1. Europski projekt uspostave zajedniČke osnovice oporezivanja dobiti 39
trgovaČkih društava – CCCTB
Europski projekt uspostave zajedniËke osnovice oporezivanja dobiti
trgovaËkih društava − CCCTB
Mr. sc. Tamara Bartoli-Kos i prof. dr. sc. Nataπa ÆuniÊ-KovaËeviÊ
Europski projekt uspostave
zajedničke osnovice oporezivanja
dobiti trgovačkih društava CCCTB
Saæetak: Oporezivanje dobiti trgovaËkih druπtava postalo je kljuËnim elementom u iz-
boru razliËitih dræava zbog visoke mobilnosti kapitala na unutarnjem europskom træiπtu.
Razlog tomu su velike razlike u poreznom tretmanu poreznih sustava. Stvaranje jedinstve-
nog unutarnjeg træiπta 1. sijeËnja 1993. godine, postalo je prekretnica u postizanju cilja
slobodnog kretanja robe i kapitala izmeu dræava Ëlanica EU-a uz istodobno uklanjanje
carinskih prepreka prekograniËnih aktivnosti dræava Ëlanica EU-a.
U ovom Ëlanku autorice nastoje prikazati europski projekt uspostave zajedniËke konso-
lidirane porezne osnovice poreza na dobit (Common Consolidated Corporate Tax Base −
CCCTB). Izlaganje poËinje osnovnom idejom uvoenja CCCTB-a kao rjeπenjem za postizanje
jednostavnijeg i transparentnijeg poreznog sustava oporezivanja dobiti povezanih trgovaËkih
druπtava i korporacija u EU. Uz prednosti i nedostatke uvoenja ZajedniËke konsolidirane
porezne osnovice, autorice se osvrÊu na posljednji pokuπaj uspostave CCCTB-a, πto se pojav-
ljuje kao Prijedlog Direktive o ZajedniËkoj konsolidiranoj poreznoj osnovici poreza na dobit
od 16. oæujka 2011. Uz povijesni tijek, autorice prikazuju i zakonska obiljeæja Prijedloga
CCCTB-a, osobni obuhvat, utvrivanje porezne osnovice i pravila o sprjeËavanju zlouporabe.
KljuËne rijeËi: unutarnje træiπte, sloboda kretanja kapitala, oporezivanje dobiti trgo-
vaËkih druπtava u EU, CCCTB (zajedniËka konsolidirana porezna osnovica).
1. OSNOVNA IDEJA UVO–ENJA ZAJEDNI»KE POREZNE
OSNOVICE − CCCTB
Na podruËju Europske unije danas postoji 27 razliËitih sustava oporezivanja dobiti, jer
tvorci europskih ugovora veÊ od stvaranja tadaπnjega EEZ-a do danas nailaze na ≈od-
mazdu« dræava Ëlanica, odnosno na odbijanje prijenosa nadleænosti pri usklaivanja izra-
vnih poreza, pa tako i poreza na dobit1
. Stoga je donoπenje poreznih propisa pripalo, a joπ
i danas pripada pravnoj jurisdikciji dræava Ëlanica EU-a. O tome se izjasnio Europski sud
1
Viπe u magistarskom radu Bartoli-Kos T., ≈Harmonizacija oporezivanja dobiti trgovaËkih druπtava u EU
u dijelu: 2.2. Pravna osnova porezne harmonizacije«. str. 3. do 6.
2. 40 POREZNI VJESNIK 12/2012.
(ES) veÊ poznatim presudama u sporovima Lankhorst-Hohorst Gmbh2
i Bosal Holding BV
v. Staatssecretaris van Financiën3
.
U tim je presudama ES potvrdio da su pravila unutarnjeg træiπta sliËna porezno-prav-
nim pravilima, πto se odnose na postavljanje ograniËenja temeljnim slobodama zajamËe-
nima Ugovorom o EU, u πto pripada sloboda kretanja kapitala i ljudi, obavljanja usluga i
poslovnog nastanjivanja.
Tako je nepostojanje izriËita ovlaπtenja EU-a u vezi s usklaivanjem neposrednih po-
reza, na jednoj, te postojanje 27 razliËitih poreznih jurisdikcija, na drugoj strani, utjecalo
na nastanak znatnih strukturnih razlika poreznih sustava dræava Ëlanica EU-a, osobito u
podruËju oporezivanja dobiti trgovaËkih druπtava.4
RazliËiti porezni propisi uzrok su prepreka onima trgovaËkim druπtvima na podruËju
EU-a koja gospodarsku korist stvaraju u prekograniËnomu meunarodnom poslovanju.
