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Contrat de location IFRS 16
1. INTRODUCTION
Le recours aux contrats de location constitue un moyen de se procurer des actifs sans en devenir
juridiquement propriétaire. L'absence de comptabilisation au bilan de l'entité locataire des actifs loués et
des loyers à régler pourrait conduire à fournir une image incorrecte de la situation économique et
financière de celle-ci. La norme IAS 17, qui distinguait les contrats de location financement et les contrats
de location simple, avait pour but de pallier cet inconvénient en imposant au locataire de comptabiliser en
immobilisation corporelle les actifs pris en location-financement alors que les contrats de location simple
n'affectaient pas son bilan. A l'usage, elle n'a pas été jugée suffisamment satisfaisante en raison de la
difficulté d'effectuer cette distinction. Ceci a conduit à élaborer la norme IFRS 16. Les principales
modifications par rapport à IAS 17 sont :
 Tous les contrats de location seront portés au bilan des preneurs, ce qui donnera une meilleure
visibilité de leurs actifs et de leurs passifs.
 L’IFRS 16 abandonne pour les preneurs la classification des contrats de location en contrats de
location simple ou contrats de location-financement, traitant tous les contrats comme des contrats
de location-financement.
 Les contrats de location de moins d'un an et les contrats portant sur des actifs de peu de valeur
(tels que les ordinateurs personnels) sont exemptés des obligations posées par IFRS 16.
 Une nouvelle définition du contrat de location : « un contrat de location est un contrat, ou une
partie d’un contrat, qui confère le droit d’utiliser un actif pour une période donnée moyennant une
contrepartie ». Cependant, pour la plupart des contrats, il n’y aura pas de changement (c’est-à-dire
que les contrats de location qui existaient selon IAS 17 sont aussi des contrats de location au regard
d’IFRS 16).
 L’IFRS 16 ne modifie pas la comptabilisation des contrats de services. En revanche, elle
donne des indications utiles pour distinguer, dans un contrat complexe, la partie "services" de la
partie "location".
2. OBJECTIFS DE LA NORME
L’IFRS 16 établit les principes de comptabilisation, d'évaluation, de présentation et d'information des
contrats de location ainsi que les informations à fournir à leur sujet pour les preneurs et les bailleurs.
L'objectif de cette norme est de s'assurer que les locataires et les bailleurs fournissent des informations
pertinentes qui représentent fidèlement ces transactions, afin d'évaluer l'effet de tels contrats sur la
situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l'entité.
3. CHAMP D’APPLICATION
IFRS 16 s’applique à la comptabilisation de tous les contrats de location autres que :
 les contrats de location portant sur la prospection ou l’utilisation de minéraux, de pétrole, de gaz
IFRS 16 : CONTRATS DE LOCATION

 les contrats de location d’actifs biologiques dans le champ d’application d’IAS 41,
 les accords de concession de services dans le champ d’application d’IFRIC 12 « Accords de
concession de services »,
 les accords de licences dans le champ d’application d’IFRS 15 « Produits des activités ordinaires
tirés des contrats conclus avec des clients »,
 les accords de licences dans le champ d’application d’IAS 38 « Actifs incorporels » portant sur des
éléments tels que des films cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre,
des manuscrits, des brevets et des droits d’auteur.
Les contrats de location de moins d'un an et les contrats portant sur des actifs de peu de valeur sont
exemptés des obligations posées par IFRS 16.
4. DEFINITIONS
Contrat de location : Contrat, ou partie d'un contrat, qui confère le droit d'utiliser un bien (l'actif sous-
jacent) pour une période déterminée moyennant le versement d'une contrepartie.
Contrat de location à court terme : Contrat de location dont la durée (durée du contrat de location) à la
date de prise d'effet du contrat est de 12 mois ou moins. Un contrat de location avec option d'achat ne
constitue pas un contrat de location à court terme.
Investissement brut dans le contrat de location : Somme des éléments suivants :
a) les loyers à recevoir par le bailleur dans le cadre d'un contrat de location-financement ; et
b) toute valeur résiduelle non garantie attribuée au bailleur.
Investissement net dans le contrat de location : Investissement brut dans le contrat de location actualisé
au taux d'intérêt implicite du contrat de location.
Taux d'intérêt implicite du contrat de location : Taux d'intérêt qui permet d'égaliser la valeur actualisée
a) des paiements de loyers et
b) de la valeur résiduelle non garantie égale à la somme
• de la juste valeur de l'actif sous-jacent et
• des coûts directs initiaux du bailleur.
Taux d'emprunt marginal du preneur : Taux d'intérêt que le preneur aurait à payer pour emprunter,
pour une durée et avec une garantie similaires, les fonds nécessaires pour se procurer un actif de valeur
similaire à l'actif comptabilisé au titre du droit d'utilisation dans un environnement économique similaire.
Avantages incitatifs à la location : Paiements accordés par le bailleur au preneur dans le cadre d'un
contrat de location ou encore remboursement ou prise en charge par le bailleur de coûts encourus par le
preneur.

