O documento discute o Protocolo ICMS no 21/11, que trata da cobrança de ICMS nas operações interestaduais de comércio eletrônico. O autor argumenta que o protocolo é inconstitucional por violar a autonomia dos estados e o princípio da não cumulatividade do ICMS estabelecido na Constituição. A discussão se baseia na análise dos artigos da Constituição que tratam da autonomia dos entes federados e da competência para instituição do ICMS.

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Comércio eletrônico e o Protocolo ICMS nº 21/2011
Roberto Goldstajn
I - Introdução
A discussão em torno da tributação no comércio eletrônico ganhou novos contornos no
âmbito do CONFAZ com a celebração do Protocolo ICMS nº 21/11 transcrito a seguir:
"Cláusula primeira: Acordam as unidades federadas signatárias deste protocolo a
exigir, nos termos nele previstos, a favor da unidade federada de destino da mercadoria
ou bem, a parcela do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS - devida na operação interestadual em que o consumidor final
adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet,
telemark eting ou showroom.
Parágrafo único. A exigência do imposto pela unidade federada destinatária da
mercadoria ou bem, aplica-se, inclusive, nas operações procedentes de unidades da
Federação não signatárias deste protocolo.
Cláusula segunda: Nas operações interestaduais entre as unidades federadas
signatárias deste protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto
tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da
unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira.
Cláusula terceira: A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será
obtida pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação,
deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de
cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem:
I - 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e
Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo;
II - 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões
Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.
Parágrafo único. O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem,
relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota
interestadual.
Cláusula quarta: A parcela do imposto a que se refere a cláusula primeira deverá ser
recolhida pelo estabelecimento remetente antes da saída da mercadoria ou bem, por
meio de Documento de Arrecadação Estadual (DAE) ou Guia Nacional de
Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE), exceto quando o remetente se credencie
na unidade federada de destino, hipótese em que o recolhimento será feito até o dia
nove do mês subseqüente à ocorrência do fato gerador.
Parágrafo único. Será exigível, a partir do momento do ingresso da mercadoria ou bem
no território da unidade federada do destino e na forma da legislação de cada unidade
federada, o pagamento do imposto relativo à parcela a que se refere a cláusula
primeira, na hipótese da mercadoria ou bem estar desacompanhado do documento
correspondente ao recolhimento do ICMS, na operação procedente de unidade
federada:
I - não signatária deste protocolo;
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II - signatária deste protocolo realizada por estabelecimento remetente não
credenciado na unidade federada de destino.
Cláusula quinta: O disposto neste Protocolo não se aplica às operações de que trata o
Convênio ICMS 51/00, de 15 de dezembro de 2000.
Cláusula sexta: Fica facultada à unidade federada signatária estabelecer, em sua
respectiva legislação, prazos diferenciados para o início de aplicabilidade deste
protocolo, relativamente ao tipo de destinatário: pessoa física, pessoa jurídica e órgãos
da Administração Pública Direta e Indireta, inclusive suas autarquias e fundações.
Cláusula sétima: Este protocolo entra em vigor na data de sua publicação no Diário
Oficial da União, produzindo efeitos a partir do 1º dia do mês subsequente ao da
publicação."
Referido protocolo disciplinou a cobrança de ICMS nas operações interestaduais
destinadas ao consumidor final relativas a aquisições de mercadoria via comércio
eletrônico por parte do Estado destinatário como forma de reduzir perdas de
arrecadação oriundas desse tipo de transação comercial.
Tais perdas de receitas advêm da aquisição de bens de empresas não estabelecidas
fisicamente no Estado destinatário pelo consumidor final, o que inviabiliza a cobrança
de ICMS em operações dessa natureza como se verá mais adiante.
Destaca-se, por oportuno, que as principais empresas de comércio eletrônico estão
estabelecidas nos Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Santa
Catarina e São Paulo, os quais não aderiram aos termos desse protocolo como forma
de salvaguardar suas receitas.
Diante dessa situação, a proposta do presente artigo é discorrer, em poucas palavras,
sobre o ambiente tributário do comércio eletrônico no que diz respeito ao ICMS sob a
óptica constitucional.
