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IMPÔTS

                                                 Les auteurs abordent certains aspects liés aux normes internationales, en particulier
                                                 les impôts qui sont traités sous IAS 12 «Impôts sur le résultat», FAS 109 «Accounting
                                                 for income taxes» ou encore Swiss GAAP RPC 11 «Impôts». Ils rappellent quelques
                                                 notions de base, puis illustrent par un exemple le taux d’impôt effectif du groupe vu
                                                 comme un indicateur de performance par les acteurs du marché.
M A R I E- H É L ÈN E R E VA Z
ERIC DUVOISIN




IMPÔTS ET ÉTATS FINANCIERS
Normes internationales – notions de base et illustrations



1. INTRODUCTION                                                               2.1 Les impôts courants. Les impôts courants correspon-
Les partenaires commerciaux, les investisseurs, les bailleurs                 dent aux impôts sur le bénéfice de la période fiscale exa-
de fonds et les analystes financiers exigent de l’entreprise des              minée. Ils sont calculés selon les règles en vigueur pour le
informations financières de très haute qualité qui donnent                    calcul du bénéfice imposable. À titre préliminaire, il convient
une image fidèle de sa situation financière et de ses résultats               de rappeler que les états financiers audités, qui sont établis
(principe du True and fair view).                                             en conformité avec les règles du Code des obligations, sont
   Que l’on parle d’entreprises multinationales, de sociétés co-              réputés déterminants pour le bénéfice imposable. Sous ré-
tées en bourse, de sociétés cibles d’une opération d’acquisition              serve de ce principe général de déterminance, il conviendra
ou de PME souhaitant financer leurs activités sur le marché                   toutefois de tenir compte, dans le calcul des impôts cou-
des capitaux, elles sont toutes confrontées à l’importance de                 rants, des corrections commerciales et fiscales qui pourront
la qualité et de la transparence des informations ressortant                  être apportées, par le contribuable ou par les autorités fis-
de leurs états financiers.                                                    cales, au bénéfice net de l’exercice ressortant du compte de
   Selon les exigences de réglementation ou de marché aux-                    pertes et profits afin de déterminer le bénéfice imposable. À
quelles elles sont soumises, ces entreprises se réfèrent à des                cet égard, tant le droit positif que les pratiques fiscales ap-
principes comptables reconnus, tels que les normes US GAAP,                   plicables durant la période fiscale examinée devront être
IFRS ou Swiss GAAP RPC.                                                       pris en compte.
   L’interprétation de ces normes et leur application correcte
restent très complexes. Il est par conséquent essentiel que                   2.2 Les impôts différés
l’expert-comptable et l’expert fiscal travaillent en étroite                  2.2.1 Identification. Les impôts différés constatent un impact
collaboration afin de bénéficier d’une vision globale et pré-                 futur prévisible pour les impôts sur le bénéfice. L’impact fis-
cise de ce domaine en constante évolution.                                    cal d’une transaction doit être pris en considération dans la
                                                                              période durant laquelle la transaction a lieu. Le but des im-
2. QUELQUES NOTIONS DE BASE                                                   pôts différés est d’aligner la charge fiscale sur le bénéfice
Les normes internationales requièrent la comptabilisation                     avant impôts.
des impacts fiscaux courants et des conséquences fiscales                        La problématique est de constater que, pour une ou des pé-
prévues dans le futur sur des transactions/événements recon-                  riodes fiscales ultérieures, le bénéfice selon les comptes aux
nus dans les états financiers de la société.                                  normes internationales peut s’éloigner de celui déterminant
  Les impôts concernés sont tous les impôts sur le bénéfice,                  fiscalement. Ainsi, les impôts différés sont liés à l’application
qu’ils soient courants ou différés. L’impôt sur le capital n’est              de principes d’évaluation qui donnent lieu à des différences
pas traité dans cette rubrique car il fait partie des autres                  d’évaluation par rapport aux valeurs fiscalement détermi-
charges opérationnelles.                                                      nantes (cf. tableau 1).

                                MARIE-HÉLÈNE REVAZ,                                                  ERIC DUVOISIN, MBL,
                                EXPERT-FISCAL DIPLÔMÉ,                                               LIC. IUR., SENIOR,
                                EXECUTIVE DIRECTOR,                                                  ERNST & YOUNG SA,
                                ERNST & YOUNG SA,                                                    GENÈVE
                                GENÈVE




6–7 | 2008 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E                                                                                    487
IMPÔTS                                                                                                   I M P Ô T S E T É TAT S F I N A N C I E R S



                                                                  1. Selon les comptes aux normes internationales, la valeur
  Tableau 1: DIFFÉRENCES D’ÉVALUATION                             économique du stock est de 100; selon les comptes détermi-
  PAR RAPPORT AUX VALEURS FISCALEMENT                             nants fiscalement, la valeur du stock est de 67 (après l’abatte-
  DÉTERMINANTES                                                   ment fiscal forfaitaire de 33 1 ⁄3 %). Cette différence est tempo-
                                                                  raire dans la mesure où la provision sur stock qui ne reflète
      Comptes                 Comptes              Différences
     aux normes            déterminants            temporaires    pas une réalité économique va être réalisée au moment de la
   internationales          fiscalement                           vente du stock et sera soumise aux impôts. Ainsi, un impôt
                                                                  différé passif doit être reconnu à la constitution de la réserve
                                                                  latente sur stock et calculé sur cette différence temporaire. Il