5. CHAMP D'APPLICATION
L’IFRS 16 s'applique à tous les contrats de location, y compris les sous-locations, à l’exception :
a. des contrats portant sur la prospection ou l'exploitation de minéraux, de pétrole, de gaz
naturel ou d'autres ressources non renouvelables similaires;
b. des contrats portant sur la location d'actifs biologiques qui entrent dans le champ
d'application d'IAS 41 Agriculture et qui sont détenus par un preneur;
c. des accords de concession de services qui entrent dans le champ d'application d'IFRIC 12
Accords de concession de services;
d. des licences de propriété intellectuelle octroyées par un bailleur qui entrent dans le champ
d'application d'IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des
clients;
e. des droits détenus par un preneur en vertu d'un accord de licence entrant dans le champ
d'application d'IAS 38 Immobilisations incorporelles et portant sur des éléments tels que des
films cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre, des manuscrits,
des brevets et des droits d'auteur.
Le preneur peut appliquer la présente norme aux contrats de location d'immobilisations incorporelles
autres que ceux décrits au point e du paragraphe précédent, mais il n'est pas tenu de le faire.
6. EXEMPTIONS :
Un locataire peut choisir de comptabiliser les paiements de location comme une dépense en charge de
l’exercice sur une base linéaire sur la durée du bail ou d'une autre base pour les deux types de baux
suivants :
les baux d'une durée de location de 12 mois ou moins et ne contenant pas d'options; et
les baux dont l'actif sous-jacent a une faible valeur à l'état neuf. Aucun montant n'est cité par la
norme.
7. IDENTIFICATION D'UN CONTRAT DE LOCATION
À la signature d'un contrat, une entité doit évaluer si le contrat est, ou contient, un contrat de location.
C'est-à-dire un contrat qui transmet le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pour une période de
temps en échange d'une contrepartie.
Pour déterminer si un contrat confère le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pour une période
de temps, une entité doit évaluer si, pendant toute la période d'utilisation, le client bénéficie à la fois des
droits suivants :
a) le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation de l'actif
identifié ; et
b) le droit de diriger l'utilisation de l'actif identifié.
Même si un actif est spécifié, un client n'a pas le droit d'utiliser un actif identifié si le fournisseur a le droit
de substituer l'actif pendant toute la période d'utilisation et d'en tirer des avantages économiques. Lorsque