Radi se, dakle, o trgovaËkim druπtvima sa sjediπtima na podruËju dviju ili viπe dræava (ne)
Ëlanica.
U prepreke prekograniËnom poslovanju, πto nastaju kao posljedica postojanja razliËi-
tih poreznih reæima, prema Grammieu i dr.5
moæe se ubrojiti:
− visoke troπkove udovoljavanja poreznoj obvezi (npr. troπkovi usluga poreznih sa-
vjetnika ili edukacije, radi upoznavanja poreznih propisa),
− nemoguÊnost da se u poreznu osnovicu uraËuna gubitke nastale u drugim zemlja-
ma,
− dvostruko oporezivanje πto nastaje radi primjene propisanih metoda obraËuna
transfernih cijena pri alokaciji dobitka multinacionalnih kompanija,
− poveÊano oporezivanje porezom na kapitalne dobitke ili dvostruko oporezivanje,
kada su u pitanju transakcije pri restrukturiranju trgovaËkih druπtava (npr. za-
konsko spajanje, podjela, pripajanje trgovaËkih druπtava i sl.) i
− dvostruko oporezivanje, zbog teπkoÊa u pogledu razgraniËenja nadleænosti razliËi-
tih dræava za oporezivanje.
Europska komisija u svojim je nastojanjima da uvede zajedniËku poreznu osnovicu
(Common Consolidated Corporate Tax Base − CCCTB) smatrala da bi se tako stvorilo
pretpostavke za uvoenje jednostavnijega i transparentnijeg poreznog sustava poreza na
dobit u EU.
1.1. Prednosti uvoenja CCCTB-a
Zagovornici uvoenja CCCTB-a uvjereni su da bi sustav odreivanja porezne osnovi-
ce poreza na dobit trgovaËkih druπtava i multinacionalnih kompanija, mogao donijeti
mnoge pogodnosti meu kojima se istiËe6
:
1. smanjenje administrativnih troπkova i pojednostavnjenje poreznih postupaka
2. moguÊu primjenu jedinstvenih pravila pri izraËunu dobiti i gubitka cijele skupine
u jedinstvenu konsolidiranu bilancu
2
Case C-324/00, from December 2002, par. 32.
3
Case C-168/01, Bosal Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, 2003 E.C.R. I-9409, para. 9.
4
MijatoviÊ N., ≈ZajedniËka konsolidirana porezna osnovica na dobitak u EU«. I, RRIF 5/08., str. 105.
5
Malcolm G.QC, Giannini S., Klemm A., Oestereicher A., Parascandolo P. i Spengel CH, Achieving a Co-
mmon Consolidated Corporate Tax Base in the EU, Centre for European Policy Studies, Brussels 2005.
6
≈Harmonised corporate and consolidated tax base for companies in Europe? What you should know abo-
ut the CCCTB«. Dostupno na http://www.pwc.com/lt/lt/assets/publications/PwC-newsletter-on-CCC-
TB-03-2011.pdf.
4. 42 POREZNI VJESNIK 12/2012.
Tijek bi se razvoja u pokuπaju uspostave CCCTB-a mogao podijeliti u nekoliko faza
od kojih se moæe izdvojiti tri najbitnije:
1. ZajedniËka konsolidirana porezna osnovica (CCCTB) predloæena je prvi put u 2001,
u projektu Unutarnje træiπte bez poreznih prepreka14
te u studiji Europske komisi-
je Oporezivanje poduzeÊa na unutarnjem træiπtu.15
2. VijeÊe ECOFIN-a u rujnu 2004. predstavilo je i potvrdilo smjerove djelovanja supra
navedenih prednosti uvoenjem CCCTB trgovaËkih druπtava i multinacionalnih
kompanija Ëije se aktivnosti odvijaju u viπe od jedne dræave Ëlanice EU-a.
3. Predstavljanjem Prijedloga Direktive o CCCTB u listopadu 2010. zavrπava dug pro-
ces istraæivanja i rada marljivih i kompetentnih ljudi okupljenih u tzv. CCCTB
radnu skupinu ili CCCTB WG16
, πto je sluæbeno poËela djelovati u 2001.
