L'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois

L’ŒUVRE D’ART COMME MOBILIER DE MENAGE EN DROIT GENEVOIS
Analyse intercantonale de l’impôt sur la fortune, notamment par l’interprétation de l’art. 13 al. 4
LHID

Michele Bettini
Sous la direction du Prof. Robert Danon

Maîtrise universitaire en Droit des Universités de Zürich et Lausanne, mention droit du commerce
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| 2015
Faculté de droit,
des sciences criminelles
et d'administration publique

I
ABSTRACT
Les grosses fortunes voient leur patrimoine se décliner en plusieurs actifs, tels que des
investissements financiers, sociétaires, mobiliers ou immobiliers, qui peuvent à leur tour
générer des revenus. Ces investissements ne sont pas tous égaux face au droit fiscal, qui taxe
différemment en fonction de l’actif du contribuable. S’il y a taxation, l’évaluation de la fortune
par les administrations fiscales peut se révéler un processus compliqué, puisque certains actifs
ne s’y prêtent pas du tout.
La possession d’œuvres d’art comporte généralement une taxation sur leur valeur et
éventuellement sur le revenu que celles-ci peuvent dégager. L’impôt sur la fortune pourrait
cependant être évité, puisque en tant qu’impôt cantonal, certains cantons peuvent être plus
magnanimes que d’autres. Cela est le cas du canton de Genève, qui exonère les œuvres d’art.
Le système d’imposition genevois est effectif et légitime, même si très différent des autres mises
en place cantonales. En rapport à l’assujettissement aux impôts dans le canton de Genève et à
l’exemption des œuvres d’art dans l’impôt sur la fortune, les conditions de l’évasion fiscale ne
peuvent en aucun cas être réunies, puisque le droit intercantonal règle le problème.
Le choix d’un domicile cantonal, en l’espèce à Genève, ne peut pas constituer en soi un acte
abusif, même si un tel choix est expressément fait dans le but de se soustraire au paiement
d’impôts.

III
TABLE DES MATIERES
Abstract ................................................................................................................................................ I
Table des matières ........................................................................................................................ III
Liste des abréviations .................................................................................................................... V
Bibliographie ................................................................................................................................. VII
Introduction ...................................................................................................................................... 1
1. L’impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques ..................................... 3
1.1. Les impôts directs : le système suisse ........................................................................................ 3
1.1.1. Les principes constitutionnels ................................................................................................................. 3
1.1.2. La compétence résiduelle des cantons ................................................................................................. 3
1.1.3. L’assiette de calcul et le taux d’imposition ......................................................................................... 4
1.2. La portée des impôts en analyse .................................................................................................. 4
1.2.1. L’assujettissement des personnes physiques .................................................................................... 4
1.2.2. L’impôt sur le revenu ................................................................................................................................... 5
1.2.2.1. En général ................................................................................................................................................................... 5
1.2.2.2. Gain en capital et activité indépendante ....................................................................................................... 5
1.2.2.3. Jurisprudence choisie ............................................................................................................................................ 6
1.2.3. L’impôt sur la fortune .................................................................................................................................. 7
1.2.3.1. En général ................................................................................................................................................................... 7
1.2.3.2. La portée européenne ........................................................................................................................................... 7
1.2.3.3. La critique doctrinale de cet impôt ................................................................................................................. 7
1.2.3.4. L’exécution fédéraliste suisse ............................................................................................................................ 8
2. L’imposition des œuvres d’art ................................................................................................ 9
2.1. Par l’impôt sur le revenu ................................................................................................................ 9
2.1.1. Le fait générateur .......................................................................................................................................... 9
2.1.2. L’accroissement du patrimoine ............................................................................................................... 9
2.1.3. Le revenu imposable après la vente d’une œuvre d’art ................................................................ 9
2.1.3.1. En général ................................................................................................................................................................... 9
2.1.3.2. Le revenu d’activité indépendante ................................................................................................................ 10
2.1.3.3. Le gain en capital ................................................................................................................................................... 11
2.1.3.4. La création ad hoc d’une fortune commerciale ........................................................................................ 12
2.2. Par l’impôt sur la fortune ............................................................................................................. 13
2.2.1. L’art. 13 LHID ............................................................................................................................................... 13
2.2.2. Les éléments imposables ......................................................................................................................... 13
2.2.3. L’exonération des mobiliers de ménage ........................................................................................... 14
2.2.3.1. En général ................................................................................................................................................................. 14
2.2.3.2. Pour les œuvres d’art .......................................................................................................................................... 15
2.2.3.2.1. En droit genevois ......................................................................................................................................... 15
2.2.3.2.2. Par la jurisprudence zurichoise ............................................................................................................. 16
2.2.4. L’imposition et l’évaluation des œuvres d’art ................................................................................ 18
2.2.4.1. Les règles d’imposition intercantonales ..................................................................................................... 18
2.2.4.2. L’évaluation des œuvres d’art ......................................................................................................................... 20
2.2.5. La critique à l’imposition des œuvres d’art ..................................................................................... 22
2.2.5.1. La constitutionnalité de l’imposition ............................................................................................................ 22

IV
2.2.5.2. Une critique minoritaire, mais actuelle ....................................................................................................... 23
3. La possibilité de l’évasion fiscale dans le cadre de l’impôt sur la fortune ........... 25
3.1. Les sujets concernés ....................................................................................................................... 25
3.1.1. L’artiste ........................................................................................................................................................... 25
3.1.2. Le collectionneur ........................................................................................................................................ 26
3.1.3. Le passionné ................................................................................................................................................. 27
3.2. La théorie de l’évasion fiscale ..................................................................................................... 28
3.2.1. Les principes constitutionnels .............................................................................................................. 28
3.2.1.1. La garantie de la propriété ................................................................................................................................ 28
3.2.1.2. Le principe de la légalité .................................................................................................................................... 29
3.2.2. L’évasion fiscale et l’interdiction de l’abus de droit .................................................................... 30
3.2.3. Dès les principes à la pratique .............................................................................................................. 31
3.2.4. L’interprétation économique ................................................................................................................. 32
3.2.4.1. En général ................................................................................................................................................................. 32
3.2.4.2. Le débat doctrinal ................................................................................................................................................. 32
3.2.4.3. L’interprétation dans la pratique ................................................................................................................... 33
3.2.5. L’économie d’impôt licite ........................................................................................................................ 34
3.2.6. Les parties constituantes ......................................................................................................................... 36
3.2.6.1. Le choix d’une forme juridique insolite ....................................................................................................... 36
3.2.6.2. Le choix est abusif et dans le but d’économiser des impôts ............................................................... 37
3.2.6.3. La présence d’une notable économie d’impôt .......................................................................................... 38
3.2.7. L’application au cas du passionné genevois .................................................................................... 39
3.2.7.1. L’état de fait de base ............................................................................................................................................ 39
3.2.7.2. L’analyse ................................................................................................................................................................... 40
3.2.7.2.1. L’application de l’art. 55 LIPP : exemption ....................................................................................... 40
3.2.7.2.2. L’application de l’art. 55 LIPP : imposition ....................................................................................... 42
3.2.7.2.3. La non-application de l’art. 55 LIPP ..................................................................................................... 42
4. Conclusion .................................................................................................................................. 45
5. Annexes ....................................................................................................................................... 47
5.1. Lois fédérales .................................................................................................................................... 47
Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD), extraits .......................................................................... 47
Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID),
extraits ......................................................................................................................................................................... 49
5.2. Lois cantonales ................................................................................................................................. 51
Loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève (LIPP), extraits .............. 51
Steuergesetz von Kanton Zürich (StG), extraits ......................................................................................... 52

V
LISTE DES ABREVIATIONS
al. alinéa
art. article
ATF Arrêt du Tribunal Fédéral
ASA Stiftung Archiv für Schweizerische Abgaberecht
C. chapitre
c. considérant (de droit)
ca. circa
CC Code civil suisse, du 10 décembre 1907 (RS 210)
CCR-GE Commission de recours en matière fiscale du canton de
Genève
CCR-ZH Commission de recours en matière fiscale du canton de
Zurich
CJCE Cour de Justice de l’Union Européenne
cf. confronter
CHF francs suisses
CM-OCDE Modèle de Convention de double imposition OCDE
CR Commentaire Romand
Cst. féd. Constitution fédérale de la Confédération suisse, du 18 avril
1999 (RS 101)
etc. et cetera
LHID Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (RS
642.14)
LIPP Loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de
Genève, du 27 septembre 2009 (RSG D 3 08)
lett. lettre
mio. millions
loc. cit. loco citato

VI
no numéro
nos numéros
OCDE Organisation de coopération et de développement
économiques
p. page
p. ex. par exemple
pp. pages
RDAF Revue de droit fiscal
RF Revue Fiscale
RO Recueil Officiel
RS Recueil Systématique
s. suivant
ss. suivantes
StE der Steuerentscheid
StG Steuergesetz von Kanton Zürich, vom 8. Juni 2007 (631.1)
TA Tribunal administratif
TF Tribunal Fédéral
TFUE Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne
UE Union Européenne

VII
BIBLIOGRAPHIE
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VIII
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Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
2e éd., Helbin Lichtenhahn, Bäle 2008.

1
INTRODUCTION
La distinction entre impôts directs et indirects est parfois fictive et floue, mais recouvre une
importance toute particulière en droit fiscal suisse dès lors que la Confédération n’est habilitée
qu’à harmoniser les impôts directs des cantons et des communes1.
La loi fédérale sur l’harmonisation fiscale (LHID) 2 poursuit ce but, tout en laissant une grande
marge de manœuvre aux cantons3, qui appliquent parfois les préceptes fédéraux différemment.
Cela est d’autant plus vrai dans le cas de l’imposition des œuvres d’art : les bénéfices dégagés par
la possession de telles œuvres peuvent se voir imposés en vertu d’une activité indépendante ou
exonérés s’il sont classés en tant que gain en capital. Quant à l’impôt sur la fortune, la détention
d’œuvres d’art peut en être frappée ou non, en fonction de leur assimilation ou non au mobilier
de ménage.
Spécifiquement pour l’impôt sur la fortune, une telle assimilation a été choisie par le canton de
Genève en adoptant une interprétation élargie de l’art. 13 al. 4 LIHD conformément à l’avis
doctrinal d’OBERSON4. Le canton de Zurich, après avoir aussi appliqué ce raisonnement pendant
un certain nombre d’années, s’en est désormais écarté5.
Le travail développé ici se fixe comme objectif le décryptage du processus d’imposition des
œuvres d’art dans les deux cantons susmentionnés, tant chez le collectionneur professionnel,
que chez le simple amateur. L’accent sera mis sur l’impôt sur la fortune et l’interprétation de
l’art. 13 al. 3 LIHD par les cantons de Genève6 et Zurich. En fin de la présente contribution, les
conditions de l’évasion fiscale et les règles intercantonales sur le domicile fictif nous suggéreront
quel comportement fiscal serait le plus approprié dans ce domaine.