le client ne peut pas déterminer si le fournisseur détient un droit de substitution, il est présumé qu'il n'en
détient pas.
Exemples :
Si le client a le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pour seulement une partie de la durée du
contrat, le contrat contient un contrat de location uniquement pour cette partie.
Un actif est généralement identifié en étant spécifié explicitement dans un contrat. Toutefois, un actif peut
également être identifié en étant implicitement spécifié dès lors que l'actif est mis à disposition pour une
utilisation par le client. Même si un actif est spécifié, un client n'a pas le droit d'utiliser un actif identifié si
le fournisseur a le droit de substituer l'actif pendant toute la période d'utilisation et d'en tirer des avantages
économiques.
Remarque :
Certains contrats anciennement qualifiés de location peuvent être requalifiés en contrats de services
8. TRAITEMENT COMPTABLE CHEZ LE PRENEUR
8.1. Détermination de la durée du bail
Une entité doit déterminer la durée du contrat de location comme étant la période non résiliable du bail, en
considérant à la fois :
(a) les périodes couvertes par une option de prolonger le bail si le locataire est
raisonnablement certain d'exercer cette option ; et
(b) les périodes couvertes par une option de résiliation du bail si le locataire est
raisonnablement certain de ne pas exercer cette option.
8.2. Evaluation initiale
À la date d'entrée en vigueur, le preneur doit comptabiliser un actif lié au droit d'utilisation et un passif de
location.
Évaluation initiale de l'actif lié au droit d'utilisation
Le coût de l'actif lié au droit d'utilisation comprend :
a) le montant de la mesure initiale du passif de location, tel que décrit ci-dessous ;
b) les paiements de location effectués à la date de début de la location ou avant cette date, moins toutes les
« sommes incitatives à la location » reçues ;
c) les coûts directs initiaux encourus par le locataire ; et
d) une estimation des coûts qui seront engagés par le preneur dans le démantèlement et l'enlèvement de
l'actif sous-jacent, la restauration du site sur lequel il se trouve ou la restauration de l'actif sous-jacent
selon la condition requise par les termes et les conditions du bail, à moins que ces frais soient engagés
pour la production.

Evaluation initiale du passif de location
À la date d'entrée en vigueur, le locataire doit mesurer le passif de location à la valeur actualisée des
paiements de location qui ne sont pas payés à cette date. Les paiements de location doivent être actualisés
au taux implicite du contrat si ce taux peut être facilement déterminé. Si ce taux ne peut pas être
facilement déterminé, le locataire doit utiliser le taux d'emprunt marginal du preneur.
Les paiements de location inclus dans la mesure du passif de location comprennent les paiements suivants :
(a) les paiements fixes (y compris les paiements qui sont « en substance » fixes), moins
toutes les « sommes incitatives à la location » à recevoir ;
(b) les paiements de location variables qui dépendent d'un indice ou d'un taux, initialement
mesurée en utilisant l'indice ou taux à la date d'entrée en vigueur ;
(c) la valeur résiduelle garantie qui devrait être payée par le locataire ;
(d) le prix d'exercice d'une option d'achat si le locataire est
raisonnablement certain d'exercer cette option ; et
(e) les paiements de pénalités de résiliation du bail, si la durée du bail
reflète que le locataire exercera une option pour résilier le bail.
Exemple 1 :
Un preneur conclut un bail de 10 ans pour 10 000 mètres carrés d'espace de bureau. L'échéancier
de paiement prévoit un règlement de 200 000 DT à la fin de chaque année. les coûts directs initiaux
du preneur, réglés dès la signature du contrat s'établissent à 6 583 DT. Le taux d'intérêt implicite
du contrat ne peut pas être facilement déterminé. Le taux d'emprunt marginal de preneur à.la date
d'entrée en vigueur de la location s'établit à 6% par an.
Le passif de location du contrat s'élève à : 1 472 017 DT soit [200 000 x (1 - 1,06-10)70,06].
L'actif de location est égal à 1 478.600 DT (1 472 017 + 6 583).
8.3. Evaluation ultérieure
L'évaluation ultérieure de l'actif lié au droit d'utilisation
Après la date d'entrée en vigueur, le locataire doit mesurer le droit d'utilisation en appliquant le modèle du
coût, sauf s'il applique un autre modèle pour ce type d'actif :
 Le modèle de la juste valeur autorisé par IAS 40 « Immeubles de placement », ou
 Le modèle de réévaluation d'IAS 16.
Selon le modèle du coût, le locataire doit mesurer l'actif lié au droit d'utilisation au coût :
(a) diminué de l'amortissement cumulé et de toute dépréciation cumulée ; et
(b) ajusté de la réévaluation du passif de location résultant des modifications apportées
aux paiements de location.

