante à água, posto que o tribunal entende que o serviço público de fornecimento de
água é de fruição optativa não ensejador de taxa, mas, sim, de preço público.Por dependência cremos que o
esgoto se enquadre na mesma situação, se configurando em preço público, em que pese a recorrente
denominação de “taxa de esgoto” existente pelo país afora.
c. Contribuição de Melhoria (art. 145, III, da CF e art. 81 do CTN)
É um tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública.
Desta forma, a construção de uma ponte, o calçamento de uma rua, que impliquem em valorização imobiliária
ensejam a cobrança de contribuição. O CTN estabelece que a cobrança de cada proprietário beneficiado deve
limitar-se ao acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel. Informa ainda que a arrecadação só pode
ser efetuada até o valor total da despesa da obra pública. A Constituição não se manifesta acerca destes limites
impostos pelo CTN.
Esse tributo pode ser instituído pela União, Estados, Municípios e DF, no âmbito de suas competências,
dependendo de que ente político realizou a obra. Por exemplo, se a obra for federal e dele decorrer valorização
de imóveis, não podem o Município, o Estado e o DF instituí-la. Nesse caso, caberia à União fazê-lo, se assim
desejasse. Porém se não o fizer nenhum outro ente político poderá fazê-lo em seu lugar.
d) Contribuições Especiais (arts. 149, 149-A, 174, 195, 212, § 5º , 239 e 240, todos da CF)
Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, ressalvada a competência de os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios instituírem e cobrarem de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de regime
previdenciário do ente federativo, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e
inativos e dos pensionistas.
d.1) Contribuições Sociais para o financiamento da seguridade social (art. 195 da Constituição Federal).
A Constituição Federal estabelece que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios.A lei de que fala a Constituição é a 8.212/91, que trata da organização da
Seguridade Social e do seu plano de custeio.
A empresa ou a entidade a ela equiparada na forma da lei contribui sobre: a) a folha de salários e demais
rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro. Estas contribuições sociais previstas
poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização
intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
O trabalhador e os demais segurados da previdência social também contribuem. Não incide, entretanto,
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social nos casos de:
cobertura a doença, invalidez, morte e idade avançada; proteção à maternidade, especialmente à gestante;
proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário; salário-família e auxílio-reclusão para os
dependentes dos segurados de baixa renda; pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou
companheiro e dependentes.
Contribuem, ainda, o importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar e as
receitas de concursos de prognósticos (loterias).

20. Estas, entretanto, não são as únicas fontes de custeio da seguridade social. A Constituição estabelece que a
lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir sua manutenção ou expansão. Condiciona, apenas, que
isto seja feito obedecendo o disposto no art. 154, I da Constituição Federal. Este dispositivo concede à União
competência residual para instituição de outros impostos além dos já previstos em sua competência
originária.Exige-se, apenas, que isto seja feito mediante lei complementar, devendo estes novos impostos serem
não-cumulativos e não terem fato gerador ou base de cálculo próprios de outros impostos já discriminados na
Constituição.
A Constituição estabelece que são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Na verdade, a Constituição incorre em
uma impropriedade ao dizer que são isentas. O certo seria dizer que são imunes, já que a liberação do tributo é
concedida pelo texto constitucional.
Quanto aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e
solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas.
No que couber, o regime de previdência dos servidores públicos titulares de cargo efetivo observará os
requisitos e critérios fixados para o regime geral de previdência social
Ao servidor ocupante, exclusivamente, de cargo em comissão declarado em lei de livre nomeação e
exoneração, bem como de outro cargo temporário ou de emprego público, aplica-se o regime geral de
previdência social.
As contribuições sociais referentes ao PIS/Pasep, descritas a seguir, e ao salário-educação estão tratadas nos
arts. 239 e 212, § 5° da Constituição.
A seguir, para compreensão e fixação, segue um detalhamento de importantes espécies de contribuições
sociais:
d.1.a) Contribuição para o PIS/Pasep (Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio
do Servidor Público)
O PIS e o Pasep foram instituídos, respectivamente, pela Lei Complementar nº 7, de 7 /09/1970 e Lei
Complementar nº 8, de 3 /12/ 1970. Os recursos para a execução destes programas são obtidos mediante
depósitos das contribuições dos empregadores em um fundo de participação. Em 1975, a LC nº 26 unificou os
dois programas, sob a denominação de PIS-Pasep, unificando também os fundos constituídos pelos recursos de
cada um.
São contribuintes do tributo as pessoas jurídicas de direito público interno e as pessoas jurídicas de direito
privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de
serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias. No caso de empresas optantes
pelo regime do SIMPLES (Lei n.º 9.317/96), a lei isenta todas as que se qualificarem como microempresas
(alíquota de 0%). Já as enquadradas como empresas de pequeno porte somente poderão se valer do beneficio se
tiverem tido receita bruta acumulada dentro do ano-calendário de até R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil
reais).
A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. O
total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Para as pessoas jurídicas de direito público
interno o cálculo do valor a ser recolhido será feito com base no valor mensal das receitas correntes
arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.