1 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 8, no 19.
2 RS 642.14.
3 Art. 7 ss. LHID pour l’impôt sur le revenu et art. 13 ss. LHID quant à l’impôt sur la fortune.
4 Sur ce point, cf. infra C. 2.2.3.2.1.
5 Sur le sujet, cf. infra C. 2.2.3.2.2.
6 A travers l’art. 55 let. a LIPP.

3
1. L’IMPOT SUR LE REVENU ET LA FORTUNE DES PERSONNES
PHYSIQUES
1.1. LES IMPOTS DIRECTS : LE SYSTEME SUISSE
1.1.1. LES PRINCIPES CONSTITUTIONNELS
Le régime des finances est inscrit au chapitre 3 de la Constitution fédérale suisse (Cst. féd.)7.
L’impôt direct sur les personnes physiques est prélevé sur chaque revenu par la Confédération
et les cantons, mais seuls les cantons imposent la fortune8. Ces derniers effectuent la taxation et
la perception de l’impôt direct9, laissant la Confédération fixer les principes d’harmonisation10.
Cet impôt étant historiquement conçu pour une durée limitée11, il est inscrit dans la Cst. féd.
jusqu’en 202012.
1.1.2. LA COMPETENCE RESIDUELLE DES CANTONS
Les cantons sont souverains tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Cst. féd. 13. En
matière d’impôts directs, la Confédération et les cantons ont une compétence parallèle14.
Relativement à l’impôt sur le revenu, les cantons perçoivent le solde restant après déduction du
montant résultant de la compétence – plafonnée et facultative – de la Confédération,
conformément avec les al. 1 et 4 de l’art. 128 Cst. féd. Au contraire, l’impôt sur la fortune – impôt
par essence direct – relève de la compétence résiduelle des cantons, limitée par l’harmonisation
fédérale15. Le système de perception de l’impôt direct est décentralisé, dès lors qu’il s’agit d’une
compétence cantonale.

7 RS 101.
8 Art. 128 al. 1 let. a Cst. féd. a contrario.
9 Art. 128 Cst. féd.
11 L’impôt a été perçu dès 1916, renouvelé en 1919 jusqu’à 1932 puis dès 1934 jusqu’en 1937, a
été prorogé ensuite jusqu’à 1941, puis encore jusqu’à 1945 ainsi de suite jusqu’au nouveau
régime financier entré en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 1057). Cf. sur le thème : CR LIFD-
YERSIN, Remarques préliminaires, no 1.
13 Art. 3 et 49 al. 1 Cst. féd
14 Cela ressort de l’art. 128 Cst. féd.
15 Cf. art. 13 ss. LHID.

4
1.1.3. L’ASSIETTE DE CALCUL ET LE TAUX D’IMPOSITION
Le montant de l’impôt, payé auprès des administrations fiscales, est calculé en fonction de deux
facteurs : l’assiette imposable et le taux d’imposition.
Asseoir l’impôt revient à stipuler l’ampleur de la matière imposable ; cela devient la base de
calcul de l’impôt16. L’ampleur de la matière imposable est définie selon l’impôt – sur le revenu17
ou sur la fortune18 –, moins les déductions et exonérations.
Après avoir calculé l’assiette de la matière imposable, le taux d’imposition permet d’établir le
montant de l’impôt. Le taux est fixé par la loi fiscale et correspond à un pourcentage de la
matière imposable (assiette) qui, appliqué à cette dernière, révèle le montant de l’impôt dû19. En
matière d’impôt sur le revenu, le taux des impôts fédéraux est fixé par des barèmes définis à
l’art. 36 LIFD ; quant au taux pour les impôts cantonaux, il se déduit de plusieurs actes législatifs.
En ce que concerne le taux de l’impôt sur la fortune, il est fixé chaque année par des barèmes en
fonction des exigences cantonales.
1.2. LA PORTEE DES IMPOTS EN ANALYSE
1.2.1. L’ASSUJETTISSEMENT DES PERSONNES PHYSIQUES
Une personne physique est assujettie aux impôts suisses dans un canton spécifique en fonction
de deux critères possibles, à savoir (1) si elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement
(assujettissement illimité ou « mondial »)20 ou (2) si elle y a un rattachement économique
(assujettissement limité ou « partiel »)21.
L’assujettissement illimité est aussi appelé rattachement personnel, puisque l’établissement
d’une personne dans une commune peut parfois se concrétiser par le domicile, sans que cela ne
renvoie à la notion de droit civil de l’art. 23 al. 1 CC, la notion de domicile au regard du droit
fiscal étant autonome22. La LIFD et la LHID, malgré une grande proximité rédactionnelle, n’en
donnent pas nécessairement la même définition. En effet la LHID a, outre une portée
internationale, aussi et surtout une portée intercantonale et prend en compte tout le corpus de
jurisprudence du Tribunal fédéral dans le domaine de la double imposition intercantonale23. Le
travail développé ici prendra uniquement en considération la définition suggérée par la LHID,

17 Art. 16 ss. LIFD et 57 ss. LHID.
18 Art. 13 ss. LIFD et 29 ss. LHID.
20 Art. 3 LIFD ; 3 LHID.
21 Art. 4 LIFD ; 4 LHID.
22 CR LIFD-PASCHOUD, Art. 3, no 10 et OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 75, nos 3 ss.
23 CR LIFD- PASCHOUD, Art. 3, no 11.

5
puisqu’il se concentre sur des personnes physiques domiciliées en Suisse, en faisant abstraction
d’éventuels éléments d’extranéité24.
Quant à l’assujettissement limité ou économique, la LIFD prend en compte un très important
élément de fiscalité de l’entreprise : l’établissement stable. Cet élément ne sera pas traité dans ce
travail, qui est axé sur les personnes physiques. De même, les éléments d’extranéité n’étant pas
pris en compte dans la présente contribution, la notion d’assujettissement limité ou économique
retenue sera celle de la LHID, qui vise surtout des situations telles que la présence d’un
immeuble dans le contexte intercantonal25.
1.2.2. L’IMPOT SUR LE REVENU
1.2.2.1. En général
L’impôt sur le revenu est un impôt direct. Régi par la LIFD en tant qu’impôt fédéral, les art. 7 ss.
LHID traitent de son harmonisation cantonale. En général, l’impôt a pour objet le revenu global
net d’une personne physique pendant une période fiscale déterminée. Le revenu net est
synonyme d’assiette imposable : il est calculé sur la base du revenu brut moins les déductions
légales prévues aux art. 25 à 33a, 212 LIFD et art. 9 al. 1 LHID 26. De manière plus générale, le
revenu est défini par la théorie de l’accroissement du patrimoine, selon laquelle le revenu
correspond à l’accroissement net du patrimoine d’une personne physique au cours d’une
période fiscale donnée27.
Les bases légales pertinentes se trouvent aux art. 16 ss. LIFD et 7 ss. LHID. Le revenu peut
prendre deux formes : revenu d’activité dépendante ou indépendante. Si la première forme ne
soulève pas de question particulière pour les problématiques abordées dans ce travail, cela n’en
va pas de même pour la deuxième.
1.2.2.2. Gain en capital et activité indépendante
L’imposition d’une activité indépendante dans le cadre de l’impôt sur le revenu touche à une
distinction très importante en droit fiscal : celle entre la fortune commerciale et la fortune privée
d’une personne physique. Par exemple, si l’on conclut la vente d’un actif qui produit un revenu –
autrement dit un accroissement du patrimoine –, l’accroissement sera taxé si l’actif est présent

24 Pour les éléments précis de la notion, cf. BAUER-BALMELLI / NYFFENEGGER, Kommentar StHG,
Art. 3, no 5.
25 Pour le surplus, cf. BAUER-BALMELLI / NYFFENEGGER, Kommentar StHG, Art. 4, nos 5 s.
27 Ibid, p. 96, no 4 ; p. 98, no 7 ss. La théorie des sources et la théorie de la participation à la vie
économique sont deux autres théories du revenu, qui ne seront cependant pas prises en
considération ici parce que non utilisées en droit suisse ; cf. pour approfondissements : CR LIFD-
NOËL, Art. 16, nos 5, 7.

6
dans la fortune commerciale, tandis qu’il ne le sera pas si le bien fait partie de la fortune privée
(gain en capital non imposable). Cet exemple est vrai pour tous les cantons, étant donné que le
principe est ancré aux art. 16 al. 3 LIFD et 7 al. 4 let. b LHID. Chaque canton a cependant une
certaine marge de manœuvre pour l’interprétation du contenu de ces deux notions.
Le canton de Genève définit le produit de l’activité indépendante comme « les opérations
portant sur des éléments de la fortune […] dans la mesure où elles dépassent la simple
administration de la fortune »28. Le canton de Zurich opte pour sa part pour une formulation un
peu différente : « Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in
das Privatvermögen […] »29, qui tend cependant au même but, soit l’élargissement de la fortune
commerciale si l’aliénation d’un bien dans la fortune privée peut être facilement rattaché à une
activité indépendante.
1.2.2.3. Jurisprudence choisie
À la fin des années 1980 déjà, un ancien arrêt cantonal vaudois30 fait la distinction entre une
vente à titre commercial (imposable) et une vente privée (exemptée), en dégageant des
indices comme la fréquence des ventes et la relation avec une activité lucrative.
Dans une affaire zurichoise de 199931, le Tribunal fédéral rappelle à quel point les bénéfices en
capital – particulièrement ceux touchant à des immeubles – sont imposables, même lorsque
l’activité lucrative indépendante n’est pas exercée sous la forme d’une entreprise et que le bien
est un élément de la fortune privée, si l’acte n’a pas lieu dans le cadre d’une simple gestion de la
fortune privée.
Plus récemment, dans un arrêt non publié, le Tribunal fédéral32 explicite que la limite entre le
revenu imposable d’une activité indépendante et un gain en capital privé exonéré doit être
appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce.