                            Déclaration        Impôt différé
   Etats financiers
                              fiscale          actif ou passif
                                                                        «Le taux d’imposition effectif consolidé
                                                                        d’un groupe de sociétés résulte de la
                                                                        consolidation des taux effectifs d’impôt
La détermination annuelle des impôts différés est basée sur
                                                                        constatés pour chaque entité comprise
une approche orientée bilan. Les différences temporaires sont           dans le périmètre de consolidation.»
donc des différences entre la valeur d’un actif ou d’un passif
du bilan déterminée selon les normes internationales et sa        en va généralement de même avec les provisions forfaitaires
base fiscale fixée selon les principes du droit fiscal.           pour risque de pertes sur débiteurs (provision forfaitaire de
  Les impôts différés doivent être calculés sur les différences   5% sur les débiteurs suisses/10% sur les débiteurs étrangers)
temporaires qui, lorsqu’elles se retournent dans un exercice      qui sont reconnues fiscalement.
futur, produisent des montants imposables ou fiscalement          2. Les différences résultant des plans d’amortissement basés
déductibles. En revanche, aucun impact fiscal ne doit être pris   sur la durée de vie économique des actifs et d’autres plans
en compte sur les différences permanentes, celles qui ne se       d’amortissement reconnus fiscalement (p. ex. selon Notice A
                                                                  1995 – Entreprises commerciales, publiée par l’Administra-
                                                                  tion fédérale des contributions) peuvent également conduire
       «Les impôts différés sont liés à                           à des impôts différés actifs ou passifs. Si les amortissements
                                                                  admis fiscalement sont effectués sur une période plus courte
       l’application de principes d’évaluation                    que la période retenue selon les comptes économiques, cette
       qui donnent lieu à des différences                         différence temporaire d’évaluation entre les postes du bilan
                                                                  créera une différence temporaire taxable qui, à son tour,
       d’évaluation par rapport aux valeurs                       générera un impôt différé passif (cf. tableau 2).
       fiscalement déterminantes.»
                                                                  Il est important de noter que les impôts différés n’apparaî-
retournent pas dans le futur (charge fiscale non déductible,      tront jamais dans les comptes déterminants fiscalement. Ils
produit non imposable).                                           font partie des états financiers économiques et reflètent l’im-
   L’exception notable au principe d’une approche orientée        pact fiscal futur sur les différences temporaires identifiées
bilan est la prise en compte d’un impôt différé actif sur le      entre les comptes économiques et les comptes fiscaux.
report de pertes fiscales non encore utilisées dans la mesure
où il est probable que l’on disposera de bénéfices imposa-        2.2.2 Evaluation. Des différences, voire des divergences, peu-
bles futurs qui pourront être compensés avec ces pertes           vent exister selon les normes comptables applicables. Toute-
fiscales.                                                         fois, il faut relever la volonté actuelle de l’IASB et du FASB
   Nous avons reproduit ci-dessous quelques exemples de           de trouver conjointement des solutions visant à réduire les
différence temporaire (liste non exhaustive):                     différences entre les normes IFRS et US GAAP.



  Tableau 2: IMPACT FUTUR

  Origine des impôts différés actifs                                Origine des impôts différés passifs

      Impact futur                  Résultat        Résultat           Impact futur                      Résultat    Résultat
                                               <                                                                   <
                                    fiscal          comptable                                            comptable   fiscal
      (lors du retournement                                            (lors du retournement
      des écritures comptables)                                        des écritures comptables)




488                                                                                          L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 2008 | 6–7
I M P Ô T S E T É TAT S F I N A N C I E R S                                                                                                 IMPÔTS

                                                                                     bien sûr de prendre en compte à cet égard les règles fiscales
   Tableau 3: ÉVALUATION DES IMPÔTS DIFFÉRÉS                                         selon lesquelles des pertes reportables pourraient ne pas être
   (SELON LES US GA AP)                                                              compensables contre des bénéfices futurs (p. ex. expiration
                                                                                     du délai de 7 ans, pertes résultant d’une catégorie non sou-
              1. Identifier le type et le montant des différences                    mise à l’imposition, restructuration, etc.).
                     temporaires cumulées et reportées
                                                                                       Quant à l’évaluation des impôts différés actifs et passifs
                                                                                     selon les normes US GAAP, elle peut se résumer schématique-
                                                                                     ment de la manière suivante (cf. tableau 3).

                                                           3. Evaluer le total des
        2. Evaluer le total des                                                      3. IMPORTANCE DU TAUX EFFECTIF D’IMPÔT
                                                           impôts différés actifs
       impôts différés passifs                                                       Comme il a pu être constaté ci-dessus, il est essentiel de dé-
                                                            issus de différences
         issus de différences                                                        terminer et d’appliquer le taux effectif adéquat pour calculer
                                                         déductibles et de pertes
       taxables en appliquant
                                                         reportées en appliquant     le montant des impôts différés actifs et passifs.
       le taux d’impôt effectif
                                                          le taux d’impôt effectif      Nous allons illustrer maintenant l’intérêt que les action-
             en vigueur
                                                                en vigueur           naires et autres parties prenantes (stakeholders) à une société
                                                                                     ou à un groupe de sociétés (au niveau des comptes consolidés)
                                                                                     peuvent avoir à ce que le taux effectif d’impôt d’une année à
                                                                                     l’autre soit déterminé selon les mêmes standards et commenté
         4. Réduire l’impôt différé actif en évaluant, sur la base                   dans les notes aux états financiers.
        des informations disponibles, s’il est plus vraisemblable                       Au niveau d’un groupe de sociétés, le taux d’imposition
        que non qu’une partie ou tous les impôts différés actifs
                                                                                     effectif consolidé est considéré comme un indicateur de per-
                         ne seront pas réalisés
                                                                                     formance [1]. Le taux d’imposition effectif consolidé d’un
                                                                                     groupe de sociétés résulte de la consolidation des taux effec-
                                                                                     tifs d’impôt constatés pour chaque entité comprise dans le
Actuellement, l’évaluation des impôts différés actifs et pas-                        périmètre de consolidation. Ce taux effectif d’impôt permet
sifs peut être différente selon les IFRS et les US GAAP, notam-                      de connaître la charge fiscale effective applicable à un groupe
ment concernant les taux d’impôt applicables pour le calcul                          multinational tout en écartant la plupart des effets fiscaux
des impôts différés actifs et passifs ainsi que la comptabili-                       limités dans le temps que sont les impôts différés. Ainsi, un
sation des impôts différés actifs.                                                   tel taux effectif déterminé selon les standards comptables
   Selon IAS 12, l’impôt courant doit être estimé en utilisant                       applicables permet d’analyser et de comparer à long terme
les taux d’impôt qui ont été adoptés ou quasiment adoptés à                          diverses périodes fiscales de la société sur une base historique
la date de clôture. Quant aux impôts différés, ils doivent être                      ou prospective.
évalués aux taux d’impôt attendus au moment où l’actif sera                             Nous allons maintenant illustrer schématiquement l’ana-
réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d’impôt (et des                     lyse du taux d’impôt effectif d’un groupe de sociétés présen-
                                                                                     tes sur le marché européen.
                                                                                        Le groupe A publie ses états financiers pour l’année 200X
         «L’expert fiscal doit pouvoir                                               avec les résultats suivants:

         s’appuyer sur l’expert-comptable,
                                                                                       Compte de résultat                 KCHF      Taux effectif
         notamment sur sa maîtrise                                                                                                  d’impôt
         de l’interprétation et de l’application                                       Bénéfice avant impôts              207.6

         des normes comptables inter-                                                  Impôt sur le bénéfice              –28.5     13,7%
                                                                                       Bénéfice net consolidé             179.1
         nationales et des principes comptables
         locaux.»
                                                                                        Le taux d’impôt effectif du groupe semble particulièrement
réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasiment                           faible en comparaison des taux d’impôt en vigueur en Europe
adoptés à la date de clôture. Dans la pratique, il paraît possible                   et en Suisse. Si notre analyse se basait uniquement sur les in-
d’opter pour un taux attendu plutôt que pour un taux en                              formations ressortant du compte de résultat 200X, on pour-
vigueur dans certains cas (p. ex. si un statut fiscal dont l’ob-                     rait penser que le groupe A bénéficie d’une planification
tention est certaine est en cours de négociation pour la pé-                         fiscale particulièrement agressive.
riode fiscale examinée).                                                                Les normes comptables internationales ont anticipé le ris-
   Selon cette même norme, les impôts différés actifs sur des                        que d’erreur qui pourrait découler d’une analyse financière
différences temporaires ainsi que sur des pertes fiscales re-                        fondée sur des données lacunaires. Aussi est-il exigé que les
portées ne peuvent toutefois être comptabilisés que lorsqu’il                        notes aux états financiers fournissent une réconciliation de
est probable qu’ils pourront être réalisés dans le futur par                         la charge d’impôt ou du taux d’impôt du groupe à la fin de
l’existence de bénéfices imposables suffisants. Il convient                          chaque exercice commercial.


6–7 | 2008 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E                                                                                          489
IMPÔTS                                                                                                   I M P Ô T S E T É TAT S F I N A N C I E R S



Dans notre exemple, la note aux états financiers relative aux     au cours des exercices antérieurs. En effet, le groupe n’ayant
impôts mentionne les éléments suivants:                           pas reconnu précédemment d’impôt différé actif sur les per-
                                                                  tes fiscales reportables, leur utilisation effective en 200X a
                                                                  fortement réduit la charge fiscale de l’exercice sans qu’une
  Réconciliation de la charge         KCHF    Taux effectif
  d’impôt                                     d’impôt             dissolution correspondante de l’actif d’impôt différé vienne
                                                                  compenser cette réduction de la charge d’impôt. En pratique,
  Impôts sur le bénéfice selon les     52.2   25,1%               cette situation peut apparaître lorsque les profits du groupe
  taux en vigueur dans les pays
                                                                  ont augmenté de manière inattendue par rapport aux bud-
  où le groupe est actif
                                                                  gets ou suite à une restructuration qui a créé une nouvelle
  Impact de l’utilisation de pertes   –36.1                       opportunité de compenser des pertes reportables contre des
  fiscales non reconnues dans                                     profits, par exemple en cas de fusion ou de consolidation
  les exercices antérieurs                                        fiscale de deux sociétés dans un même pays.
  Impôt différé actif non reconnu       8.5                          La situation inverse peut également se produire. Par exem-
  sur des pertes fiscales réalisées                               ple, un groupe reconnaît un impôt différé actif sur des pertes
  durant l’exercice en cours                                      fiscales reportables et le comptabilise dans ses comptes conso-
                                                                  lidés. Quelques années plus tard, l’impôt différé actif doit
  Divers                                3.9
                                                                  faire l’objet d’une extourne, soit parce que les profits attendus
  Impôt sur le bénéfice                28.5                       ne sont finalement pas réalisés, soit parce que le groupe a réor-
                                                                  ganisé ses opérations de telle sorte que les pertes ne peuvent
                                                                  plus être compensées par des profits futurs dans le délai légal
   Ces informations supplémentaires permettent de conclure        du report des pertes. Dans ce cas, l’extourne de l’actif d’impôt
que la charge fiscale relative à l’exercice 200X est en réalité   différé qui augmente la charge fiscale de l’exercice n’est pas
d’environ 25%. La note aux états financiers nous apprend que      compensée pas une diminution de la charge d’impôt courant.
le taux d’impôt particulièrement faible pour l’année 200X         Une telle situation peut sensiblement péjorer le taux d’impôt
s’explique notamment par l’évaluation des impôts différés         effectif du groupe.