A partir da promulgação da Constituição, da arrecadação decorrente das contribuições para o PIS/Pasep,
pelo menos 40% passou a ser destinado ao financiamento de programas de desenvolvimento econômico, através
do BNDES e o restante passou a financiar, nos termos da lei, o programa do seguro-desemprego e o abono
anual do programa, no valor de um salário mínimo, concedido aos empregados que recebam até dois salários
mínimos de remuneração mensal.
O saldo dos depósitos pode ser sacado pelo empregado ou servidor titular da conta por ocasião de
aposentadoria, transferência para a reserva, reforma ou invalidez. No caso de sua morte, seus dependentes ou
sucessores poderão fazer o saque. A pedido do interessado, o saldo dos depósitos poderá ser também utilizado
como parte do pagamento destinado à aquisição da casa própria. A Constituição proibiu a possibilidade de a
retirada se dar em razão de casamento.

21. Não Cumulatividade
Pela Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o PIS/Pasep passou a ser uma contribuição não-cumulativa.
Entretanto, a lei excepcionalizou uma parcela das pessoas jurídicas desta obrigatoriedade, as quais continuaram
a se sujeitar à legislação anterior, na qual o tributo era cumulativo e a alíquota aplicável era de 0,65% sobre o
faturamento da pessoa jurídica e 1,0 % sobre o valor das receitas correntes arrecadadas e das transferências
correntes e de capital recebidas no caso de pessoa jurídica de direito público interno (órgãos públicos,fundações
públicas e etc).Permaneceram sobre o regime anterior: entidades financeiras (ex.: bancos, sociedades e
cooperativas de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, etc.); aquelas que
tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários (Lei no 9.514/97) e financeiros; operadoras de plano
de assistência de saúde; empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores; as
pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; os optantes pelo
Simples; as pessoas jurídicas que a Constituição defina como imunes a impostos; os órgãos públicos, as
autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido
autorizada por lei e as sociedades cooperativas,exceto as de produção agropecuária(Lei n.º 10.833/03).
Estão, também, desobrigadas da não-cumulatividade as receitas decorrentes das operações: de venda de
álcool para fins carburantes; sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep; compra e venda
de veículos automotores por pessoa jurídica; de prestação de serviços de telecomunicações e as receitas
decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.
Para as pessoas jurídicas atingidas pela não cumulatividade,exceto produtores e importadores que têm
alíquotas específicas, o tributo é calculado, em regra, aplicando-se a alíquota de 1,65% à base de cálculo, que é
o faturamento mensal, ou seja, o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil deduzidos alguns tipos especiais de receitas estabelecidas no § 3º do art.
1º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e nos incisos I e II, do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.83303.
Para os empregadores regidos pela cumulatividade, a Lei n.º 9.718, de 27 de novembro de 1998 estabelece
que a base de cálculo do tributo é a receita bruta, ou seja, a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas,
deduzidas as receitas estabelecidas no §2º do art. 3º desta lei.
Conforme a MP 2.158-35, de 24/08/2001, as seguintes entidades não terão como base de cálculo a receita,
mas sua folha de salários, a saber: templos de qualquer culto; partidos políticos; instituições de educação e de
assistência social que preencham as condições e requisitos do art. 12 da Lei nº 9.532, de 1997; instituições de
caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, que preencham as condições e requisitos do
art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997; sindicatos, federações e confederações; serviços sociais autônomos, criados ou
autorizados por lei; conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas; fundações de direito privado;
condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e Organização das Cooperativas
Brasileiras (OCB) e as organizações estaduais de cooperativas previstas no art. 105 e § 1º da Lei nº 5.764, de 16
de dezembro de 1971.Neste caso a alíquota do PIS/Pasep aplicável será de 1% (um por cento) sobre a folha..
A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes de : operações de exportação de
mercadorias para o exterior; prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; recursos recebidos a título de repasse, oriundos do
Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e
sociedades de economia mista; fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em
embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível;
transporte internacional de cargas ou passageiros; auferimento pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades
de construção, conservação modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no
Registro Especial Brasileiro - REB, instituído pela Lei no
9.432, de 8 de janeiro de 1997; frete de mercadorias
transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei no
9.432, de 1997; vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do
Decreto-Lei no
1.248, de 29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim
específico de exportação para o exterior; vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e
Comércio Exterior.
A Lei n.º 10.865, de 30 de abril de 2004, instituiu o PIS/PASEP-Importação devido pelo importador de
bens estrangeiros ou serviços do exterior, com alíquotas variáveis em razão da natureza do bem. Está suspensa a
obrigatoriedade de recolhimento do PIS/PASEP(aplica-se alíquota 0%) nas importações efetuadas por empresas

22. localizadas na Zona Franca de Manaus de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais instalados na Zona Franca de
Manaus.