28 Art. 19 al. 1 dernière phrase LIPP.
29 Art. 18 al. 2 dernière phrase StG.
30 Arrêt de la Commission Cantonale en matière d’impôt du 13 février 1987, in RF 45/1990, p.
208.
31 ATF 125 II 113.
32 Arrêt du TF 2C_766/2010 et 2C_767/2010 du 29 juillet 2011, in ASA 80 p. 412.

7
1.2.3. L’IMPOT SUR LA FORTUNE
Impôt cantonal direct par excellence, l’impôt sur la fortune, harmonisé par les art. 13 ss LHID,
est avant tout conçu comme un impôt complémentaire à celui sur le revenu, destiné à frapper le
rendement de la fortune, non sa substance33.
L’ensemble de la fortune nette du contribuable en est touchée34, celle-ci se composant de tous
les actifs qui ne sont pas exonérés : ainsi en vertu de l’al. 4 de l’art. 13 LHID, les objets personnels
d’usage courant et le mobilier de ménage ne sont pas imposés35.
1.2.3.2. La portée européenne
L’Union Européenne n’ayant pas de compétence en matière de fiscalité directe, le droit
communautaire ne règle pas spécifiquement l’impôt sur la fortune36. Cependant, dans l’Union
Européenne presque plus aucun Etat n’a maintenu d’imposition sur la fortune. La France a
commencé son remaniement en 201137. L’Italie et les Pays-Bas ont formellement abrogé cette
taxe, hormis le fort impôt sur les biens immobiliers existant en Italie, complétement détaché du
lieu de résidence38, et l’impôt sur les revenus du capital aux Pays-Bas39. Ici, nous remarquons
une tendance à la suppression de cette imposition.
1.2.3.3. La critique doctrinale de cet impôt
L’imposition de la fortune peut être problématique dans la mesure où elle frappe des éléments
qui ont déjà été soumis à l’impôt sur le revenu et la succession. L’opinion d’OBERSON ne se limite
pas à ce point : il relève que cet impôt a été conçu à une époque où le rendement de la fortune
atteignait souvent des taux moyens de 5 %, alors que ce taux est largement au-dessous
aujourd’hui40. REICH, lui aussi, est très critique en retenant qu’il n’y a aucune raison plausible de
taxer le revenu d’une manière complémentaire, comme cela est le cas avec l’impôt sur la fortune,

34 Art. 13 al. 1 LHID. La fortune est évaluée à la valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID), par opposition
à l’évaluation des personnes morales qui s’effectue par la valeur comptable. La problématique de
l’évaluation sera discutée untérieurement, au regard des œuvres d’art : cf. infra C. 2.2.4.
35 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 200, no 4 ; l’analyse de l’art. 13 al. 4 LHID sera le centre de notre
travail, à ce sujet cf. infra C. 2.2.3.
36 Art. 110 ss., spécifiquement Art. 113 TFEU.
37 Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.
38 On fait référence à l’impôt IMU (Imposta municipale propria) et TASI (Tributo per i servizi
indivisibili).
39 Taxe sur le revenu « Box 2 » sur les intérêts et revenu financier, « Box 3 » sur l’épargne et les
maisons secondaires.

8
et qu’il faut faire très attention au caractère confiscatoire de cet impôt41. Selon d’autres, la
garantie de la propriété inscrite à l’art. 26 Cst. féd. est une barrière suffisante42.
1.2.3.4. L’exécution fédéraliste suisse
La marge de manœuvre laissée aux cantons est très importante ; les art. 13 ss. LHID n’expriment
que des principes sur l’objet de l’impôt et des règles d’évaluation de la fortune.
Si les règles d’évaluation ont été largement discutées et fixées par le Tribunal fédéral43, cela n’est
pas le cas de l’objet de l’impôt, qui se décline différemment selon le canton pris en considération.
Ce qui nous intéresse, en particulier dans l’analyse de la situation juridique des œuvres d’art, est
l’al. 4 de l’art. 13 LHID, lequel exempte le mobilier de ménage de tout impôt. Cette disposition a
été expressément reprise en droit genevois44 et a fait couler beaucoup d’encre tant dans les
tribunaux cantonaux que fédéraux. Dans la suite de ce travail, nous allons nous concentrer sur ce
point, à savoir le décryptage de la loi genevoise et l’analyse de la jurisprudence fédérale et
zurichoise45.

41 Pour le développement, cf. REICH, p. 356, nos 3 ss. et auteurs cités.
42 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, nos 1 - 4. Pour l’analyse de la garantie de la propriété,
cf. infra C. 3.2.1.1.
43 Au regard de l’évaluation des œuvres d’art, cf. infra C. 2.2.4.2.
44 Art. 55 let. a LIPP, cf. infra C. 2.2.3.2.1.
45 Cf. infra C. 2.2.3.2.

9
2. L’IMPOSITION DES ŒUVRES D’ART
2.1. PAR L’IMPOT SUR LE REVENU
2.1.1. LE FAIT GENERATEUR
Le « fait générateur » d’un impôt est l’élément qui donne naissance à la dette fiscale. Dans le
contexte de l’impôt sur le revenu, cet élément peut être la réalisation d’une œuvre46 par un
artiste ou un collectionneur47 (moins souvent, le contrat lié à une propriété intellectuelle48). La
vente de l’œuvre d’art génère ainsi un accroissement du patrimoine de la personne concernée,
qui sera imposable sous certaines conditions.
2.1.2. L’ACCROISSEMENT DU PATRIMOINE
L’accroissement du patrimoine peut survenir pour plusieurs raisons, qui ne sont pas toutes
génératrices d’impôts. C’est par exemple le cas s’il y a accroissement de capital à la suite d’une
activité indépendante, respectivement dépendante, par la création d’un gain en capital ou aussi
en vertu de donations ou subventions. Parallèlement, l’évolution de la jurisprudence du Tribunal
fédéral à ce sujet met l’accent sur la difficulté à évaluer le patrimoine net d’une personne
physique, autrement que par son accroissement, faute de comptabilité. Ainsi, une approche plus
pragmatique, s’inspirant de la pratique, est préférable49.
2.1.3. LE REVENU IMPOSABLE APRES LA VENTE D’UNE ŒUVRE D’ART
Les revenus d’activité dépendante ne seront pas pris en compte dans ce chapitre, puisque le fait
générateur de l’impôt est la prestation liée au contrat de travail et non la vente de l’œuvre en
elle-même50. Par contraste, le revenu résultant de la vente d’une œuvre d’art est matière

46 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 14, no 45. Plus spécifiquement, pour la réalisation d’un gain
subséquent à la vente de l’œuvre, cf. CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 51.
47 Par rapport à l’artiste, celui-ci est imposé si domicilié en Suisse, mais aussi par
l’accomplissement d’une activité exercée personnellement sur le territoire helvétique ; cf. art. 92
LIFD, qui reprend l’art. 17 CM-OCDE. Pour la question de l’assujettissement des personnes
physiques, cf. supra C. 1.2.1.
48 Par souci de clarté, dans la suite du travail nous ne traiterons pas les gains liés à une propriété
intellectuelle.
49 CR LIFD-NOËL, Art. 16 no 10, qui arrive à parler même d’un approche presque anglo-saxonne,
de case law.
50 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 100, no 15. Les revenus imposables d’après une activité lucrative
dépendante sont discutés en CR LIFD-ECKERT, Art. 17, nos 12 ss. Pour approfondissements sur le
sujet : OBERSON, Droit fiscal suisse, pp. 100 ss. Les donations et les subventions ne seront pas non
plus traitées ici.

10
imposable dans le cadre d’une activité indépendante ou d’un gain en capital, si l’œuvre fait partie
de la fortune commerciale du contribuable51.
L’artiste créateur et vendeur de ses créations ou le collectionneur ne sont donc assujettis à
l’impôt sur le revenu que si leurs réalisations sont qualifiées comme faisant partie de leur
activité indépendante ou à la suite de l’aliénation de biens de leur fortune commerciale. Ces deux
possibilités seront discutées ci-dessous.
2.1.3.2. Le revenu d’activité indépendante
Le terme de revenu d’activité indépendante est à concevoir par rapport au droit fiscal, sa
définition se construisant autour de faits concrets et en référence à la pratique juridique52. En
principe, le revenu d’activité indépendante est défini en tant « qu’avantage économique
découlant d’une activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en
œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de
l’extérieur et dans un but de gain »53. Cette définition doit être prise au sens large dès lors que,
selon les termes de l’art. 18 LIFD, une activité indépendante équivaut à toute activité excédant la
simple gestion de la fortune privée54. Dans la vente d’une œuvre d’art, il est intéressant de voir
que si le gain est qualifié d’activité indépendante, cette qualification se reporte sur les biens qui
ont engendré le gain55. Hypothétiquement, toute une collection artistique pourrait se voir ainsi
qualifiée.
Dans le domaine des œuvres d’art, de nombreux arrêts judiciaires sont à retenir pour esquisser
avec plus de précision les conditions de l’activité indépendante. Cette jurisprudence est bâtie sur
des affaires relatives à des ventes immobilières et de titres, pour lesquelles l’activité exercée doit
être examinée au regard de l’ensemble des circonstances pour être considérée – ou non –
comme une activité indépendante56.
Dans une première affaire de 2002, concernant une grosse plus-value suite à la vente d’une
collection de vins par des particuliers, le Tribunal fédéral a jugé qu’une vente unique n’excluait
pas qu’on la qualifie d’activité indépendante – surtout dans le cas où les biens excluent un

51 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 129, nos 109 ss.
52 ATF 125 II 113, c. 5b.
53 CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 2.
54 Art. 18 al. 2 LIFD a contrario et CR LIFD-NOËL, Art. 18 nos 11, 14.
56 Arrêt du TF 2A.425/2001 du 12 novembre 2002 c. 3.4, in RDAF 2003 II p. 611 ; Arrêt du TF
2A.486/2002 du 21 mars 2003 c. 2.4, in RDAF 2003 II p. 599 ; Arrêt du TF 2C_766/2010 et
2C_767/2010 du 29 juillet 2011, in ASA 80 p. 412. Encore récemment le TA de Zurich exige un
lien entre l’activité principale du vendeur et la vente d’actions pour retenir un revenu d’activité,
cf. Arrêt du TA de Zurich SB 2010.00149 du 27 juin 2012.

