L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois

L’ŒUVRE D’ART COMME MOBILIER DE MENAGE EN DROIT GENEVOIS
Analyse intercantonale de l’impôt sur la fortune, notamment par l’interprétation de l’art. 13 al. 4
LHID

Michele Bettini
Sous la direction du Prof. Robert Danon

Maîtrise universitaire en Droit des Universités de Zürich et Lausanne, mention droit du commerce
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| 2015
Faculté de droit,
des sciences criminelles
et d'administration publique

I
ABSTRACT
Les grosses fortunes voient leur patrimoine se décliner en plusieurs actifs, tels que des
investissements financiers, sociétaires, mobiliers ou immobiliers, qui peuvent à leur tour
générer des revenus. Ces investissements ne sont pas tous égaux face au droit fiscal, qui taxe
différemment en fonction de l’actif du contribuable. S’il y a taxation, l’évaluation de la fortune
par les administrations fiscales peut se révéler un processus compliqué, puisque certains actifs
ne s’y prêtent pas du tout.
La possession d’œuvres d’art comporte généralement une taxation sur leur valeur et
éventuellement sur le revenu que celles-ci peuvent dégager. L’impôt sur la fortune pourrait
cependant être évité, puisque en tant qu’impôt cantonal, certains cantons peuvent être plus
magnanimes que d’autres. Cela est le cas du canton de Genève, qui exonère les œuvres d’art.
Le système d’imposition genevois est effectif et légitime, même si très différent des autres mises
en place cantonales. En rapport à l’assujettissement aux impôts dans le canton de Genève et à
l’exemption des œuvres d’art dans l’impôt sur la fortune, les conditions de l’évasion fiscale ne
peuvent en aucun cas être réunies, puisque le droit intercantonal règle le problème.
Le choix d’un domicile cantonal, en l’espèce à Genève, ne peut pas constituer en soi un acte
abusif, même si un tel choix est expressément fait dans le but de se soustraire au paiement
d’impôts.

III
TABLE DES MATIERES
Abstract ................................................................................................................................................ I
Table des matières ........................................................................................................................ III
Liste des abréviations .................................................................................................................... V
Bibliographie ................................................................................................................................. VII
Introduction ...................................................................................................................................... 1
1. L’impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques ..................................... 3
1.1. Les impôts directs : le système suisse ........................................................................................ 3
1.1.1. Les principes constitutionnels ................................................................................................................. 3
1.1.2. La compétence résiduelle des cantons ................................................................................................. 3
1.1.3. L’assiette de calcul et le taux d’imposition ......................................................................................... 4
1.2. La portée des impôts en analyse .................................................................................................. 4
1.2.1. L’assujettissement des personnes physiques .................................................................................... 4
1.2.2. L’impôt sur le revenu ................................................................................................................................... 5
1.2.2.1. En général ................................................................................................................................................................... 5
1.2.2.2. Gain en capital et activité indépendante ....................................................................................................... 5
1.2.2.3. Jurisprudence choisie ............................................................................................................................................ 6
1.2.3. L’impôt sur la fortune .................................................................................................................................. 7
1.2.3.1. En général ................................................................................................................................................................... 7
1.2.3.2. La portée européenne ........................................................................................................................................... 7
1.2.3.3. La critique doctrinale de cet impôt ................................................................................................................. 7
1.2.3.4. L’exécution fédéraliste suisse ............................................................................................................................ 8
2. L’imposition des œuvres d’art ................................................................................................ 9
2.1. Par l’impôt sur le revenu ................................................................................................................ 9
2.1.1. Le fait générateur .......................................................................................................................................... 9
2.1.2. L’accroissement du patrimoine ............................................................................................................... 9
2.1.3. Le revenu imposable après la vente d’une œuvre d’art ................................................................ 9
2.1.3.1. En général ................................................................................................................................................................... 9
2.1.3.2. Le revenu d’activité indépendante ................................................................................................................ 10
2.1.3.3. Le gain en capital ................................................................................................................................................... 11
2.1.3.4. La création ad hoc d’une fortune commerciale ........................................................................................ 12
2.2. Par l’impôt sur la fortune ............................................................................................................. 13
2.2.1. L’art. 13 LHID ............................................................................................................................................... 13
2.2.2. Les éléments imposables ......................................................................................................................... 13
2.2.3. L’exonération des mobiliers de ménage ........................................................................................... 14
2.2.3.1. En général ................................................................................................................................................................. 14
2.2.3.2. Pour les œuvres d’art .......................................................................................................................................... 15
2.2.3.2.1. En droit genevois ......................................................................................................................................... 15
2.2.3.2.2. Par la jurisprudence zurichoise ............................................................................................................. 16
2.2.4. L’imposition et l’évaluation des œuvres d’art ................................................................................ 18
2.2.4.1. Les règles d’imposition intercantonales ..................................................................................................... 18
2.2.4.2. L’évaluation des œuvres d’art ......................................................................................................................... 20
2.2.5. La critique à l’imposition des œuvres d’art ..................................................................................... 22
2.2.5.1. La constitutionnalité de l’imposition ............................................................................................................ 22

IV
2.2.5.2. Une critique minoritaire, mais actuelle ....................................................................................................... 23
3. La possibilité de l’évasion fiscale dans le cadre de l’impôt sur la fortune ........... 25
3.1. Les sujets concernés ....................................................................................................................... 25
3.1.1. L’artiste ........................................................................................................................................................... 25
3.1.2. Le collectionneur ........................................................................................................................................ 26
3.1.3. Le passionné ................................................................................................................................................. 27
3.2. La théorie de l’évasion fiscale ..................................................................................................... 28
3.2.1. Les principes constitutionnels .............................................................................................................. 28
3.2.1.1. La garantie de la propriété ................................................................................................................................ 28
3.2.1.2. Le principe de la légalité .................................................................................................................................... 29
3.2.2. L’évasion fiscale et l’interdiction de l’abus de droit .................................................................... 30
3.2.3. Dès les principes à la pratique .............................................................................................................. 31
3.2.4. L’interprétation économique ................................................................................................................. 32
3.2.4.1. En général ................................................................................................................................................................. 32
3.2.4.2. Le débat doctrinal ................................................................................................................................................. 32
3.2.4.3. L’interprétation dans la pratique ................................................................................................................... 33
3.2.5. L’économie d’impôt licite ........................................................................................................................ 34
3.2.6. Les parties constituantes ......................................................................................................................... 36
3.2.6.1. Le choix d’une forme juridique insolite ....................................................................................................... 36
3.2.6.2. Le choix est abusif et dans le but d’économiser des impôts ............................................................... 37
3.2.6.3. La présence d’une notable économie d’impôt .......................................................................................... 38
3.2.7. L’application au cas du passionné genevois .................................................................................... 39
3.2.7.1. L’état de fait de base ............................................................................................................................................ 39
3.2.7.2. L’analyse ................................................................................................................................................................... 40
3.2.7.2.1. L’application de l’art. 55 LIPP : exemption ....................................................................................... 40
3.2.7.2.2. L’application de l’art. 55 LIPP : imposition ....................................................................................... 42
3.2.7.2.3. La non-application de l’art. 55 LIPP ..................................................................................................... 42
4. Conclusion .................................................................................................................................. 45
5. Annexes ....................................................................................................................................... 47
5.1. Lois fédérales .................................................................................................................................... 47
Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD), extraits .......................................................................... 47
Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID),
extraits ......................................................................................................................................................................... 49
5.2. Lois cantonales ................................................................................................................................. 51
Loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève (LIPP), extraits .............. 51
Steuergesetz von Kanton Zürich (StG), extraits ......................................................................................... 52

V
LISTE DES ABREVIATIONS
al. alinéa
art. article
ATF Arrêt du Tribunal Fédéral
ASA Stiftung Archiv für Schweizerische Abgaberecht
C. chapitre
c. considérant (de droit)
ca. circa
CC Code civil suisse, du 10 décembre 1907 (RS 210)
CCR-GE Commission de recours en matière fiscale du canton de
Genève
CCR-ZH Commission de recours en matière fiscale du canton de
Zurich
CJCE Cour de Justice de l’Union Européenne
cf. confronter
CHF francs suisses
CM-OCDE Modèle de Convention de double imposition OCDE
CR Commentaire Romand
Cst. féd. Constitution fédérale de la Confédération suisse, du 18 avril
1999 (RS 101)
etc. et cetera
LHID Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (RS
642.14)
LIPP Loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de
Genève, du 27 septembre 2009 (RSG D 3 08)
lett. lettre
mio. millions
loc. cit. loco citato

VI
no numéro
nos numéros
OCDE Organisation de coopération et de développement
économiques
p. page
p. ex. par exemple
pp. pages
RDAF Revue de droit fiscal
RF Revue Fiscale
RO Recueil Officiel
RS Recueil Systématique
s. suivant
ss. suivantes
StE der Steuerentscheid
StG Steuergesetz von Kanton Zürich, vom 8. Juni 2007 (631.1)
TA Tribunal administratif
TF Tribunal Fédéral
TFUE Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne
UE Union Européenne

VII
BIBLIOGRAPHIE
AGNER P. / DIGERONIMO A. / NEUHAUS H. -J. / GOTTHARD S., Commentaire de la loi sur l’impôt
fédéral direct (Complément), Schulthness, Zurich 2001.
BISCHOFF F., Die Kunstmärkte Funktionsweise und kartellrechtliche Probleme, Schulthness,
EDA 2013 24.
CORNU L., Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique - Les limites imposées
par les principes généraux du droit, Schulthess, Zurich / Bâle / Genève 2014.
DE LE COURT F. / BUCHMANN D. A., Questions d’évaluation pour l’impôt sur la fortune des
personnes physiques, RF 2011, pp. 900 ss.
DE VRIES REILINGH D., La double imposition intercantonale, Stämpfli, Berne, 2013.
DUBEY J. / ZUFFEREY J. -B., Droit administratif général, Helbing Lichtenhahn, Bâle 2014.
DUSS M., Kunst in der Küche, ST 2012, pp. 1002 ss.
GABUS P., L’art échappe-t-il au droit ?, EDA 2014 25.
GLAUSER P. -M., Evasion fiscale – Une approche théorique et pratique de l’Evasion fiscale,
Schulthess, Zurich / Bäle / Genève 2010.
HINDERSMANN M. / MYSSEN M., Die Erbschafts- und Schenkungssteuern der Schweizer
Kantone, Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln 2003.
HÖHN E., Steuereinsparung und Steuerumgehung, StR 29/1974, pp. 141 ss.
PETER H. / DUVOISIN P. -B., De la valeur et du prix des œuvres d’art, EDA 2014, pp. 119 ss.
JOLLES A. / SIMONECK M. / WALDBURGHER P., Kunst und Steuern, Kunst & Recht –
Schwerpunkthemen für den Kunstsammler, Schriftenreihe der AXA Art Versicherung AG,
2007.
LOCHER P., Introduzione al diritto fiscale intercantonale, SUPSI, Lugano 2010.
LORANT B., Stiftungen fördern Künstler – Steuern auf Preisen, Werkbeiträgen und ähnlichen
Leistungen, StR 69/2016, pp. 252 ss.

VIII
MONTAVON PASCAL., Abrégé de droit civil, Edition incluant le nouveau droit de protection
de l’adulte, Schulthess 2013.
MOOR P. / FLÜCKIGER A. / MARTENET V. (Ed.), Droit administratif, Volume I – Les
fondements Stämpfli, Berne 2012.
MOSIMANN P. / RENOLD M. - A. / RASCHER A. (Ed.), Kultur, Kunst, Recht, Helbing Lichtenhahn,
Bâle 2009.
MOSIMANN P. / SCHÖNENBERGER B. (Ed.), Kunst & Recht 2012, Stämpfli, Bern 2012.
OBERSON X., Droit fiscal suisse, Helbing Lichtenhahn, Bâle 2012.
OBERSON X., Le prix de l’œuvre d’art en droit fiscal. Le fisc a-t-il du coût ?, EDA 2014, pp.
107 ss.
OBERSON X. / MARAIA J. - F., Artistes, art et fiscalité, SJ II 2012, pp. 61 ss.
OBRIST T., Recueil de cas pratiques en droit des affaires, droit commercial et droit fiscal,
Stämpfli, Berne 2014.
REICH M., Steuerrecht, 2ème édition, Schulthess, Zurich / Bâle / Genève 2012.
RICHNER F. / FREI W. / KAUFMANN S. / MEUTER H. U. (Ed.), Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2ème édition, Zurich 2006.
UTTINGER L. A. / RENTZSCH D. (Ed.), Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Schulthess, Zurich 2014.
VERSIN D. / NOËL Y. (Ed.), Impôt fédéral direct : Commentaire Romand, Helbin Lichtenhahn,
Bâle 2008.
ZWEIFEL M. / ATHANAS P. (Ed.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1 :
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
2e éd., Helbin Lichtenhahn, Bäle 2008.

1
INTRODUCTION
La distinction entre impôts directs et indirects est parfois fictive et floue, mais recouvre une
importance toute particulière en droit fiscal suisse dès lors que la Confédération n’est habilitée
qu’à harmoniser les impôts directs des cantons et des communes1.
La loi fédérale sur l’harmonisation fiscale (LHID) 2 poursuit ce but, tout en laissant une grande
marge de manœuvre aux cantons3, qui appliquent parfois les préceptes fédéraux différemment.
Cela est d’autant plus vrai dans le cas de l’imposition des œuvres d’art : les bénéfices dégagés par
la possession de telles œuvres peuvent se voir imposés en vertu d’une activité indépendante ou
exonérés s’il sont classés en tant que gain en capital. Quant à l’impôt sur la fortune, la détention
d’œuvres d’art peut en être frappée ou non, en fonction de leur assimilation ou non au mobilier
de ménage.
Spécifiquement pour l’impôt sur la fortune, une telle assimilation a été choisie par le canton de
Genève en adoptant une interprétation élargie de l’art. 13 al. 4 LIHD conformément à l’avis
doctrinal d’OBERSON4. Le canton de Zurich, après avoir aussi appliqué ce raisonnement pendant
un certain nombre d’années, s’en est désormais écarté5.
Le travail développé ici se fixe comme objectif le décryptage du processus d’imposition des
œuvres d’art dans les deux cantons susmentionnés, tant chez le collectionneur professionnel,
que chez le simple amateur. L’accent sera mis sur l’impôt sur la fortune et l’interprétation de
l’art. 13 al. 3 LIHD par les cantons de Genève6 et Zurich. En fin de la présente contribution, les
conditions de l’évasion fiscale et les règles intercantonales sur le domicile fictif nous suggéreront
quel comportement fiscal serait le plus approprié dans ce domaine.

1 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 8, no 19.
2 RS 642.14.
3 Art. 7 ss. LHID pour l’impôt sur le revenu et art. 13 ss. LHID quant à l’impôt sur la fortune.
4 Sur ce point, cf. infra C. 2.2.3.2.1.
5 Sur le sujet, cf. infra C. 2.2.3.2.2.
6 A travers l’art. 55 let. a LIPP.

3
1. L’IMPOT SUR LE REVENU ET LA FORTUNE DES PERSONNES
PHYSIQUES
1.1. LES IMPOTS DIRECTS : LE SYSTEME SUISSE
1.1.1. LES PRINCIPES CONSTITUTIONNELS
Le régime des finances est inscrit au chapitre 3 de la Constitution fédérale suisse (Cst. féd.)7.
L’impôt direct sur les personnes physiques est prélevé sur chaque revenu par la Confédération
et les cantons, mais seuls les cantons imposent la fortune8. Ces derniers effectuent la taxation et
la perception de l’impôt direct9, laissant la Confédération fixer les principes d’harmonisation10.
Cet impôt étant historiquement conçu pour une durée limitée11, il est inscrit dans la Cst. féd.
jusqu’en 202012.
1.1.2. LA COMPETENCE RESIDUELLE DES CANTONS
Les cantons sont souverains tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Cst. féd. 13. En
matière d’impôts directs, la Confédération et les cantons ont une compétence parallèle14.
Relativement à l’impôt sur le revenu, les cantons perçoivent le solde restant après déduction du
montant résultant de la compétence – plafonnée et facultative – de la Confédération,
conformément avec les al. 1 et 4 de l’art. 128 Cst. féd. Au contraire, l’impôt sur la fortune – impôt
par essence direct – relève de la compétence résiduelle des cantons, limitée par l’harmonisation
fédérale15. Le système de perception de l’impôt direct est décentralisé, dès lors qu’il s’agit d’une
compétence cantonale.

7 RS 101.
8 Art. 128 al. 1 let. a Cst. féd. a contrario.
9 Art. 128 Cst. féd.
11 L’impôt a été perçu dès 1916, renouvelé en 1919 jusqu’à 1932 puis dès 1934 jusqu’en 1937, a
été prorogé ensuite jusqu’à 1941, puis encore jusqu’à 1945 ainsi de suite jusqu’au nouveau
régime financier entré en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 1057). Cf. sur le thème : CR LIFD-
YERSIN, Remarques préliminaires, no 1.
13 Art. 3 et 49 al. 1 Cst. féd
14 Cela ressort de l’art. 128 Cst. féd.
15 Cf. art. 13 ss. LHID.

4
1.1.3. L’ASSIETTE DE CALCUL ET LE TAUX D’IMPOSITION
Le montant de l’impôt, payé auprès des administrations fiscales, est calculé en fonction de deux
facteurs : l’assiette imposable et le taux d’imposition.
Asseoir l’impôt revient à stipuler l’ampleur de la matière imposable ; cela devient la base de
calcul de l’impôt16. L’ampleur de la matière imposable est définie selon l’impôt – sur le revenu17
ou sur la fortune18 –, moins les déductions et exonérations.
Après avoir calculé l’assiette de la matière imposable, le taux d’imposition permet d’établir le
montant de l’impôt. Le taux est fixé par la loi fiscale et correspond à un pourcentage de la
matière imposable (assiette) qui, appliqué à cette dernière, révèle le montant de l’impôt dû19. En
matière d’impôt sur le revenu, le taux des impôts fédéraux est fixé par des barèmes définis à
l’art. 36 LIFD ; quant au taux pour les impôts cantonaux, il se déduit de plusieurs actes législatifs.
En ce que concerne le taux de l’impôt sur la fortune, il est fixé chaque année par des barèmes en
fonction des exigences cantonales.
1.2. LA PORTEE DES IMPOTS EN ANALYSE
1.2.1. L’ASSUJETTISSEMENT DES PERSONNES PHYSIQUES
Une personne physique est assujettie aux impôts suisses dans un canton spécifique en fonction
de deux critères possibles, à savoir (1) si elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement
(assujettissement illimité ou « mondial »)20 ou (2) si elle y a un rattachement économique
(assujettissement limité ou « partiel »)21.
L’assujettissement illimité est aussi appelé rattachement personnel, puisque l’établissement
d’une personne dans une commune peut parfois se concrétiser par le domicile, sans que cela ne
renvoie à la notion de droit civil de l’art. 23 al. 1 CC, la notion de domicile au regard du droit
fiscal étant autonome22. La LIFD et la LHID, malgré une grande proximité rédactionnelle, n’en
donnent pas nécessairement la même définition. En effet la LHID a, outre une portée
internationale, aussi et surtout une portée intercantonale et prend en compte tout le corpus de
jurisprudence du Tribunal fédéral dans le domaine de la double imposition intercantonale23. Le
travail développé ici prendra uniquement en considération la définition suggérée par la LHID,

17 Art. 16 ss. LIFD et 57 ss. LHID.
18 Art. 13 ss. LIFD et 29 ss. LHID.
20 Art. 3 LIFD ; 3 LHID.
21 Art. 4 LIFD ; 4 LHID.
22 CR LIFD-PASCHOUD, Art. 3, no 10 et OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 75, nos 3 ss.
23 CR LIFD- PASCHOUD, Art. 3, no 11.