L'évaluation ultérieure du passif de location
Après la date d'entrée en vigueur, le locataire doit mesurer le passif de location en prenant en compte :
(a) l'augmentation de la dette de location due aux intérêts courus ;
(b) la réduction de la dette induite par les paiements de location effectués ; et
(c) la réévaluation de la valeur comptable de la dette générée par une modification des
paiements futurs de location, le cas échéant.
Remarque :
Après la date de début, le preneur doit comptabiliser en résultat, à moins que les coûts soient inclus dans la valeur
comptable d'un autre actif relevant d'autres normes applicables, à la fois :
(a) les intérêts sur le passif de location ;
(b) les loyers variables non compris dans la dette de location dans la période au cours de
laquelle l'événement ou la condition qui déclenche les paiements se produit
Réévaluation du passif de location
Après la comptabilisation initiale, le preneur doit réévaluer le passif de location pour refléter les
modifications apportées aux paiements futurs relatifs à la location. Le montant de la réévaluation du passif
de location est reconnu comme un ajustement de l'actif lié au droit d'utilisation. Si la valeur comptable de
l'actif lié au droit d'utilisation est nulle et qu'il y a une réduction supplémentaire de la mesure du passif de
location, le locataire doit reconnaître le montant de la réévaluation en résultat.
Exemple 2 :
Un preneur conclut un bail de 10 ans pour 10 000 mètres carrés d'espace de bureau. L'échéancier
de paiement prévoit un règlement de 200 0006 à la fin de chaque année. Le taux d'intérêt implicite
du contrat ne peut pas être facilement déterminé. Le taux d'emprunt marginal de preneur à la date
d'entrée en vigueur de la location s'établit à 6 % par an.
Au début de l'année 7, le preneur et le bailleur acceptent de modifier le bail initial en prolongeant
la durée contractuelle du bail de quatre années. Les loyers annuels sont inchangés (200 000DT à la
fin de chaque année de l'année 7 à l'année 14). Le taux d'emprunt marginal du preneur au début de
l'année 7 est de 7 % par an.
À la date d'effet de la modification (au début de l'année 7), te preneur réévalue le passif de location
sur la base de :
(a) la durée du bail restant à courir de huit ans,
(b) des loyers annuels de 200 000 DT et
(c) de l'augmentation du taux d'emprunt à 7 %.
Le passif de location s'élève à 1 194 260 DT soit : [200 000 x (1 - 1,078)'/0,07].
Le passif de location immédiatement avant la modification du contrat s'élève à :
693 021DT soit [200 000 x (1 - 1,06^) / 0,06].

Le locataire reconnaît la différence entre ces deux valeurs (1 194 260 - 693 021), soit : 501 239DT
comme un ajustement à la valeur comptable de l'actif relatif au droit d'utilisation.
Exemple 3 :
Une entité finance un outillage par le biais d'un contrat de location. Sa valeur est de 180 000 DT. Le contrat
consiste en une série de 6 versements à terme échu de 32 000 DT.
La durée de vie économique de l'outillage est de 10 ans.
Le montant de la levée d'option s'élève à :
 Hypothèse 1: Levée d'option à 45 985 DT.
 Hypothèse 2 : Levée d'option à 78 000 DT
L'amortissement de la machine est linéaire, par hypothèse.
Les coûts directs initiaux du preneur s'élèvent à 500 DT. Les coûts directs initiaux du bailleur sont nuls.
Comptabilisation initiale chez le preneur :
• Hypothèse 1 : Levée d'option à 45 985 DT.
L'amortissement annuel de l'actif est de 180 000/10 = 18 000 DT.
La valeur comptable de l'actif s'établit à l'issue du contrat à 72 000 DT (180 000 - 6x18 000). L'option
d'achat est donc incitative.
Plaçons-nous du côté du bailleur pour trouver le taux d'intérêt implicite du contrat. Celui-ci a considéré
qu'il décaisserait 180 000 DT + 0 DT de coûts directs initiaux et qu'il encaisserait ultérieurement 6 loyers
de 32 000 DT et 45 985 DT d'option d'achat. Le taux d'intérêt implicite du contrat s'établit donc à 7.5 %
(solution de l'équation suivante) :
1-(1+i)-6
45 985
180 000 = -------------- x 32 000 + -----------
i (1+i)6
Plaçons-nous du côté du preneur: Celui-ci considère qu'il va exercer l'option d'achat. Ses paiements sont
identiques à ceux que le bailleur a envisagés, 6 loyers de 32 000 DT et 45 985 DT d'option d'achat.
La mesure initiale du passif de location, au taux i = 7,5%, s'élève à 180 000 DT :
1-(1+0.075)-6
45 985
------------------ x 32 000 + ------------- = 180 000
0.076 (1+0.075)6
L'actif (droit d'usage) est enregistré à la mesure initiale du passif de location à laquelle sont ajoutés les
coûts directs initiaux du preneur.