11
rendement continu puisque le gain ne peut être généré que par la vente du bien57. Cette dernière
affirmation nous permet de créer un parallèle avec les œuvres d’art, ne pouvant elles-mêmes
engendrer une plus-value qu’à la suite d’une vente.
Six ans après, dans le cadre d’une vente de 51 antiquités58, notre Haute Cour a retenu comme
décisif le nombre des ventes, l’attitude professionnelle et les contacts professionnels du vendeur,
sans regard à l’emplacement physique des antiquités.
En 2011, la vente d’une quote-part sur une sculpture de Giacometti59 a donné l’occasion au
Tribunal fédéral de confirmer l’approche basée sur les indices en prenant en compte les
spécificités du domaine de l’art, soit de taxer la plus-value découlant de la vente des œuvres
d’art dès lors qu’elles ne produisent aucun rendement autrement.
En conclusion, pour apprécier si le gain de la vente d’une œuvre d’art est imposable, il faut
passer par une analyse globale et adapter les critères à la lumière des domaines concernés ; les
spécificités du domaine de l’art doivent donc être prises en compte60.
2.1.3.3. Le gain en capital
Le gain en capital n’est imposable que s’il provient de la fortune commerciale61, contrairement
au gain en capital exonéré62 – issu de la fortune privée du contribuable63. De ce fait, il faut
différencier la fortune privée de la fortune commerciale, raison pour laquelle il est utile d’opérer
un certain nombre de distinctions : entre l’activité lucrative et le hobby (1), entre l’activité
lucrative et la gestion de la fortune privée (2), ainsi qu’entre les biens privés et les biens
commerciaux (3).
Quant à la première distinction, il y a lieu de constater qu’en dépit de l’inexistence d’une
jurisprudence constante64, il est possible de voir, dans la pratique genevoise, un affaiblissement
de la qualification de but lucratif dans le domaine artistique65 et – dans une jurisprudence
bâloise – une forte prise en considération de la passion pour conclure à la présence d’un
hobby66. Cela veut dire que même si les activités ne sont pas exercées dans un but lucratif, celles-
ci ont le risque d’être classées dans la fortune commerciale. Mais si la passion est la motivation

57 Arrêt du TF 2A.66/2002 du 17 septembre 2002, in RDAF 2002 II p. 209.
58 Arrêt du TF 2C_708/2007 du 19 mai 2008.
59 Arrêt du TF 2C_766/2010 du 29 juillet 2011.
60 OBERSON in UTTINGER / RENTZSCH, p. 114.
61 Art. 18 al. 2 LIFD.
62 Art. 16 al. 3 LIFD.
64 OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD/ RASCHER, p. 955.
65 Arrêt de la Commission CCR-GE du 28 février 1985, in RF 43/1988, p. 170.
66 Arrêt du Tribunal Administratif de Basel-Stadt du 28 février 1985, in StE 2001 B 23.1 No 47.

12
principale de l’activité, la fortune privée peut être prise en considération. S’agissant de la
deuxième distinction, la proximité entre l’œuvre d’art vendue et la profession exercée a été
utilisée comme facteur discriminant dans une affaire genevoise67 . Donc plus l’activité est voisine
de la profession exercée, plus les chances sont grandes qu’elle soit classée dans la fortune
commerciale. Quant au troisième point, la qualification en tant que biens privés – par rapport
aux biens commerciaux – peut s’avérer plus facile avec l’application de certains critères utilisés
dans le cadre de la vente de titres, comme la brièveté de la possession ou la fréquence des
transactions68.
Par conséquent, pour déterminer si le produit de la vente d’une œuvre d’art69 fait partie de la
fortune commerciale, il faut recourir aux critères suivants (non cumulatifs) : le caractère
systématique ou planifié des activités, la fréquence des transactions et la durée de la possession,
la proximité entre l’activité de la vente de l’œuvre avec l’activité professionnelle principale, la
présence d’investisseurs étrangers et l’utilisation des gains pour l’acquis d’autres œuvres70.
2.1.3.4. La création ad hoc d’une fortune commerciale
Il est évident que les définitions d’activité indépendante et fortune commerciale sont
enchevêtrées de manière à augmenter le revenu imposable et limiter les exonérations71. Ce
système, suivant les principes expliqués jusqu’ici, peut amener l’administration fiscale à décider
de changer l’affectation des biens de la fortune privée en faveur de la fortune commerciale,
comme cela a été le cas pour une collection d’affiches anciennes évaluée à 2mio de CHF72. Pour
éviter cette requalification hasardeuse, il est possible de créer délibérément une fortune
commerciale, afin de décider soi-même l’attribution d’un bien à la fortune commerciale ou
privée73.

67 Arrêt de la CCR-GE RF 45/1990 du 13 février 1987.
68 Arrêt du TF 2A.425/2001 du 12 novembre 2002 c. 3.4, in RDAF 2003 II p. 611 ; Arrêt du TF
2A.486/2002 du 21 mars 2003 c. 2.4, in RDAF 2003 II p. 599 ; Arrêt du TF ASA 69 p. 788, in
RDAF 2001 II p. 233.
69 Cette conclusion est applicable aux œuvres d’art par analogie à la jurisprudence du TF
concernant la vente d’immeubles et de titres.
70 OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD/ RASCHER, pp. 966 s.
71 En effet, les éléments patrimoniaux utilisés pour l’accomplissement d’une activité lucrative
indépendante sont considérés comme des actifs commerciaux, cf. Art. 8 al. 2 LHID, 18 al. 2 LIFD,
Arrêt du TF 2C_819/2011 du 20 avril 2012 c. 3.2 et ATF 125 II 113, c. 6c/bb.
72 Arrêt du TF 2C_893/2008 du 10 août 2009.
73 AGNER / DIGERONIMO / NEUHAUS / GOTTHARD S., p. 36.

13
2.2. PAR L’IMPOT SUR LA FORTUNE
2.2.1. L’ART. 13 LHID
Comme nous avons déjà pu le constater, l’impôt sur la fortune est un impôt complémentaire à
l’impôt sur le revenu, perçu par les cantons et conformément à la lettre de l’art. 13 LHID, ayant
comme objet l’ensemble de la fortune nette, le mobilier de ménage et les objets personnels
d’usage courant étant exemptés74. La question posée par ce travail traite du classement d’une
œuvre d’art ou d’une collection artistique soit comme faisant partie de la fortune nette, soit
exemptées par l’al. 3 de l’art. 13 LHID. La législation étant seulement encadrée par la LHID, la
marge de manœuvre des cantons est très grande. Nous allons nous concentrer sur cette latitude
cantonale, en utilisant comme exemples les cantons de Genève et Zurich. Cependant, avant
d’aborder le thème de prédilection de ce travail, le bornage du cadre législatif s’impose.
2.2.2. LES ELEMENTS IMPOSABLES
L’impôt sur la fortune comprend tous les actifs imposables qui sont susceptibles d’être réalisés
en échange d’une contre-prestation75, c’est-à-dire les actifs de la fortune immobilière et
mobilière ainsi que les capitaux et les droits immatériels représentant une valeur marchande (p.
ex. propriété intellectuelle)76. Les œuvres d’art ou les pièces d’une collection entrent sans doute
dans la définition de capital mobilier, donc ils sont en principe imposables77.
Pour le calcul de l’imposition, les actifs imposables doivent être évalués. L’art. 14 al. 1, première
phrase, LHID pose comme principe l’estimation à la valeur vénale, c’est-à-dire par rapport au
prix qui serait obtenu en cas de vente des biens dans des conditions normales78. La deuxième
phrase du même alinéa permet de prendre en compte la valeur de rendement en capitalisant le
rendement brut du bien (dans la plupart des cas un immeuble) pendant une période donnée79.
En tout cas, la LHID ne prévoit pas selon quelles règles la valeur vénale doit être fixée80. La
valeur de marché peut aider pour l’estimation, mais les administrations cantonales peuvent s’en
écarter81. L’évaluation peut être problématique dans le contexte d’une œuvre d’art ou d’une

74 Cf. supra C. 1.2.3.
76 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, nos 2 ss.
77 Ibid, Art. 13, no 4.
79 Ibid, loc. cit.
80 Ibid, loc. cit. qui cite ATF 128 I 240 et Arrêt du TF du 12 octobre 2011 in RDAF 2011 II p. 551.
81 ATF 124 I 145, 158.

14
collection, la jurisprudence sur ce sujet traitant essentiellement l’évaluation d’immeubles, des
titres cotés ou des actions de collaborateurs82.
Quant au sujet imposable, il s’agit du propriétaire civil ou économique des biens. L’usufruit est
de ce fait imposé chez l’usufruitier (art. 13 al. 2 LHID) et les éléments détenus à titre fiduciaire le
sont chez le fiduciant83.
Enfin, l’art. 13 al. 3 LHID exempte de l’impôt le mobilier de ménage et les objets personnels
d’usage. Les objets personnels d’usage ne sont que des biens qui servent effectivement à la vie
de tous les jours, à l’instar des habits, des draps, des montres, des livres, etc84. En outre,
indépendamment de la présence physique dans les lieux d’habitation, les objets d’utilisation
personnelle comme les appareils photos ou les affaires de sport sont aussi concernés par
l’exemption – avec une limite pour certains objets tels que les bateaux, les avions, les chevaux
etc85. L’exemption du mobilier de ménage fera quant à elle l’objet d’une analyse approfondie
dans le prochain chapitre.
2.2.3. L’EXONERATION DES MOBILIERS DE MENAGE
Le mobilier de ménage est généralement à concevoir comme l’ensemble des objets servant à
l’habitation, qui se trouvent dans la maison et font partie de l’ameublement habituel86. Il y a
plusieurs exemples de mobilier de ménage dans la doctrine : les meubles, les tapis, les
accessoires multimédia (TV, Radio, …) etc. Les espaces pris en considération par l’exonération
comprennent aussi les locaux qui ne sont pas partie intégrante de la maison, comme le garage et
le jardin – autre que l’ensemble des maisons secondaires87.
Le mobilier de ménage doit cependant être utilisé conformément à sa fonction pour être
exempté, c’est-à-dire qu’il ne faut pas qu’il soit qualifié de placement de capital (investissement).
La classification est difficile à percevoir ; ainsi dans une ancienne affaire cantonale, la Cour
administrative de Zurich a admis l’exemption d’une collection de fourrures même si évaluée à
environ 100'000 CHF88. À une autre occasion, toujours dans le canton de Zurich, la commission
de recours n’a pas accepté en tant qu’usuel une collection de photos évaluée à hauteur de 2.2

82 Pour un développement de la jurisprudence sur les sujets cités, cf. OBERSON, Droit fiscal suisse,
p. 204, nos 18 ss.
83 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 6.
84 Ibid, loc. cit.
85 ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 20.
86 Ibid, loc. cit.
87 RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 38, no 15.
88 Arrêt du TA de Zurich SR-12/1979 du 26 octobre 1979, in RB 1979 no 39.