1.1.2.2. Zakonska obiljeæja Prijedloga CCCTB-a
Prijedlog Direktive o CCCTB-u πto ga je Europska komisija predloæila VijeÊu temelji se
na zakonskim osnovama europskoga pravnog poretka, a radi se o sljedeÊem:
1. S obzirom da pravna osnova harmonizacije neposrednih poreza u europskom za-
konodavstvu pripada u Ël. 115. Ugovora o EU πto propisuje da se postupci kojima
VijeÊe jednoglasno (Ël. 115) odnosno kvalificiranom veÊinom (Ël. 114) prihvaÊa
uredbe usmjerene jedinstvenoj zakonskoj i upravnoj praksi dræava Ëlanica πto
izravno utjeËu na stvaranje i djelovanje unutarnjeg træiπta, ovaj je akt sukladan
navedenoj zakonskoj normi temeljnoga europskoga Ugovora na koju se izriËito
poziva u uvodu Prijedloga Direktive.
2. Ovaj Prijedlog sukladan je i naËelu supsidijarnosti. Cilj je uspostave CCCTB-a bor-
ba protiv fiskalnih prepreka, proiziπlih uglavnom iz 27 razliËitih poreznih sustava,
Ëija trgovaËka druπtva djeluju na jedinstvenom træiπtu, dok nadleænost i pravo
ubiranja poreza na dobit pripada nekolicini poreznih uprava. Predloæena pravila,
npr. priznavanje olakπica za prekograniËne gubitke i porezna osloboenja za po-
vezana druπtva, sigurno bi bila vrlo korisna, osobito za trgovaËka druπtva koja u
odreenim transakcijama i prekograniËnim aktivnostima trpe porezna optereÊenja
u obliku dvostrukog oporezivanja. OËekuje se da Êe tako zamiπljen skup pravila
za izraËun, konsolidiranje i dijeljenje porezne osnovice povezanih druπtava diljem
EU-a ukloniti poremeÊaje na unutarnjem træiπtu izazvane trenutnom interakcijom
27 razliËitih nacionalnih poreznih reæima. U stvaranju takva sustava, pritom, na-
pose u vezi s moguÊim prijenosom poreznih gubitaka u skupini povezanih druπtava
te poreznim pogodnostima pri transferu imovine u transakcijama meu trgovaËkim
druπtvima sa sjediπtima u viπe dræava Ëlanica, moæe se uspostaviti samo pod za-
jedniËkim okriljem europskoga zakonodavstva. ZajedniËka pravila upravno-admi-
nis-trativnog postupka morala bi slijediti naËelo one-stop-shop17
dræavne uprave.
Porezna studija CCCTB WG-skupine utvrdila je da bi se najbolji uËinak u uklanja-
nju prepreka moglo postiÊi stvaranjem zajedniËke osnove za izraËunavanje korpo-
14
Vidi ovaj rad: 3.1.3. Projekt Unutarnje træiπte bez poreznih prepreka«, str. 27.
15
European Commision, 2001/10/23, SEC (2001) 1681.
16
CCCTB Working Group.
17
Koncept One Stop Shop polazi od pretpostavke da tijela dræavne vlasti moraju svima poslovnim subjek-
tima i graanima, dakle poreznim obveznicima, davati jednostavne i brze usluge, bez nepotrebnih
troπkova, viπestrukog pribavljanja jednakih podataka i dokumenata, πetanja od jednoga tijela ili ureda
do drugoga, dakle na jednome ili s jednoga mjesta, uz primjenu svih suvremenih sredstava povezivanja,
odnosno dostupnih zrelih informacijskih tehnologija, napose interneta s jasnim aplikacijama na webu
(preuzeto iz: Plan provedbe programa One stop shop, Srediπnjeg dræavnog ureda za e-Hrvatsku).
5. Europski projekt uspostave zajedniČke osnovice oporezivanja dobiti 43
trgovaČkih društava – CCCTB
rativne porezne osnovice i prekograniËnu konsolidaciju financijskih rezultata,
donoπenjem jedinstvenog propisa na razini EU-a. Prijedlog je stoga opravdan s
obzirom na naËelo supsidijarnosti, jer Êe pojedine dræave Ëlanice, sukladno njemu,
imati velike koristi i postiÊi Êe se æeljene uËinke uz primjenu propisa kakav nado-
mjeπÊuje nacionalno zakonodavstvo.