5
puisqu’il se concentre sur des personnes physiques domiciliées en Suisse, en faisant abstraction
d’éventuels éléments d’extranéité24.
Quant à l’assujettissement limité ou économique, la LIFD prend en compte un très important
élément de fiscalité de l’entreprise : l’établissement stable. Cet élément ne sera pas traité dans ce
travail, qui est axé sur les personnes physiques. De même, les éléments d’extranéité n’étant pas
pris en compte dans la présente contribution, la notion d’assujettissement limité ou économique
retenue sera celle de la LHID, qui vise surtout des situations telles que la présence d’un
immeuble dans le contexte intercantonal25.
1.2.2. L’IMPOT SUR LE REVENU
1.2.2.1. En général
L’impôt sur le revenu est un impôt direct. Régi par la LIFD en tant qu’impôt fédéral, les art. 7 ss.
LHID traitent de son harmonisation cantonale. En général, l’impôt a pour objet le revenu global
net d’une personne physique pendant une période fiscale déterminée. Le revenu net est
synonyme d’assiette imposable : il est calculé sur la base du revenu brut moins les déductions
légales prévues aux art. 25 à 33a, 212 LIFD et art. 9 al. 1 LHID 26. De manière plus générale, le
revenu est défini par la théorie de l’accroissement du patrimoine, selon laquelle le revenu
correspond à l’accroissement net du patrimoine d’une personne physique au cours d’une
période fiscale donnée27.
Les bases légales pertinentes se trouvent aux art. 16 ss. LIFD et 7 ss. LHID. Le revenu peut
prendre deux formes : revenu d’activité dépendante ou indépendante. Si la première forme ne
soulève pas de question particulière pour les problématiques abordées dans ce travail, cela n’en
va pas de même pour la deuxième.
1.2.2.2. Gain en capital et activité indépendante
L’imposition d’une activité indépendante dans le cadre de l’impôt sur le revenu touche à une
distinction très importante en droit fiscal : celle entre la fortune commerciale et la fortune privée
d’une personne physique. Par exemple, si l’on conclut la vente d’un actif qui produit un revenu –
autrement dit un accroissement du patrimoine –, l’accroissement sera taxé si l’actif est présent

24 Pour les éléments précis de la notion, cf. BAUER-BALMELLI / NYFFENEGGER, Kommentar StHG,
Art. 3, no 5.
25 Pour le surplus, cf. BAUER-BALMELLI / NYFFENEGGER, Kommentar StHG, Art. 4, nos 5 s.
27 Ibid, p. 96, no 4 ; p. 98, no 7 ss. La théorie des sources et la théorie de la participation à la vie
économique sont deux autres théories du revenu, qui ne seront cependant pas prises en
considération ici parce que non utilisées en droit suisse ; cf. pour approfondissements : CR LIFD-
NOËL, Art. 16, nos 5, 7.

6
dans la fortune commerciale, tandis qu’il ne le sera pas si le bien fait partie de la fortune privée
(gain en capital non imposable). Cet exemple est vrai pour tous les cantons, étant donné que le
principe est ancré aux art. 16 al. 3 LIFD et 7 al. 4 let. b LHID. Chaque canton a cependant une
certaine marge de manœuvre pour l’interprétation du contenu de ces deux notions.
Le canton de Genève définit le produit de l’activité indépendante comme « les opérations
portant sur des éléments de la fortune […] dans la mesure où elles dépassent la simple
administration de la fortune »28. Le canton de Zurich opte pour sa part pour une formulation un
peu différente : « Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in
das Privatvermögen […] »29, qui tend cependant au même but, soit l’élargissement de la fortune
commerciale si l’aliénation d’un bien dans la fortune privée peut être facilement rattaché à une
activité indépendante.
1.2.2.3. Jurisprudence choisie
À la fin des années 1980 déjà, un ancien arrêt cantonal vaudois30 fait la distinction entre une
vente à titre commercial (imposable) et une vente privée (exemptée), en dégageant des
indices comme la fréquence des ventes et la relation avec une activité lucrative.
Dans une affaire zurichoise de 199931, le Tribunal fédéral rappelle à quel point les bénéfices en
capital – particulièrement ceux touchant à des immeubles – sont imposables, même lorsque
l’activité lucrative indépendante n’est pas exercée sous la forme d’une entreprise et que le bien
est un élément de la fortune privée, si l’acte n’a pas lieu dans le cadre d’une simple gestion de la
fortune privée.
Plus récemment, dans un arrêt non publié, le Tribunal fédéral32 explicite que la limite entre le
revenu imposable d’une activité indépendante et un gain en capital privé exonéré doit être
appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce.

28 Art. 19 al. 1 dernière phrase LIPP.
29 Art. 18 al. 2 dernière phrase StG.
30 Arrêt de la Commission Cantonale en matière d’impôt du 13 février 1987, in RF 45/1990, p.
208.
31 ATF 125 II 113.
32 Arrêt du TF 2C_766/2010 et 2C_767/2010 du 29 juillet 2011, in ASA 80 p. 412.

7
1.2.3. L’IMPOT SUR LA FORTUNE
Impôt cantonal direct par excellence, l’impôt sur la fortune, harmonisé par les art. 13 ss LHID,
est avant tout conçu comme un impôt complémentaire à celui sur le revenu, destiné à frapper le
rendement de la fortune, non sa substance33.
L’ensemble de la fortune nette du contribuable en est touchée34, celle-ci se composant de tous
les actifs qui ne sont pas exonérés : ainsi en vertu de l’al. 4 de l’art. 13 LHID, les objets personnels
d’usage courant et le mobilier de ménage ne sont pas imposés35.
1.2.3.2. La portée européenne
L’Union Européenne n’ayant pas de compétence en matière de fiscalité directe, le droit
communautaire ne règle pas spécifiquement l’impôt sur la fortune36. Cependant, dans l’Union
Européenne presque plus aucun Etat n’a maintenu d’imposition sur la fortune. La France a
commencé son remaniement en 201137. L’Italie et les Pays-Bas ont formellement abrogé cette
taxe, hormis le fort impôt sur les biens immobiliers existant en Italie, complétement détaché du
lieu de résidence38, et l’impôt sur les revenus du capital aux Pays-Bas39. Ici, nous remarquons
une tendance à la suppression de cette imposition.
1.2.3.3. La critique doctrinale de cet impôt
L’imposition de la fortune peut être problématique dans la mesure où elle frappe des éléments
qui ont déjà été soumis à l’impôt sur le revenu et la succession. L’opinion d’OBERSON ne se limite
pas à ce point : il relève que cet impôt a été conçu à une époque où le rendement de la fortune
atteignait souvent des taux moyens de 5 %, alors que ce taux est largement au-dessous
aujourd’hui40. REICH, lui aussi, est très critique en retenant qu’il n’y a aucune raison plausible de
taxer le revenu d’une manière complémentaire, comme cela est le cas avec l’impôt sur la fortune,

34 Art. 13 al. 1 LHID. La fortune est évaluée à la valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID), par opposition
à l’évaluation des personnes morales qui s’effectue par la valeur comptable. La problématique de
l’évaluation sera discutée untérieurement, au regard des œuvres d’art : cf. infra C. 2.2.4.
35 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 200, no 4 ; l’analyse de l’art. 13 al. 4 LHID sera le centre de notre
travail, à ce sujet cf. infra C. 2.2.3.
36 Art. 110 ss., spécifiquement Art. 113 TFEU.
37 Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.
38 On fait référence à l’impôt IMU (Imposta municipale propria) et TASI (Tributo per i servizi
indivisibili).
39 Taxe sur le revenu « Box 2 » sur les intérêts et revenu financier, « Box 3 » sur l’épargne et les
maisons secondaires.

8
et qu’il faut faire très attention au caractère confiscatoire de cet impôt41. Selon d’autres, la
garantie de la propriété inscrite à l’art. 26 Cst. féd. est une barrière suffisante42.
1.2.3.4. L’exécution fédéraliste suisse
La marge de manœuvre laissée aux cantons est très importante ; les art. 13 ss. LHID n’expriment
que des principes sur l’objet de l’impôt et des règles d’évaluation de la fortune.
Si les règles d’évaluation ont été largement discutées et fixées par le Tribunal fédéral43, cela n’est
pas le cas de l’objet de l’impôt, qui se décline différemment selon le canton pris en considération.
Ce qui nous intéresse, en particulier dans l’analyse de la situation juridique des œuvres d’art, est
l’al. 4 de l’art. 13 LHID, lequel exempte le mobilier de ménage de tout impôt. Cette disposition a
été expressément reprise en droit genevois44 et a fait couler beaucoup d’encre tant dans les
tribunaux cantonaux que fédéraux. Dans la suite de ce travail, nous allons nous concentrer sur ce
point, à savoir le décryptage de la loi genevoise et l’analyse de la jurisprudence fédérale et
zurichoise45.

41 Pour le développement, cf. REICH, p. 356, nos 3 ss. et auteurs cités.
42 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, nos 1 - 4. Pour l’analyse de la garantie de la propriété,
cf. infra C. 3.2.1.1.
43 Au regard de l’évaluation des œuvres d’art, cf. infra C. 2.2.4.2.
44 Art. 55 let. a LIPP, cf. infra C. 2.2.3.2.1.
45 Cf. infra C. 2.2.3.2.

9
2. L’IMPOSITION DES ŒUVRES D’ART
2.1. PAR L’IMPOT SUR LE REVENU
2.1.1. LE FAIT GENERATEUR
Le « fait générateur » d’un impôt est l’élément qui donne naissance à la dette fiscale. Dans le
contexte de l’impôt sur le revenu, cet élément peut être la réalisation d’une œuvre46 par un
artiste ou un collectionneur47 (moins souvent, le contrat lié à une propriété intellectuelle48). La
vente de l’œuvre d’art génère ainsi un accroissement du patrimoine de la personne concernée,
qui sera imposable sous certaines conditions.
2.1.2. L’ACCROISSEMENT DU PATRIMOINE
L’accroissement du patrimoine peut survenir pour plusieurs raisons, qui ne sont pas toutes
génératrices d’impôts. C’est par exemple le cas s’il y a accroissement de capital à la suite d’une
activité indépendante, respectivement dépendante, par la création d’un gain en capital ou aussi
en vertu de donations ou subventions. Parallèlement, l’évolution de la jurisprudence du Tribunal
fédéral à ce sujet met l’accent sur la difficulté à évaluer le patrimoine net d’une personne
physique, autrement que par son accroissement, faute de comptabilité. Ainsi, une approche plus
pragmatique, s’inspirant de la pratique, est préférable49.
2.1.3. LE REVENU IMPOSABLE APRES LA VENTE D’UNE ŒUVRE D’ART
Les revenus d’activité dépendante ne seront pas pris en compte dans ce chapitre, puisque le fait
générateur de l’impôt est la prestation liée au contrat de travail et non la vente de l’œuvre en
elle-même50. Par contraste, le revenu résultant de la vente d’une œuvre d’art est matière

46 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 14, no 45. Plus spécifiquement, pour la réalisation d’un gain
subséquent à la vente de l’œuvre, cf. CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 51.
47 Par rapport à l’artiste, celui-ci est imposé si domicilié en Suisse, mais aussi par
l’accomplissement d’une activité exercée personnellement sur le territoire helvétique ; cf. art. 92
LIFD, qui reprend l’art. 17 CM-OCDE. Pour la question de l’assujettissement des personnes
physiques, cf. supra C. 1.2.1.
48 Par souci de clarté, dans la suite du travail nous ne traiterons pas les gains liés à une propriété
intellectuelle.
49 CR LIFD-NOËL, Art. 16 no 10, qui arrive à parler même d’un approche presque anglo-saxonne,
de case law.
50 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 100, no 15. Les revenus imposables d’après une activité lucrative
dépendante sont discutés en CR LIFD-ECKERT, Art. 17, nos 12 ss. Pour approfondissements sur le
sujet : OBERSON, Droit fiscal suisse, pp. 100 ss. Les donations et les subventions ne seront pas non
plus traitées ici.

10
imposable dans le cadre d’une activité indépendante ou d’un gain en capital, si l’œuvre fait partie
de la fortune commerciale du contribuable51.
L’artiste créateur et vendeur de ses créations ou le collectionneur ne sont donc assujettis à
l’impôt sur le revenu que si leurs réalisations sont qualifiées comme faisant partie de leur
activité indépendante ou à la suite de l’aliénation de biens de leur fortune commerciale. Ces deux
possibilités seront discutées ci-dessous.
2.1.3.2. Le revenu d’activité indépendante
Le terme de revenu d’activité indépendante est à concevoir par rapport au droit fiscal, sa
définition se construisant autour de faits concrets et en référence à la pratique juridique52. En
principe, le revenu d’activité indépendante est défini en tant « qu’avantage économique
découlant d’une activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en
œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de
l’extérieur et dans un but de gain »53. Cette définition doit être prise au sens large dès lors que,
selon les termes de l’art. 18 LIFD, une activité indépendante équivaut à toute activité excédant la
simple gestion de la fortune privée54. Dans la vente d’une œuvre d’art, il est intéressant de voir
que si le gain est qualifié d’activité indépendante, cette qualification se reporte sur les biens qui
ont engendré le gain55. Hypothétiquement, toute une collection artistique pourrait se voir ainsi
qualifiée.
Dans le domaine des œuvres d’art, de nombreux arrêts judiciaires sont à retenir pour esquisser
avec plus de précision les conditions de l’activité indépendante. Cette jurisprudence est bâtie sur
des affaires relatives à des ventes immobilières et de titres, pour lesquelles l’activité exercée doit
être examinée au regard de l’ensemble des circonstances pour être considérée – ou non –
comme une activité indépendante56.
Dans une première affaire de 2002, concernant une grosse plus-value suite à la vente d’une
collection de vins par des particuliers, le Tribunal fédéral a jugé qu’une vente unique n’excluait
pas qu’on la qualifie d’activité indépendante – surtout dans le cas où les biens excluent un

51 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 129, nos 109 ss.
52 ATF 125 II 113, c. 5b.
53 CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 2.
54 Art. 18 al. 2 LIFD a contrario et CR LIFD-NOËL, Art. 18 nos 11, 14.
56 Arrêt du TF 2A.425/2001 du 12 novembre 2002 c. 3.4, in RDAF 2003 II p. 611 ; Arrêt du TF
2A.486/2002 du 21 mars 2003 c. 2.4, in RDAF 2003 II p. 599 ; Arrêt du TF 2C_766/2010 et
2C_767/2010 du 29 juillet 2011, in ASA 80 p. 412. Encore récemment le TA de Zurich exige un
lien entre l’activité principale du vendeur et la vente d’actions pour retenir un revenu d’activité,
cf. Arrêt du TA de Zurich SB 2010.00149 du 27 juin 2012.

11
rendement continu puisque le gain ne peut être généré que par la vente du bien57. Cette dernière
affirmation nous permet de créer un parallèle avec les œuvres d’art, ne pouvant elles-mêmes
engendrer une plus-value qu’à la suite d’une vente.
Six ans après, dans le cadre d’une vente de 51 antiquités58, notre Haute Cour a retenu comme
décisif le nombre des ventes, l’attitude professionnelle et les contacts professionnels du vendeur,
sans regard à l’emplacement physique des antiquités.
En 2011, la vente d’une quote-part sur une sculpture de Giacometti59 a donné l’occasion au
Tribunal fédéral de confirmer l’approche basée sur les indices en prenant en compte les
spécificités du domaine de l’art, soit de taxer la plus-value découlant de la vente des œuvres
d’art dès lors qu’elles ne produisent aucun rendement autrement.
En conclusion, pour apprécier si le gain de la vente d’une œuvre d’art est imposable, il faut
passer par une analyse globale et adapter les critères à la lumière des domaines concernés ; les
spécificités du domaine de l’art doivent donc être prises en compte60.
2.1.3.3. Le gain en capital
Le gain en capital n’est imposable que s’il provient de la fortune commerciale61, contrairement
au gain en capital exonéré62 – issu de la fortune privée du contribuable63. De ce fait, il faut
différencier la fortune privée de la fortune commerciale, raison pour laquelle il est utile d’opérer
un certain nombre de distinctions : entre l’activité lucrative et le hobby (1), entre l’activité
lucrative et la gestion de la fortune privée (2), ainsi qu’entre les biens privés et les biens
commerciaux (3).
Quant à la première distinction, il y a lieu de constater qu’en dépit de l’inexistence d’une
jurisprudence constante64, il est possible de voir, dans la pratique genevoise, un affaiblissement
de la qualification de but lucratif dans le domaine artistique65 et – dans une jurisprudence
bâloise – une forte prise en considération de la passion pour conclure à la présence d’un
hobby66. Cela veut dire que même si les activités ne sont pas exercées dans un but lucratif, celles-
ci ont le risque d’être classées dans la fortune commerciale. Mais si la passion est la motivation

57 Arrêt du TF 2A.66/2002 du 17 septembre 2002, in RDAF 2002 II p. 209.
58 Arrêt du TF 2C_708/2007 du 19 mai 2008.
59 Arrêt du TF 2C_766/2010 du 29 juillet 2011.
60 OBERSON in UTTINGER / RENTZSCH, p. 114.
61 Art. 18 al. 2 LIFD.
62 Art. 16 al. 3 LIFD.
64 OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD/ RASCHER, p. 955.
65 Arrêt de la Commission CCR-GE du 28 février 1985, in RF 43/1988, p. 170.
66 Arrêt du Tribunal Administratif de Basel-Stadt du 28 février 1985, in StE 2001 B 23.1 No 47.

12
principale de l’activité, la fortune privée peut être prise en considération. S’agissant de la
deuxième distinction, la proximité entre l’œuvre d’art vendue et la profession exercée a été
utilisée comme facteur discriminant dans une affaire genevoise67 . Donc plus l’activité est voisine
de la profession exercée, plus les chances sont grandes qu’elle soit classée dans la fortune
commerciale. Quant au troisième point, la qualification en tant que biens privés – par rapport
aux biens commerciaux – peut s’avérer plus facile avec l’application de certains critères utilisés
dans le cadre de la vente de titres, comme la brièveté de la possession ou la fréquence des
transactions68.
Par conséquent, pour déterminer si le produit de la vente d’une œuvre d’art69 fait partie de la
fortune commerciale, il faut recourir aux critères suivants (non cumulatifs) : le caractère
systématique ou planifié des activités, la fréquence des transactions et la durée de la possession,
la proximité entre l’activité de la vente de l’œuvre avec l’activité professionnelle principale, la
présence d’investisseurs étrangers et l’utilisation des gains pour l’acquis d’autres œuvres70.
2.1.3.4. La création ad hoc d’une fortune commerciale
Il est évident que les définitions d’activité indépendante et fortune commerciale sont
enchevêtrées de manière à augmenter le revenu imposable et limiter les exonérations71. Ce
système, suivant les principes expliqués jusqu’ici, peut amener l’administration fiscale à décider
de changer l’affectation des biens de la fortune privée en faveur de la fortune commerciale,
comme cela a été le cas pour une collection d’affiches anciennes évaluée à 2mio de CHF72. Pour
éviter cette requalification hasardeuse, il est possible de créer délibérément une fortune
commerciale, afin de décider soi-même l’attribution d’un bien à la fortune commerciale ou
privée73.