15
mio CHF, en dépit du train de vie élevé du recourant, qui aurait pu justifier une exonération89.
Enfin, dans une décision rendue le 9 mai 2012, le Tribunal administratif de Zurich a opté pour
une approche plus sévère tenant compte de la valeur du mobilier pris en considération90, même
si le critère de distinction devrait être l’utilisation du bien et non sa valeur91.
Selon l’optique jurisprudentielle zurichoise, dans la procédure de soustraction – la situation où
l’administration veut rendre imposables des éléments qui n’ont pas été déclarés par le
contribuable92 – il y a un renversement du fardeau de la preuve quant à l’assujettissement d’un
objet en tant que mobilier de ménage exempté. Le fardeau de la preuve est ainsi reporté sur
l’autorité fiscale, qui doit prouver la non-application de l’exemption93. Inversement, dans la
procédure de déclaration est l’administré qui fait valoir ses droits en indiquant l’objet comme
mobilier ou usage personnel94.
Nous allons maintenant poursuivre notre analyse en entrant dans le vif du sujet : les œuvres
d’art en tant que mobilier de ménage exempté.
2.2.3.2. Pour les œuvres d’art
2.2.3.2.1. En droit genevois
La loi sur l’imposition des personnes physiques du canton de Genève (Impôt sur la fortune, LIPP-
III) a été remaniée en 2009, les nouvelles dispositions étant entrées en vigueur le 1er janvier
201095. Quant au mobilier de ménage exonéré dans l’impôt sur la fortune, le nouvel art. 55 let. a
LIPP reprend mutatis mutandis l’ancien art. 12 let. a LIPP-III. La lettre de l’article est la suivante :
« Ne sont pas soumis à l’impôt sur la fortune les meubles meublants, y compris les
collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les
vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa
famille ».
La mise en pratique cantonale de l’art. 13 al. 3 LHID ajoute ainsi explicitement les collections
artistiques dans le mobilier de ménage exempté de l’impôt sur la fortune. L’exonération n’est

89 Arrêt de la CCR-ZH du 30 janvier 1996, in StE 1997 ZH B 52.1 no 3.
90 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012. Pour un rappel de la jurisprudence
zurichoise, cf. OBERSON (2014), pp. 109 ss.
91 OBERSON (2014), p. 109. Pour une analyse plus approfondie, cf. les prochains chapitres.
93 RB 1979 Nr. 39, contra : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 38, no 21 et ZIGERLIG / JUD,
Kommentar StHG, Art. 13, no 21.
94 DE LE COURT / BUCHMANN, p. 905.
95 Avant ce changement, il y a eu une modernisation bien plus importante de la législation
genevoise due à l’entrée en vigueur de la LHID. À ce propos, cf. OBERSON, La nouvelle loi genevoise
sur l’imposition des personnes physiques, SJ 2001 II p. 1 ss.

16
cependant prise en compte que si les œuvres visées peuvent être considérées comme des
meubles meublants, ceci au sens donné principalement par la jurisprudence zurichoise96.
La législation genevoise, en admettant l’exemption des œuvres d’art et les collections artistiques
avec une telle précision, transmet indéniablement un signe favorable à la promotion culturelle97.
La contrepartie est l’exclusion de l’exemption dans le cas d’un but spéculatif qui, selon la
doctrine genevoise, doit être apprécié en fonction de l’utilisation de l’œuvre et aux buts du
collectionneur, sans égard à la valeur des pièces98. Pour la doctrine, la valeur élevée d’une œuvre
ne serait ainsi pas suffisante pour écarter l’exemption99.
Enfin, il va de soi que si les objets ou la collection font partie de la fortune commerciale de
l’administré, ils seront imposables100. En effet, la problématique liée à l’imposition du revenu de
l’activité indépendante du contribuable et de la fortune classée en tant que fortune
commerciale101 trouve un rapprochement logique avec la définition d’un actif en tant que
mobilier de ménage utilisé conformément à sa fonction (pas de fortune commerciale) et un
placement de capital (d’une certaine façon assimilé à la fortune commerciale). En guise de
résumé, les deux distinctions bornent les cas où il y a poursuite d’un gain financier dans
l’aliénation / détention d’actifs, la question de la classification en tant que mobilier de ménage
ne se posant que si l’objet ou la collection pris en considération est détenu dans la fortune privée
du contribuable102.
2.2.3.2.2. Par la jurisprudence zurichoise
Contrairement au canton de Genève, après l’entrée en vigueur de la LHID, la législation
zurichoise n’a pas spécifiquement prévu d’une exemption des œuvres d’art et collections
artistiques. L’art. 38 al. 4 StG se limite à reprendre le principe posé dans la loi d’harmonisation,
d’après lequel le mobilier de ménage et les objets d’usage personnels sont exemptés103. La
latitude dans l’appréciation de ces définitions appartient donc à l’administration fiscale du
canton. Cette-ci se réfère aux décisions des tribunaux zurichois, qui ont fait évoluer la définition

96 OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 202, no 13 ; StE 1997 ZH B 52.1 no 3 ; RICHNER / FREI / KAUFMANN
/ MEUTER, § 38, no 15.
98 Inversement à la jurisprudence zurichoise. Cf. Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai
2012 et OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD / RASCHER, pp. 969 s. Deux critères
supplémentaires sont fournis par JOLLES / SIMONECK / WALDBURGHER, p. 77 : (1) la proportion
avec l’œuvre ou la collection et (2) la présence d’un contrat d’assurance.
99 OBERSON (2014), p. 112 ; OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD / RASCHER, p. 970.
100 En liaison avec ce qu’on a dit quant à l’impôt sur le revenu, Cf. supra C. 2.1.3.3.
101 Sur le sujet, cf. supra C. 2.1.3.3.
102 OBERSON (2014), p. 109.
103 Cf. à ce propos : RICHNER / FREI/ KAUFMANN / MEUTER, § 38, nos 14 ss.

17
de mobilier de ménage : dans un premier temps intégrant les œuvres d’art et, dans un second
temps, en limitant le champ d’application aux pièces de moindre valeur. Auparavant, en guise
d’exemples explicatifs au sujet de l’activité indépendante, nous avons déjà survolé la
jurisprudence zurichoise pertinente104. Il est cependant opportun de rappeler les arrêts en la
matière, dans le but de reconstruire l’évolution logique de l’imposition des œuvres d’art dans le
canton de Zurich.
La plus ancienne décision dans ce domaine est un arrêt précédant la loi d’harmonisation fiscale
(1979)105 , dans laquelle le tribunal administratif du canton exempte une collection de fourrures
estimée à 100'000 CHF. Le tribunal fait le distinguo entre l’usage personnel d’un objet et la
détention en tant que placement, créant ainsi la summa divisio, qu’on trouve encore aujourd’hui
dans la matière. La collection de fourrures est ainsi classée en tant qu’objet à usage personnel,
sans égard à sa valeur. Dans l’optique des juges zurichois, les tableaux décoratifs peuvent aussi
être classés en tant que mobilier de ménage exempté – comme d’autres objets de valeurs, même
si déposés dans des coffres-forts106.
Dix-huit ans après, la Commission de recours en matière fiscale du canton n’a pas exempté une
collection de photos évaluée à 2.5 mio, en retenant le placement trop élevé à l’égard d’une
fortune totale imposable de 7.5 mio107. De surcroît, la collection analysée aurait eu de trop
grandes chances de dégager une plus-value, indice qui a plaidé pour le classement en tant
qu’investissement. Au-delà de l’affaire en elle-même, cette décision a tout son intérêt dans la
spécification suivante de mobilier de ménage, qui en est devenue la principale définition:
« an der in einem Amtsbericht niedergelegten steueramtlichen Praxis orientiert, ist unter
Hausrat all das zu verstehen, was Wohnzwecken dient, sich im Haus befindet und zur
üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört. Das sind die Gebrauchsgegenstände des
Alltags wie Möbel, Teppiche, Bilder, Kücheneinrichtung usw. Zum Hausrat zu rechnen
sind auch die persönlichen Effekten des Steuerpflichtigen und seiner Hausangehörigen:
Kleider, Uhren, Schmuck, Foto- und Filmapparate, Sportgeräte. Ob ein Objekt des
Privatvermögens dem steuerfreien Hausrat oder einer steuerbaren Sammlung
zuzurechnen sei, entscheidet sich danach, ob es in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem
persönlichen Gebrauch diene, oder ob der Kapitalanlagecharakter vorherrsche. ».

104 Sur ce point, cf. supra C. 2.1.3.2.
105 Arrêt du TA de Zurich RB 1979 no 39 du 26 décembre 1979.
106 Concept de « Alternativgut », à savoir les objets qui peuvent servir à la fois de mobilier et en
tant que placement. Dénomination forgée par le TA dans son arrêt de mai 2012 (note no 90) cf.
aussi OBERSON (2014), p. 111.