II - Autonomia dos Estados e do Distrito Federal
Os artigos 1º c/c 18, da Constituição Federal, estabelecem as autonomias dos Entes
Políticos, daí decorrendo a possibilidade de cada um formular sua própria política fiscal
sem interferir na de outro sob pena de invadir sua competência.
Dito argumento está em consonância com o entendimento sufragado pelo Ministro
Sepúlveda Pertence transcrito a seguir:
"2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos
contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são
explícitas limitações." (ADI 2.377-MC; Relator Ministro Sepúlveda Pertence; DJU
27/11/03)
Nessa seara, vale a pena transcrever os ensinamentos do Ilustre Jurista José Afonso
da Silva:
"A Constituição de 1988 modifica profundamente a posição do Município na Federação,
porque os considera componentes da estrutura federativa. Realmente, assim o diz em
dois momentos. No art. 1º declara que a República Federativa do Brasil é formada pela
União indissolúvel dos Estados e Municípios, e do Distrito Federal. No art. 18 estatui
que a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil
compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos,
nos termos desta Constituição.
Acolhe-se assim a reivindicação de municipalistas clássicos, como Hely Lopes
Meirelles e Lordelo de Melo, que pleitearam com insistência e veemência a inclusão
dos Municípios no conceito de nossa Federação. Esses autores, aliás, já sustentavam
que o Município é peça essencial da nossa Federação, desde a Constituição de 1946
que o erigiu em entidade estatal de terceiro grau, integrante e necessária ao nosso
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sistema federativo.
Nos termos, pois, da Constituição, o Município brasileiro é entidade estatal integrante
da Federação, como entidade político-administrativa, dotada de autonomia política,
administrativa e financeira. Essa é uma peculiaridade do Município brasileiro. A
inclusão do Município na estrutura da Federação teria que vir acompanhada de
conseqüências, tais como o reconhecimento constitucional de sua capacidade de
auto-organização mediante cartas próprias e a ampliação de sua competência, com a
liberação de controles que o sistema até agora vigente lhes impunha, especialmente
por via de leis orgânicas estabelecidas pelos Estados.
A característica básica de qualquer Federação está em que o poder governamental se
distribui por unidades regionais. Na maioria delas, essa distribuição é dual, formando-
se duas órbitas de governo: a central e as regionais (União e Estados federados) sobre
o mesmo território e o mesmo povo. Mas, no Brasil, o sistema constitucional eleva os
Municípios à categoria de entidades autônomas, isto é, entidades dotadas de
organização e governo próprios e competências exclusivas.
Com isso, a Federação brasileira adquire peculiaridade, configurando-se, nela,
realmente três esferas governamentais: a da União (governo federal), a dos Estados
Federados (governos estaduais) e a dos Municípios (governos municipais), além do
Distrito Federal, a que a Constituição agora conferiu autonomia. E os Municípios
transformaram-se mesmo em unidades federadas? A Constituição não o diz. Ao
contrário, existem onze ocorrências das expressões unidade federada e unidade da
Federação (no singular ou no plural) referindo-se apenas aos Estados e Distrito
Federal, nunca envolvendo os Municípios."
(in Curso de Direito Constitucional Positivo, 22ª ed., São Paulo, Malheiros, 2003, pp.
618 e 619)
Com isso, resta claro que o texto da Carta Magna assegurou a cada Ente Político o
direito de formular sua própria política pública, desde que observadas as regras
constitucionais.
IV - Arquétipo constitucional do ICMS
A Constituição Federal de 1988 outorgou competência aos Estados e ao Distrito
Federal para instituírem o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de
Serviços - ICMS, consoante previsto no artigo 155 da Constituição Federal de 1988,
que assim dispõe:
"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
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VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do
destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;
(...)."
Com isso, o ICMS devido na operação de saída da operação circulatória (output) são
abatidos os créditos existentes nas várias operações anteriores de aquisição de bens
e/ou mercadorias (inputs), em respeito ao citado preceito constitucional.