67 Arrêt de la CCR-GE RF 45/1990 du 13 février 1987.
68 Arrêt du TF 2A.425/2001 du 12 novembre 2002 c. 3.4, in RDAF 2003 II p. 611 ; Arrêt du TF
2A.486/2002 du 21 mars 2003 c. 2.4, in RDAF 2003 II p. 599 ; Arrêt du TF ASA 69 p. 788, in
RDAF 2001 II p. 233.
69 Cette conclusion est applicable aux œuvres d’art par analogie à la jurisprudence du TF
concernant la vente d’immeubles et de titres.
70 OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD/ RASCHER, pp. 966 s.
71 En effet, les éléments patrimoniaux utilisés pour l’accomplissement d’une activité lucrative
indépendante sont considérés comme des actifs commerciaux, cf. Art. 8 al. 2 LHID, 18 al. 2 LIFD,
Arrêt du TF 2C_819/2011 du 20 avril 2012 c. 3.2 et ATF 125 II 113, c. 6c/bb.
72 Arrêt du TF 2C_893/2008 du 10 août 2009.
73 AGNER / DIGERONIMO / NEUHAUS / GOTTHARD S., p. 36.

13
2.2. PAR L’IMPOT SUR LA FORTUNE
2.2.1. L’ART. 13 LHID
Comme nous avons déjà pu le constater, l’impôt sur la fortune est un impôt complémentaire à
l’impôt sur le revenu, perçu par les cantons et conformément à la lettre de l’art. 13 LHID, ayant
comme objet l’ensemble de la fortune nette, le mobilier de ménage et les objets personnels
d’usage courant étant exemptés74. La question posée par ce travail traite du classement d’une
œuvre d’art ou d’une collection artistique soit comme faisant partie de la fortune nette, soit
exemptées par l’al. 3 de l’art. 13 LHID. La législation étant seulement encadrée par la LHID, la
marge de manœuvre des cantons est très grande. Nous allons nous concentrer sur cette latitude
cantonale, en utilisant comme exemples les cantons de Genève et Zurich. Cependant, avant
d’aborder le thème de prédilection de ce travail, le bornage du cadre législatif s’impose.
2.2.2. LES ELEMENTS IMPOSABLES
L’impôt sur la fortune comprend tous les actifs imposables qui sont susceptibles d’être réalisés
en échange d’une contre-prestation75, c’est-à-dire les actifs de la fortune immobilière et
mobilière ainsi que les capitaux et les droits immatériels représentant une valeur marchande (p.
ex. propriété intellectuelle)76. Les œuvres d’art ou les pièces d’une collection entrent sans doute
dans la définition de capital mobilier, donc ils sont en principe imposables77.
Pour le calcul de l’imposition, les actifs imposables doivent être évalués. L’art. 14 al. 1, première
phrase, LHID pose comme principe l’estimation à la valeur vénale, c’est-à-dire par rapport au
prix qui serait obtenu en cas de vente des biens dans des conditions normales78. La deuxième
phrase du même alinéa permet de prendre en compte la valeur de rendement en capitalisant le
rendement brut du bien (dans la plupart des cas un immeuble) pendant une période donnée79.
En tout cas, la LHID ne prévoit pas selon quelles règles la valeur vénale doit être fixée80. La
valeur de marché peut aider pour l’estimation, mais les administrations cantonales peuvent s’en
écarter81. L’évaluation peut être problématique dans le contexte d’une œuvre d’art ou d’une

74 Cf. supra C. 1.2.3.
76 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, nos 2 ss.
77 Ibid, Art. 13, no 4.
79 Ibid, loc. cit.
80 Ibid, loc. cit. qui cite ATF 128 I 240 et Arrêt du TF du 12 octobre 2011 in RDAF 2011 II p. 551.
81 ATF 124 I 145, 158.

14
collection, la jurisprudence sur ce sujet traitant essentiellement l’évaluation d’immeubles, des
titres cotés ou des actions de collaborateurs82.
Quant au sujet imposable, il s’agit du propriétaire civil ou économique des biens. L’usufruit est
de ce fait imposé chez l’usufruitier (art. 13 al. 2 LHID) et les éléments détenus à titre fiduciaire le
sont chez le fiduciant83.
Enfin, l’art. 13 al. 3 LHID exempte de l’impôt le mobilier de ménage et les objets personnels
d’usage. Les objets personnels d’usage ne sont que des biens qui servent effectivement à la vie
de tous les jours, à l’instar des habits, des draps, des montres, des livres, etc84. En outre,
indépendamment de la présence physique dans les lieux d’habitation, les objets d’utilisation
personnelle comme les appareils photos ou les affaires de sport sont aussi concernés par
l’exemption – avec une limite pour certains objets tels que les bateaux, les avions, les chevaux
etc85. L’exemption du mobilier de ménage fera quant à elle l’objet d’une analyse approfondie
dans le prochain chapitre.
2.2.3. L’EXONERATION DES MOBILIERS DE MENAGE
Le mobilier de ménage est généralement à concevoir comme l’ensemble des objets servant à
l’habitation, qui se trouvent dans la maison et font partie de l’ameublement habituel86. Il y a
plusieurs exemples de mobilier de ménage dans la doctrine : les meubles, les tapis, les
accessoires multimédia (TV, Radio, …) etc. Les espaces pris en considération par l’exonération
comprennent aussi les locaux qui ne sont pas partie intégrante de la maison, comme le garage et
le jardin – autre que l’ensemble des maisons secondaires87.
Le mobilier de ménage doit cependant être utilisé conformément à sa fonction pour être
exempté, c’est-à-dire qu’il ne faut pas qu’il soit qualifié de placement de capital (investissement).
La classification est difficile à percevoir ; ainsi dans une ancienne affaire cantonale, la Cour
administrative de Zurich a admis l’exemption d’une collection de fourrures même si évaluée à
environ 100'000 CHF88. À une autre occasion, toujours dans le canton de Zurich, la commission
de recours n’a pas accepté en tant qu’usuel une collection de photos évaluée à hauteur de 2.2

82 Pour un développement de la jurisprudence sur les sujets cités, cf. OBERSON, Droit fiscal suisse,
p. 204, nos 18 ss.
83 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 6.
84 Ibid, loc. cit.
85 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 20.
86 Ibid, loc. cit.
87 RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 38, no 15.
88 Arrêt du TA de Zurich SR-12/1979 du 26 octobre 1979, in RB 1979 no 39.

15
mio CHF, en dépit du train de vie élevé du recourant, qui aurait pu justifier une exonération89.
Enfin, dans une décision rendue le 9 mai 2012, le Tribunal administratif de Zurich a opté pour
une approche plus sévère tenant compte de la valeur du mobilier pris en considération90, même
si le critère de distinction devrait être l’utilisation du bien et non sa valeur91.
Selon l’optique jurisprudentielle zurichoise, dans la procédure de soustraction – la situation où
l’administration veut rendre imposables des éléments qui n’ont pas été déclarés par le
contribuable92 – il y a un renversement du fardeau de la preuve quant à l’assujettissement d’un
objet en tant que mobilier de ménage exempté. Le fardeau de la preuve est ainsi reporté sur
l’autorité fiscale, qui doit prouver la non-application de l’exemption93. Inversement, dans la
procédure de déclaration est l’administré qui fait valoir ses droits en indiquant l’objet comme
mobilier ou usage personnel94.
Nous allons maintenant poursuivre notre analyse en entrant dans le vif du sujet : les œuvres
d’art en tant que mobilier de ménage exempté.
2.2.3.2. Pour les œuvres d’art
2.2.3.2.1. En droit genevois
La loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève (Impôt sur la fortune, LIPP-
III) a été remaniée en 2009, les nouvelles dispositions étant entrées en vigueur le 1er janvier
201095. Quant au mobilier de ménage exonéré dans l’impôt sur la fortune, le nouvel art. 55 let. a
LIPP reprend mutatis mutandis l’ancien art. 12 let. a LIPP-III. La lettre de l’article est la suivante :
« Ne sont pas soumis à l’impôt sur la fortune les meubles meublants, y compris les
collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les
vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa
famille ».
La mise en pratique cantonale de l’art. 13 al. 3 LHID ajoute ainsi explicitement les collections
artistiques dans le mobilier de ménage exempté de l’impôt sur la fortune. L’exonération n’est

89 Arrêt de la CCR-ZH du 30 janvier 1996, in StE 1997 ZH B 52.1 no 3.
90 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012. Pour un rappel de la jurisprudence
zurichoise, cf. OBERSON (2014), pp. 109 ss.
91 OBERSON (2014), p. 109. Pour une analyse plus approfondie, cf. les prochains chapitres.
93 RB 1979 Nr. 39, contra : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 38, no 21 et ZIGERLIG / JUD,
Kommentar StHG, Art. 13, no 21.
94 DE LE COURT / BUCHMANN, p. 905.
95 Avant ce changement, il y a eu une modernisation bien plus importante de la législation
genevoise due à l’entrée en vigueur de la LHID. À ce propos, cf. OBERSON, La nouvelle loi genevoise
sur l’imposition des personnes physiques, SJ 2001 II p. 1 ss.

16
cependant prise en compte que si les œuvres visées peuvent être considérées comme des
meubles meublants, ceci au sens donné principalement par la jurisprudence zurichoise96.
La législation genevoise, en admettant l’exemption des œuvres d’art et les collections artistiques
avec une telle précision, transmet indéniablement un signe favorable à la promotion culturelle97.
La contrepartie est l’exclusion de l’exemption dans le cas d’un but spéculatif qui, selon la
doctrine genevoise, doit être apprécié en fonction de l’utilisation de l’œuvre et aux buts du
collectionneur, sans égard à la valeur des pièces98. Pour la doctrine, la valeur élevée d’une œuvre
ne serait ainsi pas suffisante pour écarter l’exemption99.
Enfin, il va de soi que si les objets ou la collection font partie de la fortune commerciale de
l’administré, ils seront imposables100. En effet, la problématique liée à l’imposition du revenu de
l’activité indépendante du contribuable et de la fortune classée en tant que fortune
commerciale101 trouve un rapprochement logique avec la définition d’un actif en tant que
mobilier de ménage utilisé conformément à sa fonction (pas de fortune commerciale) et un
placement de capital (d’une certaine façon assimilé à la fortune commerciale). En guise de
résumé, les deux distinctions bornent les cas où il y a poursuite d’un gain financier dans
l’aliénation / détention d’actifs, la question de la classification en tant que mobilier de ménage
ne se posant que si l’objet ou la collection pris en considération est détenu dans la fortune privée
du contribuable102.
2.2.3.2.2. Par la jurisprudence zurichoise
Contrairement au canton de Genève, après l’entrée en vigueur de la LHID, la législation
zurichoise n’a pas spécifiquement prévu d’une exemption des œuvres d’art et collections
artistiques. L’art. 38 al. 4 StG se limite à reprendre le principe posé dans la loi d’harmonisation,
d’après lequel le mobilier de ménage et les objets d’usage personnels sont exemptés103. La
latitude dans l’appréciation de ces définitions appartient donc à l’administration fiscale du
canton. Cette-ci se réfère aux décisions des tribunaux zurichois, qui ont fait évoluer la définition

96 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 202, no 13 ; StE 1997 ZH B 52.1 no 3 ; RICHNER / FREI / KAUFMANN
/ MEUTER, § 38, no 15.
98 Inversement à la jurisprudence zurichoise. Cf. Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai
2012 et OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD / RASCHER, pp. 969 s. Deux critères
supplémentaires sont fournis par JOLLES / SIMONECK / WALDBURGHER, p. 77 : (1) la proportion
avec l’œuvre ou la collection et (2) la présence d’un contrat d’assurance.
99 OBERSON (2014), p. 112 ; OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD / RASCHER, p. 970.
100 En liaison avec ce qu’on a dit quant à l’impôt sur le revenu, Cf. supra C. 2.1.3.3.
101 Sur le sujet, cf. supra C. 2.1.3.3.
102 OBERSON (2014), p. 109.
103 Cf. à ce propos : RICHNER / FREI/ KAUFMANN / MEUTER, § 38, nos 14 ss.

17
de mobilier de ménage : dans un premier temps intégrant les œuvres d’art et, dans un second
temps, en limitant le champ d’application aux pièces de moindre valeur. Auparavant, en guise
d’exemples explicatifs au sujet de l’activité indépendante, nous avons déjà survolé la
jurisprudence zurichoise pertinente104. Il est cependant opportun de rappeler les arrêts en la
matière, dans le but de reconstruire l’évolution logique de l’imposition des œuvres d’art dans le
canton de Zurich.
La plus ancienne décision dans ce domaine est un arrêt précédant la loi d’harmonisation fiscale
(1979)105 , dans laquelle le tribunal administratif du canton exempte une collection de fourrures
estimée à 100'000 CHF. Le tribunal fait le distinguo entre l’usage personnel d’un objet et la
détention en tant que placement, créant ainsi la summa divisio, qu’on trouve encore aujourd’hui
dans la matière. La collection de fourrures est ainsi classée en tant qu’objet à usage personnel,
sans égard à sa valeur. Dans l’optique des juges zurichois, les tableaux décoratifs peuvent aussi
être classés en tant que mobilier de ménage exempté – comme d’autres objets de valeurs, même
si déposés dans des coffres-forts106.
Dix-huit ans après, la Commission de recours en matière fiscale du canton n’a pas exempté une
collection de photos évaluée à 2.5 mio, en retenant le placement trop élevé à l’égard d’une
fortune totale imposable de 7.5 mio107. De surcroît, la collection analysée aurait eu de trop
grandes chances de dégager une plus-value, indice qui a plaidé pour le classement en tant
qu’investissement. Au-delà de l’affaire en elle-même, cette décision a tout son intérêt dans la
spécification suivante de mobilier de ménage, qui en est devenue la principale définition:
« an der in einem Amtsbericht niedergelegten steueramtlichen Praxis orientiert, ist unter
Hausrat all das zu verstehen, was Wohnzwecken dient, sich im Haus befindet und zur
üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört. Das sind die Gebrauchsgegenstände des
Alltags wie Möbel, Teppiche, Bilder, Kücheneinrichtung usw. Zum Hausrat zu rechnen
sind auch die persönlichen Effekten des Steuerpflichtigen und seiner Hausangehörigen:
Kleider, Uhren, Schmuck, Foto- und Filmapparate, Sportgeräte. Ob ein Objekt des
Privatvermögens dem steuerfreien Hausrat oder einer steuerbaren Sammlung
zuzurechnen sei, entscheidet sich danach, ob es in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem
persönlichen Gebrauch diene, oder ob der Kapitalanlagecharakter vorherrsche. ».

104 Sur ce point, cf. supra C. 2.1.3.2.
105 Arrêt du TA de Zurich RB 1979 no 39 du 26 décembre 1979.
106 Concept de « Alternativgut », à savoir les objets qui peuvent servir à la fois de mobilier et en
tant que placement. Dénomination forgée par le TA dans son arrêt de mai 2012 (note no 90) cf.
aussi OBERSON (2014), p. 111.

18
Les juges de la Commission ont aussi effectué une analyse approfondie de l’art. 13 al. 4 LHID,
lequel devrait mettre en œuvre le principe de praticabilité – c’est-à-dire éviter à l’administration
fiscale les difficultés pratiques qu’un impôt sur la fortune pourrait causer, comme l’évaluation
des objets ou la disproportion entre les charges liées à la taxation et les recettes attendues par
l’imposition. Le système préconisé en 1996, par lequel l’usage de l’objet (et non pas sa valeur)
serait l’aspect dominant pour le classement de l’objet, respecterait ainsi la sphère privée de
l’individu et serait conforme au principe d’égalité de traitement108.
Le troisième et dernier arrêt cantonal change presque complétement la donne. L’affaire
concerne le rappel d’impôt suite à la vente d’un tableau de Giacometti hérité et détenu dans la
cuisine pendant 30 ans109. Le bénéfice dégagé de 2 mio de CHF, étant très important110, il a été
considéré comme imposable sans égard au but poursuivi. Conformément à cet arrêt, les œuvres
d’art de valeur comparable seraient de surcroît classées à priori en tant que placement, puisque
la valeur tendrait à s’accroître de manière presque linéaire. L’arrêt exclut de facto de la liste du
mobilier de ménage exempté toute œuvre d’art dès un certain montant, en la rendant
imposable111. Ce dernier jugement a été fortement critiqué par la doctrine, qui y voit une
violation du principe de praticabilité, au vu de la difficulté de fixer la limite du montant
déterminant et la nécessité d’évaluer tous les objets de la maison – même ceux installés dans la
cuisine112.
2.2.4. L’IMPOSITION ET L’EVALUATION DES ŒUVRES D’ART
2.2.4.1. Les règles d’imposition intercantonales
En droit intercantonal, en vertu de l’art. 3 LHID l’assujettissement personnel (illimité) des
personnes physiques se fonde sur un lien étroit entre le contribuable et le canton concerné, qui
est constitué par le domicile ou le séjour de la personne. Le domicile dans un canton est donc la
condition préalable à l’assujettissement fiscal dans celui-ci. La loi genevoise définit l’étendue de
l’assujettissement à l’art. 5 LIPP ; Zurich le fait à travers l’art. 3 StG. Sur le fond, les deux cantons
reprennent largement la loi fédérale, posant ainsi la notion de domicile telle que décrite par les
art. 23-26 CC113.

108 OBERSON (2014), p. 110.
109 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012. Les tableaux font partie des
« Alternativgut », pour la définition cf. note no 106.
110 En allemand, les juges fixent le seuil après « eine gewisse Höhe ».
111 Auparavant seulement les collections étaient imposables avec certitude, maintenant le
bénéfice du doute a été levée aussi aux œuvres. La difficulté à cerner le « gewisse Höhe » est une
des critiques doctrinales à l’égard de ce jugement. Cf. infra.
112 DUSS, p. 1005 ; OBERSON (2014), p. 111.
113 Cf. pour le canton de Zurich : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 3, no 4.

19
Comme nous l’avons déjà vu114, l’impôt frappe l’ensemble de la fortune nette du contribuable
(art. 13 al. 1 LHID), qui s’entend comme la différence entre l’ensemble des actifs et des passifs.
Cela signifie que l’ensemble de la fortune nette privée est imposée au domicile du contribuable,
mis à part les immeubles115, qui sont imposés selon le lien économique (limité) de situation de
l’immeuble116. L’art. 38 StG parle aussi de fortune nette (« Reinvermögen »), comme l’art. 46 en
contraction avec 56 LIPP pour Genève, ce dernier listant des exemples de fortune imposable à
l’art. 47117.
Si les immeubles, faisant toujours partie de la fortune privée du contribuable, ne sont pas
imposés au lieu de domicile mais au lieu de situation, cela ne va pas toujours de même pour les
déductions sur ce qu’il y a à l’intérieur. En effet, la doctrine genevoise prend en considération
l’exemption des œuvres d’arts assimilés à des meubles meublants qui sont présents dans les
maisons secondaires118. Il est possible que dans le canton de Zurich aussi, le mobilier de ménage
situé dans les maisons secondaires soit exempté, mais nous ne retrouvons pas une
interprétation pareille s’agissant des œuvres d’art et des collections, d’autant plus que ce canton
ne les exempte pratiquement pas119.
En synthèse, tous les éléments mobiliers privés du contribuable sont imposés au canton de
domicile, y compris les éléments immobiliers présents dans le canton. De cette substance sont
ensuite déduits les passifs, pour obtenir la fortune imposable nette. Sur cette fortune imposable,
sont exemptés les éléments listés par l’art. 13 al. 4 LHID, soit le mobilier de ménage et les objets
personnels d’usage courant. Ces exemptions se définissent à la lumière de la législation et de la
pratique cantonale : si le domicile est sis dans le canton de Zurich, il n’y aura pas d’exemption
pour les collections et les œuvres d’art d’une certaine valeur, tandis qu’avec un domicile à
Genève les œuvres d’art et les collections se trouvant au domicile et dans les maisons
secondaires seront exemptés, la théorie de l’évasion fiscale étant réservée120.