3. Kada su ovlasti Zajednice ograniËene, a ovdje svakako jesu, s obzirom da je rijeË
o neposrednim porezima, posljedicom je naËela supsidijarnosti naËelo proporcio-
nalnosti, na osnovi kojeg Êe ustanove Zajednice poduzimati nuæne i prihvatljive
mjere za postizanje objektivnih ciljeva te u spektru moguÊnosti odabrati akt kakav
Êe biti najpogodniji za postizanje tih ciljeva. U ovome Prijedlogu, kao odgovor na
primijeÊene teπkoÊe u vezi s meunarodnim transakcijama, najËeπÊe se, kao odgo-
vor, postavlja pojam razmjernosti, jer se oËekuje kako Êe predloæena inicijativa
stvoriti povoljnije uvjete za ulaganje na jedinstvenu træiπtu te smanjiti troπkove u
ispunjavanju poreznih obveza. TrgovaËka druπtva usto Êe, vjerojatno, izvuÊi znat-
nu korist od uklanjanja negativnih posljedica u vezi s transfernim cijenama,
nemoguÊnoπÊu prijenosa gubitaka meu povezanim druπtvima πto djeluju preko
dræavnih granica i posebnim pogodnostima u skupini reorganizacije.
1.1.2.3. Osobni obuhvat
Predloæenu Direktivu CCCTB primjenjuje se sukladno Ël. 2. Prijedloga CCCTB-a na sva
trgovaËka druπtva nabrojena u dodatku Direktive, a obveznici su poreza na dobit, takoer
cjelovito nabrojeni u drugome dodatku Direktivi.18
Prema Prijedlogu CCCTB-a, primjena bi obuhvatila i stalnu poslovnu jedinicu (SPJ)
na podruËju EU-a.19
Sukladno Ël. 3. Nacrta Direktive, pravila o primjeni CCCTB-a obuhvaÊaju trgovaËka
druπtva sa sjediπtima i u treÊim zemljama, ako pritom imaju jednak oblik predvien za
trgovaËka druπtva dræava Ëlanica EU-a te ako su obveznici poreza na dobit iz Dodatka
Prijedlogu. Kako bi neko trgovaËko druπtvo dobilo status Ëlana grupe, sukladno Ël. 16.
Prijedloga, treba provjeriti ispunjava li dvije pretpostavke (tzv. dvodjelna provjera) πto
osiguravaju visok stupanj poslovne i ekonomske integracije Ëlanica grupe:
1. upravljanja − πto se odnosi na nadzor nad viπe od 50% glasaËkih prava i
2. vlasniπtva − πto se odnosi na viπe od 75% uloæenoga kapitala.
Pokazatelji su tako visokoga stupnja povezanosti odnos kontrole ili nadzora te visok
prag novoga udjela u kapitalu druπtva.
Te bi mjere bile korisne samim druπtvima, a jamaËno i poreznim vlastima, radi niæih
administrativnih troπkova i smanjenja poreznih utaja nastalih upravo zbog potrebe voenja
posebnih raËunovodstvenih evidencija u EU.
Kako bi postalo dijelom grupe, trgovaËko druπtvo mora udovoljiti uvjetima iz Ël. 16. i
54. Prijedloga, uz pokusni rok devet mjeseci, jer u suprotnom ≈ispada« kao da grupi nikad
nije ni pripadao.20
Kada su u pitanju gubici poslovnog razdoblja, kao preduvjet konsolidiranju na razini
grupe, odreeno je da ih se moæe prenositi i u buduÊa razdoblja u jednakoj svoti kakva je
postojala prije ulaska u grupu (Ël. 54. st. 1. Prijedloga Direktive).
18
TrgovaËka druπtva iz Prijedloga Direktive imaju jednak pravni oblik kao u Direktivi majka-kÊer i Direk-
tivi o fuziji.
19
Vidi Ël. 4. st. 6.
20
Vidi Ël. 55.
6. 44 POREZNI VJESNIK 12/2012.
1.1.2.4. Utvrivanje porezne osnovice
Prema Ël. 10. Prijedloga, definicija oporezivih prihoda morala bi biti vrlo ≈πiroka«, uz
odreene iznimke πto ne podlijeæu oporezivanju (npr. oporezivanje dividenda meu po-
vezanim druπtvima, prodaja dionica druπtvima koja ne pripadaju grupi, dobit SPJ-a ma-
tiËnog druπtva).21
OpÊepoznato je da bi se pri odreivanju zajedniËke porezne osnovice poreza na dobit
uvijek trebalo polaziti od jasno definiranih i opÊeprihvaÊenih poreznih naËela i zajedniËkih
meunarodnih raËunovodstvenih standarda.22
Troπkove poslovanja moæe se odbiti iskljuËivo ako su nastali u poslovne svrhe, uklju-
Ëivπi troπkove istraæivanja i razvoja, pribavljanja kapitala ili financiranja za poduzeÊa i
troπkove osoblja.