Em outras palavras, o princípio da não cumulatividade do ICMS é exercido pela
apropriação do imposto devido nas operações anteriores, através de créditos, que são
abatidos do imposto devido na saída das mercadorias ou da prestação do serviço.
Vale dizer, o princípio da não cumulatividade do ICMS pressupõe a incidência do tributo
sobre o valor agregado em cada operação, o que é feito mediante sistema de créditos
sobre entradas e débitos sobre as saídas.
Caso contrário, os contribuintes do ICMS suportarão todo o encargo financeiro
decorrente das operações em que incida o referido tributo, contrariando, assim, o
princípio constitucional que veda a tributação "em cascata".
Desta forma, o princípio da não cumulatividade assegura aos contribuintes de ICMS o
direito de procederem ao lançamento, em sua escrita fiscal, dos créditos decorrentes
da aquisição de mercadorias e/ou prestação de serviços, atendendo ao desejo do
legislador constituinte de incentivar a produção nacional.
E no caso das operações interestaduais, a Constituição Federal é expressa com
relação à disciplina da cobrança e do creditamento de ICMS em transações realizadas
com contribuintes e não contribuintes, tal como aduz o ilustre jurista Roque Antônio
Carraza, in verbis:
"Ademais, quando as operações destinarem a mercadoria a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-á obrigatoriamente a alíquota interestadual
quando o destinatário for contribuinte do imposto (isto é, quando também ele praticar
operações mercantis), e a alíquota interna quando não for (isto é, quando for um mero
particular, que não pratica operações mercantis). Na primeira hipótese (quando o
destinatário foi contribuinte do ICMS), o Estado da localização do destinatário (ou o
Distrito Federal, no caso do destinatário lá estar localizado) é que tem jus à diferença
entre a alíquota interna e a interestadual, se, obviamente, forem diversas"
Logo, o Protocolo ICMS nº 21/11 deve ser tido como inconstitucional.
Nem que se alegue a autonomia dos Estados e do Distrito Federal para formular suas
próprias políticas fiscais com o fito de reparar injustiças e incrementar suas receitas
justifique tal conduta.
A propósito, o Ministro do Egrégio Supremo Tribunal Federal Joaquim Barbosa assim
pronunciou sobre esse tema por ocasião da análise do pedido de concessão da liminar
na Ação de Direta Inconstitucionalidade nº 4.565:
"(...)
O Estado do Piauí narra que a maioria dos centros de produção e de distribuição de
produtos industrializados está localizada nas Regiões Sul e Sudeste de nosso país.
Trata-se de Estados muito industrializados e que concentram boa parte da riqueza
financeira nacional. Em posição oposta, os Estados localizados nas demais regiões
aglutinam proporcionalmente mais consumidores do que agentes agregadores
industriais ou comerciais de riqueza. Por considerar injusta a exclusão dos Estados
consumidores da partilha da competência para arrecadar o ICMS, em benefício
escancarado de Estados mais bem posicionados na escala de desenvolvimento
econômico e social, o Estado requerido entendeu por bem ajustar a discrepância com
a adoção desta nova modalidade de tributação.
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O vício econômico apontado pelo Estado requerido decorre da adoção do critério de
origem para demarcar o aspecto ativo da competência tributária, considerados os
tributos multifásicos que gravam a produção, o consumo ou as vendas. Contudo, o
problema apontado não é exclusividade local.
(...)"
Nosso constituinte originário optou por um modelo híbrido de partilha da competência.
Nos termos dos arts. 155, VII da Constituição, o Estado de origem da mercadoria foi
adotado como critério padrão, com as seguintes especificações:
a) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a consumidor final
contribuinte do imposto: o Estado de origem aplica a alíquota interestadual, e o Estado
de destino aplica a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual. Há,
portanto, tributação concomitante, ou "partilha simultânea do tributo". Quer dizer,
ambos os Estados cobram o tributo, nas proporções já indicadas;
b) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a consumidor final não
contribuinte: apenas o Estado de origem cobra o tributo, com a aplicação da alíquota
interna;
c) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a quem não é consumidor
final: apenas o Estado de origem cobra o tributo, com a aplicação da alíquota
interestadual;
d) Se a operação envolver combustíveis e lubrificantes, há inversão: a competência para
cobrança é do Estado de destino da mercadoria, e não do Estado de origem.