114 Cf. supra C. 1.2.3.
115 Au sens de l’art. 655 CC.
116 DE VRIES REILINGH D., p. 142, nos 431 ss.
117 Liste posée par la doctrine dans le canton de Zurich : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, §
39, no 14.
118 OBERSON / MARAIA ,p. 86. Pour qu’il y ait possibilité d’exemption, les œuvres doivent faire
partie des meubles – définis comme tout élément qui n’est pas considéré comme immeuble, ceci
aux sens des art. 642, 644 et 645 CC (cf. LOCHER, § 7, no 1). En tout cas, nous voyons mal
comment une œuvre d’art pourrait être considérée en tant qu’accessoire d’un immeuble.
119 Nous avons déjà amplement discuté le sujet, cf. supra C. 2.2.3.2.2.
120 Quant à la théorie de l’évasion fiscale, cf. infra C. 3.2.

20
2.2.4.2. L’évaluation des œuvres d’art
Dans le cadre légal zurichois, les œuvres d’art d’une certaine envergure et les collections ne sont
pas exemptées de l’impôt sur la fortune, de même que dans le canton de Genève si ces objets
d’art sont classés en tant que placement. Cette situation requiert l’évaluation des pièces pour
l’établissement de l’assiette imposable et ensuite le calcul de l’impôt. Le canton de Genève, en
vertu de l’art. 49 LIPP, fixe l’évaluation de la fortune selon la valeur vénale au 31 décembre de
l’année d’imposition ; la réglementation zurichoise utilise la même méthode selon l’art. 39 StG121.
Les deux cantons suivent donc les lignes directrices présentes dans la LHID (art. 14 al. 1 LHID),
analysées ci-dessus122.
L’estimation d’objets dans le domaine artistique peut se révéler très difficile, ceci en raison de
ses caractéristiques très spécifiques. La valeur artistique d’une œuvre est par son essence un
concept à géométrie variable, axé sur les passions, sentiments qui peuvent difficilement se
quantifier avec certitude123. Si dans l’art ancien, la valeur était donnée surtout par le savoir-faire
de l’artisan, dans l’art moderne et contemporain, elle fluctue désormais sous l’influence d’un
public qui valorise davantage l’idée du créateur. Par ailleurs, on trouve généralement des pièces
uniques, qui de ce fait ont une valeur intrinsèque difficile à évaluer124. Pas conséquent, la
méthode d’évaluation la plus simple à concevoir est le prix, pouvant être défini comme une
concrétisation monétairement quantifiée de la valeur commerciale à un moment donné, où la
valeur commerciale est l’ensemble de valeurs tendant à la plus grande objectivité possible grâce
à l’évaluation de parties essentiellement rationnelles125. Le prix est établi par le marché, qui dans
le domaine de l’art peut se diviser en deux : d’une part, le marché primaire, celui entre les
artistes et les collectionneurs, où la valeur des pièces échangées peut être très différente de la
cotation de l’artiste126. D’autre part, il y a le marché secondaire, qui comprend l’ensemble des
transactions réalisées entre les collectionneurs et où idéalement on y trouve le prix de marché
qui devrait être pris en considération pour déterminer la valeur de l’œuvre127. Cependant, le
marché secondaire dans le domaine de l’art peut résulter peu liquide128, puisque dans la
pratique on trouve une grosse volatilité des prix et parfois l’écoulement de beaucoup de temps

121 L’appreciation de la fortune selon sa valeur vénale n’est pas inscrite dans la loi mais définie
dans son commentaire, cf. RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 39, no 16.
122 À ce propos, cf. supra C. 2.2.2.
123 PETER / DUVOISIN, pp. 120, 122.
124 OBERSON (2014), pp. 112 s.; GABUS, pp. 2 s.
125 PETER / DUVOISIN, p. 128.
126 Dans ce marché, souvent le prix est fixé unilatéralement par les marchands et les galeristes.
N’étant pas issu du marché mais imposé, il ne saurait pas être le prix réel, même à l’occasion de
l’achat. Sur ce point, cf. ibid, pp. 125 s.
128 JUNG in MOSIMANN / SCHÖNENBERGER, p. 22.

21
entre une vente et une autre129. Le marché secondaire reste cependant essentiel et de première
importance dans l’évaluation des œuvres d’art130.
Néanmoins, un marché secondaire peu liquide produit dans la plupart des cas une ignorance de
la valeur intrinsèque de l’objet artistique, fait qui se heurte avec l’obligation du contribuable
d’assurer une taxation complète et exacte (art. 42 al. 1 LHID)131. Celui-ci devrait donc trouver le
bon moyen de déclarer ses œuvres, sous peine d’un rappel d’impôts ou d’un délit de soustraction
fiscale. À ce sujet, le Tribunal Administratif de Zurich a rappelé en 2012 qu’il est capital de
soumettre les œuvres à des estimations régulières132. La déclaration d’impôts devrait par
ailleurs être soignée et veiller à ne pas communiquer une valeur trop basse, qui pourrait avoir
des conséquences lors de la vente de l’œuvre133.
Si une assurance a été conclue sur la pièce ou la collection, la valeur de rachat est prise en
compte comme valeur imposable par beaucoup de cantons. Par exemple, le canton de Bâle-
Campagne taxe les œuvres d’art à la moitié de cette valeur134. La valeur de rachat peut être
cependant trompeuse, surtout si l’on se réfère au prix de vente de l’œuvre dans le cadre d’une
vente aux enchères. En effet, dans ce cas il faudrait tenir compte de la commission des maisons,
qui surenchère le prix, et réduire en conséquence la valeur qui sera retenue par l’administration
fiscale135.
Dans le cas où une assurance n’a pas été établie, il faut trouver des moyens d’évaluations
alternatifs. La Commission de recours en matière fiscale du canton de Zurich a retenu en 1997,
une approche basée sur la valeur d’acquisition ajustée de manière forfaitaire suivant le coût de
la vie136. La doctrine cherche des solutions appropriées au problème, en particulier OBERSON
conçoit un système de « correctifs » pour la valeur vénale, puisque cette dernière est jugée peu
adaptée dans le domaine de l’art. Parmi ces correctifs, l’évaluation devrait tenir compte, en
premier lieu, de la position du contribuable – amateur, collectionneur ou investisseur – se
conformant donc au principe de la capacité contributive. En second lieu, il faudrait une

129 Ibid, loc. cit.
131 Ibid, loc. cit.
132 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012, c. 4.
133 JUNG in MOSIMANN / SCHÖNENBERGER, p. 23.
134 Ibid, loc. cit., en faisant référence à une circulaire du fisc bâlois de 2012.
135 OBERSON (2014), p. 113 avec référence à JOLLES / SIMONECK / WALDBURGER, Kunst und Steuern,
in Kunst & Recht, Schwerpunktthemen für den Kunstsammler, Zurich 2007, p. 71.

22
protection contre le risque d’impôt confiscatoire, en adaptant la valeur imposable si l’œuvre
d’art ne produit pas de rendement137.
2.2.5. LA CRITIQUE A L’IMPOSITION DES ŒUVRES D’ART
2.2.5.1. La constitutionnalité de l’imposition
Comment nous l’avons déjà expliqué en guise d’introduction à ce travail, l’impôt sur la fortune
est un impôt – aboli presque par tous les Etats européens – complémentaire à l’impôt sur le
revenu et est destiné à frapper d’un impôt le rendement de la fortune, non la substance de celle-
ci138. En raison de cette définition, il découle que si un objet ne produit pas de rendement, il ne
devrait pas être imposé. Dans le cas où une imposition interviendrait malgré tout, celle-ci
pourrait éventuellement être classée en tant qu’impôt confiscatoire. Un impôt confiscatoire est
une contribution publique ou un cumul de celles-ci, qui porterait atteinte à la substance du
patrimoine existant ou qui rendrait impossible la formation de nouveau capital139. La garantie de
la propriété, prévue à l’art. 26 Cst. féd., a été conçue en tant que protection envers un tel
impôt140. La présence du caractère confiscatoire du prélèvement mettrait à mal ce principe.
Dans le chapitre précédent nous avons suggéré que dans certains cas les œuvres d’art ne
produisent pas de rendement. Cela est vrai si l’œuvre fait partie de la fortune privée du
contribuable, qui ne pourrait en tirer profit que par la vente, par opposition à une collection
dans un musée ou une galerie qui ferait forcément partie de la fortune commerciale. En gardant
à l’esprit ce qu’on a dit jusqu’à présent et dans la mesure où le contribuable ne dispose pas
d’autres revenus suffisants, un impôt sur la fortune sur ces éléments aurait comme effet de
heurter la garantie constitutionnelle de la propriété141.
L’art. 13 al. 4 LHID est la clause conçue par l’autorité face à ce risque : elle prévoit que les biens
du patrimoine privé ne produisant pas de rendement doivent être exonérés d’impôt142. Ce
système connaît toutefois quelque faiblesse puisqu’il laisse une très grande marge de manœuvre
aux cantons, qui peuvent choisir de ne pas exonérer les œuvres d’art. En contrebalance, si les
œuvres d’art et les collections ne sont pas exonéré est justement parce que, soit celles-ci
produisent du rendement même si classés en tant que fortune privée, soit parce qu’elles sont

137 OBERSON (2014), p. 114
138 Cf. supra C. 1.2.3.1.
139 ATF 105 I1 134, 140 ; ATF 106 Ia 342, 348 s.
140 OBERSON (2014), p. 114.
141 Ibid, loc. cit. ; ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 21. Sur ce point, qui sera discuté
ensuite, cf. aussi infra C. 3.2.1.1.
142 Ibid, loc. cit.

23
considérées en tant que placement143 ou encore parce que la haute valeur des pièces est
subjacent d’un revenu suffisant à écarter le caractère confiscatoire de l’imposition144.
2.2.5.2. Une critique minoritaire, mais actuelle
La critique doctrinale, soutenue surtout par OBERSON, concernant l’imposition sur la fortune des
œuvres d’art est très actuelle. Sous l’influence de ce courant, le canton de Genève a toujours eu
une interprétation très élargie des exemptions en la matière. L’inscription des œuvres d’art et
des collections dans la loi genevoise est certes légitime par rapport à la latitude laissée aux
cantons par la loi fédérale d’harmonisation fiscale, mais sans aucun doute minoritaire – le
canton de Genève est le seul canton qui pratique systématiquement une telle exemption. Ce
cadre légal très spécial pourrait ramener à des constructions d’optimisation de la charge fiscale
constitutives d’une évasion fiscale cachée. Pour cette raison, dans la prochaine division de la
présente contribution nous allons examiner les conditions de l’évasion fiscale et la possibilité
que celles-ci soient réunies dans le cas où un contribuable passionné d’art choisirait d’établir
son domicile à Genève pour pouvoir profiter des exemptions sur ce patrimoine en œuvres d’art.

143 Le cas du canton de Genève. Voir supra C. 2.2.3.2.1.
144 Cas de figure établi par les cours zurichoises, voir supra C. 2.2.3.2.2.

25
3. LA POSSIBILITE DE L’EVASION FISCALE DANS LE CADRE DE
L’IMPOT SUR LA FORTUNE
3.1. LES SUJETS CONCERNES
3.1.1. L’ARTISTE
Si personne ne se consacrait à la production artistique, il n’y aurait pas de marché de l’art. Les
artistes sont ainsi un des acteurs majeurs dans ce domaine. Au niveau fiscal, en principe, l’artiste
ne profite d’aucun traitement de faveur145 et sera imposé sur la fortune si l’œuvre est classée en
tant que fortune commerciale146 ou fortune privée non exemptée147.
Intéressons-nous maintenant au cas où l’œuvre n’est pas vendue148, mais est conservée chez
l’artiste et détenue en tant que fortune, privée ou commerciale selon la qualification qu’on lui
prête. On sera en présence d’une fortune commerciale lorsqu’elle est liée à l’exercice d’une
activité indépendante, à moins qu’elle ne soit créée par l’artiste lui-même149. Nous avons déjà pu
constater que la définition d’activité indépendante s’interprète très largement150. Ainsi, à nos
yeux et sans beaucoup d’incertitudes, certaines situations se dessinent en tant qu’activités
indépendantes : notamment le cas d’un artiste ayant un contrat de distribution avec un ou
plusieurs galeristes, ou en présence d’un site internet professionnel dédié à la vente de ses
œuvres151. L’entrepôt des œuvres peut être fait dans des locaux séparés de la maison de l’artiste,
comme un magasin acheté ou loué ad hoc. Dans ce cas, les œuvres seront assimilées à du stock et
il n’y aurait aucun doute quant à l’imposition152. En revanche, si les œuvres sont détenues à la
maison, par exemple sous la forme de tableaux affichés au mur ou de sculptures exposées, il est

145 LORANT, p. 252 s.
146 La fortune commerciale est imposée, cf. supra C. 2.1.3.3.
147 Quant à l’imposition de la fortune, cf. supra C. 2.2.2.
148 La création d’une œuvre artistique peut éventuellement déboucher dans la vente de l’œuvre,
qui se matérialise soit à travers des contrats de distribution exclusive avec des galeries, soit par
vente directe entre le client et l’artiste. En présence d’une activité indépendante, le revenu
engendré par la vente serait imposé par l’impôt sur le revenu. Sur ce thème, cf. BISCHOFF, passim.
149 Art. 18 al. 2 LIFD ; art. 8 al. 2 LHID.
150 Pour l’analyse de la jurisprudence dans ce contexte, cf. supra C. 2.1.3.2.
151 Cf. note no 148. Dans ces deux situations, les conditions de l’activité indépendante sont
patentes, à savoir une activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en
œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de
l’extérieur et dans un but de gain (CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 2).
152 Le stock des œuvres dans un local professionnel s’assimile à une activité à une activité
indépendante et en conséquence à l’intégration des œuvres dans la fortune commerciale, cf.
supra C. 2.1.3.2.

26
probable, à nôtre avis, qu’elles soient classées en tant que fortune privée et donc exemptées
(mobilier de ménage au sens de l’art. 13 al. 4 LHID)153.
3.1.2. LE COLLECTIONNEUR
Selon le dictionnaire français Le Robert, une collection est une réunion d’objets, concrets ou
abstraits, qui peuvent avoir un intérêt esthétique, scientifique, historique ou une valeur
provenant de leur rareté, ou rassemblés par le goût de l’accumulation ; en conséquence, le
collectionneur est celui qui réunit des objets pour en créer une collection154. Cette définition met
plutôt l’accent sur le côté passionné du collectionneur, mais n’omet pas l’hypothèse que les
objets puissent être collectionnés en vertu de leur seule valeur économique, autre qu’esthétique.
Très souvent, l’acte de collecter, pour le collectionneur n’est qu’une activité accessoire à côté
d’une activité dite (économiquement) principale. Un exemple factice pour illustrer cela est celui
d’un électricien qui collectionne des timbres postaux et qui, au fil du temps, a accumulé une
collection très importante et grâce à laquelle il a plusieurs fois été récompensé lors de concours
et de foires, tout en ayant eu l’opportunité de présenter sa collection dans des musées ou
expositions155. Dans ce cas de figure, une série d’éléments et de conditions doivent être
analysées pour conclure ou non à l‘existence d’une activité lucrative (indépendante). Pour que
les timbres deviennent ou pas de la fortune commerciale, il faut tenir compte notamment de la
prise de risque, de la réalisation d’investissements conséquents ou de la proportion entre
l’activité principale et l’activité de collectionneur156. Dans le cas du collectionneur de timbres, les
indices plaident pour une activité indépendante157, mais il se peut aussi qu’en l’absence de
ventes multiples et de caractère systématique, les autorités fiscales qualifient la collection de
hobby. Le hobby est un synonyme de la fortune privée, qui est généralement imposée par
l’impôt sur la fortune, sauf si elle est exemptée en vertu de l’al. 4 de l’art. 13 LHID158. Comme
nous l’avons vu dans la section précédente, si la collection de timbres réunit une grosse valeur

153 Réinterprétation de la doctrine de LOCHER par laquelle la fortune affectée à une activité
indépendante est nécessairement commerciale (CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 12) : il suffit qu’une ou
plusieurs ventes / contrats donne vie à une activité indépendante, pour que toute œuvre
produite ou toute collection de l’artiste soit englobé dans la fortune commerciale.
154 REY A. / MORAVIN D. / FIRMIN G. (Ed.), Dictionnaire culturel en langue française Le Robert, Paris
2005, p. 1655.
155 OBRIST, pp. 21 s.
156 Arrêt du TF 2C_399/2001 du 13 avril 2012, in RDAF 2012 II p. 364, reprenant les conditions
développées par les impôts directs dans une analyse plus globale de la TVA et des contributions
directes.
157 OBRIST, p. 23.
158 L’imposition est effectuée sur l’entier de la fortune nette, cf. art. 13 al. 1 LHID.

27
monétaire, elle ne sera très probablement pas exemptée d’impôts par les autorités zurichoises,
tandis qu’elle le sera dans le canton de Genève en cas de spéculation159.
Un collectionneur peut aussi se décliner en galeriste160, soit une personne exploitant une galerie
d’art et cherchant à vendre des pièces artistiques, en mettant en relation des artistes et de
potentiels acheteurs. Ce cas est plutôt clair, puisque cet intermédiaire est à la recherche d’un
gain et poursuit, par conséquent, une activité lucrative, dont les objets d’arts font partie de sa
fortune commerciale et de ce fait imposables161. Une fois que l’activité lucrative indépendante en
tant que galeriste est retenue, cela ne change rien que la galerie soit intégrée, du point de vue
spatial à la maison du galeriste ou qu’il y ait confusion entre les deux lieux ; les œuvres seront
toujours affectées à la fortune commerciale et seront, de ce fait seront, imposables162.
3.1.3. LE PASSIONNE
Les administrés passionnés d’art ne sont, généralement, guère motivés par des considérations
mercantiles163 mais plutôt par le bonheur qu’une œuvre d’art peut transmettre à l’esprit humain.
Ils détiennent souvent des œuvres exposées dans leurs locaux d’habitation ou, dans des cas plus
rares, stockées momentanément dans d’autres endroits sans qu’en parallèle il n’y ait une
systématisation dans l’achat et la vente, un réinvestissement des profits, ou encore un lien avec
la profession ou l’activité principale 164 . Pour synthétiser, nous pouvons affirmer qu’ils
n’effectuent pas d’activité commerciale et que les œuvres détenues ne font pas partie de leur
fortune commerciale.
Les œuvres qui ne peuvent pas être classées en tant que fortune commerciale, feront forcément
partie de la fortune privée du passionné. Celle-ci, comme nous l’avons déjà exprimé à plusieurs
reprises, est généralement imposable par l‘impôt sur la fortune.
Ce travail a toujours eu comme motivation sous-jacente de savoir si un contribuable passionné
d’art, détenant des œuvres chez lui (celles-ci faisant partie de sa fortune privée), puisse
exempter ses œuvres de l’impôt sur la fortune en les classant en tant que mobilier de ménage,

159 Cf. supra C. 2.2.3.2.1 et 2.2.3.2.2.
160 Une galerie est une salle où sont réunies des collections, par extension un magasin où sont
exposés des objets d’art en vue de la vente. En conséquence, un galeriste est une personne qui
tient une galerie d’art (REY A. / MORAVIN D. / FIRMIN G. (Ed.), Dictionnaire culturel en langue
française Le Robert, Paris 2005, pp. 1254 s.).
161 L’analyse étant basée sur les impôts des personnes physiques, seule l’exploitation d’une
société en nom individuel est considérée ici.
163 OBERSON (2014), p. 108.
164 Sont ici reprises les conditions pour retenir une activité indépendante, cf. à ce propos supra C.
2.1.3.2.