490                                                                                          L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 2008 | 6–7
I M P Ô T S E T É TAT S F I N A N C I E R S                                                                                                   IMPÔTS

4. CONCLUSION                                                                      L’expert fiscal doit pouvoir s’appuyer sur l’expert-comptable,
Nous avons présenté dans cet article l’importance de la qua-                       notamment sur sa maîtrise de l’interprétation et de l’applica-
lité et de la transparence des informations financières, tant                      tion des normes comptables internationales et des principes
pour l’entreprise elle-même que pour les différents acteurs                        comptables locaux mais également sur sa connaissance appro-
du marché.                                                                         fondie de son client.
   L’impact fiscal est souvent matériel soit pour l’entité ju-                        Une expertise multidisciplinaire permettrait certainement
ridique soit pour le groupe. Il convient dès lors d’avoir une                      d’assurer une meilleure qualité des informations financières.
parfaite connaissance de la structure du groupe, de ses acti-                      Il faudrait par conséquent renforcer encore la formation pro-
vités, des relations intra-groupe, des prévisions budgétai-                        fessionnelle et la collaboration pluridisciplinaire.        n
res, des opérations de restructuration ainsi que des projets                       Note: 1) Hürlimann David, Konzernsteuerquote als Key Performance
en cours.                                                                          Indicator, in: L’Expert-comptable suisse 08/3, pp. 155 ss.



                                                                   Z USAM M E N FA S SU N G

                                                         Steuern und Jahresabschlüsse *
Handelspartner, Investoren, Geldgeber                        terschiede sind demgemäss Differenzen        gen lässt, der noch im laufenden Steuer-
und Finanzanalysten verlangen vom                            zwischen dem Buchwert von Aktiven            jahr verhandelt wird).
Unternehmen qualitativ erstklassige                          oder Passiven, der gemäss international         Allerdings können gemäss IAS 12 la-
Finanzinformationen, die ein getreues                        anerkannter Normen eruiert wird, und         tente Steuern aus temporären Unter-
Abbild seiner finanziellen Lage und                          ihrem Steuerwert laut den Grundsätzen        schieden und aus steuerlichen Verlust-
Betriebsergebnisse liefern (Prinzip der                      des Steuerrechts.                            vorträgen nur dann aktiviert werden,
True and Fair View). Abhängig von den                           Latente Steuern sind auf der Grund-       wenn es wahrscheinlich ist, dass ihnen
anwendbaren Vorschriften oder den                            lage temporärer Unterschiede zu be-          in Zukunft ausreichende zu versteuern-
Markterfordernissen, wenden die Un-                          rechnen, die, sofern sie sich in einem       de Erträge gegenüberstehen. In diesem
ternehmen etablierte Rechnungsle-                            zukünftigen Geschäftsjahr ausgleichen,       Zusammenhang müssen selbstredend
gungsnormen wie z. B. US GAAP, IFRS                          zu steuerbaren oder steuerlich absetz-       die steuerlichen Regelungen berück-
oder Swiss GAAP FER an.                                      baren Beträgen führen. Hingegen ist          sichtigt werden, nach denen Verlustvor-
  Die Autoren untersuchen in ihrer                           keine Steuerabgrenzung für perma-            träge unter Umständen nicht mit zu-
Analyse ausschliesslich Ertragssteu-                         nente Unterschiede vorzunehmen, d. h.        künftigen Erträgen verrechenbar sind
ern, unterteilt in laufende und latente                      solche, die sich in Zukunft nicht wieder     (z. B. nach Ablauf der siebenjährigen
Steuern.                                                     aufheben.                                    Frist, Verluste aus nicht steuerpflich-
  Laufende Steuern sind Gewinnsteu-                             Die wichtigste Ausnahme von der bi-       tigen Kategorien, Umstrukturierung,
ern in der betrachteten Steuerperiode.                       lanzorientierten Sichtweise besteht in       usw.).
Sie werden laut den geltenden Regeln                         der Aufrechnung von aktiven latenten            Wie bereits dargestellt, besteht der
für die Feststellung des steuerbaren                         Steuern und noch nicht verwendeten           wichtigste Schritt darin, zunächst die
Gewinns berechnet. Vorbehaltlich der                         steuerlichen Verlustvorträgen.               anzuwendenden effektiven Sätze zur
Massgeblichkeit des geprüften Ab-                               Die Bewertung laufender und latenter      Berechnung aktiver und passiver laten-
schlusses, fliessen vom Steuerpflich-                        Steuern ist abhängig von den angewen-        ter Steuern zu ermitteln. In Konzern-
tigen oder den Steuerbehörden vorge-                         deten Normen. Im Rahmen der IAS 12           strukturen wird der konsolidierte effek-
nommene handelstechnische oder steu-                         werden laufende Steuern unter Her-           tive Steuersatz als Kennzahl betrachtet
erliche Anpassungen des Nettogewinns                         anziehung des zum Abschlusstag gel-          (Hürlimann David, Konzernsteuerquote
in die Bestimmung des steuerbaren Ge-                        tenden oder faktisch beschlossenen           als Key Performance Indicator, ST 08/3,
winns ein.                                                   Steuersatzes bewertet. Latente Steuern       S. 155 ff.). Die Konzernsteuerquote dient
  Latente Steuern hingegen sind vor-                         hingegen müssen anhand des zukünf-           der Bewertung der tatsächlichen Steuer-
hersehbare zukünftige Auswirkungen                           tigen, erwarteten Steuersatzes bei Auf-      last eines multinationalen Konzerns und
auf die Ertragssteuern. Steuerwirk-                          lösung eines Aktivpostens oder Passiv-       grenzt die meisten zeitlich begrenzten
same Geschäftsfälle müssen in dem Ge-                        postens bewertet werden. Diese Be-           steuerwirksamen Geschäftsfälle in Form
schäftsjahr angesetzt werden, in wel-                        wertung beruht auf Steuersätzen (oder        von latenten Steuern ab. Somit erlaubt
chem sie auftreten. Latente Steuern zie-                     Steuerbestimmungen), die zum Ab-             ein effektiver Satz rückblickend oder vor-
len daher darauf ab, die Steuerlast mit                      schlusstag gelten oder faktisch be-          ausschauend die Analyse bzw. den Ver-
dem Gewinn vor Steuern in Einklang zu                        schlossen sind. In der Praxis wäre es        gleich verschiedener Steuerperioden des
bringen.                                                     insofern in gewissen Fällen denkbar,         Unternehmens in einer längerfristigen
  Die jährliche Abgrenzung latenter                          lieber einen erwarteten Steuersatz an-       Perspektive. MHR/ED/CHW
Ertragssteuern beruht auf einer bilanz-                      zusetzen als den geltenden Satz (z. B.       * Vgl. auch «Swiss GAAP FER 11 Steuern», ST 08/5,
orientierten Sichtweise. Temporäre Un-                       sofern sich ein Steuerstatus sicher erlan-   S. 366 ff.