Adequada ou inadequada em termos econômicos e sociais, a opção política feita pelo
constituinte originário é precisa e nítida: nas operações interestaduais aplica-se a regra
de tributação exclusiva pelo Estado de destino se a mercadoria for combustível ou
lubrificante.
Nos demais casos, prevalece o critério de origem, mitigado na hipótese de operação
realizada com consumidor final que também seja contribuinte do tributo.
Os argumentos do Estado requerido tangentes à disparidade abissal entre as diversas
regiões de nosso país de proporções continentais são relevantes, mas a alteração
pretendida depende de verdadeira reforma tributária que não pode ser realizada
individualmente por cada ente político da Federação, com posterior chancela de
validade pelo Judiciário.
De modo semelhante, as ficções concatenadas pelo Estado do Piauí para forçar a
aplicação da regra matriz relativa à operação interna são incompatíveis com os arts. 1º,
caput, 2º e 155, VII da Constituição. A facilidade de comunicação criada pela internet
evidentemente é incapaz de deslocar fisicamente estabelecimentos comerciais ou
industriais à porta dos consumidores, assim como as antigas vendas por correio a
partir de catálogos postados ou vendidos em bancas de jornal também não criavam um
entreposto comercial no território de cada Estado ou Município consumidor.
Ademais, a harmonia que deve reger as relações entre os Entes Federados depende
da estrita observância dos devidos processos legal e político. "Inconstitucionalidades
não se compensam", conforme lição do eminente Ministro Sepúlveda Pertence. Um
Ente Federado não pode pretender resolver unilateralmente o problema federativo, sob
pena de alienar todos os cidadãos, tanto aqueles residentes em seu território como
aqueles residentes no resto do País.
Em razão última, a colocação de barreiras fiscais ao tráfego de pessoas e de bens
fomenta o sentimento de alienação e insularidade, além de desacreditar a eficácia dos
instrumentos legais e políticos postos à disposição para resolver estes conflitos.
Evidente que apesar da nova dinâmica dos negócios via comércio eletrônico afetar
consideravelmente o caixa de boa parte dos Estados e do Distrito Federal, o texto da
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Carta Magna deve ser respeitado mesmo que prejudique o desenvolvimento regional em
respeito ao princípio da solidariedade defendido pelo Ilustre Jurista Luis Roberto
Barroso, cujo parecer foi mencionado no voto do Exmo Sr. Dr. Ministro Gilmar Mendes
por ocasião do julgamento da Ação de Direta Inconstitucionalidade nº 3.128-7:
"Uma das principais características do direito constitucional contemporâneo é a
ascensão normativa dos princípios, tanto como fundamento direto de direitos, como
vetor de interpretação das regras do sistema. Dentre os princípios que vêm merecendo
distinção na quadra mais recente está o princípio da solidariedade, cuja matriz
constitucional se encontra no art. 3º, I. O termo já não está mais associado apenas ao
direito civil obrigacional (pelo qual alguém tem direito ou obrigação à integralidade do
crédito ou da dívida), mas também, e principalmente, à ideia de justiça distributiva.
Traduz-se na divisão de ônus e bônus na busca de dignidade para todos. A
solidariedade ultrapassa a dimensão puramente ética da fraternidade, para tornar-se
uma norma jurídica: o dever de ajudar o próximo."
V - Conclusão
Diante das considerações tecidas nesse texto, a "Guerra Fiscal" travada entre as
Unidades Federadas do Brasil, com eventual busca de renda, criando hipóteses de
incidência fiscal como a aqui discutida, somente será solucionada após profundas
reformas constitucionais.
Autor:
Roberto Goldstajn
Graduado pelas Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU), especialista em Direito
Tributário pela COGEAE da Pontifícia Universidade Católica (PUC) e atual Coordenador
da Comissão de Tributos do Instituto Brasileiro de Executivos de Finanças de São
Paulo (IBEF/SP).
Associação Paulista de Estudos Tributários, 20/8/2012
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