28
ceci en vertu de l’art. 13 al. 4 LHID. D’après la section précédente, nous avons vu que dans le
canton de Zurich les œuvres d’art ou les collections sont automatiquement imposées après un
certain seuil165. Cet exemple zurichois est représentatif de la tendance adoptée par l’ensemble
des cantons suisses166. Le canton de Genève se désolidarise de cette tendance, exemptant ce type
de biens, même au delà d’un certain seuil167. Le but de la suite de cette contribution est de
comprendre si la situation décrite présente à Genève pourrait influer sur le choix du domicile de
l’administré, ouvrant ainsi une porte à la théorie de l’évasion fiscale.
3.2. LA THEORIE DE L’EVASION FISCALE
3.2.1. LES PRINCIPES CONSTITUTIONNELS
3.2.1.1. La garantie de la propriété
L’art. 26 Cst. féd. joue un certain rôle dans la fixation du montant de l’impôt, en raison de son
l’interdiction du caractère confiscatoire d’un impôt. L’impôt ne doit pas porter atteinte à
l’essence de la propriété du bien par l’empêchement de la constitution du nouveau capital ou
l’affectation du patrimoine existant168. Il y a ainsi une obligation prévue par le législateur de
préserver le patrimoine du contribuable dans sa substance et de maintenir la possibilité qu’il
puisse le développer169.
Il est primordial que l’autorité fiscale respecte ce principe, car si le contribuable avait le
sentiment d’avoir à faire à un impôt confiscatoire, il pourra vraisemblablement le pousser à
rechercher l’optimisation fiscale, parfois même avec des constructions débouchant sur une
évasion fiscale170. Il n’y a pas de définition générale de l’impôt confiscatoire, mais des indices tels
que le pourcentage de la charge fiscale par rapport au patrimoine, l’intensité relative de la
charge fiscale et la durée de l’imposition peuvent influer sur la qualification d’impôt
confiscatoire 171 .

165 Cf. supra C. 2.2.3.2.2.
166 Tous les cantons, sauf Genève, se raillent à la jurisprudence zurichoise, avec des déviations
minimes. Par exemple, le canton de Bâle campagne taxe les œuvres d’art à la moitié de la valeur
assurée (référence à la note no 134).
167 Art. 55 let. a LIPP.
168 DUBEY / ZUFFEREY, p. 654, no 1858.
169 CORNU, p. 191 ; REICH, p. 66, no 69.
170 CORNU, p. 192.
171 REICH, p. 67, no 69.

29
Toutefois, le Tribunal fédéral juge avec retenue le caractère confiscatoire d’une imposition,
raison pour laquelle cette protection constitutionnelle en droit fiscal est quelque peu
relativisée172.
3.2.1.2. Le principe de la légalité
L’art. 5 al. 1 Cst. féd. fixe le principe de la légalité en tant que pilier du système juridique
suisse173. Celui-ci délimite la sphère des attributions étatiques par rapport aux activités privées –
non réglementées, en d’autres termes toute activité étatique doit avoir son fondement dans la
loi174. En droit fiscal, la concrétisation de ce principe intervient à l’art. 127 Cst. féd., qui oblige
premièrement le législateur à ancrer dans une loi au sens formel les principes essentiels y
relatifs et, deuxièmement, qui force les autorités fiscales à fonder toute décision et tout
prélèvement d’impôt sur une base légale175.
Le principe de la légalité est un droit constitutionnel indépendant176. Il peut donc être invoqué
de façon indépendante dans le cadre d’un recours de droit public177. Cela découle du besoin de
protection accru de l’administré dans le domaine du droit fiscal, puisque à chaque prélèvement
étatique le contribuable subira une ingérence dans son droit de jouir de son propre patrimoine.
En principe, une telle ingérence est assimilée à une restriction très grave d’un droit
fondamental178. La protection est d’autant plus justifiée en présence d’impôts au sens strict (les
impôts directs notamment)179, puisque le prélèvement est une contribution abstraite et non
causale180. NOËL fait le lien entre le prélèvement d’impôts et les restrictions graves aux libertés

172 Ibid, p. 67, no 70 ; DUBEY / ZUFFEREY, p. 655, no 1859 ; CORNU, pp. 192 s. Voir ATF 105 Ia 134 c.
3.b où une impôt de 60 % de la plus value n’a pas été jugé confiscatoire. Contra : Arrêt de la Cour
de Justice de Genève du 4 décembre 2012, in RDAF 2013 II p. 286 où une imposition à plus de 90
% a été jugé contraire au principe de garantie de la propriété, soit confiscatoire. Quant à la
relativisation de l’impôt, cf. CORNU, p. 193, note no 1251.
173 Le principe n’est pas que suisse, mais existe dans tous les ordres juridiques modernes du fait
que toute manœuvre de l’état est ressentie comme une ingérence dans la sphère privée doit
survenir seulement lorsqu’elle est justifiée par la loi. Sur ce point cf. CORNU, p. 175, note n° 1119.
174 MOOR / FLÜCKIGER / MARTENET, p. 650.
175 GLAUSER in GLAUSER, p. 2.
176 CORNU, p. 175.
177 ATF 120 Ia 171, 178 en tant que première décision sur le sujet. Ensuite : ATF 136 I 142, 145 ;
ATF 135 I 130, 140 ; ATF 132 I 157, 159 ; ATF 132 II 371, 374 ; ATF 131 II 271, 278 ; ATF 128 I
317, 321.
178 MOOR / FLÜCKIGER / MARTENET, p. 694 : il y a application de l’art. 36 en contraction avec l’art.
127 Cst. féd.
179 Ibid, p. 704. Pour la définition d’impôt au sens strict, soit les contributions qui ne sont pas
fonction d’une contreprestation étatique particulière ou d’un avantage spécifique, cf. REICH, p.
19, no 15.
180 CORNU, p. 176.

30
publiques 181 : les libertés publiques ayant une protection indépendante, le lien avec le
prélèvement d’impôts éclaircit ainsi le fait que le principe de la légalité, en droit fiscal, n’apparaît
pas seulement en tant que principe mais bien en tant que droit constitutionnel indépendant du
contribuable.
Le principe de la légalité se divise entre le principe de la primauté de la loi et le principe de la
réserve de la loi182. Le principe de primauté de la loi traite des exigences posées par l’art. 190
Cst. féd, soit que le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenues d’appliquer le droit
fédéral183. Le principe de la réserve de la loi, quant à lui, impose que tout prélèvement fiscal de
l’Etat doit se baser sur une norme générale et abstraite qui doit être, de surcroît, suffisamment
déterminée184. Déterminer suffisamment une règle de droit veut dire lui donner la juste densité
normative, de sorte que le législateur ne transfère pas sa responsabilité d’apprécier les droits
fondamentaux vers les autorités d’application de la loi185. Si on met en commun le principe de la
réserve de la loi avec celui de l’égalité186, en découle l’idée par laquelle tous, mais pas tout, doit
être soumis à l’impôt187. En autres mots, il faut que tout le monde soit imposé, mais pas
nécessairement que tous les biens / toute la substance le soi(en)t, puisque des interprétations
trop extensives de la loi fiscales iraient à l’encontre du principe de la réserve de la loi.
3.2.2. L’EVASION FISCALE ET L’INTERDICTION DE L’ABUS DE DROIT
L’évasion fiscale se rattache à l’interdiction de l’abus de droit, codifiée par l’art. 2 al. 2 CC. La
raison d’être de ce dernier principe est de corriger les lacunes proprement dites du législateur,
quand l’abus est dit « manifeste »188. De l’autre côté, la théorie de l’évasion fiscale augmente le
champ d’application d’une norme (principalement fiscale), pour avoir la possibilité d’y
soumettre un état de fait qui, sinon, ne serait pas touché. La théorie de l’évasion fiscale, comme
nous le verrons, est fondamentalement contraire au principe de la légalité et ne devrait être
utilisée qu’en dernier ressort189.

181 CR LIFD-NOËL, Art. 16, no 65 analysé par : CORNU, p. 176. Normalement, la violation du
principe de la légalité doit être invoqué avec le principe de la séparation des pouvoirs, un droit
fondamental, le principe d’égalité de traitement ou celui de l’interdiction de l’arbitraire : cf. Arrêt
du TF 2P. 33/2000 du 23 septembre 2004 c. 5a, in RDAF 2006 I p. 539, 541 s.
182 MOOR / FLÜCKIGER / MARTENET, p. 650.
183 Pour le développement de ce principe, cf. CORNU, pp. 182 ss.
184 REICH, p. 71, no 86.
185 MOOR / FLÜCKIGER / MARTENET, p. 704 ; CORNU, p. 179.
186 CORNU, pp. 193 ss.
188 VUILLEUMIER in GLAUSER, pp. 91 s.
189 Ibid, p. 92.

31
Après ce bref rappel, il est logique de penser qu’avec l’établissement d’une norme visant à
empêcher les abus de droit, l’évasion fiscale ne devrait plus y avoir place. Cette théorie est
soutenue par la doctrine. En respect avec les principes de la division des pouvoirs et de la
légalité, l’administration et les juges devraient appliquer la loi dans les limites du champ
d’application voulu par le législateur, surtout si celui-ci a voulu combattre un problème
spécifique, sauf si le contribuable se présente face à une lacune que le législateur n’avait
nullement prévue190.
À l’opposé de la doctrine, le Tribunal fédéral estime que l’évasion fiscale est possible même en
présence d’une norme « anti-abus » expresse, élargissant ainsi l’application conçue par la
doctrine191.
3.2.3. DES LES PRINCIPES A LA PRATIQUE
La jurisprudence du Tribunal fédéral et de la Cour de Justice de l’Union Européenne reconnaît le
droit du contribuable de choisir librement l’organisation de ses actifs et passifs pour lui
permettre d’optimiser son imposition et de payer le moins possible192. Les limites de cette
liberté, bâtie sur les principes régissant le droit fiscal, sont celles des constructions trop
agressives et des économies d’impôt non proportionnées193. Les Etats et les autorités fiscales se
défendent ainsi avec la théorie de l’évasion fiscale, en adoptant une interprétation économique
de la norme fiscale, dans les limites des principes constitutionnels. Par la suite nous allons voir
ce que l’on entend par « interprétation économique » d’une norme fiscale et dans quelles
situations celle-ci est un frein à l’optimisation fiscale et, dans un dernier temps, quand
l’économie d’impôt reste licite. Après l’analyse des parties constituantes de la théorie de
l’évasion fiscale, cela nous ramènera directement à son application dans le cas du passionné
d’art genevois, qui veut faire valoir l’art. 55 let. a LIPP.

190 CORNU, p. 428.
191 ATF 136 II 113, c. 3.2 ; Arrêt du TF 2C_614/2010 du 24 novembre 2010, in ASA 79, p. 700,
703, c. 3.2.3.
192 Arrêt du TF 2A. 239/2005 du 28 novembre 2008, in RDAF 2006 II pp. 239 ss. ; Décision CJCE
C-255/02 (Halifax) du 21 février 2006, c. 73. Cités par GLAUSER in GLAUSER, p. 1.
193 Pour les conditions de l’évasion fiscale, cf. infra 4.2.4 ss.

32
3.2.4. L’INTERPRETATION ECONOMIQUE
Dans les textes légaux de droit fiscal le législateur utilise tant des notions de portée autonome,
de nature économique, que de droit privé (droit civil)194. L’interprétation des normes ne pose
pas de problèmes en présence de notions autonomes et économiques : les premières sont
expliquées par la loi, la jurisprudence ou la doctrine en matière fiscale et les deuxièmes se
fondent naturellement sur des considérations d’ordre économique195. Certains termes présents
dans les lois fiscales, tel que « immeuble », soulignent le lien qu’il existe avec le droit privé. Dans
ce dernier cas, des problématiques d’interprétation peuvent se manifester et seront résolus par
une méthode autre que les outils usuels196.
L’interprétation économique des normes découle de la théorie de la réalité économique, laquelle
préconise l’analyse du contenu matériel d’un phénomène à l’exclusion de sa forme extérieure197,
concrétisant ainsi le principe d’imposition selon la capacité contributive198. Conceptuellement,
cette approche peut être utilisée pour l’interprétation de la loi, quand cela est imposé par le
législateur, par exemple s’il utilise une terminologie purement économique, ou quand il s’agit de
corriger les effets de la loi, qui peuvent être choquants et inadmissibles (application dans le cas
d’évasion fiscale199).
3.2.4.2. Le débat doctrinal
Le but de l’interprétation économique, qui consiste à tenir compte du contenu économique des
transactions sans trop se concentrer sur la forme juridique choisie, n’est guère contesté200.

194 CORNU, p. 214.
195 Ibid, pp. 213 s. Par exemple la notion fiscale autonome d’« établissement stable » se réfère
aux art. 4 al. 2 et 51 al. 2 LIFD ; des exemples de notions économiques peuvent être
« amortissement », « provision », « liquidation » etc.
196 Nous faisons référence aux interprétations littérales, historiques et téléologiques. Pour le
rappel des méthodes usuelles d’interprétations dans le domaine fiscal, cf. REICH, p. 139, no 14.
197 CORNU, p. 203.
198 Parce que l’analyse selon la théorie de la réalité économique fait en sorte de mettre en
évidence la véritable situation économique du contribuable – sans donner trop de poids à la
forme juridique choisie (Ibid, p. 204).
199 On appelle cela aussi « contourner la loi ». Un exemple cité par GLAUSER est la vente d’actions
d’une société immobilière pour échapper à l’impôt sur les gains immobiliers (GLAUSER in
GLAUSER, p. 10).
200 Ibid, loc. cit.

33
Un différend doctrinale subsiste cependant sur la question de savoir à quelle étape de
l’application de la norme (interprétation ou correction des effets) cette approche peut être
utilisée201. Une doctrine minoritaire, à laquelle le Tribunal fédéral semble se rallier et que nous
suivrons également, propose une version dualiste, dans laquelle la théorie de la réalité
économique pourrait être utilisée dans les deux cas : interprétation de la norme et correction
des effets en cas d’évasion fiscale202.
3.2.4.3. L’interprétation dans la pratique
L’interprétation économique se détache de l’approche civiliste, en concrétisant juridiquement
une réalité économique « masquée » par le droit civil203, ceci par la voie d’une interprétation
téléologique qui tient compte du ratio legis de la norme visée. L’utilisation de cette méthode ne
doit toutefois pas déborder les limites du cadre légal, l’interprétation économique ne remplaçant
pas une base légale204.
Dans tous les cas, si la méthode est utilisée pour l’interprétation de la norme fiscale mais qu’il
n’en ressort pas d’interprétation différente dans le cas d’espèce, il ne sera plus possible d’élargir
le champ d’application avec la théorie de l’évasion fiscale205. Si l’état de fait échappe au champ
d’application de la norme, même si celle-ci a été analysée économiquement, cela veut dire que le
législateur ne l’a volontairement pas soumis à imposition ; il n’y a donc plus de place pour
l’évasion fiscale206.
CORNU prend comme exemple l’interprétation de la notion d’ « immeuble », très importante dans
le domaine fiscal, puisque parfois déterminante pour la fixation de l’assiette de l’impôt ou pour
le choix de la souveraineté fiscale d’une collectivité207. Le terme est emprunté au droit privé
(civil) ; le CC en donne une définition précise à l’art. 655 al. 2. Dans un affaire concernant le droit
fiscal intercantonal, le Tribunal fédéral a considéré que, même si l’objet du litige n’était pas un

201 Ibid, loc. cit. Auteurs tels que REICH (REICH, p. 139, no 14) ou LOCHER conçoivent cette théorie
strictement, soit son utilisation seulement au stade d’interprétation. D’autres tels que HOHN ou
SCHLEGEL lui donnent une place dans la correction de la loi à laquelle procède l’autorité quand les
conditions de l’évasion fiscale sont réunies.
202 Nous n’irons pas plus loin sur ce point. Pour le surplus, cf. OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 64,
nos 14 et 15 ; CORNU, p. 206 ; Arrêt du TF ASA 53 p. 54, 65 du 25 novembre 1983, in RF 1984 II p.
364 ; ATF 109 Ia 97 c. 2. Contra : GLAUSER in GLAUSER, passim.
204 Ibid, p. 6.
205 CORNU, p. 221, GLAUSER in GLAUSER, p. 7.
206 A ce sujet, cf. Arrêt du TF ASA 54, 217 du 19 décembre 1983, in RDAF 1986 pp. 374 ss. Cela
est encore plus patent quand on regarde, dans le cadre de l’évasion fiscale, là où se termine
l’interprétation : cette dernière ne permettant pas d’englober la transaction dans le champ
d’action de la norme (GLAUSER in GLAUSER, p. 10).
207 Référence au droit intercantonal. Cf. sur ce point : CORNU, p. 230.

34
immeuble au sens du droit civil, dans le cas d’espèce il devrait y être assimilé, en raison des
circonstances économiques justifiant une imposition au lieu de situation208.
L’impôt sur la fortune, dans ses principes harmonisés au niveau fédéral, reprend la notion
d’ « immeuble » (art. 13 al. 3 LHID) mais l’impôt étant d’exécution cantonale, les cantons
conçoivent parfois le terme différemment du droit fédéral209. C’est essentiellement dans ce
contexte que les juges de Mon Repos ont admis une interprétation économique de la notion210.
C’est toujours dans les textes légaux régissant l’impôt sur la fortune que le terme d’ « immeuble
» est le plus souvent interprété économiquement en dépit de sa définition légale dans le CC211.
Cette récurrence est le signe de l’importance de implémentation cantonale, conférant ainsi
souvent aux termes une plus large portée que celle attribuée par le droit fédéral.
3.2.5. L’ECONOMIE D’IMPOT LICITE
La soumission d’un impôt est une question de fait212 . Si celui-ci entre dans le champ
d’application de la norme fiscale, le procédé sera frappé d’imposition. La Suisse étant organisée
autour d’une économie libérale, en principe tout un chacun a la possibilité d’aménager les faits
sur la base de ses choix économiques dans le but de payer le moins possible d’impôt – pour
autant qu’il n’y ait pas de dépassement du cadre légal213. Ce dernier est constitué en grande
partie par la distinction entre économie d’impôt licite et évasion fiscale, raison pour laquelle
avant d’analyser les parties constituantes de l’évasion, il est utile d’expliquer la différence entre
ces deux concepts de droit fiscal.
L’économie d’impôt licite est globalement définie comme le résultat d’une planification fiscale
autorisée, qui consiste à l’analyse systématique des moyens d’optimisation de la charge fiscale
du contribuable 214 . Le Tribunal fédéral admet le procédé d’économie d’impôt issue
d’optimisation, sous réserve que le procédé ne soit ni insolite ou inadapté, ni en collision avec le
principe de bonne foi215. Si le procédé se découvre trop agressif, se heurtant avec les limites

208 ATF 91 I 279, c. 3.
209 CORNU, p. 230, note no 1525 : exemple de la loi fiscale du canton de Soleure, laquelle donne
une définition plus large que celle du CC.
210 CORNU, p. 231, HINDERSMANN M. / MYSSEN M., p. 95 N 242 et références citées.
211 CORNU, p. 232 et aussi note no 1537 pour un exemple concret.
214 Ibid, loc. cit.
215 Il y a donc réserve de l’abus de droit : Arrêt du TF ASA 66, 414 du 13 février 1976, in RDAF
1977 pp. 309 s. et ASA 64, 80 du 10 janvier 1994.