18
Les juges de la Commission ont aussi effectué une analyse approfondie de l’art. 13 al. 4 LHID,
lequel devrait mettre en œuvre le principe de praticabilité – c’est-à-dire éviter à l’administration
fiscale les difficultés pratiques qu’un impôt sur la fortune pourrait causer, comme l’évaluation
des objets ou la disproportion entre les charges liées à la taxation et les recettes attendues par
l’imposition. Le système préconisé en 1996, par lequel l’usage de l’objet (et non pas sa valeur)
serait l’aspect dominant pour le classement de l’objet, respecterait ainsi la sphère privée de
l’individu et serait conforme au principe d’égalité de traitement108.
Le troisième et dernier arrêt cantonal change presque complétement la donne. L’affaire
concerne le rappel d’impôt suite à la vente d’un tableau de Giacometti hérité et détenu dans la
cuisine pendant 30 ans109. Le bénéfice dégagé de 2 mio de CHF, étant très important110, il a été
considéré comme imposable sans égard au but poursuivi. Conformément à cet arrêt, les œuvres
d’art de valeur comparable seraient de surcroît classées à priori en tant que placement, puisque
la valeur tendrait à s’accroître de manière presque linéaire. L’arrêt exclut de facto de la liste du
mobilier de ménage exempté toute œuvre d’art dès un certain montant, en la rendant
imposable111. Ce dernier jugement a été fortement critiqué par la doctrine, qui y voit une
violation du principe de praticabilité, au vu de la difficulté de fixer la limite du montant
déterminant et la nécessité d’évaluer tous les objets de la maison – même ceux installés dans la
cuisine112.
2.2.4. L’IMPOSITION ET L’EVALUATION DES ŒUVRES D’ART
2.2.4.1. Les règles d’imposition intercantonales
En droit intercantonal, en vertu de l’art. 3 LHID l’assujettissement personnel (illimité) des
personnes physiques se fonde sur un lien étroit entre le contribuable et le canton concerné, qui
est constitué par le domicile ou le séjour de la personne. Le domicile dans un canton est donc la
condition préalable à l’assujettissement fiscal dans celui-ci. La loi genevoise définit l’étendue de
l’assujettissement à l’art. 5 LIPP ; Zurich le fait à travers l’art. 3 StG. Sur le fond, les deux cantons
reprennent largement la loi fédérale, posant ainsi la notion de domicile telle que décrite par les
art. 23-26 CC113.

108 OBERSON (2014), p. 110.
109 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012. Les tableaux font partie des
« Alternativgut », pour la définition cf. note no 106.
110 En allemand, les juges fixent le seuil après « eine gewisse Höhe ».
111 Auparavant seulement les collections étaient imposables avec certitude, maintenant le
bénéfice du doute a été levée aussi aux œuvres. La difficulté à cerner le « gewisse Höhe » est une
des critiques doctrinales à l’égard de ce jugement. Cf. infra.
112 DUSS, p. 1005 ; OBERSON (2014), p. 111.
113 Cf. pour le canton de Zurich : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 3, no 4.

19
Comme nous l’avons déjà vu114, l’impôt frappe l’ensemble de la fortune nette du contribuable
(art. 13 al. 1 LHID), qui s’entend comme la différence entre l’ensemble des actifs et des passifs.
Cela signifie que l’ensemble de la fortune nette privée est imposée au domicile du contribuable,
mis à part les immeubles115, qui sont imposés selon le lien économique (limité) de situation de
l’immeuble116. L’art. 38 StG parle aussi de fortune nette (« Reinvermögen »), comme l’art. 46 en
contraction avec 56 LIPP pour Genève, ce dernier listant des exemples de fortune imposable à
l’art. 47117.
Si les immeubles, faisant toujours partie de la fortune privée du contribuable, ne sont pas
imposés au lieu de domicile mais au lieu de situation, cela ne va pas toujours de même pour les
déductions sur ce qu’il y a à l’intérieur. En effet, la doctrine genevoise prend en considération
l’exemption des œuvres d’arts assimilés à des meubles meublants qui sont présents dans les
maisons secondaires118. Il est possible que dans le canton de Zurich aussi, le mobilier de ménage
situé dans les maisons secondaires soit exempté, mais nous ne retrouvons pas une
interprétation pareille s’agissant des œuvres d’art et des collections, d’autant plus que ce canton
ne les exempte pratiquement pas119.
En synthèse, tous les éléments mobiliers privés du contribuable sont imposés au canton de
domicile, y compris les éléments immobiliers présents dans le canton. De cette substance sont
ensuite déduits les passifs, pour obtenir la fortune imposable nette. Sur cette fortune imposable,
sont exemptés les éléments listés par l’art. 13 al. 4 LHID, soit le mobilier de ménage et les objets
personnels d’usage courant. Ces exemptions se définissent à la lumière de la législation et de la
pratique cantonale : si le domicile est sis dans le canton de Zurich, il n’y aura pas d’exemption
pour les collections et les œuvres d’art d’une certaine valeur, tandis qu’avec un domicile à
Genève les œuvres d’art et les collections se trouvant au domicile et dans les maisons
secondaires seront exemptés, la théorie de l’évasion fiscale étant réservée120.

114 Cf. supra C. 1.2.3.
115 Au sens de l’art. 655 CC.
116 DE VRIES REILINGH D., p. 142, nos 431 ss.
117 Liste posée par la doctrine dans le canton de Zurich : RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, §
39, no 14.
118 OBERSON / MARAIA ,p. 86. Pour qu’il y ait possibilité d’exemption, les œuvres doivent faire
partie des meubles – définis comme tout élément qui n’est pas considéré comme immeuble, ceci
aux sens des art. 642, 644 et 645 CC (cf. LOCHER, § 7, no 1). En tout cas, nous voyons mal
comment une œuvre d’art pourrait être considérée en tant qu’accessoire d’un immeuble.
119 Nous avons déjà amplement discuté le sujet, cf. supra C. 2.2.3.2.2.
120 Quant à la théorie de l’évasion fiscale, cf. infra C. 3.2.

20
2.2.4.2. L’évaluation des œuvres d’art
Dans le cadre légal zurichois, les œuvres d’art d’une certaine envergure et les collections ne sont
pas exemptées de l’impôt sur la fortune, de même que dans le canton de Genève si ces objets
d’art sont classés en tant que placement. Cette situation requiert l’évaluation des pièces pour
l’établissement de l’assiette imposable et ensuite le calcul de l’impôt. Le canton de Genève, en
vertu de l’art. 49 LIPP, fixe l’évaluation de la fortune selon la valeur vénale au 31 décembre de
l’année d’imposition ; la réglementation zurichoise utilise la même méthode selon l’art. 39 StG121.
Les deux cantons suivent donc les lignes directrices présentes dans la LHID (art. 14 al. 1 LHID),
analysées ci-dessus122.
L’estimation d’objets dans le domaine artistique peut se révéler très difficile, ceci en raison de
ses caractéristiques très spécifiques. La valeur artistique d’une œuvre est par son essence un
concept à géométrie variable, axé sur les passions, sentiments qui peuvent difficilement se
quantifier avec certitude123. Si dans l’art ancien, la valeur était donnée surtout par le savoir-faire
de l’artisan, dans l’art moderne et contemporain, elle fluctue désormais sous l’influence d’un
public qui valorise davantage l’idée du créateur. Par ailleurs, on trouve généralement des pièces
uniques, qui de ce fait ont une valeur intrinsèque difficile à évaluer124. Pas conséquent, la
méthode d’évaluation la plus simple à concevoir est le prix, pouvant être défini comme une
concrétisation monétairement quantifiée de la valeur commerciale à un moment donné, où la
valeur commerciale est l’ensemble de valeurs tendant à la plus grande objectivité possible grâce
à l’évaluation de parties essentiellement rationnelles125. Le prix est établi par le marché, qui dans
le domaine de l’art peut se diviser en deux : d’une part, le marché primaire, celui entre les
artistes et les collectionneurs, où la valeur des pièces échangées peut être très différente de la
cotation de l’artiste126. D’autre part, il y a le marché secondaire, qui comprend l’ensemble des
transactions réalisées entre les collectionneurs et où idéalement on y trouve le prix de marché
qui devrait être pris en considération pour déterminer la valeur de l’œuvre127. Cependant, le
marché secondaire dans le domaine de l’art peut résulter peu liquide128, puisque dans la
pratique on trouve une grosse volatilité des prix et parfois l’écoulement de beaucoup de temps

121 L’appreciation de la fortune selon sa valeur vénale n’est pas inscrite dans la loi mais définie
dans son commentaire, cf. RICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER, § 39, no 16.
122 À ce propos, cf. supra C. 2.2.2.
123 PETER / DUVOISIN, pp. 120, 122.
124 OBERSON (2014), pp. 112 s.; GABUS, pp. 2 s.
125 PETER / DUVOISIN, p. 128.
126 Dans ce marché, souvent le prix est fixé unilatéralement par les marchands et les galeristes.
N’étant pas issu du marché mais imposé, il ne saurait pas être le prix réel, même à l’occasion de
l’achat. Sur ce point, cf. ibid, pp. 125 s.
128 JUNG in MOSIMANN / SCHÖNENBERGER, p. 22.