6–7 | 2008 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E                                                                                                491

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Article 2008 Expert-Comptable

  • 1. IMPÔTS Les auteurs abordent certains aspects liés aux normes internationales, en particulier les impôts qui sont traités sous IAS 12 «Impôts sur le résultat», FAS 109 «Accounting for income taxes» ou encore Swiss GAAP RPC 11 «Impôts». Ils rappellent quelques notions de base, puis illustrent par un exemple le taux d’impôt effectif du groupe vu comme un indicateur de performance par les acteurs du marché. M A R I E- H É L ÈN E R E VA Z ERIC DUVOISIN IMPÔTS ET ÉTATS FINANCIERS Normes internationales – notions de base et illustrations 1. INTRODUCTION 2.1 Les impôts courants. Les impôts courants correspon- Les partenaires commerciaux, les investisseurs, les bailleurs dent aux impôts sur le bénéfice de la période fiscale exa- de fonds et les analystes financiers exigent de l’entreprise des minée. Ils sont calculés selon les règles en vigueur pour le informations financières de très haute qualité qui donnent calcul du bénéfice imposable. À titre préliminaire, il convient une image fidèle de sa situation financière et de ses résultats de rappeler que les états financiers audités, qui sont établis (principe du True and fair view). en conformité avec les règles du Code des obligations, sont Que l’on parle d’entreprises multinationales, de sociétés co- réputés déterminants pour le bénéfice imposable. Sous ré- tées en bourse, de sociétés cibles d’une opération d’acquisition serve de ce principe général de déterminance, il conviendra ou de PME souhaitant financer leurs activités sur le marché toutefois de tenir compte, dans le calcul des impôts cou- des capitaux, elles sont toutes confrontées à l’importance de rants, des corrections commerciales et fiscales qui pourront la qualité et de la transparence des informations ressortant être apportées, par le contribuable ou par les autorités fis- de leurs états financiers. cales, au bénéfice net de l’exercice ressortant du compte de Selon les exigences de réglementation ou de marché aux- pertes et profits afin de déterminer le bénéfice imposable. À quelles elles sont soumises, ces entreprises se réfèrent à des cet égard, tant le droit positif que les pratiques fiscales ap- principes comptables reconnus, tels que les normes US GAAP, plicables durant la période fiscale examinée devront être IFRS ou Swiss GAAP RPC. pris en compte. L’interprétation de ces normes et leur application correcte restent très complexes. Il est par conséquent essentiel que 2.2 Les impôts différés l’expert-comptable et l’expert fiscal travaillent en étroite 2.2.1 Identification. Les impôts différés constatent un impact collaboration afin de bénéficier d’une vision globale et pré- futur prévisible pour les impôts sur le bénéfice. L’impact fis- cise de ce domaine en constante évolution. cal d’une transaction doit être pris en considération dans la période durant laquelle la transaction a lieu. Le but des im- 2. QUELQUES NOTIONS DE BASE pôts différés est d’aligner la charge fiscale sur le bénéfice Les normes internationales requièrent la comptabilisation avant impôts. des impacts fiscaux courants et des conséquences fiscales La problématique est de constater que, pour une ou des pé- prévues dans le futur sur des transactions/événements recon- riodes fiscales ultérieures, le bénéfice selon les comptes aux nus dans les états financiers de la société. normes internationales peut s’éloigner de celui déterminant Les impôts concernés sont tous les impôts sur le bénéfice, fiscalement. Ainsi, les impôts différés sont liés à l’application qu’ils soient courants ou différés. L’impôt sur le capital n’est de principes d’évaluation qui donnent lieu à des différences pas traité dans cette rubrique car il fait partie des autres d’évaluation par rapport aux valeurs fiscalement détermi- charges opérationnelles. nantes (cf. tableau 1). MARIE-HÉLÈNE REVAZ, ERIC DUVOISIN, MBL, EXPERT-FISCAL DIPLÔMÉ, LIC. IUR., SENIOR, EXECUTIVE DIRECTOR, ERNST & YOUNG SA, ERNST & YOUNG SA, GENÈVE GENÈVE 6–7 | 2008 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 487
  • 2. IMPÔTS I M P Ô T S E T É TAT S F I N A N C I E R S 1. Selon les comptes aux normes internationales, la valeur Tableau 1: DIFFÉRENCES D’ÉVALUATION économique du stock est de 100; selon les comptes détermi- PAR RAPPORT AUX VALEURS FISCALEMENT nants fiscalement, la valeur du stock est de 67 (après l’abatte- DÉTERMINANTES ment fiscal forfaitaire de 33 1 ⁄3 %). Cette différence est tempo- raire dans la mesure où la provision sur stock qui ne reflète Comptes Comptes Différences aux normes déterminants temporaires pas une réalité économique va être réalisée au moment de la internationales fiscalement vente du stock et sera soumise aux impôts. Ainsi, un impôt différé passif doit être reconnu à la constitution de la réserve latente sur stock et calculé sur cette différence temporaire. Il Déclaration Impôt différé Etats financiers fiscale actif ou passif «Le taux d’imposition effectif consolidé d’un groupe de sociétés résulte de la consolidation des taux effectifs d’impôt La détermination annuelle des impôts différés est basée sur constatés pour chaque entité comprise une