Droit d’usage 180 500
Dette financières 180 000
Banque 500
• Hypothèse 2 : Levée d'option à 78 000 DT.
L'option d'achat n'est pas incitative.
Le taux implicite du contrat se détermine ainsi en se plaçant du côté du bailleur et en supposant que celui-
ci pourra vendre l'outillage à sa valeur nette comptable soit à 72 000 DT :
1-(1+i)-6
72 000
180 000 = -------------- x 32 000 + -----------
i (1+i)6
Soit i = 10%
Du côté du preneur : Celui-ci considère qu'il ne va pas exercer l'option d'achat. Le passif de location est
constitué de 6 loyers de 32 000 DT. La valeur actualisée au taux implicite du contrat de location (10%) du
passif de location s'élève à 139 368 DT :
1-(1+0.10)-6
----------------- x 32 000 = 139 368
0.10
L'actif est enregistré à la mesure initiale du passif de location à laquelle sont ajoutés les coûts directs
initiaux du preneur.
Droit d’usage 139 868
Dette financières 139 368
Banque 500
Traitement comptable ultérieur avec l'option à 45 985 DT :
Le tableau d'amortissement (arrondi à l'euro) est le suivant :
Date Echéance
Ventilation de l’échéance
Restant dû
Intérêts Capital
12/N 32 000 13 500 18 500 161 500
12/N+1 32 000 12 113 19 887 141 613
12/N+2 32 000 10 621 21 379 120 234
12/N+3 32 000 9 018 22 982 97 252
12/N+4 32 000 7 294 24 706 72 546

Date Echéance
Ventilation de l’échéance
Restant dû
Intérêts Capital
12/N+5 32 000 5 441 26 559 45 987
1/N+6 45 987 0 45 987 0
Différence d'arrondis de 2DT.
Au 31/12/N, règlement de la première échéance :
Dette financière 18 500
Charges d’intérêts 13 500
Banque 32 000
Au 31/12/N, amortissement du matériel sur 10 ans : (180 000x1/10)
Dotations amortissements 18 000
Amortissements du droit d’usage 18 000
Dans l'hypothèse 2, la durée d'amortissement serait de 6 ans.
9. TRAITEMENT COMPTABLE CHEZ LE BAILLEUR
9.1. Qualification du contrat pour le bailleur
Le bailleur doit classer, comme le prévoyait IAS 17, chacun de ses contrats de location, soit en contrat de
location simple soit en contrat de location financement. Un contrat de location est classé comme un contrat
de location financement s'il transfère la quasi-totalité des risques et les avantages inhérents à la propriété
d'un actif sous-jacent. Un contrat de location est classé comme un contrat de location simple s'il ne
transfère pas la quasi-totalité des risques et les avantages inhérents à la propriété d'un actif sous-jacent.
9.2. Comptabilisation et évaluation des contrats de location financement
9.2.1. Comptabilisation et évaluation initiales
À la date de prise d'effet du contrat, le bailleur doit comptabiliser dans l'état de la situation financière les
actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement et les présenter comme des créances pour un
montant égal à l'investissement net dans le contrat de location, déterminé en utilisant le taux d'intérêt
implicite du contrat de location.
Il convient de distinguer deux catégories de bailleurs :
 Les bailleurs simples bailleurs de fonds
 Les bailleurs fabricants ou distributeurs