Formula za izraËun zajedniËke konsolidirane porezne osnovice u druπtava kvalificira-
nima za primjenu istoga, predviena je Ël. 86. Prijedloga Direktive, a sastoji se od triju tzv.
mikro-faktora rada, kapitala i prodaje.
1. ≈Mikro-faktor« rada ukljuËuje dva elementa: cijenu rada i broj zaposlenih. Radi
izraËunavanja zajedniËke konsolidirane porezne osnovice, sukladno Prijedlogu,
treba usporediti (a) troπkove rada i broj zaposlenih u pojedinaËnom druπtvu te (b)
troπkove rada i broj zaposlenih u cijeloj grupi. Analizu bi, u bitnome, trebalo us-
redotoËiti na:
• definiciju radne snage za potrebe izraËuna i
• troπak radne snage.
2. IzraËun osnovice na osnovi mikro-faktora kapitala, temelji se na usporedbi vrijed-
nosti imovine svakoga pojedinaËnog druπtva i vrijednosti imovine cijele skupine
ili grupe. Jednako kao pri izraËunu mikro-faktora rada, za izraËun mikro-faktora
kapitala, treba:
• definirati imovinu radi njezina izraËuna i
• vrednovanje i lokaliziranje imovine.
Kad je u pitanju definiranje imovine, Komisija predlaæe vrednovanje i definiranje
samo dugotrajne materijalne imovine (Fixed Tangible Assets), a izuzimanje nema-
terijalne financijske imovine (intangibles) i obrtna sredstva.
3. U mikro-faktor prodaje pripadaju prodaja prema:
• podrijetlu i
• odrediπtu robe.
Radi izraËuna konsolidirane porezne osnovice meu Ëlanovima grupe, kako za mikro-
faktore rada i kapitala, tako za mikro-faktore prodaje, treba usporediti vrijednost prodaje
pojedinaËnog druπtva i vrijednost prodaje cijele grupe.
IzraËun zajedniËke konsolidirane porezne osnovice provodi se u tri sljedeÊa koraka:23
1. svaka dræava Ëlanica odvojeno izraËunava poslovni rezultat povezanog druπtva, uz
primjenu jedinstvena propisa EU-a,
2. tako dobiven pojedinaËan rezultat (individualna porezna osnovica) treba konsoli-
dirati, uraËunati u zajedniËku poreznu osnovicu te
3. raspodjelu provesti na porezne osnovice meu dræavama Ëlanicama, uz primjenu
pripadajuÊe formule izraËuna te veÊ spomenute izraËune mikro-faktora.
21
»lanci 11. do 12. Prijedloga.
22
MRS-ovi su ekonomska naËela o mjerenju, odnosno iskazivanju elemenata u financijskim izvjeπÊima.
23
MijatoviÊ N., ≈Konsolidirana porezna osnovica na podruËju EU II dio«, RRIF 6/08, str. 125.
7. Europski projekt uspostave zajedniČke osnovice oporezivanja dobiti 45
trgovaČkih društava – CCCTB
Tako izraËunanu dobit povezanih trgovaËkih druπtava, uz primjenu formule, treba
raspodijeliti meu dræave Ëlanice u kojima posluju jedinice povezanih druπtava i konaËno
oporezovati, sukladno propisanim stopama poreza na dobit.
1.1.2.4. Pravila o sprjeËavanju zlouporabe
Protiv zlouporabe odredba predloæenih u Direktivi o CCCTB-u, uz opÊe pravne odred-
be uvrπtene su i posebne odredbe o kontroliranima inozemnim tvrtkama (CFC) (Controlled
Foreign Companies).24
Prema miπljenju EK-a, nuæan je takav popis tvrtka s adresama, radi
kontrole nad druπtvima koja imaju namjeru zlouporabiti status ≈grupe« sa sjediπtima u
treÊim dræavama.
U pogledu toga treba spomenuti predmet Cadbury Schweppes25
u kojem je ES naπao
opravdanje za ograniËujuÊe nacionalne mjere kakve poniπtavaju slobodu poslovnog nasta-
na. Prepreke slobodi poslovnog nastana moæe se opravdati razlozima sprjeËavanja prakse
zloporaba (ovdje to vrijedi za izbjegavanje plaÊanja poreza na dobit, πto bi ga uobiËajeno
trebalo namiriti za poslovanje na nacionalnom teritoriju), ako je rijeË o ≈posve umjetnim
aranæmanima kakvi ne odraæavaju gospodarsku realnost« i kojima je za cilj zaobiÊi nacio-
nalne propise.