approche orientée bilan. Les différences temporaires sont dans le périmètre de consolidation.» donc des différences entre la valeur d’un actif ou d’un passif du bilan déterminée selon les normes internationales et sa en va généralement de même avec les provisions forfaitaires base fiscale fixée selon les principes du droit fiscal. pour risque de pertes sur débiteurs (provision forfaitaire de Les impôts différés doivent être calculés sur les différences 5% sur les débiteurs suisses/10% sur les débiteurs étrangers) temporaires qui, lorsqu’elles se retournent dans un exercice qui sont reconnues fiscalement. futur, produisent des montants imposables ou fiscalement 2. Les différences résultant des plans d’amortissement basés déductibles. En revanche, aucun impact fiscal ne doit être pris sur la durée de vie économique des actifs et d’autres plans en compte sur les différences permanentes, celles qui ne se d’amortissement reconnus fiscalement (p. ex. selon Notice A 1995 – Entreprises commerciales, publiée par l’Administra- tion fédérale des contributions) peuvent également conduire «Les impôts différés sont liés à à des impôts différés actifs ou passifs. Si les amortissements admis fiscalement sont effectués sur une période plus courte l’application de principes d’évaluation que la période retenue selon les comptes économiques, cette qui donnent lieu à des différences différence temporaire d’évaluation entre les postes du bilan créera une différence temporaire taxable qui, à son tour, d’évaluation par rapport aux valeurs générera un impôt différé passif (cf. tableau 2). fiscalement déterminantes.» Il est important de noter que les impôts différés n’apparaî- retournent pas dans le futur (charge fiscale non déductible, tront jamais dans les comptes déterminants fiscalement. Ils produit non imposable). font partie des états financiers économiques et reflètent l’im- L’exception notable au principe d’une approche orientée pact fiscal futur sur les différences temporaires identifiées bilan est la prise en compte d’un impôt différé actif sur le entre les comptes économiques et les comptes fiscaux. report de pertes fiscales non encore utilisées dans la mesure où il est probable que l’on disposera de bénéfices imposa- 2.2.2 Evaluation. Des différences, voire des divergences, peu- bles futurs qui pourront être compensés avec ces pertes vent exister selon les normes comptables applicables. Toute- fiscales. fois, il faut relever la volonté actuelle de l’IASB et du FASB Nous avons reproduit ci-dessous quelques exemples de de trouver conjointement des solutions visant à réduire les différence temporaire (liste non exhaustive): différences entre les normes IFRS et US GAAP. Tableau 2: IMPACT FUTUR Origine des impôts différés actifs Origine des impôts différés passifs Impact futur Résultat Résultat Impact futur Résultat Résultat < < fiscal comptable comptable fiscal (lors du retournement (lors du retournement des écritures comptables) des écritures comptables) 488 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 2008 | 6–7
  • 3. I M P Ô T S E T É TAT S F I N A N C I E R S IMPÔTS bien sûr de prendre en compte à cet égard les règles fiscales Tableau 3: ÉVALUATION DES IMPÔTS DIFFÉRÉS selon lesquelles des pertes reportables pourraient ne pas être (SELON LES US GA AP) compensables contre des bénéfices futurs (p. ex. expiration du délai de 7 ans, pertes résultant d’une catégorie non sou- 1. Identifier le type et le montant des différences mise à l’imposition, restructuration, etc.). temporaires cumulées et reportées Quant à l’évaluation des impôts différés actifs et passifs selon les normes US GAAP, elle peut se résumer schématique- ment de la manière suivante (cf. tableau 3). 3. Evaluer le total des 2. Evaluer le total des 3. IMPORTANCE DU TAUX EFFECTIF D’IMPÔT impôts différés actifs impôts différés passifs Comme il a pu être constaté ci-dessus, il est essentiel de dé- issus de différences issus de différences terminer et d’appliquer le taux effectif adéquat pour calculer déductibles et de pertes taxables en appliquant reportées en appliquant le montant des impôts différés actifs et passifs. le taux d’impôt effectif le taux d’impôt effectif Nous allons illustrer maintenant l’intérêt que les action- en vigueur en vigueur naires et autres parties prenantes (stakeholders) à une société ou à un groupe de sociétés (au niveau des comptes consolidés) peuvent avoir à ce que le taux effectif d’impôt d’une année à l’autre soit déterminé selon les mêmes standards et commenté 4. Réduire l’impôt différé actif en évaluant, sur la base dans les notes aux états financiers. des informations disponibles, s’il est plus vraisemblable Au niveau d’un groupe de sociétés, le taux d’imposition que non qu’une partie ou tous les impôts différés actifs effectif consolidé est considéré comme un indicateur de per- ne seront pas réalisés formance [1]. Le taux d’imposition effectif consolidé d’un groupe de sociétés résulte de la consolidation des taux effec- tifs d’impôt constatés pour chaque entité comprise dans le Actuellement, l’évaluation des impôts différés actifs et pas- périmètre de consolidation. Ce taux effectif d’impôt permet sifs peut être différente selon les IFRS et les US GAAP, notam- de connaître la charge fiscale effective applicable à un groupe ment concernant les taux d’impôt applicables pour