35
posées par les conditions de l’évasion fiscale216, il sort du cadre légal et sera prohibé. Cependant,
la limite avec l’évasion fiscale n’est pas facile à tracer et à côté de la position du Tribunal fédéral
nous trouvons plusieurs avis doctrinaux à ce propos, ceux-ci étant plus ou moins convergents.
Une ancienne mais complète opinion doctrinale à cet égard est celle de HÖHN, qui analyse la
problématique par rapport à la marge de manœuvre laissée par le législateur. Généralement, si
le contribuable se soumet à un état de fait exigeant la renonciation de certains avantages en
contrepartie d’un avantage fiscal, ceci ne pourra en aucun cas être abusif. Un exemple à cet égard
est le choix du siège d’une société, qui en se déplaçant d’un canton à un autre pour des raisons
fiscales, pourra avoir des désavantages au niveau du marché de travail, d’infrastructures etc217.
Dans les cas plus spécifiques, si pour éviter la norme fiscale il y a exploitation d’une lacune
proprement dite, voulue par le législateur, il y aura économie d’impôt licite – en conséquence, si
la lacune est improprement dite, le choix sera abusif218. À titre d’exemple, le fait d’investir de la
fortune privée dans des actions au lieu des actifs d’une société pour avoir une exemption du
bénéfice est licite, mais il ne l’est pas lors de la vente des actions d’une société créée ad hoc avec
un immeuble en tant que seul actif, pour ainsi éluder la taxe sur les bénéfices immobiliers219. En
résumé, suite à une démarche cherchant à éviter un état de fait imposable, les deux conclusions
sont alternatives : il y aura toujours économie d’impôt licite s’il n’y a pas d’évasion, celle-ci étant
identifiée comme l’exploitation d’une lacune proprement dite de la norme fiscale220.
Par ailleurs, REYMOND et CORNU sont d’avis que les conditions posées par HÖHN – ainsi que par le
Tribunal fédéral, que nous analyserons successivement – sont trop restrictives et ne laissent pas
suffisamment de marge pour une économie d’impôt licite, celle-ci devenant de fait presque
impossible à retenir221. Les conditions établies par HÖHN soit ne permettent pas de comparer
deux états de fait – parce qu’il envisage un changement radical de la norme fiscale applicable,
par exemple suite à un changement de siège social –, soit le contribuable sera trop limité par les
lacunes voulues par le législateur et ses possibilités d’économie d’impôt en seront réduites.
Successivement et sans entrer dans les détails dans cette rubrique, CORNU considère que le
concept d’optimisation fiscale remplit, lui-même, deux tiers des conditions posées par le
Tribunal fédéral pour l’établissement de l’évasion fiscale, à savoir le choix d’une forme juridique

216 Comme nous l’avons déjà expliqué sous supra C. 3.2.2., la théorie de l’évasion fiscale est
utilisée en dernier ressort pour combattre l’abus du droit. Pour un approfondissement des
conditions de l’évasion posées par le TF, cf. infra 3.2.6.
217 HÖHN, p. 144.
218 Ibid, pp. 148 s.
219 Ibid, loc. cit.
220 Ibid, p. 147 et passim.
221 Analysé par CORNU, p. 298, cf aussi référence cité à la note nos 1969 s. Par ailleurs, il y a
convergence d’idée entre les deux auteurs.

36
insolite (objectif), le choix abusif d’une forme juridique dans le but d’économiser des impôts
(subjectif) et la présence d’un notable économie d’impôt (résultat). Ainsi, les conditions
subjectives et de résultat seront remplies du seul fait que le contribuable est à la recherche d’un
avantage fiscal. En conséquence, la limite avec l’économie d’impôt licite devra être jugée
seulement par rapport au choix d’une forme juridique insolite ou pas – la marge de manœuvre
est de ce fait jugée trop stricte.
Par rapport à la situation décrite précédemment, une partie de la doctrine pense que la
distinction entre économie d’impôt licite et évasion fiscale dans la pratique n’est qu’une
question d’appréciation, sans avoir à appliquer strictement des critères222.
Quoi qu’il en soit, pour l’analyse de notre problématique, nous n’estimerons la présence de
l’évasion fiscale que par rapport aux trois conditions établies par le Tribunal fédéral, conditions
que nous allons maintenant à analyser en profondeur.
3.2.6. LES PARTIES CONSTITUANTES
3.2.6.1. Le choix d’une forme juridique insolite
La première condition est celle dite « objective ». La forme juridique choisie doit paraitre
absurde à la lumière de l’objectif économique poursuivi. Ainsi ne suffit-il pas qu’elle soit insolite
(« ungewöhnlicher »), mais il faut en plus quelle ne soit pas compatible avec la ratio economica
requise par le contexte223. En tout cas, elle ne devrait pas être retenue si la forme juridique est
certes inhabituelle mais en même temps qualifiée d’innovante224. Il est important que la
contrariété aux exigences économiques soit « qualifiée », soit présente même en faisant
abstraction des considérations fiscales. En conséquence, la forme juridique ne doit pas avoir de
réel contenu économique et ne pas représenter un choix adapté à la lumière de l’état de fait et
des objectifs économiques poursuivis225 . En d’autres termes et plus simplement, il faut
rechercher un décalage entre le contenu économique de l’affaire et son aménagement juridique,
pour confronter ainsi la forme juridique et le résultat final recherché – un indice peut être
l’éloignement des formes juridiques usuelles226.
Comme nous avons déjà pu le voir, cette manière de procéder est la plus importante des trois
conditions de l’évasion fiscale, puisqu’elle fait ressortir un état de fait de l’économie d’impôt

222 CORNU et MEILI sont de cette opinion. À cet égard, cf. CORNU, p. 300 et référence à la note no
1987.
223 REICH, p. 141, no 20.
224 Ibid, loc. cit. CORNU, p. 354.
225 Ibid, loc. cit.
226 Ibid, loc. cit.

37
licite 227 . En principe, la liberté de la forme juridique s’impose, mais s’estompe si les
caractéristiques de cette condition sont réunies. Selon CORNU, le rôle attribué à cette condition
est excessif et peut conduire à une appréciation des états de fait trop personnelle et aléatoire,
engendrant des problèmes au niveau de la sécurité du droit et de la prévisibilité des décisions –
les caractéristiques de cette condition seraient trop vagues et diffuses228.
Dans une affaire de 2008, le Tribunal fédéral a jugé comme insolite la mise en place d’une société
anonyme à actionnaire unique pour la gestion d’un aéronef229. Cet arrêt a été fortement critiqué
par la doctrine, puisqu’une telle forme est usuelle dans la gestion d’aéronef, afin de diminuer la
responsabilité en cas d’accident et en responsabilité civile230. Dans ce cas, il y aurait confusion
entre le caractère insolite de la forme juridique et le fait de viser à une économie substantielle
d’impôt ; les juges de Mont Repos ont ainsi recherché par tous les moyens de remplir la
condition231.
3.2.6.2. Le choix est abusif et dans le but d’économiser des impôts
La deuxième condition est dite « subjective », puisqu’elle concerne l’analyse de l’intention du
contribuable qui, grâce au procédé concerné, tend à la réalisation d’une économie d’impôt. Le
choix de la forme juridique n’a donc pour but que de faire l’économie d’impôt qui aurait été
perçue si l’affaire avait été réglée normalement232.
Juger l’intention du contribuable n’est point facile ; par exemple, ce n’est pas clair si la condition
exige l’intention d’éluder l’impôt ou seulement d’économiser des impôts – cette dernière étant la
même que pour l’économie d’impôt licite233. Raison pour laquelle dans la jurisprudence du
Tribunal fédéral le jugement a été objectivé234 et les exigences sont devenues très similaires à
celles de la première condition, soit l’application d’une présomption s’il y a avantage fiscal qui a
été rejoint par un parcours peu usuel et étrange. Dans ce cas la condition sera remplie235. La
présomption, ensuite, pourra être renversé en faisant valoir soit un motif autre que fiscal
derrière la construction juridique, soit l’impossibilité de passer par la forme usuelle236.

227 Sur ce point, cf. supra C. 3.2.5.
228 CORNU, p. 354, en empruntant en grosse partie les opinions de MEILI.
229 Arrêt du TF 2C_632/2007 du 7 avril 2008, in ASA 77 p. 354. Le jugement portait sur l’évasion
de la TVA dans l’achat de l’aéronef.
230 CORNU, p. 355 ; GLAUSER in GLAUSER, p. 34.
231 Ibid, loc. cit.
232 Arrêt du TF 2A_470/2002 et 2A.473/2002 du 22 octobre 2003, in RDAF 2004 II p. 65.
233 CORNU, p. 356.
234 Pour l’analyse objectivée de l’intention par le TF, cf. ATF 59 I 272, c. 8.
235 REICH, p. 141, no 21 et références jurisprudentielles cités.
236 CORNU, pp. 358 s.

38
Cette approche n’a pas laissé indifférente la doctrine qui en critique le renversement du fardeau
de la preuve et estime que l’utilisation d’une présomption pourrait se matérialiser en un
traitement choquant et arbitraire, notamment pénalisant pour ceux ayant des connaissances
juridiques ou qui font appel à des professionnels de l’optimisation fiscale237.
Quoi qu’il en soit des critiques sur ce point, la jurisprudence constante du Tribunal fédéral fait
indéniablement perdre de la valeur à cette condition, celle-ci n’étant devenue qu’un pendant de
la première238. Ainsi, une fois que la construction juridique est jugée insolite et qu’une économie
d’impôt est constatée, l’intention sera établie sans beaucoup d’espoir d’un changement.
3.2.6.3. La présence d’une notable économie d’impôt
Finalement, pour qu’il y ait évasion fiscale, la condition de « résultat » doit être retenue.
Pragmatiquement, cela veut dire que sans la présence d’une épargne fiscale effective, l’évasion
fiscale ne pourra en aucun cas être retenue239. L’épargne fiscale doit découler de la construction
faite par le contribuable et peut se matérialiser en trois avantages alternatifs 240 : (1)
l’échappement complet de l’impôt, qui sinon aurait dû être dû, (2) une charge fiscale moindre,
rejointe grâce à la construction du contribuable ou (3) l’ajournement de la naissance de la
créance d’impôt. L’épargne doit ensuite être substantielle, à savoir exister même en tenant
compte de tous les coûts et inconvénients économiques que la construction juridique a
engendré. Au niveau intercantonal, cela veut dire intégrer dans le calcul tous les impôts payés
dans l’ensemble des cantons, puisqu’il pourrait arriver qu’une diminution de la charge fiscale
dans un canton soit suivie par une augmentation dans un autre241.
Cette troisième condition n’est pas exempte de critiques doctrinales. En pratique, le caractère
notable est systématiquement admis en présence d’une économie d’impôt quantifiable, en
déclenchant ainsi une correction de la loi en défaveur du contribuable, qui devrait pouvoir être
engendré même en sa faveur242.

237 Ibid, p. 356 et auteurs cités.
238 En ordre chronologique : ATF 107 Ib 315, c.4 ; Arrêt du TF 2A_470/2002 et 2A.473/2002 du
22 octobre 2003, in RDAF 2004 II p. 65, c. 4.3 ; Arrêt du TF 2P.16/2005 et 2A.18/2005 du 09
octobre 2005, in RDAF 2005 II p. 532, c. 5.2 ; Arrêt du TF 2C_632/2007 du 7 avril 2008, in ASA
77 354, c. 4. 3 ; Arrêt du TF 2C_1088/2014 du 26 octobre 2015, c.5.
239 REICH, p. 142, no 22.
240 WACKERNAGEL, cité par CORNU, p. 361.
241 CORNU, pp. 361 s.
242 Sur ce point, cf. CORNU, p. 362 et références cités de PONCE et MATTEOTTI. Spécifiquement sur
les problèmes au regard des interventions contra legem du juge, cf. GLAUSER in GLAUSER, p. 43.

39
3.2.7. L’APPLICATION AU CAS DU PASSIONNE GENEVOIS
3.2.7.1. L’état de fait de base
Dans ce dernier chapitre nous appliquerons tout ce que nous avons vu jusqu’à maintenant à un
exemple factice, celui d’un contribuable de nom Roberto. Roberto est de nationalité suisse, avec
une formation historique et philosophique, il est né dans le canton du Tessin de riches parents
artistes et collectionneurs. Il a vécu une grand partie de sa vie entre Lugano, Milan et Genève, où
il menait un train de vie inspiré par la culture bohème française – sans pourtant rejeter l’argent
de famille, qui l’aidait à rechercher l’idéal artistique d’une façon moderne et pop entre voyages,
beaux hôtels, clubs et séances psychédéliques en compagnie de grands personnalités
européennes de la scène artistique. Dès la mort des parents, qui jusqu’à présent géraient la
fortune de famille, Roberto a dû se renseigner quant aux aspects pratiques de la gestion d’un tel
patrimoine. Pendant une séance avec l’avocat-fiscaliste de famille, il découvre que ses parents lui
ont laissé, en tant qu’unique héritier, une fortune estimée à 25 millions de francs suisses. Cette
fortune est partagée comme suit : 1 million en espèces, 2.5 millions investis en bourse, 10
millions en propriétés immobilières comprenant la villa à Lugano, un appartement au centre de
Genève et un chalet à Crans-Montana. Tout cela est complété par 11.5 millions d’œuvres d’art
stockées dans la dépendance de la maison à Lugano, lieu expressément aménagé pour maintenir
une humidité et une température constante et équipé des plus modernes systèmes de sécurité.
Avec le même avocat-fiscaliste, Roberto bâtit une stratégie d’optimisation fiscale comprenant le
déplacement de son domicile dans le canton de Genève et le subséquent déménagement dans
l’appartement de la ville de Calvin, ceci pour faire valoir l’exemption des œuvres d’art de par
l’impôt sur la fortune. Les années suivantes, Roberto voyage beaucoup et pendant ses voyages,
se met à fructifier, en tant que hobby, les cours d’archéologie suivis à l’université de Milan dans
sa jeunesse, en achetant de temps en temps des pièces antiques sans égard à leur valeur
historique ou artistique présumée (il ne les assure ni ne les déclare) – et en meublant ainsi les
trois habitations suisses. Nonobstant sa passion pour les voyages, il s’est marié avec une jolie
française et ils sont en attente d’un enfant. De plus, son expérience artistique et son savoir faire
italien lui assurent un emploi en tant que professeur de philosophie à la faculté des lettres de
l’Université de Genève.
Deux ans après, l’administration fiscale genevoise lui envoie un courrier par lequel, après un
contrôle de sa situation dans le cadre de l’impôt sur la fortune, elle n’acceptera plus les
exonérations des œuvres présentes dans ses trois maisons. Elle estime en plus que les deux
dernières déclarations fiscales de Roberto sont fausses puisque, compte tenu de l’ensemble des
circonstances, les œuvres détenues ne pouvaient pas être assimilées à du mobilier de ménage au
sens des art. 13 al. 2 LHID et 55 LIPP. L’administration avise donc Roberto qu’une procédure de
rappel d’impôt le concernant a été ouverte, sur un soupçon d’évasion fiscale.

40
3.2.7.2. L’analyse
3.2.7.2.1. L’application de l’art. 55 LIPP : exemption
Nous n’aurons pas la présomption de décortiquer toutes les problématiques présentes dans le
casus fictif concernant Roberto et son différend avec l’autorité fiscale de Genève. Nous nous
bornerons à évaluer la possibilité d’envisager l’application de l’art. 55 LIPP et la réunion des
conditions de l’évasion fiscale, en tenant compte de tous les indices présents dans l’état de fait.
En guise de rappel, le domicile à Genève donne l’assujettissement aux impôts suisses, et rend
compétent ce canton pour l’imposition de la fortune selon les règles cantonales applicables243.
Dans ce contexte cantonal, les œuvres d’art sont explicitement exemptées de l’impôt sur la
fortune et ceci indépendamment du fait qu’elles se trouvent dans des maisons secondaires ou
dans des locaux pas spécifiquement affectés à l’habitation 244 . Selon la doctrine et la
jurisprudence cantonale, l’exemption n’est admise que si le mobilier est utilisé conformément à
sa fonction, ne s’identifiant pas en tant qu’investissement et n’étant pas détenu pour des raisons
spéculatives – la valeur des œuvres n’étant pas déterminante en soi245. Le contribuable allègue
les motifs pour l’exemption au moment de la déclaration d’impôt, le fardeau de la preuve est
renversé en cas de procédure de rappel d’impôt – dans ce cas de figure est l’administration à
avoir le devoir de prouver la non-application de l’exemption246.
En l’espèce, Roberto est bien domicilié à Genève, lieu où il réside et il travaille. Il détient ses
œuvres dans les trois maisons situées en Suisse. Les œuvres lui ayant ont été transmises par acte
successoral, il n’y a donc pas d’acquisition spéculative de la part de Roberto, qui très
probablement aurait aussi de la peine à vendre la collection – celle-ci ayant pour lui une très
grande valeur affective. Son activité dépendante en tant que professeur universitaire, cumulée
avec ses revenus financiers, devrait lui permettre de soutenir son train de vie. Il achète de temps
en temps des objets historiques ou artistiques, mais sans aucun souci quant à leur valeur ; le fait
de ne pas les assurer le confirme. En principe et sous réserve de l’abus de droit, selon les indices
présents dans l’état de fait les œuvres devraient être exemptées de l’impôt sur la fortune.
Dans le domaine de l’exemption des œuvres d’art, il n’y a aucune norme « anti-abus » expresse. Il
ne reste que la théorie de l’évasion fiscale à pouvoir démontrer que la construction fiscale de
Roberto est expressément faite pour entrer dans le champ d’application de l’art. 55 LIPP. Depuis
l’état de fait, il est clair que Roberto est parvenu à dégager une économie d’impôt substantielle

243 Art. 3 LIFD, 3 e 13 LHID, 55 LIPP.
244 Art. 55 LIPP. Pour l’analyse, cf. supra C. 2.2.3.1.
245 Pour le développement, cf. supra C. 2.2.3.2.1.
246 Application de la jurisprudence zurichoise, analysée sous supra C. 1.2.3.2.