21
entre une vente et une autre129. Le marché secondaire reste cependant essentiel et de première
importance dans l’évaluation des œuvres d’art130.
Néanmoins, un marché secondaire peu liquide produit dans la plupart des cas une ignorance de
la valeur intrinsèque de l’objet artistique, fait qui se heurte avec l’obligation du contribuable
d’assurer une taxation complète et exacte (art. 42 al. 1 LHID)131. Celui-ci devrait donc trouver le
bon moyen de déclarer ses œuvres, sous peine d’un rappel d’impôts ou d’un délit de soustraction
fiscale. À ce sujet, le Tribunal Administratif de Zurich a rappelé en 2012 qu’il est capital de
soumettre les œuvres à des estimations régulières132. La déclaration d’impôts devrait par
ailleurs être soignée et veiller à ne pas communiquer une valeur trop basse, qui pourrait avoir
des conséquences lors de la vente de l’œuvre133.
Si une assurance a été conclue sur la pièce ou la collection, la valeur de rachat est prise en
compte comme valeur imposable par beaucoup de cantons. Par exemple, le canton de Bâle-
Campagne taxe les œuvres d’art à la moitié de cette valeur134. La valeur de rachat peut être
cependant trompeuse, surtout si l’on se réfère au prix de vente de l’œuvre dans le cadre d’une
vente aux enchères. En effet, dans ce cas il faudrait tenir compte de la commission des maisons,
qui surenchère le prix, et réduire en conséquence la valeur qui sera retenue par l’administration
fiscale135.
Dans le cas où une assurance n’a pas été établie, il faut trouver des moyens d’évaluations
alternatifs. La Commission de recours en matière fiscale du canton de Zurich a retenu en 1997,
une approche basée sur la valeur d’acquisition ajustée de manière forfaitaire suivant le coût de
la vie136. La doctrine cherche des solutions appropriées au problème, en particulier OBERSON
conçoit un système de « correctifs » pour la valeur vénale, puisque cette dernière est jugée peu
adaptée dans le domaine de l’art. Parmi ces correctifs, l’évaluation devrait tenir compte, en
premier lieu, de la position du contribuable – amateur, collectionneur ou investisseur – se
conformant donc au principe de la capacité contributive. En second lieu, il faudrait une

129 Ibid, loc. cit.
131 Ibid, loc. cit.
132 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012, c. 4.
133 JUNG in MOSIMANN / SCHÖNENBERGER, p. 23.
134 Ibid, loc. cit., en faisant référence à une circulaire du fisc bâlois de 2012.
135 OBERSON (2014), p. 113 avec référence à JOLLES / SIMONECK / WALDBURGER, Kunst und Steuern,
in Kunst & Recht, Schwerpunktthemen für den Kunstsammler, Zurich 2007, p. 71.

22
protection contre le risque d’impôt confiscatoire, en adaptant la valeur imposable si l’œuvre
d’art ne produit pas de rendement137.
2.2.5. LA CRITIQUE A L’IMPOSITION DES ŒUVRES D’ART
2.2.5.1. La constitutionnalité de l’imposition
Comment nous l’avons déjà expliqué en guise d’introduction à ce travail, l’impôt sur la fortune
est un impôt – aboli presque par tous les Etats européens – complémentaire à l’impôt sur le
revenu et est destiné à frapper d’un impôt le rendement de la fortune, non la substance de celle-
ci138. En raison de cette définition, il découle que si un objet ne produit pas de rendement, il ne
devrait pas être imposé. Dans le cas où une imposition interviendrait malgré tout, celle-ci
pourrait éventuellement être classée en tant qu’impôt confiscatoire. Un impôt confiscatoire est
une contribution publique ou un cumul de celles-ci, qui porterait atteinte à la substance du
patrimoine existant ou qui rendrait impossible la formation de nouveau capital139. La garantie de
la propriété, prévue à l’art. 26 Cst. féd., a été conçue en tant que protection envers un tel
impôt140. La présence du caractère confiscatoire du prélèvement mettrait à mal ce principe.
Dans le chapitre précédent nous avons suggéré que dans certains cas les œuvres d’art ne
produisent pas de rendement. Cela est vrai si l’œuvre fait partie de la fortune privée du
contribuable, qui ne pourrait en tirer profit que par la vente, par opposition à une collection
dans un musée ou une galerie qui ferait forcément partie de la fortune commerciale. En gardant
à l’esprit ce qu’on a dit jusqu’à présent et dans la mesure où le contribuable ne dispose pas
d’autres revenus suffisants, un impôt sur la fortune sur ces éléments aurait comme effet de
heurter la garantie constitutionnelle de la propriété141.
L’art. 13 al. 4 LHID est la clause conçue par l’autorité face à ce risque : elle prévoit que les biens
du patrimoine privé ne produisant pas de rendement doivent être exonérés d’impôt142. Ce
système connaît toutefois quelque faiblesse puisqu’il laisse une très grande marge de manœuvre
aux cantons, qui peuvent choisir de ne pas exonérer les œuvres d’art. En contrebalance, si les
œuvres d’art et les collections ne sont pas exonéré est justement parce que, soit celles-ci
produisent du rendement même si classés en tant que fortune privée, soit parce qu’elles sont

137 OBERSON (2014), p. 114
138 Cf. supra C. 1.2.3.1.
139 ATF 105 I1 134, 140 ; ATF 106 Ia 342, 348 s.
140 OBERSON (2014), p. 114.
141 Ibid, loc. cit. ; ZIGERLIG / JUD, Kommentar StHG, Art. 13, no 21. Sur ce point, qui sera discuté
ensuite, cf. aussi infra C. 3.2.1.1.
142 Ibid, loc. cit.

23
considérées en tant que placement143 ou encore parce que la haute valeur des pièces est
subjacent d’un revenu suffisant à écarter le caractère confiscatoire de l’imposition144.
2.2.5.2. Une critique minoritaire, mais actuelle
La critique doctrinale, soutenue surtout par OBERSON, concernant l’imposition sur la fortune des
œuvres d’art est très actuelle. Sous l’influence de ce courant, le canton de Genève a toujours eu
une interprétation très élargie des exemptions en la matière. L’inscription des œuvres d’art et
des collections dans la loi genevoise est certes légitime par rapport à la latitude laissée aux
cantons par la loi fédérale d’harmonisation fiscale, mais sans aucun doute minoritaire – le
canton de Genève est le seul canton qui pratique systématiquement une telle exemption. Ce
cadre légal très spécial pourrait ramener à des constructions d’optimisation de la charge fiscale
constitutives d’une évasion fiscale cachée. Pour cette raison, dans la prochaine division de la
présente contribution nous allons examiner les conditions de l’évasion fiscale et la possibilité
que celles-ci soient réunies dans le cas où un contribuable passionné d’art choisirait d’établir
son domicile à Genève pour pouvoir profiter des exemptions sur ce patrimoine en œuvres d’art.

143 Le cas du canton de Genève. Voir supra C. 2.2.3.2.1.
144 Cas de figure établi par les cours zurichoises, voir supra C. 2.2.3.2.2.

25
3. LA POSSIBILITE DE L’EVASION FISCALE DANS LE CADRE DE
L’IMPOT SUR LA FORTUNE
3.1. LES SUJETS CONCERNES
3.1.1. L’ARTISTE
Si personne ne se consacrait à la production artistique, il n’y aurait pas de marché de l’art. Les
artistes sont ainsi un des acteurs majeurs dans ce domaine. Au niveau fiscal, en principe, l’artiste
ne profite d’aucun traitement de faveur145 et sera imposé sur la fortune si l’œuvre est classée en
tant que fortune commerciale146 ou fortune privée non exemptée147.
Intéressons-nous maintenant au cas où l’œuvre n’est pas vendue148, mais est conservée chez
l’artiste et détenue en tant que fortune, privée ou commerciale selon la qualification qu’on lui
prête. On sera en présence d’une fortune commerciale lorsqu’elle est liée à l’exercice d’une
activité indépendante, à moins qu’elle ne soit créée par l’artiste lui-même149. Nous avons déjà pu
constater que la définition d’activité indépendante s’interprète très largement150. Ainsi, à nos
yeux et sans beaucoup d’incertitudes, certaines situations se dessinent en tant qu’activités
indépendantes : notamment le cas d’un artiste ayant un contrat de distribution avec un ou
plusieurs galeristes, ou en présence d’un site internet professionnel dédié à la vente de ses
œuvres151. L’entrepôt des œuvres peut être fait dans des locaux séparés de la maison de l’artiste,
comme un magasin acheté ou loué ad hoc. Dans ce cas, les œuvres seront assimilées à du stock et
il n’y aurait aucun doute quant à l’imposition152. En revanche, si les œuvres sont détenues à la
maison, par exemple sous la forme de tableaux affichés au mur ou de sculptures exposées, il est

145 LORANT, p. 252 s.
146 La fortune commerciale est imposée, cf. supra C. 2.1.3.3.
147 Quant à l’imposition de la fortune, cf. supra C. 2.2.2.
148 La création d’une œuvre artistique peut éventuellement déboucher dans la vente de l’œuvre,
qui se matérialise soit à travers des contrats de distribution exclusive avec des galeries, soit par
vente directe entre le client et l’artiste. En présence d’une activité indépendante, le revenu
engendré par la vente serait imposé par l’impôt sur le revenu. Sur ce thème, cf. BISCHOFF, passim.
149 Art. 18 al. 2 LIFD ; art. 8 al. 2 LHID.
150 Pour l’analyse de la jurisprudence dans ce contexte, cf. supra C. 2.1.3.2.
151 Cf. note no 148. Dans ces deux situations, les conditions de l’activité indépendante sont
patentes, à savoir une activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en
œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de
l’extérieur et dans un but de gain (CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 2).
152 Le stock des œuvres dans un local professionnel s’assimile à une activité à une activité
indépendante et en conséquence à l’intégration des œuvres dans la fortune commerciale, cf.
supra C. 2.1.3.2.