le calcul multinational tout en écartant la plupart des effets fiscaux des impôts différés actifs et passifs ainsi que la comptabili- limités dans le temps que sont les impôts différés. Ainsi, un sation des impôts différés actifs. tel taux effectif déterminé selon les standards comptables Selon IAS 12, l’impôt courant doit être estimé en utilisant applicables permet d’analyser et de comparer à long terme les taux d’impôt qui ont été adoptés ou quasiment adoptés à diverses périodes fiscales de la société sur une base historique la date de clôture. Quant aux impôts différés, ils doivent être ou prospective. évalués aux taux d’impôt attendus au moment où l’actif sera Nous allons maintenant illustrer schématiquement l’ana- réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d’impôt (et des lyse du taux d’impôt effectif d’un groupe de sociétés présen- tes sur le marché européen. Le groupe A publie ses états financiers pour l’année 200X «L’expert fiscal doit pouvoir avec les résultats suivants: s’appuyer sur l’expert-comptable, Compte de résultat KCHF Taux effectif notamment sur sa maîtrise d’impôt de l’interprétation et de l’application Bénéfice avant impôts 207.6 des normes comptables inter- Impôt sur le bénéfice –28.5 13,7% Bénéfice net consolidé 179.1 nationales et des principes comptables locaux.» Le taux d’impôt effectif du groupe semble particulièrement réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasiment faible en comparaison des taux d’impôt en vigueur en Europe adoptés à la date de clôture. Dans la pratique, il paraît possible et en Suisse. Si notre analyse se basait uniquement sur les in- d’opter pour un taux attendu plutôt que pour un taux en formations ressortant du compte de résultat 200X, on pour- vigueur dans certains cas (p. ex. si un statut fiscal dont l’ob- rait penser que le groupe A bénéficie d’une planification tention est certaine est en cours de négociation pour la pé- fiscale particulièrement agressive. riode fiscale examinée). Les normes comptables internationales ont anticipé le ris- Selon cette même norme, les impôts différés actifs sur des que d’erreur qui pourrait découler d’une analyse financière différences temporaires ainsi que sur des pertes fiscales re- fondée sur des données lacunaires. Aussi est-il exigé que les portées ne peuvent toutefois être comptabilisés que lorsqu’il notes aux états financiers fournissent une réconciliation de est probable qu’ils pourront être réalisés dans le futur par la charge d’impôt ou du taux d’impôt du groupe à la fin de l’existence de bénéfices imposables suffisants. Il convient chaque exercice commercial. 6–7 | 2008 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 489
  • 4. IMPÔTS I M P Ô T S E T É TAT S F I N A N C I E R S Dans notre exemple, la note aux états financiers relative aux au cours des exercices antérieurs. En effet, le groupe n’ayant impôts mentionne les éléments suivants: pas reconnu précédemment d’impôt différé actif sur les per- tes fiscales reportables, leur utilisation effective en 200X a fortement réduit la charge fiscale de l’exercice sans qu’une Réconciliation de la charge KCHF Taux effectif d’impôt d’impôt dissolution correspondante de l’actif d’impôt différé vienne compenser cette réduction de la charge d’impôt. En pratique, Impôts sur le bénéfice selon les 52.2 25,1% cette situation peut apparaître lorsque les profits du groupe taux en vigueur dans les pays ont augmenté de manière inattendue par rapport aux bud- où le groupe est actif gets ou suite à une restructuration qui a créé une nouvelle Impact de l’utilisation de pertes –36.1 opportunité de compenser des pertes reportables contre des fiscales non reconnues dans profits, par exemple en cas de fusion ou de consolidation les exercices antérieurs fiscale de deux sociétés dans un même pays. Impôt différé actif non reconnu 8.5 La situation inverse peut également se produire. Par exem- sur des pertes fiscales réalisées ple, un groupe reconnaît un impôt différé actif sur des pertes durant l’exercice en cours fiscales reportables et le comptabilise dans ses comptes conso- lidés. Quelques années plus tard, l’impôt différé actif doit Divers 3.9 faire l’objet d’une extourne, soit parce que les profits attendus Impôt sur le bénéfice 28.5 ne sont finalement pas réalisés, soit parce que le groupe a réor- ganisé ses opérations de telle sorte que les pertes ne peuvent plus être compensées par des profits futurs dans le délai légal Ces informations supplémentaires permettent de conclure du report des pertes. Dans ce cas, l’extourne de l’actif d’impôt que la charge fiscale relative à l’exercice 200X est en réalité différé qui augmente la charge fiscale de l’exercice n’est pas d’environ 25%. La note aux états financiers nous apprend que compensée pas une diminution de la charge d’impôt courant. le taux d’impôt particulièrement faible pour l’année 200X Une telle situation peut sensiblement péjorer le taux d’impôt s’explique notamment par l’évaluation des impôts différés effectif du groupe. 490 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 2008 | 6–7