41
(condition de résultat) 247, puisque pendant deux ans il n’a pas payé d’impôt sur la fortune sur
11.5 millions de francs de substance. Il est vrai aussi que son déménagement à Genève visait
primairement une économie d’impôt (condition subjective), sauf que cela paraît être légitime
puisqu’il s’est bien adapté à sa vie dans le canton. La nuance incombant la condition subjective
est cependant de moindre importance, attendu que celle-ci est directement dépendante de la
condition objective248. Il ne nous reste alors qu’à analyser la condition objective, soit à savoir si
le déménagement à Genève est un procédé insolite et inadapté à la situation économique de
Roberto. À nos yeux il est patent que, avec un emploi et une famille à Genève, le domicile dans le
canton est effectif et pas fictif249 – même si historiquement motivé par des raisons fiscales. La
liberté d’établissement est aussi un principe fondamental inscrit à l’art. 24 Cst. féd. Le fait que le
choix ramène un avantage fiscal ne devrait pas toucher à la légitimité du principe250.
En conclusion, Roberto ne semble pas réunir, dans le cas d’espèce, les conditions fixées par
l’évasion fiscale. Il a simplement poursuivi une économie d’impôt licite. Quant à la procédure de
rappel d’impôt, il nous paraît que les œuvres d’art devraient en être exemptées. En tout cas, c’est
à l’autorité fiscale de prouver le contraire et Roberto pourrait demander sur quelles bases elle a
pris une telle décision.
En analysant l’état de fait de base, Roberto est ainsi dans son droit. L’avantage fiscal issu du
transfert de domicile à Genève et la subséquente exemption, par l’impôt de la fortune, de ses
œuvres d’art, a été évalué comme le résultat d’une économie d’impôt licite. Pourtant, Roberto
aurait pu se comporter de façon différente et ainsi se voir diminuer les chances que sa
construction fiscale soit acceptée par les autorités. Nous allons ainsi adapter l’état de fait pour
isoler les éléments qui pourraient délégitimer la situation de Roberto.

247 Dans le cas d’exemption des œuvres à Genève, Roberto aurait la possibilité d’épargner plus de
10'000 CHF à l’année par rapport à ce qu’il devrait payer à Lugano. Sources :
«http://ge.ch/impots/system/files/documents/PP/2013/baremes_et_exemples_de_calculs_201
3.pdf » et «http://www.calcolatori.ti.ch/reddito_ sostanza.htm » (novembre 2015).
248 Nous avons vu comment avec l’évolution de la jurisprudence, la condition subjective a perdu
sa raison d’être, étant devenue un pendant de la condition objective – cette dernière étant
d’autre part le discriminant entre une évasion fiscale et une économie d’impôt licite.
249
La problématique du domicile fictif est très importante dans ce contexte. Nous verrons
brièvement dans le dernier chapitre (infra C. 3.2.7.2.3.) comment cette notion du droit
intercantonal ne laisse aucune marge d’application de la théorie de l’évasion fiscale.
250 Nous avons vu comment le TF a aussi reconnu la liberté du contribuable à réaliser ses choix
en fonction d’une optimisation fiscale, cf. supra 3.2.1.3.

42
3.2.7.2.2. L’application de l’art. 55 LIPP : imposition
Imaginons le cas où Roberto aurait hérité le même montant des œuvres d’art (11.5 millions),
mais en comptes bancaires et autres valeurs mobilières. Roberto, après avoir consulté son son
avocat-fiscaliste, opte Genève en tant que domicile et choisit de se dédier à l’art comme on
s’attend d’un riche héritier. Pendant les deux années qui suivent, il développe sa personnalité de
collectionneur dans la région genevoise et dépense tous les 11.5 millions en achats d’œuvres
d’art, afin d’embellir ses trois maisons. Au fur et à mesure que les tableaux et les installations
artistiques sont achetés et déposés dans ses maisons, Roberto les assure et fait valoir
l’exemption prévue par l’art. 55 LIPP.
Dans ce cadre, il est très probable que l’autorité fiscale du canton n’accepterait pas l’exemption
des œuvres. Nous avons pu voir précédemment dans cette contribution, que l’exonération de
l’art. 55 LIPP n’est appliquée par les autorités genevoises que si les œuvres d’art ne sont pas
détenues pour des raisons de spéculation et ne sont pas classées dans la fortune commerciale du
contribuable251. In casu, Roberto ne semble pas avoir une activité lucrative lui permettant de
vivre sans avoir à profiter de sa fortune. L’achat des œuvres pourrait ainsi être aisément
assimilé à un investissement – autrement dit à de la spéculation. En soutien à la thèse de la
spéculation, la stipulation d’une assurance en est un deuxième indice252. La disposition fiscale
genevoise ne s’appliquant pas, Roberto ne peut pas en bénéficier.
3.2.7.2.3. La non-application de l’art. 55 LIPP
Supposons maintenant que Roberto aurait bien hérité les œuvres et transféré son domicile à
Genève en accord avec son avocat-fiscaliste. Il n’enseignerait pas à l’université, se concentrant
entièrement à l’activité de bourlingueur pour pouvoir affiner encore plus son savoir-vivre et
chercher aux quatre coins du monde des pièces archéologiques – celle-ci étant une de ses
grosses passions – pour les négocier sur-le-champ avec des professionnels du secteur. Sans être
marié, Roberto retournerait souvent en Suisse afin de profiter de la movida de Lugano ou du
calme de la montagne à Crans Montana. Cela se traduirait par des visites sporadiques à Genève.
Dès le transfert de son domicile dans le canton de Genève, il aurait toujours compilé sa
déclaration fiscale en faisant valoir l’exemption des œuvres d’art selon l’art. 55 LIPP.
Cette version de l’état de fait ne remet pas en question le champ d’application de l’art. 55 LIPP en
soi, puisque même si l’activité lucrative indépendante de marchand de pièces archéologiques253

251 Sur ce point, cf. supra C. 2.2.3.2.1.
252 La présence d’une assurance sur les œuvres est un critère supplémentaire imaginé par la
doctrine, cf. note no 98.
253 L’achat et la vente de pièces archéologiques est une activité qui excède la simple gestion de la
fortune privée, en conséquence classée en tant qu’activité indépendante en ligne avec l’art. 18
LIFD. Sur le sujet, cf. supra C. 2.1.3.2.

43
peut être assimilée au domaine artistique, elle n’est pas touchée par l’exemption. D’autant plus
que les pièces ne transitent pas longtemps en tant que telles dans le patrimoine de Roberto, vu
qu’il les échange très vite. Nous nous demandons cependant si l’état de fait, dans ce dernier cas,
pourrait sortir de l’application de la norme genevoise par la voie de la théorie de l’évasion
fiscale. La condition de résultat (économie d’impôt substantielle) et la condition subjective
(choix abusif dans le but d’économiser des impôts) étant réunies déjà dans l’état de fait de
base254, il nous reste à analyser la condition objective (choix d’une forme juridique insolite). En
guise de rappel, il ne suffit pas que la forme juridique soit classée comme « insolite », mais elle
doit aussi être contraire aux exigences économiques et le caractère insolite doit être présent
même en faisant abstraction des considérations fiscales. Dans le cas d’espèce, Roberto a
transféré son domicile dans le canton de Genève pour pouvoir réaliser une économie d’impôt255,
sans cependant avoir eu le souci de s’intégrer dans la communauté de sa nouvelle ville. En
particulier, il ne passe que peu de temps dans son appartement à Genève, n’exerçant pas
d’activité lucrative ou sociale dans le canton.
Bien que la condition objective de l’évasion fiscale puisse ainsi être réunie, nous voyons
cependant que le problème dans ce dernier cas concernerait le transfert de domicile de Roberto,
domicile que ne serait ainsi pas effectif. L’art. 23 al. 1 CC définit le domicile comme étant le lieu
où on réside avec l’intention de s’établir. Le droit fiscal ne renvoie pas nécessairement au CC
pour la notion de domicile, surtout dans le contexte de l’assujettissement illimité d’un
contribuable256. Cependant, est possible envisager une application en droit fiscal si l’analyse de
l’art. 23 al. 1 CC est faite en contraction avec l’art. 24 al. 2 CC, d’où le droit fiscal intercantonal a
crée la notion de domicile fictif257. D’après les faits, la ville de Calvin n’est pas le centre des
intérêts de Roberto, même si la liberté d’établissement consacrée à l’art. 24 Cst. féd. le protège
dans son choix. Ceci pose la base pour que le canton de résidence de Roberto, soit le Tessin, fasse
valoir le domicile fictif pour taxer l’ensemble des œuvres, sans regard au domicile choisi.
Le principe de subsidiarité de la théorie de l’évasion fiscale258postule que celle-ci ne peut pas
être utilisée qu’en dernier ressort. Le fait qu’il y ait application du droit fiscal intercantonal sur
le domicile fictif exclue de facto la possibilité d’envisager une évasion fiscale dans ce cas. De ce
fait, Roberto serait taxé dans le canton du Tessin selon requête de ce dernier.

254 Cf. supra.
255 Cf. note no 247.
256 Point analysé supra C. 1.2.1.
257 Nous n’analyserons pas à fond la question du domicile fictif ici. Dans la pratique, le domicile
est fixé fictivement au lieu de résidence, cf. MONTAVON, p. 64. La notion est utilisée, dans le
domaine fiscal, principalement dans les affaires d’imposition d’après la dépense (art. 14 LIFD),
cf. AGNER / DIGERONIMO / NEUHAUS / GOTTHARD, p. 52 s.
258 Cf. à cet égard supra C. 3.2.2.

45
4. CONCLUSION
Un jour d’automne, il y a une année, dans un restaurant de Lugano, une connaissance me faisait
part de sa situation fiscale. Riche passionné d’art, domicilié à Genève, avec un appartement au
Tessin et un autre en Valais, il me parlait du dernier courrier reçu de l’autorité fiscale, selon
lequel il ne payait pas suffisamment d’impôt. Son avocat-fiscaliste lui aurait conseillé la vente
d’une des nombreuses œuvres présentes dans ses habitations et exemptées par l’impôt sur la
fortune en vertu de l’art. 55 LIPP. Du fait de la vente, il y a eu une augmentation de 1.5 millions
de francs de la substance imposable. Je me suis ainsi interrogé sur la légitimité de sa stratégie
d’optimisation fiscale sur une très grosse partie de sa fortune.
Dans ce travail, nous avons pu ainsi faire le tour de la question. Nous avons analysé l’impôt sur le
revenu, en tant que moyen pour fixer des notions indispensables telles que le revenu d’activité
indépendante, le gain en capital exempté et la fortune commerciale ou privée. Nous avons mis en
évidence le fait que cet impôt est problématique par plusieurs côtés: tout d’abord il comporte un
risque de double imposition, ensuite il présente un difficile rapport avec certaines libertés
fondamentales et finalement il est sujet à plusieurs difficultés pratiques. La solution est
partiellement laissée aux cantons, qui optent pour des stratégies diverses. Ainsi Zurich a choisi
de durcir l’imposition, tandis que Genève laisse généralement plus de marge de manœuvre.
Avec l’élargissement des exemptions pour une certaine typologie de biens, dans notre cas les
œuvres d’art, nous avons démontré que l’on pourrait améliorer l’application du principe de
praticabilité de l’imposition – mis à mal par le devoir d’évaluation qui exige de donner une
valeur à des objets intrinsèquement difficiles à évaluer. Raison pour laquelle nous estimons que
la position, même minoritaire du canton de Genève, est intéressante et même légitime.
Grâce à Roberto, riche héritier passionné d’art, nous avons pu confirmer la légitimité du système
de l’art. 55 LIPP, lequel soutient les collections artistiques et ne met pas en situation de crise de
liquidités les contribuables bénéficiant d’un grand héritage artistique mais d’un revenu qui n’est
pas subséquent259. Dans l’état de fait de base, le domicile genevois était justifié et les conditions
de l’évasion fiscale n’étaient pas réunies. Pourtant, cette situation ne résume pas tous les cas de
figure, puisque nous avons pu voir que les conditions de l’évasion fiscale ne sont pas fixes,
attendu qu’elles dépendent beaucoup de l’état de fait et de l’interprétation donnée, et l’évasion
même est borné par le principe de subsidiarité. En autre, l’obligation d’assimilation au mobilier
de ménage exclue l’exemption des œuvres si elles sont liées à un but de spéculation ou
d’investissement.

259 Ici est visé la situation par laquelle le contribuable n’a pas suffisamment de liquidité pour
faire face à la créance fiscale. Une telle créance s’approche à un impôt confiscatoire.

46
D’un côté, il est tout à fait concevable que Genève n’ait pas été le centre des intérêts de Roberto,
ouvrant ainsi la porte à la notion de domicile fictif. D’un autre côté, l’exemption aurait pu ne pas
être justifiée, s’il s’était avéré que les motivations poussant Roberto à acheter des œuvres d’art
étaient commerciales ou spéculatives.
De cette démonstration, nous en déduisons que la poursuite de l’analyse cas par cas est très
importante, sans jugements à priori. Le seul fait d’avoir choisi le domicile genevois pour faire
exempter le mobilier de ménage comprenant des œuvres d’art, ne peut pas, à nos yeux, être
constituante, en soi, d’un abus. Cela autant plus que le seul problème envisageable serait lié à la
détention spéculative des œuvres ou à la création d’un domicile fictif, excluant de ce fait toute
marge pour retenir une évasion fiscale.

47
5. ANNEXES
5.1. LOIS FEDERALES
LOI FEDERALE SUR L’IMPOT FEDERAL DIRECT (LIFD), EXTRAITS

Impôts
2
642.11
Deuxième partie
Imposition des personnes physiques
Titre 1 Assujettissement à l’impôt
Chapitre 1 Conditions de l’assujettissement
Section 1 Rattachement personnel
Art. 3
1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement person-
nel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
2 Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside
avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spé-
cial en vertu du droit fédéral.
3 Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption
notable,
a. elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
b. elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d’activité lucrative.
4 La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger, réside en Suisse uni-
quement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner
dans un établissement ne s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fis-
cal.
5 Les personnes physiques domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement
ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de
la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses,
sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à raison du ratta-
chement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est
assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu.
Si le contribuable n’a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile
ou au siège de son employeur. L’assujettissement s’étend également au conjoint et
aux enfants, au sens de l’art. 9.
Section 2 Rattachement économique
Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles
1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en
séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lors-
que:
a. elles sont propriétaires ou usufruitières d’une entreprise en Suisse ou y sont
intéressées comme associées;
b. elles exploitent un établissement stable en Suisse;

48

Impôt fédéral direct. LF
3
642.11
c. elles sont propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou qu’elles sont titulai-
res de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables écono-
miquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en
Suisse;
d. elles font commerce d’immeubles sis en Suisse ou servent d’intermédiaires
dans des opérations immobilières.
2 On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s’exerce
tout ou partie de l’activité d’une entreprise ou d’une personne exerçant une profes-
sion libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succur-
sales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et
autres lieux d’exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de cons-
truction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.
Art. 5 Autres éléments imposables
que:
a. elles exercent une activité lucrative en Suisse;
b.5 en leur qualité de membres de l’administration ou de la direction d’une per-
sonne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles
reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations
de collaborateur ou autres rémunérations;
c. elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immo-
bilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
d. en suite d’une activité pour le compte d’autrui régie par le droit public, elles
reçoivent des pensions, des retraites ou d’autres prestations d’un employeur
ou d’une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
e. elles perçoivent des revenus provenant d’institutions suisses de droit privé
ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de pré-
voyance individuelle liée;
f. en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d’un bateau, d’un
aéronef ou d’un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou
d’autres rémunérations d’un employeur ayant son siège ou un établissement
stable en Suisse.
2 Lorsque, en lieu et place de l’une des personnes mentionnées, la prestation est ver-
sée à un tiers, c’est ce dernier qui est assujetti à l’impôt.
5 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des
participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259;
FF 2005 519).
Impôts
8
642.11
f. les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou
total d’impôts étrangers en application d’une convention conclue par la Suis-
se en vue d’éviter les doubles impositions.
4 Le Conseil fédéral édicte les dispositions nécessaires à la perception de l’impôt
calculé sur la dépense. Il peut arrêter des bases d’imposition et un mode de calcul de
l’impôt dérogeant à l’al. 3 si cela est nécessaire pour permettre aux contribuables
mentionnés aux al. 1 et 2 d’obtenir le dégrèvement des impôts d’un Etat étranger
avec lequel la Suisse a conclu une convention en vue d’éviter les doubles imposi-
tions.
Chapitre 4 Exemption
Art. 15
1 Les personnes bénéficiaires d’exemptions fiscales visées à l’art. 2, al. 2, de la loi
du 22 juin 2007 sur l’Etat hôte15 sont exemptées des impôts dans la mesure où le
prévoit le droit fédéral.16
2 En cas d’assujettissement partiel, l’art. 7, al. 1, est applicable.
Titre 2 Impôt sur le revenu
Chapitre 1 Revenu imposable
Section 1 En général
Art. 16
1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient
uniques ou périodiques.
2 Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont
bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les pro-
duits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa
consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
3 Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne
sont pas imposables.
15 RS 192.12
16 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la L du 22 juin 2007 sur l’Etat hôte,
en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603).
Impôt fédéral direct. LF 642.11
Section 2 Produit de l’activité lucrative dépendante
Art. 17 Principe17
1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de
rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y com-
pris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifica-
tions, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de
participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.18
2 Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation
avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par
l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38.
Art. 17a19 Participations de collaborateur
1 Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites:
a. les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts socia-
les et toute autre participation que l’employeur, la société mère ou une autre
société du groupe offre au collaborateur;
b. les options donnant droit à l’acquisition de participations citées à la let. a.
2 Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les
expectatives sur de simples indemnités en espèces.
Art. 17b20 Revenus provenant de participations de collaborateur
proprement dites
1 Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur
proprement dites, excepté les options non négociables ou non cotées en bourse, sont
imposables à titre de revenu d’une activité lucrative salariée au moment de leur
acquisition. La prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation
diminuée, le cas échéant, de son prix d’acquisition.
2 Lors du calcul de la prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu

49
LOI FEDERALE SUR L’HARMONISATION DES IMPOTS DIRECTS DES CANTONS ET DES COMMUNES
(LHID), EXTRAITS

Impôts
2
642.14
Titre 2 Imposition des personnes physiques
Chapitre 1 Assujettissement à l’impôt
Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel
1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement person-
nel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lors-
que, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exer-
çant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité
lucrative.
2 Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y
réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral.
3 Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s’additionnent,
quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité
parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l’activité
lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
4 L’al. 3 s’applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregis-
trés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contribu-
tions d’entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions
d’entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune
ou de la dissolution du partenariat.4
Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique
séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique
lorsqu’elles exploitent une entreprise ou un établissement stable dans le canton,
qu’elles y possèdent des immeubles, en ont la jouissance, servent d’intermédiaires
dans des opérations immobilières ou font du commerce immobilier.
que:
a. elles exercent une activité lucrative dans le canton;
b.5 en leur qualité de membres de l’administration ou de la direction d’une per-
sonne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles
reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations
de collaborateur ou autres rémunérations;
4 Introduit par le ch. 25 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur
depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003 1192).
5 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des
participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259;
FF 2005 519).
Impôts
16
642.14
3 L’imposition est différée:
a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, par-
tage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation;
b.60 en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matri-
monial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d’un
époux à l’entretien de la famille (art. 165 CC61) ou de prétentions découlant
du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord;
c. en cas de remembrement opéré soit en vue d’un remaniement parcellaire, de
l’établissement d’un plan de quartier, de rectification de limites ou d’arron-
dissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une procédure d’ex-
propriation ou en raison d’une expropriation imminente;
d. en cas d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à
condition que le produit de l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable
pour l’acquisition d’un immeuble de remplacement exploité par le contribua-
ble lui-même ou pour l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles
appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
e. en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durable-
ment et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure
où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition
ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage.
4 Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les
gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commer-
ciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le
revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de
l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:
a.62 les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à
des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt sur les gains
immobiliers;
b. le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée du contri-
buable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés
plus lourdement.
Chapitre 4 Impôt sur la fortune
Art. 13 Objet de l’impôt
1 L’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette.
60 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l’annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le
1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1).
61 RS 210
62 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur
depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).