No caso de venda ou de importação de bens novos destinados ao desenvolvimento, no País, de software e
de serviços de tecnologia da informação, a Lei n.º 11.196, de 21 de novembro de 2005 suspendeu a exigência do
PIS/Pasep-importação e do PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta da venda no mercado interno. No entanto
esta suspensão está condicionada a que os bens tenham sido importados diretamente ou comprados por pessoa
jurídica beneficiária do Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de
Tecnologia da Informação-Repes para incorporação ao seu ativo imobilizado.
Além da legislação citada acima recomendamos o exame da Lei n.º 11.196/05 para outras disposições a
respeito do PIS/PASEP.
d.1.b) Cofins (Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social)
A Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social foi instituída pela Lei Complementar nº 70
, de 30 de dezembro de 1991, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal.
Este tributo é devido pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do
imposto de renda, inclusive as empresas públicas, as sociedades de economia mista, suas subsidiárias e as
pessoas jurídicas a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991. A apuração da contribuição( e
também do o PIS) se dará em conformidade com a Lei Complementar n° 70, de 30 de
dezembro de 1991 e Lei Complementar 07, de 07 de setembro de 1970.
Destina-se exclusivamente (posto que é contribuição e portanto tributo vinculado) às despesas com atividades-
fim das áreas de saúde, previdência e assistência social.
São imunes à Cofins as receitas das entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências
estabelecidas em lei (CF/88, art. 195, § 7º) e aquelas decorrentes de exportação (art. 149, § 2º, I da Constituição
Federal).
São isentas da contribuição: as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação
específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades; as sociedades civis de que trata o art. 1°
do Decreto-Lei n° 2.397, de 21 de dezembro de 1987; as entidades beneficentes de assistência social que
atendam às exigências estabelecidas em lei.
São também isentas as receitas decorrentes:
a. dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista;
b. da exportação de mercadorias para o exterior;
c. dos serviços prestados a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas;
d. do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e
aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível;
e. do transporte internacional de cargas ou passageiros;
f. auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação, modernização,
conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro
(REB), instituído pela Lei nº 9.432, de 8 de janeiro de 1997;
g. de frete de mercadorias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações registradas no REB,
de que trata o art. 11 da Lei nº 9.432, de 1997;
h. de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do
Decreto-Lei nº 1.248, de 29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde que destinadas ao
fim específico de exportação para o exterior; e
i. de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na
Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
São isentas da Cofins as receitas relativas às atividades próprias das seguintes entidades (Medida Provisória nº
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 14, X):

23. a. templos de qualquer culto;
b. partidos políticos;
c. instituições de educação e de assistência social que preencham as condições e requisitos do art. 12 da
Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
d. instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, que preencham as
condições e requisitos do art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997;
e. sindicatos, federações e confederações;
f. serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
g. conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
h. fundações de direito privado;
i. condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e
j. Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Organizações Estaduais de Cooperativas
previstas no art. 105 e seu § 1º da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
Na égide da Lei nº 9.718/98, a Cofins era um tributo cumulativo, ou seja, era cobrado em cascata sobre
todas as etapas da cadeia produtiva. Sempre foi um desejo dos setores empresariais da economia que este tributo
passasse a ser não-cumulativo como forma de se reduzir a carga tributária. Pela não cumulatividade, os valores
pagos em uma etapa poderiam ser descontados dos valores a serem pagos nas operações posteriores.
Dessa forma foi editada a Lei nº 10.833/2003 que estabeleceu a não cumulatividade genérica da Cofins real. O
fato gerador é o faturamento (bruto) mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1º da Lei 10833/03).No entanto,com a
instituição da não cumulatividade, não se observou a redução esperada da carga tributária. Na prática, houve
aumento desta carga. O efeito da não cumulatividade foi anulado e superado pelo aumento excessivo da
alíquota, que passou de 3% para 7,6%. Esta alíquota é aplicada sobre uma base de cálculo que é o faturamento
mensal ,representando o total das receitas auferidas independente de sua denominação ou classificação contábil,
menos algumas isenções concedidas pela lei em tela. 2
A receita bruta auferida pelos produtores ou
importadores não sofrem taxação por esta alíquota vez que são objeto de alíquotas especificas previstas na lei.
A lei, entretanto, excepcionalizou algumas pessoas jurídicas da obrigatoriedade da não cumulatividade,
mantendo-as sob a regência da legislação anterior, a saber: entidades financeiras (ex.: bancos, sociedades e
cooperativas de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, etc.); aquelas que
tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários (Lei no
9.514/97) e financeiros; operadoras de plano
de assistência de saúde; empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores; as
pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; as pessoas
jurídicas optantes pelo Simples; as pessoas jurídicas constitucionalmente imunes a impostos; os órgãos
públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha
sido autorizada por lei; as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de consumo.
Não só as pessoas jurídicas citadas permaneceram no regime anterior, como também um bom número de
receitas, conforme se observa no art. 10 da lei n.º 10.833/03. Como exemplo de algumas receitas que
permaneceram submetidas à cumulatividade da Cofins, citamos as seguintes: de venda de álcool para fins
carburantes; sujeitas à substituição tributária da Cofins; de compra e venda de veículos automotores por pessoa
2
§ 3o
Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja
exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas
receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.