  • 5. I M P Ô T S E T É TAT S F I N A N C I E R S IMPÔTS 4. CONCLUSION L’expert fiscal doit pouvoir s’appuyer sur l’expert-comptable, Nous avons présenté dans cet article l’importance de la qua- notamment sur sa maîtrise de l’interprétation et de l’applica- lité et de la transparence des informations financières, tant tion des normes comptables internationales et des principes pour l’entreprise elle-même que pour les différents acteurs comptables locaux mais également sur sa connaissance appro- du marché. fondie de son client. L’impact fiscal est souvent matériel soit pour l’entité ju- Une expertise multidisciplinaire permettrait certainement ridique soit pour le groupe. Il convient dès lors d’avoir une d’assurer une meilleure qualité des informations financières. parfaite connaissance de la structure du groupe, de ses acti- Il faudrait par conséquent renforcer encore la formation pro- vités, des relations intra-groupe, des prévisions budgétai- fessionnelle et la collaboration pluridisciplinaire. n res, des opérations de restructuration ainsi que des projets Note: 1) Hürlimann David, Konzernsteuerquote als Key Performance en cours. Indicator, in: L’Expert-comptable suisse 08/3, pp. 155 ss. Z USAM M E N FA S SU N G Steuern und Jahresabschlüsse * Handelspartner, Investoren, Geldgeber terschiede sind demgemäss Differenzen gen lässt, der noch im laufenden Steuer- und Finanzanalysten verlangen vom zwischen dem Buchwert von Aktiven jahr verhandelt wird). Unternehmen qualitativ erstklassige oder Passiven, der gemäss international Allerdings können gemäss IAS 12 la- Finanzinformationen, die ein getreues anerkannter Normen eruiert wird, und tente Steuern aus temporären Unter- Abbild seiner finanziellen Lage und ihrem Steuerwert laut den Grundsätzen schieden und aus steuerlichen Verlust- Betriebsergebnisse liefern (Prinzip der des Steuerrechts. vorträgen nur dann aktiviert werden, True and Fair View). Abhängig von den Latente Steuern sind auf der Grund- wenn es wahrscheinlich ist, dass ihnen anwendbaren Vorschriften oder den lage temporärer Unterschiede zu be- in Zukunft ausreichende zu versteuern- Markterfordernissen, wenden die Un- rechnen, die, sofern sie sich in einem de Erträge gegenüberstehen. In diesem ternehmen etablierte Rechnungsle- zukünftigen Geschäftsjahr ausgleichen, Zusammenhang müssen selbstredend gungsnormen wie z. B. US GAAP, IFRS zu steuerbaren oder steuerlich absetz- die steuerlichen Regelungen berück- oder Swiss GAAP FER an. baren Beträgen führen. Hingegen ist sichtigt werden, nach denen Verlustvor- Die Autoren untersuchen in ihrer keine Steuerabgrenzung für perma- träge unter Umständen nicht mit zu- Analyse ausschliesslich Ertragssteu- nente Unterschiede vorzunehmen, d. h. künftigen Erträgen verrechenbar sind ern, unterteilt in laufende und latente solche, die sich in Zukunft nicht wieder (z. B. nach Ablauf der siebenjährigen Steuern. aufheben. Frist, Verluste aus nicht steuerpflich- Laufende Steuern sind Gewinnsteu- Die wichtigste Ausnahme von der bi- tigen Kategorien, Umstrukturierung, ern in der betrachteten Steuerperiode. lanzorientierten Sichtweise besteht in usw.). Sie werden laut den geltenden Regeln der Aufrechnung von aktiven latenten Wie bereits dargestellt, besteht der für die Feststellung des steuerbaren Steuern und noch nicht verwendeten wichtigste Schritt darin, zunächst die Gewinns berechnet. Vorbehaltlich der steuerlichen Verlustvorträgen. anzuwendenden effektiven Sätze zur Massgeblichkeit des geprüften Ab- Die Bewertung laufender und latenter Berechnung aktiver und passiver laten- schlusses, fliessen vom Steuerpflich- Steuern ist abhängig von den angewen- ter Steuern zu ermitteln. In Konzern- tigen oder den Steuerbehörden vorge- deten Normen. Im Rahmen der IAS 12 strukturen wird der konsolidierte effek- nommene handelstechnische oder steu- werden laufende Steuern unter Her- tive Steuersatz als Kennzahl betrachtet erliche Anpassungen des Nettogewinns anziehung des zum Abschlusstag gel- (Hürlimann David, Konzernsteuerquote in die Bestimmung des steuerbaren Ge- tenden oder faktisch beschlossenen als Key Performance Indicator, ST 08/3, winns ein. Steuersatzes bewertet. Latente Steuern S. 155 ff.). Die Konzernsteuerquote dient Latente Steuern hingegen sind vor- hingegen müssen anhand des zukünf- der Bewertung der tatsächlichen Steuer- hersehbare zukünftige Auswirkungen tigen, erwarteten Steuersatzes bei Auf- last eines multinationalen Konzerns und auf die Ertragssteuern. Steuerwirk- lösung eines Aktivpostens oder Passiv- grenzt die meisten zeitlich begrenzten same Geschäftsfälle müssen in dem Ge- postens bewertet werden. Diese Be- steuerwirksamen Geschäftsfälle in Form schäftsjahr angesetzt werden, in wel- wertung beruht auf Steuersätzen (oder von latenten Steuern ab. Somit erlaubt chem sie auftreten. Latente Steuern zie- Steuerbestimmungen), die zum Ab- ein effektiver Satz rückblickend oder vor- len daher darauf ab, die Steuerlast mit schlusstag gelten oder faktisch be- ausschauend die Analyse bzw. den Ver- dem Gewinn vor Steuern in Einklang zu schlossen sind. In der Praxis wäre es gleich verschiedener Steuerperioden des bringen. insofern in gewissen Fällen denkbar, Unternehmens in einer längerfristigen Die jährliche Abgrenzung latenter lieber einen erwarteten Steuersatz an- Perspektive. MHR/ED/CHW Ertragssteuern beruht auf einer bilanz- zusetzen als den geltenden Satz (z. B. * Vgl. auch «Swiss GAAP FER 11 Steuern», ST 08/5, orientierten Sichtweise. Temporäre Un- sofern sich ein Steuerstatus sicher erlan- S. 366 ff. 6–7 | 2008 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 491