Les coûts directs initiaux, engagés par des bailleurs de fonds, sont inclus dans l'évaluation initiale de
l'investissement net (créance) dans le contrat de location. Les coûts engagés par un bailleur fabricant ou
distributeur pour l'obtention d'un contrat de location-financement sont exclus de la définition des coûts
directs initiaux et sont comptabilisés en charge.
Situation des Bailleurs de fonds
Le montant des biens acquis pour être donnés en location financement sont inscrits à l'actif du bailleur en
tant que créance même si le bailleur conserve la propriété du bien sur un plan juridique.
Créance X
Banque X
Situation des Bailleurs fabricants ou distributeurs
Le contrat procure deux types de revenus:
Le profit ou la perte résultant d'une vente simple et un produit financier sur la durée de vie du bail.
Le bien est acquis ou fabriqué par le bailleur, puis donné en location. L'opération s'enregistre en deux
temps :
 Achat ou fabrication du bien :
Achat X
Banque X
 Vente du bien :
Créance X
Vente X
9.2.2. Comptabilisation et évaluation ultérieures
Le bailleur doit comptabiliser les produits financiers sur la durée du contrat de location. La réception des
paiements par le preneur est ventilée entre :
 La diminution de la créance vis-à-vis du preneur
 Le produit financier calculé en utilisant le taux d'intérêt effectif

Exemple 4 :
Un organisme financier acquiert un outillage de valeur 180 000 DT pour le compte d'un client puis lui
donne en location financement. Le contrat prévoit 6 versements de 32 000 DT à terme échu. Le
montant de la levée d'option, à l'issue des 6 années, s'élève à ,47 000 DT. La durée de vie économique
de l'outillage est de 10 ans.
.L'amortissement de la machine est linéaire, par hypothèse.
Les coûts directs initiaux du bailleur s'élèvent à 657 DT...
Le taux d'intérêt implicite du contrat, solution de l'équation suivante, s'établit à 7.5 % :
1-(1+i)-6
47 000
180 657 = -------------- x 32 000 + -----------
i (1+i)6
Au 1er
janvier N, à la signature du contrat :
Prêts et créances 180 657
Banque 180 657
Au 31/12/N, lors du règlement de la première échéance :
Banque 32 000
Prêts et créance s 18 451
Revenus des prêts 13 549
13 549 = 180 657 x 7,5 % et 18 451 = 32 000 - 13 549
9.3. Comptabilisation et évaluation des contrats de location simple
L'actif est classé au bilan selon sa nature. Le bailleur doit comptabiliser en produits les paiements de loyers
provenant des contrats de location simple soit selon la méthode linéaire, soit selon une autre base si celle-
ci est plus représentative du rythme auquel les avantages tirés de l'utilisation de l'actif sous-jacent
diminuent.
10. VENTE ET TRANSACTION DE CESSION-BAIL
Si une entité (le vendeur preneur) transfère un actif à une autre entité (l'acheteur bailleur) et prend ensuite
en location cet actif, le vendeur locataire et l'acheteur bailleur doivent comptabiliser les deux opérations de
la manière suivante :

10.1. Si le transfert de l'actif est une vente selon IFRS 15
Le vendeur locataire ne reconnaît en gain ou perte que le montant relatif aux droits transférés à l'acheteur
bailleur. L'acheteur-bailleur doit enregistrer l'achat de l'actif selon la norme applicable, et le contrat de
location selon la présente norme.
10.2. Si le transfert d'un actif par le vendeur preneur ne satisfait pas aux exigences d'IFRS 15
Le vendeur-preneur doit continuer à comptabiliser l'actif transféré et reconnaître un passif financier selon
IFRS 9. L'acheteur-bailleur ne doit pas comptabiliser l'actif transféré et doit comptabiliser un actif
financier

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