26
probable, à nôtre avis, qu’elles soient classées en tant que fortune privée et donc exemptées
(mobilier de ménage au sens de l’art. 13 al. 4 LHID)153.
3.1.2. LE COLLECTIONNEUR
Selon le dictionnaire français Le Robert, une collection est une réunion d’objets, concrets ou
abstraits, qui peuvent avoir un intérêt esthétique, scientifique, historique ou une valeur
provenant de leur rareté, ou rassemblés par le goût de l’accumulation ; en conséquence, le
collectionneur est celui qui réunit des objets pour en créer une collection154. Cette définition met
plutôt l’accent sur le côté passionné du collectionneur, mais n’omet pas l’hypothèse que les
objets puissent être collectionnés en vertu de leur seule valeur économique, autre qu’esthétique.
Très souvent, l’acte de collecter, pour le collectionneur n’est qu’une activité accessoire à côté
d’une activité dite (économiquement) principale. Un exemple factice pour illustrer cela est celui
d’un électricien qui collectionne des timbres postaux et qui, au fil du temps, a accumulé une
collection très importante et grâce à laquelle il a plusieurs fois été récompensé lors de concours
et de foires, tout en ayant eu l’opportunité de présenter sa collection dans des musées ou
expositions155. Dans ce cas de figure, une série d’éléments et de conditions doivent être
analysées pour conclure ou non à l‘existence d’une activité lucrative (indépendante). Pour que
les timbres deviennent ou pas de la fortune commerciale, il faut tenir compte notamment de la
prise de risque, de la réalisation d’investissements conséquents ou de la proportion entre
l’activité principale et l’activité de collectionneur156. Dans le cas du collectionneur de timbres, les
indices plaident pour une activité indépendante157, mais il se peut aussi qu’en l’absence de
ventes multiples et de caractère systématique, les autorités fiscales qualifient la collection de
hobby. Le hobby est un synonyme de la fortune privée, qui est généralement imposée par
l’impôt sur la fortune, sauf si elle est exemptée en vertu de l’al. 4 de l’art. 13 LHID158. Comme
nous l’avons vu dans la section précédente, si la collection de timbres réunit une grosse valeur

153 Réinterprétation de la doctrine de LOCHER par laquelle la fortune affectée à une activité
indépendante est nécessairement commerciale (CR LIFD-NOËL, Art. 18, no 12) : il suffit qu’une ou
plusieurs ventes / contrats donne vie à une activité indépendante, pour que toute œuvre
produite ou toute collection de l’artiste soit englobé dans la fortune commerciale.
154 REY A. / MORAVIN D. / FIRMIN G. (Ed.), Dictionnaire culturel en langue française Le Robert, Paris
2005, p. 1655.
155 OBRIST, pp. 21 s.
156 Arrêt du TF 2C_399/2001 du 13 avril 2012, in RDAF 2012 II p. 364, reprenant les conditions
développées par les impôts directs dans une analyse plus globale de la TVA et des contributions
directes.
157 OBRIST, p. 23.
158 L’imposition est effectuée sur l’entier de la fortune nette, cf. art. 13 al. 1 LHID.

27
monétaire, elle ne sera très probablement pas exemptée d’impôts par les autorités zurichoises,
tandis qu’elle le sera dans le canton de Genève en cas de spéculation159.
Un collectionneur peut aussi se décliner en galeriste160, soit une personne exploitant une galerie
d’art et cherchant à vendre des pièces artistiques, en mettant en relation des artistes et de
potentiels acheteurs. Ce cas est plutôt clair, puisque cet intermédiaire est à la recherche d’un
gain et poursuit, par conséquent, une activité lucrative, dont les objets d’arts font partie de sa
fortune commerciale et de ce fait imposables161. Une fois que l’activité lucrative indépendante en
tant que galeriste est retenue, cela ne change rien que la galerie soit intégrée, du point de vue
spatial à la maison du galeriste ou qu’il y ait confusion entre les deux lieux ; les œuvres seront
toujours affectées à la fortune commerciale et seront, de ce fait seront, imposables162.
3.1.3. LE PASSIONNE
Les administrés passionnés d’art ne sont, généralement, guère motivés par des considérations
mercantiles163 mais plutôt par le bonheur qu’une œuvre d’art peut transmettre à l’esprit humain.
Ils détiennent souvent des œuvres exposées dans leurs locaux d’habitation ou, dans des cas plus
rares, stockées momentanément dans d’autres endroits sans qu’en parallèle il n’y ait une
systématisation dans l’achat et la vente, un réinvestissement des profits, ou encore un lien avec
la profession ou l’activité principale 164 . Pour synthétiser, nous pouvons affirmer qu’ils
n’effectuent pas d’activité commerciale et que les œuvres détenues ne font pas partie de leur
fortune commerciale.
Les œuvres qui ne peuvent pas être classées en tant que fortune commerciale, feront forcément
partie de la fortune privée du passionné. Celle-ci, comme nous l’avons déjà exprimé à plusieurs
reprises, est généralement imposable par l‘impôt sur la fortune.
Ce travail a toujours eu comme motivation sous-jacente de savoir si un contribuable passionné
d’art, détenant des œuvres chez lui (celles-ci faisant partie de sa fortune privée), puisse
exempter ses œuvres de l’impôt sur la fortune en les classant en tant que mobilier de ménage,

159 Cf. supra C. 2.2.3.2.1 et 2.2.3.2.2.
160 Une galerie est une salle où sont réunies des collections, par extension un magasin où sont
exposés des objets d’art en vue de la vente. En conséquence, un galeriste est une personne qui
tient une galerie d’art (REY A. / MORAVIN D. / FIRMIN G. (Ed.), Dictionnaire culturel en langue
française Le Robert, Paris 2005, pp. 1254 s.).
161 L’analyse étant basée sur les impôts des personnes physiques, seule l’exploitation d’une
société en nom individuel est considérée ici.
163 OBERSON (2014), p. 108.
164 Sont ici reprises les conditions pour retenir une activité indépendante, cf. à ce propos supra C.
2.1.3.2.

28
ceci en vertu de l’art. 13 al. 4 LHID. D’après la section précédente, nous avons vu que dans le
canton de Zurich les œuvres d’art ou les collections sont automatiquement imposées après un
certain seuil165. Cet exemple zurichois est représentatif de la tendance adoptée par l’ensemble
des cantons suisses166. Le canton de Genève se désolidarise de cette tendance, exemptant ce type
de biens, même au delà d’un certain seuil167. Le but de la suite de cette contribution est de
comprendre si la situation décrite présente à Genève pourrait influer sur le choix du domicile de
l’administré, ouvrant ainsi une porte à la théorie de l’évasion fiscale.
3.2. LA THEORIE DE L’EVASION FISCALE
3.2.1. LES PRINCIPES CONSTITUTIONNELS
3.2.1.1. La garantie de la propriété
L’art. 26 Cst. féd. joue un certain rôle dans la fixation du montant de l’impôt, en raison de son
l’interdiction du caractère confiscatoire d’un impôt. L’impôt ne doit pas porter atteinte à
l’essence de la propriété du bien par l’empêchement de la constitution du nouveau capital ou
l’affectation du patrimoine existant168. Il y a ainsi une obligation prévue par le législateur de
préserver le patrimoine du contribuable dans sa substance et de maintenir la possibilité qu’il
puisse le développer169.
Il est primordial que l’autorité fiscale respecte ce principe, car si le contribuable avait le
sentiment d’avoir à faire à un impôt confiscatoire, il pourra vraisemblablement le pousser à
rechercher l’optimisation fiscale, parfois même avec des constructions débouchant sur une
évasion fiscale170. Il n’y a pas de définition générale de l’impôt confiscatoire, mais des indices tels
que le pourcentage de la charge fiscale par rapport au patrimoine, l’intensité relative de la
charge fiscale et la durée de l’imposition peuvent influer sur la qualification d’impôt
confiscatoire 171 .

165 Cf. supra C. 2.2.3.2.2.
166 Tous les cantons, sauf Genève, se raillent à la jurisprudence zurichoise, avec des déviations
minimes. Par exemple, le canton de Bâle campagne taxe les œuvres d’art à la moitié de la valeur
assurée (référence à la note no 134).
167 Art. 55 let. a LIPP.
168 DUBEY / ZUFFEREY, p. 654, no 1858.
169 CORNU, p. 191 ; REICH, p. 66, no 69.
170 CORNU, p. 192.
171 REICH, p. 67, no 69.

29
Toutefois, le Tribunal fédéral juge avec retenue le caractère confiscatoire d’une imposition,
raison pour laquelle cette protection constitutionnelle en droit fiscal est quelque peu
relativisée172.
3.2.1.2. Le principe de la légalité
L’art. 5 al. 1 Cst. féd. fixe le principe de la légalité en tant que pilier du système juridique
suisse173. Celui-ci délimite la sphère des attributions étatiques par rapport aux activités privées –
non réglementées, en d’autres termes toute activité étatique doit avoir son fondement dans la
loi174. En droit fiscal, la concrétisation de ce principe intervient à l’art. 127 Cst. féd., qui oblige
premièrement le législateur à ancrer dans une loi au sens formel les principes essentiels y
relatifs et, deuxièmement, qui force les autorités fiscales à fonder toute décision et tout
prélèvement d’impôt sur une base légale175.
Le principe de la légalité est un droit constitutionnel indépendant176. Il peut donc être invoqué
de façon indépendante dans le cadre d’un recours de droit public177. Cela découle du besoin de
protection accru de l’administré dans le domaine du droit fiscal, puisque à chaque prélèvement
étatique le contribuable subira une ingérence dans son droit de jouir de son propre patrimoine.
En principe, une telle ingérence est assimilée à une restriction très grave d’un droit
fondamental178. La protection est d’autant plus justifiée en présence d’impôts au sens strict (les
impôts directs notamment)179, puisque le prélèvement est une contribution abstraite et non
causale180. NOËL fait le lien entre le prélèvement d’impôts et les restrictions graves aux libertés

172 Ibid, p. 67, no 70 ; DUBEY / ZUFFEREY, p. 655, no 1859 ; CORNU, pp. 192 s. Voir ATF 105 Ia 134 c.
3.b où une impôt de 60 % de la plus value n’a pas été jugé confiscatoire. Contra : Arrêt de la Cour
de Justice de Genève du 4 décembre 2012, in RDAF 2013 II p. 286 où une imposition à plus de 90
% a été jugé contraire au principe de garantie de la propriété, soit confiscatoire. Quant à la
relativisation de l’impôt, cf. CORNU, p. 193, note no 1251.
173 Le principe n’est pas que suisse, mais existe dans tous les ordres juridiques modernes du fait
que toute manœuvre de l’état est ressentie comme une ingérence dans la sphère privée doit
survenir seulement lorsqu’elle est justifiée par la loi. Sur ce point cf. CORNU, p. 175, note n° 1119.
174 MOOR / FLÜCKIGER / MARTENET, p. 650.
175 GLAUSER in GLAUSER, p. 2.
176 CORNU, p. 175.
177 ATF 120 Ia 171, 178 en tant que première décision sur le sujet. Ensuite : ATF 136 I 142, 145 ;
ATF 135 I 130, 140 ; ATF 132 I 157, 159 ; ATF 132 II 371, 374 ; ATF 131 II 271, 278 ; ATF 128 I
317, 321.
178 MOOR / FLÜCKIGER / MARTENET, p. 694 : il y a application de l’art. 36 en contraction avec l’art.
127 Cst. féd.
179 Ibid, p. 704. Pour la définition d’impôt au sens strict, soit les contributions qui ne sont pas
fonction d’une contreprestation étatique particulière ou d’un avantage spécifique, cf. REICH, p.
19, no 15.
180 CORNU, p. 176.

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