1.2. MoguÊi nedostaci i otvorena pitanja uvoenja CCCTB-a
Iz supra odredba predloæena Nacrta Direktive o CCCTB-u, s tako postavljenom zajed-
niËkom osnovicom poreza na dobit, Ëini se, ne bi trebalo biti teπkoÊa, ali ne treba zanema-
riti ni moguÊe argumente protiv uvoenja konsolidirane zajedniËke osnovice poreza na
dobit kakvi bi ga mogli odgoditi ili posve zaustaviti prihvaÊanje Prijedloga Direktive.
To se npr. odnosi na sljedeÊe:
− uvoenje CCCTB-a uvelike bi se smanjilo suverenitet nacionalnih dræava u pogle-
du samostalnog stvaranja sustava izravnih poreza,
− ujednaËivanje poreznih osnovica svelo bi poreznu konkurenciju u podruËju opo-
rezivanja dobiti na konkurenciju poreznim stopama, pa bi Ëlanice koje se u priku-
pljanju poreza danas snaæno oslanjaju na porez na dobit, morale sniæavati stope
poreza na dobitak i gubiti dio poreznih prihoda kako bi sprijeËile seljenje kapitala
u druge zemlje,
− prekograniËno konsolidiranje pogodovalo bi velikima, multinacionalnim druπtvima
najËeπÊe sa sjediπtem u najrazvijenijim Ëlanicama, dok bi manje razvijene mogle
pretrpjeti negativne posljedice u prihodu od poreza na dobit,
− upitno je bi li dræave Ëlanice pristale na πiroku definiciju osnovice te ukidanje
brojnih izuzeÊa, olakπica i posebnih reæima koje danas nacionalne porezne vlasti
iskoriπÊuju kao vaæan instrument gospodarske politike i
− tehniËki je i politiËki najzahtjevniji dio usuglaπavanja dræava Ëlanica EU-a odredi-
ti formule za podjelu porezne osnovice meu dræavama − upitno je, πtoviπe, moæe
li se uopÊe postiÊi dogovor u vezi s tim.26
Meu najveÊim je protivnicima uvoenja CCCTB-a irska Vlada koja svoje negodovanje
argumentira time da bi primjena CCCTB-a mogla izazvati rast stvarne stope poreza na
24
Vidi Ël. 80-83. Prijedloga
25
Case Cadbury Schweppes, C-196/04 par. 51, 55. − Sud je naveo da pravo poslovnog nastana ne zabra-
njuje dræavama Ëlanicama da budu zabrinute zbog ≈druπtava s poπtanskim sanduËiÊem«. Cadbury Schwe-
ppes, par. 68.
26
Lithuanian Free Market Institute, Harmonisation of the Corporate Tax Base in the European Union, Anal-
ytical Study. 30. oæujka 2006., http://www.freema.org.
9. Europski projekt uspostave zajedniČke osnovice oporezivanja dobiti 47
trgovaČkih društava – CCCTB
Vlastiti kapital tada je vrijednost neto-imovine, a vrijednost imovine aktiva umanjena za
obveze. I tekuÊu i sveobuhvatnu dobit raËuna se, dakle, prema jednakima mjerilima vred-
novanja sredstava i obveza, s tim da Êe trgovaËka druπtva za raspodjelu u obliku dividen-
da i drugih isplata iz dobiti ≈…namijeniti samo dobit ostvarenu u redovnome poslovanju«,33
dakle tekuÊu dobit.
1.3.2. Definicija porezne osnovice poreza na dobit
Hrvatski porezni sustav tijekom porezne reforme ranih devedesetih bio je oblikovan
tako da su njegov najizdaπniji dio Ëinili neizravni (indirektni) porezi s vrlo πirokom porez-
nom osnovicom, dok su izravni (direktni) porezi imali drugorazrednu vaænost.
S obzirom da je u istome razdoblju gospodarska politika bila usmjerena na oæivljavanje
gospodarstva i na poticanje ulaganja, osnovica poreza na dobit, reformom iz devedesetih
bila je vrlo usko definirana, sve do 2001, pa je najznaËajniji porezni odbitak Ëinila zaπtitna
kamata.
Nakon uvoenja Zakona o porezu na dobit (NN 127/00), πto je stupio na snagu 1.
sijeËnja 2001, u porezni sustav oporezivanja dobiti trgovaËkih druπtava uvedeni su razliËi-
ti porezni poticaji − npr. za istraæivanje i razvoj odnosno za zapoπljavanje. U Zakonu su
≈dobili mjesto« i poticaji za obavljanje djelatnosti u podruËjima od posebne dræavne skrbi,
za podruËje Grada Vukovara, slobodne zone i brdsko-planinska podruËja.
U istom su Zakonu propisane za primjenu ≈vrlo povoljne« stope amortizacije,34
a
odredbe o njihovoj primjeni djelomiËno su ukinute 2005.
Zakon πto je na snazi danas35
propisuje (Ël. 5. st. 1) da se poreznu osnovicu poreza na
dobit ≈...utvruje prema raËunovodstvenim propisima kao razliku prihoda i rashoda prije
obraËuna poreza na dobit, uveÊano ili umanjeno prema vaæeÊem Zakonu«.
Sukladno Ël. 2. st. 1. ZPdob, oËit je izravan utjecaj raËunovodstvenih propisa na
utvrivanje porezne osnovice poreza na dobit, a s tim je u vezi vrlo vaæno istaknuti Zakon
o raËunovodstvu (NN 109/07) πto ureuje raËunovodstvo i razvrstavanje poduzetnika,
knjigovodstvene isprave, poslovne knjige, popis imovine i obveza, primjenu standarda
financijskih izvjeπÊivanja, godiπnja financijska izvjeπÊa i njihovu konsolidaciju, reviziju,
sadræaj, Registar godiπnjih financijskih izvjeπÊa te obavljanje nadzora.
Treba istaknuti i vaænost Ël. 12. i 13. supra navedenog Zakona o raËunovodstvu, jer
propisuju obvezu primjene standarda financijskog izvjeπÊivanja:
− Hrvatskih standarda financijskog izvjeπÊivanja (HSFI) πto sadræe raËunovodstvena
naËela i pravila sastavljanja i prikaza financijskih izvjeπÊa u raËunovodstvenoj
struci te
− meunarodnih standarda financijskog izvjeπtavanja πto obuhvaÊaju − Meunarod-
ne raËunovodstvene standarde (MRS) (International Accouting Standard − IAS), nji-
hove dopune i povezana tumaËenja.
33
Odar M., idem., op.cit., str. 22.
34
Od vrlo opseæne liste imovinskih stavka i pripadajuÊih amortizacijskih stopa (otprilike 234), navodimo
samo neke: mostovi, brane i parkiraliπta − 3 do 6,7%; 3 do 10%; 6,7 do 10%, energetska postrojenja
6,67 do 10%, razliËiti generatori − 6,67 do 20%, brodovi, dizalice, liftovi, tekuÊe trake, æeljezniËki stro-
jevi − 5 do 20%, putniËki automobili i kamioni − 25%, zrakoplovi i helikopteri − 12.5-20%, teleko-
munikacijska oprema − 14,29%, uredska oprema − 20%, industrijske zgrade − 2-20%, nematerijalna
imovina − 20%. Pravilnik o amortizaciji (NN 54/01) dopuπtao je i jednokratan otpis imovine i postro-
jenja.
35
NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10. i 22/12.
10. 48 POREZNI VJESNIK 12/2012.
Obveznik poreza na dobit sastavlja i prikazuje godiπnja financijska izvjeπÊa uz primje-
nu HSFI-ja. Takozvani veliki poduzetnici36
i poduzetnici Ëije su dionice ili duæniËki vrijed-
nosni papiri uvrπteni ili se priprema njihovo uvrπtenje na organizirano træiπte vrijednosnih
papira, iznimno, moraju sastavljati i prezentirati godiπnja financijska izvjeπÊa uz primjenu
MSFI-ja. (Ël. 70. Odluka o objavljivanju MSFI-ja37
− NN 136/09. do 27/10).
Prihode poreznog razdoblja podrobnije ureuje Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05,
133/07, 156/08. i 146/09) u Ël. 9. a utvruje ih se kao ≈...bruto-poveÊanja gospodarstvenih
koristi za isporuËena dobra, obavljene usluge i po drugim osnovama u obliku priljeva ili
poveÊanja imovine ili smanjenja obveza, πto ima za posljedicu poveÊanje kapitala...«38
do
kraja toga razdoblja. U poreznu osnovicu temeljem Ël. 5. st. 1. ZPdob-a uraËunava se i
dobitak od otuenja dionica i udjela u kapitalu, ali se prihode od ulaganja dioniËara ili
Ëlanova druπtva ne oporezuje zato πto takav naËin poveÊanja kapitala ≈…nije posljedicom
obavljanja poslovne djelatnosti obveznika«.39
Rashodima poreznog razdoblja smatra se smanjenje gospodarstvene koristi u:
− obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili
− stvaranja obveza, pri Ëemu se smanjuje kapital.
Rashodima poreznog razdoblja ne smatra se navedene procese, ako nisu u vezi s obav-
ljanjem djelatnosti obveznika niti su posljedicom obavljanja djelatnosti.
Poreznu osnovicu poreza na dobit moæe se iskazati na sljedeÊi naËin:
PRIHODI − RASHODI
Porezna osnovica = ------------------------------
− propisana smanjenja
+ propisana uveÊanja
Izmjene i dopune ZPDOB-a od 1. oæujka 2012. uvode odredbe o utvrivanju osnovice
poreza na dobit tako da je se smanjuje za vrijednost dobiti kojom se poveÊava temeljni
kapital druπtva (Ël. 6. st. 1. toË. 6.).
Cilj je izmjena i dopuna ZPDOB-a bio, prema miπljenju Ministarstva financija, potak-
nuti ulaganja πto Êe, uz ostalo, utjecati na poveÊanje zaposlenosti i gospodarski rast, zbog
moguÊeg smanjenja osnovice poreza na dobit, ali iskljuËivo ako se ostvarenu dobit porez-
nog razdoblja uporabi za poveÊanje temeljnoga kapitala druπtva na osnovi uvjeta iz Zako-
na o trgovaËkim druπtvima (NN 111/93, 34/99, 52/00. − Odluka USRH, 118/03, 107/01,
46/08, 137/09. i 152/11. − proË. tekst).
1.3.3. Uvoenje CCCTB-a u odnosu na hrvatska rjeπenja
Moæe se, dakle, zakljuËiti kako Êe do uvoenja zajedniËke osnovice poreza na dobit
proÊi joπ neko vrijeme, πto bi se moglo poklopiti s pristupanjem Hrvatske EU, πto bi ujed-
no moglo znaËiti da Êe se nacionalne porezne propise morati prilagoditi i uskladiti s nekim
36
Veliki poduzetnici su, sukladno Zakonu o raËunovodstvu (NN109/07) Ël. 4: poduzetnici koji udovoljava-
ju dvama od sljedeËih uvjeta: 1. ako im ukupna aktiva premaπuje svotu 130 mil. kn (otprilike 18 mil.
eura), 2. ako im ukupni prihodi premaπuju svotu 260 mil. kn ili 35 mil, eura i 3. ako im je prosjeËan broj
zaposlenih radnika veÊi od 250.
37
»lanak 70. Odluka o objavljivanju MSFI-ja (NN 136/09. do 27/10)
38
PoveÊanjem kapitala (Ël. 9. Pravilnika o porezu na dobit) smatra se sva izravna poveÊanja dobiti i svih
oblika kapitala, osim revalorizacijskih priËuva.
39
Arbutina H., ≈Meunarodno dvostruko oporezivanje dohotka i dobiti i Oporezivanje dobiti«. op. cit., str.
93.
12. 50 POREZNI VJESNIK 12/2012.
Poglavlja ili dijelovi knjiga
Bartoli-Kos T., ≈Harmonizacija oporezivanja dobiti trgovaËkih druπtava u EU«, Magi-
starski rad, Zagreb 2012. CCCTB − europski projekt uspostave zajedniËke porezne
osnovice, str. 104 do 118.
Pravni propisi:
Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base
(CCCTB), SEC(2011)316 final, SEC(2011)316 final, Brussels, 16. oæujka 2011.
OpÊi porezni zakon (NN 127/00, 86/01, 150/02. i 147/08)
Zakon o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05. i 57/06)
Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05)
Zakon o trgovaËkim druπtvima (NN 111/93, 34/99, 121/99. i 52/00)
ElektroniËki izvori
Harmonised corporate and consolidated tax base for companies in Europe? What you
should know about the CCCTB. Dostupno na http://www.pwc.com/lt/lt/assets/publi-
cations/PwC-newsletter-on-CCCTB-03-2011.pdf
Project Europe 2020 A strategy for smart, sustainable and inclusive growth. Dostupno
na http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference-SPEECH/11
European Council of 24/25 March 2011 with a view for non-euro area Member States to
indicate whether they intend to participate in the Pact. Viπe na: http://www.pwc.com/
lt/lt/assets/publications/PwC-newsletter-on-CCCTB-03-2011.pdf
Lithuanian Free Market Institute, Harmonisation of the Corporate Tax Base in the Eu-
ropean Union, Analytical Study, 30. oæujka 2006, http://www.freema.org.