50

Harmonisation des impôts directs
17
642.14
2 La fortune grevée d’usufruit est imposable auprès de l’usufruitier.
3 Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété
directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l’ensemble des actifs du
placement et celle de ses immeubles en propriété directe.63
4 Le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant ne sont pas impo-
sés.
Art. 14 Règles d’évaluation
1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut
être prise en considération de façon appropriée.
2 Les immeubles affectés à l’agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur
valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être
prise en compte lors de l’estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la
valeur de rendement fait l’objet d’une imposition complémentaire si l’immeuble est
aliéné ou n’est plus affecté à l’agriculture ou à la sylviculture. L’imposition com-
plémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commer-
ciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l’impôt sur le reve-
nu.64
Art. 14a65 Evaluation des participations de collaborateur
1 Les participations de collaborateur au sens de l’art. 7d, al. 1, sont évaluées à leur
valeur vénale. Les délais de blocage sont pris en compte de manière appropriée.
2 Les participations de collaborateur au sens des art. 7d, al. 3, et 7e sont déclarées
sans valeur fiscale au moment de l’attribution.
Chapitre 5 Imposition dans le temps
Art. 1566 Période fiscale
1 La période fiscale correspond à l’année civile.
2 Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque pério-
de fiscale.
63 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements
collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).
64 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition
des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).
65 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de
collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).
66 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du
calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis
le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).
33
3 Est obligatoire la communication de toutes les données qui peuvent servir à la
taxation et à la perception des impôts, notamment:
a. l’identité;
b. l’état civil, le lieu de domicile ou de séjour, l’autorisation de séjour et
l’activité lucrative;
c. les opérations juridiques;
d. les prestations des collectivités publiques.
Art. 40 Situation des époux dans la procédure
1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s’acquittent des
obligations qu’ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
2 La déclaration d’impôt doit porter les deux signatures. Lorsqu’elle n’est signée que
par l’un des conjoints, un délai est accordé à l’époux qui n’a pas signé. Si le délai
expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée
établie.
3 Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit
que l’un des époux ait agi dans les délais.
Art. 41 Droits du contribuable
1 Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées. Il
peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition
que des intérêts publics ou privés ne s’y opposent pas.
2 Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles
soient propres à établir des faits importants.
3 Les décisions de taxation sont notifiées au contribuable par écrit et doivent indi-
quer les voies de droit. Les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être
motivés.
Art. 42 Obligations du contribuable
1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation com-
plète et exacte.
2 Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseigne-
ments oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et
autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires.
Impôts642.14
3 Les personnes physiques qui ont un revenu provenant d’une activité lucrative indé-
pendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration, à chaque
période fiscale, leurs comptes annuels signés (bilans, comptes de résultats) ou, en
l’absence d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, l’état de leurs actifs et
passifs, de leurs recettes et dépenses ainsi que de leurs prélèvements et apports pri-
vés. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par le code des
obligations116 (art. 957, 957a, 958 et 958a à 958f CO).117
Art. 43 Attestations de tiers
1 Les tiers qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable doivent
lui remettre les attestations portant sur l’ensemble de leurs relations contractuelles et
sur leurs prétentions et prestations réciproques.
2 Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requi-
ses, l’autorité fiscale peut l’exiger directement du tiers. Le secret professionnel pro-
tégé légalement est réservé.
Art. 44 Renseignements de tiers
Les associés, les copropriétaires et les propriétaires communs doivent donner à la
demande des autorités fiscales des renseignements sur leurs rapports de droit avec le
contribuable.
Art. 45 Informations de tiers
Pour chaque période fiscale, une attestation doit être remise aux autorités fiscales
par:
a. les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l’adminis-
tration et d’autres organes; les fondations, en outre, sur les prestations four-
nies à leurs bénéficiaires;
b. les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance indivi-
duelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou

51
5.2. LOIS CANTONALES
LOI SUR L’IMPOSITION DES PERSONNES PHYSIQUES DU CANTON DE GENEVE (LIPP), EXTRAITS

Page 4 sur 17http://www.geneve.ch/legislation/rsg/f/s/rsg_D3_08.html
2 Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les expectatives sur de simples
indemnités en espèces.
Art. 18B(6) IB. Revenus provenant de participations de collaborateur proprement dites
1 Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté les options
non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu d’une activité lucrative salariée au moment
de leur acquisition. La prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation diminuée, le cas échéant, de
son prix d’acquisition.
2 Lors du calcul de la prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu compte des délais de blocage par un
escompte de 6% sur la valeur vénale des actions par année de blocage. L’escompte est limité à 10 ans.
3 Les avantages appréciables en argent dérivant d’options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sont
imposés au moment de l’exercice des options. La prestation imposable est égale à la valeur vénale de l’action moins le
prix d’exercice.
Art. 18C(6) IC. Revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites
Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au
moment de l’encaissement de l’indemnité.
Art. 18D(6) ID. Imposition proportionnelle
Si le contribuable n’était ni domicilié ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal pendant tout l’intervalle entre
l’acquisition et la naissance du droit d’exercice de l’option de collaborateur non négociable (art. 18B, al. 3), les avantages
appréciables en argent dérivant de cette option sont imposés proportionnellement au rapport entre la totalité de cet
intervalle et la période passée en Suisse.
Art. 19 Produit de l’activité lucrative indépendante
I. Principe
1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,
agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Sont
également considérées comme une activité lucrative indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune,
notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune.
2 Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la
fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale
font partie du produit de l'activité lucrative indépendante.
3 La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante à
l'activité indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20% au capital-actions ou au capital social
d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune
commerciale, au moment de leur acquisition.
4 La détermination du bénéfice net imposable pour les contribuables tenant une comptabilité en bonne et due forme
s'effectue selon les règles applicables aux personnes morales. Les dispositions de la présente loi relatives aux frais et
dépenses non déductibles demeurent réservées.
5 Les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que
jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement; la part de bénéfice qui excède les dépenses d’investissement est
quant à elle soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers à titre définitif.
Art. 19A(a) IA. Faits justifiant un différé
02.09.15 21:13D 3 08 - Loi sur l'imposition des personnes physiques(LIPP)
3 Pour déterminer ce taux, les diverses prestations telles que celles mentionnées à l'alinéa 1 du présent article sont
additionnées. Il en va de même des prestations touchées par les époux vivant en ménage commun. L’application de
l’article 41, alinéas 2 et 3, demeure réservée.
4 Les déductions sociales prévues aux articles 39 et 40 ne sont pas autorisées.
Chapitre IV Impôt sur la fortune
Section 1 Fortune imposable
Art. 46 En général
L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales.
Art. 47 Fortune imposable
Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune :
a) les immeubles;
b) les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature, les mises de fonds, apports et commandites
représentant une part d'intérêt dans une entreprise, une société ou une association;
c) l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titres
représentant la possession d'une somme d'argent;
d) les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, pour la différence entre la
valeur de l’ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe;
e) les créances hypothécaires et chirographaires;
f) les éléments composant la fortune commerciale;
g) les assurances-vie et vieillesse pour leur valeur de rachat;
h) les bijoux et l'argenterie, lorsque leur valeur dépasse 2 000 F;
i) le cheptel, tant mort que vif.
Art. 48 Fortune soumise à usufruit
La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
1 L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû.
2 La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale.
3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la
valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu.(a)
Art. 49A(6) Evaluation des participations de collaborateur
1 Les participations de collaborateur au sens de l’article 18B, alinéa 1, sont évaluées à leur valeur vénale. Les délais de
blocage sont pris en compte par application de l’article 18B, alinéa 2.
2 Les participations de collaborateur au sens des articles 18B, alinéa 3, et 18C sont déclarées sans valeur fiscale au
moment de l’attribution.
Art. 50 Immeubles
I. Principes d'estimation; II. Expertise
L'évaluation des immeubles situés dans le canton est faite d'après les principes suivants :
a) la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année par
le Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants de
l'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et désignées
par le département.
L'état locatif annuel se détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient être
obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille;
b) les immeubles servant exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie sont
évalués en tenant compte de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont les
accessoires;
c) les immeubles servant à l'exploitation agricole et sylvicole y compris la partie de logement nécessaire au
propriétaire et à sa famille sont évalués à leur valeur de rendement calculée selon le droit fédéral;
d) les terrains improductifs ou à bâtir sont estimés en tenant compte de leur situation, des servitudes ou autres
charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attributions ensuite de succession ou de donation et des
prix obtenus pour d'autres terrains de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception
des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif;
e) les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété
par étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté,
des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achats
récents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même
nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère
spéculatif.
Cette estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier,
jusqu'à concurrence de 40%. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédent
propriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancement
d'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe ou de ses frères et sœurs.
Le contribuable qui, en remploi d'un bien, acquiert ou fait construire un bien immobilier de remplacement, bénéficie
du taux de réduction auquel il aurait eu droit en demeurant dans la précédente propriété, mais jusqu'à concurrence
3 Pour déterminer ce taux, les diverses prestations telles que celles mentionnées à l'alinéa 1 du présent article sont
additionnées. Il en va de même des prestations touchées par les époux vivant en ménage commun. L’application de
l’article 41, alinéas 2 et 3, demeure réservée.
4 Les déductions sociales prévues aux articles 39 et 40 ne sont pas autorisées.
Chapitre IV Impôt sur la fortune
Section 1 Fortune imposable
Art. 46 En général
L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales.
Art. 47 Fortune imposable
Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune :
a) les immeubles;
b) les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature, les mises de fonds, apports et commandites
représentant une part d'intérêt dans une entreprise, une société ou une association;
c) l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titres
représentant la possession d'une somme d'argent;
d) les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, pour la différence entre la
valeur de l’ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe;
e) les créances hypothécaires et chirographaires;
f) les éléments composant la fortune commerciale;
g) les assurances-vie et vieillesse pour leur valeur de rachat;
h) les bijoux et l'argenterie, lorsque leur valeur dépasse 2 000 F;
i) le cheptel, tant mort que vif.
Art. 48 Fortune soumise à usufruit
La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
1 L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû.
2 La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale.
3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la
valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu.(a)
Art. 49A(6) Evaluation des participations de collaborateur
1 Les participations de collaborateur au sens de l’article 18B, alinéa 1, sont évaluées à leur valeur vénale. Les délais de
blocage sont pris en compte par application de l’article 18B, alinéa 2.
2 Les participations de collaborateur au sens des articles 18B, alinéa 3, et 18C sont déclarées sans valeur fiscale au
moment de l’attribution.
Art. 50 Immeubles
I. Principes d'estimation; II. Expertise
L'évaluation des immeubles situés dans le canton est faite d'après les principes suivants :
a) la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année par
le Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants de
l'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et désignées
par le département.
L'état locatif annuel se détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient être
obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille;
b) les immeubles servant exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie sont
évalués en tenant compte de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont les
accessoires;
c) les immeubles servant à l'exploitation agricole et sylvicole y compris la partie de logement nécessaire au
propriétaire et à sa famille sont évalués à leur valeur de rendement calculée selon le droit fédéral;
d) les terrains improductifs ou à bâtir sont estimés en tenant compte de leur situation, des servitudes ou autres
charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attributions ensuite de succession ou de donation et des
prix obtenus pour d'autres terrains de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception
des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif;
e) les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété
par étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté,
des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achats
récents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même
nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère
spéculatif.
Cette estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier,
jusqu'à concurrence de 40%. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédent
propriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancement
d'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe ou de ses frères et sœurs.
Le contribuable qui, en remploi d'un bien, acquiert ou fait construire un bien immobilier de remplacement, bénéficie
du taux de réduction auquel il aurait eu droit en demeurant dans la précédente propriété, mais jusqu'à concurrence
seulement du prix de la cession.
Le propriétaire qui, par des travaux de rénovation, augmente la valeur de l'immeuble bénéficie de l'abattement
prévu par le 2e paragraphe de la lettre e ci-dessus pour le montant des travaux effectués.
Art. 51 III. Déclarations de nouvelles constructions
1 Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'un
bâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département, dans les 12 mois qui suivent l'achèvement de la
construction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou des
nouvelles constructions.
2 Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale.
Art. 52 IV. Procédure d’estimation
a) Immeubles locatifs
1 L'évaluation des immeubles locatifs est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration pour l'impôt.
b) Immeubles estimés
2 L'évaluation des autres immeubles est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de 10 ans appelée
période décennale.
3 Lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de
mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droits
d'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale.
4 Pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation selon l'alinéa 3 est suspendue :
a) pour les propriétés rurales, tant qu'elles sont exploitées à des fins exclusivement agricoles par le propriétaire;
b) en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou en
usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellement
le logement comme résidence principale;
c) en cas de liquidation du régime matrimonial, pour le logement principal du couple attribué en propriété ou en
usufruit à l'un des conjoints, tant que celui-ci continue à l'occuper personnellement comme résidence principale.
5 Le Conseil d'Etat, comme le contribuable, ont, en tout temps, la faculté de faire procéder à de nouvelles estimations si
des changements importants dans la valeur des immeubles le justifient.
c) Nouvelles constructions
6 Pendant la période décennale, les nouvelles constructions peuvent être évaluées par experts, tant à la demande du
propriétaire qu'à celle du département.
Art. 53 Expertise contradictoire
Dans tous les cas où l'estimation est faite sur la base d'une transaction à titre onéreux ou à titre gratuit, le département a
le droit de faire procéder à une expertise contradictoire, si la valeur annoncée ne lui paraît pas représenter la valeur réelle
de l'immeuble.
Art. 54 V. Notification de l’estimation
En cas d'estimation par experts, le département doit notifier la décision à chaque intéressé, par lettre recommandée.
Cette lettre indique le montant de la nouvelle estimation et mentionne qu'une réclamation peut être adressée par écrit au
département dans un délai de 30 jours à compter de sa réception.
Section 2 Fortune exonérée
Art. 55 Exonérations
Ne sont pas soumis à l'impôt sur la fortune :
a) les meubles meublants, y compris les collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées comme
telles, les vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l'usage du contribuable et de sa famille;
b) le capital versé à titre d'épargne à une institution de prévoyance au sens de la législation fédérale.
Section 3 Détermination de la fortune nette
Art. 56 Déduction des dettes; cautionnement
1 Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes,
quittances d'intérêts ou déclaration du créancier.
2 Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable. Les cautionnements ne peuvent être
déduits qu'en cas d'insolvabilité constatée du débiteur principal.
3 Les cautionnements donnés par plusieurs personnes solvables ne peuvent être déduits que pour la part qui incombe au
contribuable.
Art. 57 Répartition du passif
Les personnes qui, outre les biens soumis à l'impôt dans le canton, possèdent hors du canton des biens non soumis à
l'impôt cantonal ne peuvent déduire de l'actif imposable dans le canton qu'une partie du passif proportionnelle à l'actif
soumis à l'impôt cantonal par rapport à l'actif total.
Section 4 Déductions sociales
Art. 58 Déductions sociales
1 De l’ensemble de la fortune nette déclarée par les contribuables assujettis à l’impôt dans le canton, le département
déduit :

52
STEUERGESETZ VON KANTON ZÜRICH (STG), EXTRAITS

20
zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übri-
gen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss § 31 Abs. 1
lit. d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen,
wird der Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuer-
pflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss § 31 Abs. 1 lit. d
nachweist, wie eine Kapitalleistung gemäss § 37 besteuert. Der Rest-
betrag der realisierten stillen Reserven wird getrennt, jedoch ebenfalls
gemäss § 37 besteuert.
2 Abs. 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben
und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unterneh-
men nicht fortführen. Die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens
fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.
C. Vermögenssteuer
I. Steuerobjekt § 38. 1 Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermö-
gen.
2 Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet.
3 Bei Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grund-
besitz ist die Wertdifferenz zwischen den Gesamtaktiven der kollek-
tiven Kapitalanlage und deren direktem Grundbesitz steuerbar.48
4 Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht
besteuert.
21
631.1
II. Bewertungkehrswert bewertet.
Vermögen, die zum Geschäfts-
hören, werden zu dem für die
bewertet.77
ne gleichmässige Bewertung
anweisungen. Es kann eine
vorgesehen werden, wobei
undstücke, die im Falle der
eblich beeinflussen würden,
Formel ist so zu wählen, dass
nden Schätzungen nicht über
sige Bewertung dennoch zu
eine individuelle Schätzung
rozent des effektiven Markt-
III. Mitarbeiter-
beteiligungen
nach § 17 b Abs. 1 sind zum
rrfristen sind in Anwendung
7 b Abs. 3 und 17 c sind bei
n.
IV.70 Landwirt-
schaftliche
Grundstücke
enutzte Grundstücke werden
e zum Ertragswert bewertet.
V.70 Ergänzende
Vermögens-
steuer für land-
wirtschaftliche
Grundstücke
Ertragswert bewertet wurde,
herigen land- oder forstwirt-
wird vom Eigentümer eine
2. Aufschub der
Besteuerung
uer wird aufgeschoben bei:
(Erbfolge, Erbteilung, Ver-
kung,
m Zusammenhang mit dem
erordentlicher Beiträge eines
amilie (Art. 165 ZGB9) und
fern beide Ehegatten einver-
ammenlegung, Quartierpla-
g landwirtschaftlicher Heim-
m Enteignungsverfahren oder
1. Steuerpflicht
21
Steuergesetz (StG) 631.1
1. 1. 15 - 87
II. Bewertung§ 39. 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet.
2 Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäfts-
vermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die
Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet.77
3 Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung
von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine
schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei
jedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der
Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden,
angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass
die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über
dem effektiven Marktwert liegen.25
4 Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu
einem höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung
vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Markt-
wertes anzustreben.24
III. Mitarbeiter-
beteiligungen
§ 39 a.69 1 Mitarbeiterbeteiligungen nach § 17 b Abs. 1 sind zum
Verkehrswert einzusetzen. Allfällige Sperrfristen sind in Anwendung
von § 17 b Abs. 2 zu berücksichtigen.
2 Mitarbeiterbeteiligungen nach §§ 17 b Abs. 3 und 17 c sind bei
Zuteilung ohne Steuerwert zu deklarieren.
IV.70 Landwirt-
schaftliche
Grundstücke
§ 40. Land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werden
mit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet.
V.70 Ergänzende
Vermögens-
steuer für land-
wirtschaftliche
Grundstücke
§ 41. Wird ein Grundstück, das zum Ertragswert bewertet wurde,
ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirt-
schaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird vom Eigentümer eine
ergänzende Vermögenssteuer erhoben.
2. Aufschub der
Besteuerung
§ 42. Die ergänzende Vermögenssteuer wird aufgeschoben bei:
a. Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Ver-
mächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung,
b.23 Handänderungen unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem
Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines
Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB9) und
scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einver-
standen sind,
c. Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierpla-
nung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heim-
wesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder
angesichts drohender Enteignung,
1. Steuerpflicht

L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois

Contenu connexe

Tendances

L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois