Le document traite des normes IAS 12 et IAS 21 concernant les impôts sur le résultat et les variations des devises étrangères. Il aborde les différences entre les règles fiscales et comptables, ainsi que les méthodes de comptabilisation des impôts différés et la conversion des devises dans la comptabilité. Des principes de traitement des écarts de change sont également expliqués, notamment comment ils doivent être inclus dans les résultats financiers et les capitaux propres.

1. Impôts et Devises
Année
universitaire
2014-­‐2015
CFA
210/211

2. Plan
de
la
séance
1. Impôts
sur
le
résultat
–
IAS
12
2. Effets
des
variaCons
des
cours
des
monnaies
étrangères
–
IAS
21

3. 1.
Impôts
–
IAS
12
• Problème
:
différences
entre
règles
fiscales
et
normes
comptables
– Différences
entre
l’impôt
exigible
et
l’impôt
dû
au
Ctre
de
la
performance
économique
• Trois
systèmes
d’imposiCon
des
entreprises
:
– Système
classique
:
• Le
résultat
est
imposé
au
niveau
de
l’entreprise.
• S’il
y
a
distribuCon,
nouvelle
imposiCon
au
niveau
de
l’acConnaire
– Système
de
l’imputaCon
:
• Le
résultat
est
imposé
indépendamment
de
son
desCnataire
• L’impôt
payé
par
l’entreprise
est
imputé
sur
celui
dû
par
les
acConnaires
au
Ctre
des
dividendes
(avoir
fiscal)
– Système
de
l’imputaCon
parCelle
:
• RécupéraCon
d’une
parCe
seulement
de
l’impôt
payé
par
l’entreprise

4. 1.
Impôts
–
IAS
12
• Principe
de
base
d’IAS
12
– L’impôt
dû
au
Ctre
d’une
transacCon
doit
être
traité
comme
la
transacCon
elle
même
:
• L’impôt
peut
donc
apparaître
en
compte
de
résultat
ou
en
résultat
global
• Reconnaissance
d’une
deYe
ou
d’une
créance
fiscale
(par
exemple
en
cas
de
déficit
reportable)
• Ecart
entre
le
résultat
fiscal
et
le
résultat
comptable
pour
deux
raisons
:
– Différences
permanentes
:
interdicCon
définiCve
de
déducCon
(amendes
par
exemple)
– Différences
temporaires
(Cming)
:
décalages
temporaires
entre
la
prise
en
compte
comptable
et
fiscale
des
charges
et
des
produits

5. 1.
Impôts
–
IAS
12
• Deux
approches
sont
possibles
:
– Les
différences
temporaires
:
écarts
entre
le
résultat
fiscal
et
le
résultat
comptable
• Ayant
vocaCon
à
se
résorber
– Les
différences
temporelles
:
écarts
entre
la
base
comptable
et
la
base
fiscale
des
éléments
du
bilan

6. 1.
Impôts
–
IAS
12
• IAS
12
repose
sur
la
noCon
de
différence
temporelle
(temporary)
:
– Différence
entre
base
comptable
et
base
fiscale
des
acCfs
et
des
passifs
– Toute
différence
temporaire
est
une
différence
temporelle
– Dans
la
praCque,
les
entreprises
uClisent
la
noCon
de
différence
temporaire
• La
différence
entre
approche
temporaire
et
temporelle
:
– Dans
l’approche
temporaire,
l’entreprise
constate
une
deYe
au
Ctre
de
l’inversion
de
la
différence
dans
le
futur
(reversal)
– Dans
l’approche
temporelle,
l’entreprise
constate
une
deYe
au
Ctre
de
l’impôt
qui
serait
à
régler
en
cas
de
liquidaCon
de
l’acCf
net.

7. 1.
Impôts
–
IAS
12
• US
FAS
109
:
– «
A
government
levies
taxes
on
net
taxable
income.
Temporary
differences
will
become
taxable
amounts
in
future
years,
thereby
increasing
taxable
income
and
taxes
payable,
upon
recovery
or
seYlement
of
the
recognised
and
reported
amounts
of
an
enterprise’s
assets
or
liabiliCes.
…
A
contenCon
that
those
temporary
differences
wil
never
result
in
taxable
amounts
…
would
contradict
the
accounCng
assumpCon
inherent
in
the
statement
of
financial
posiCon
that
the
reported
amounts
of
assets
and
liabiliCes
will
be
recovered
and
seYled,
respecCvely;
thereby
making
that
statement
internally
inconsistent.
»

8. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
DéfiniCons
• Une
différence
temporelle
est
la
différence
entre
la
valeur
comptable
d’un
acCf
ou
d’un
passif
et
sa
base
fiscale
– Elle
peut
être
imposable
ou
déducCble
• Base
fiscale
:
– D’un
acCf
:
montant
fiscalement
déducCble
des
avantages
économiques
imposables
qui
iront
à
l’enCté
lorsqu’elle
recouvrera
la
valeur
de
l’acCf
• Si
avantages
économiques
non
imposables,
alors
base
fiscale
=
valeur
comptable
– D’un
passif
:
Valeur
comptable
–
tout
montant
fiscalement
déducCble
au
cours
des
périodes
futures
• Si
PPA
:
base
fiscale
=
valeur
comptable
–
tout
élément
de
produit
non
imposable

9. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
DéfiniCons

10. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
ComptabilisaCon
• Les
différences
temporelles
engendrées
par
un
acCf
ou
un
passif
sont
les
suivantes
:
– Si
pas
de
base
comptable
mais
base
fiscale
alors
:
• AcCf
:
différence
temporelle
déducCble
• Passif
:
différence
temporelle
imposable
Ac#f
Passif
VC
>
BF
DTI
DTD
VC
<
BF
DTD
DTI

11. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
ComptabilisaCon
• Une
différence
temporelle
imposable
donne
lieu
à
un
impôt
différé
passif
sauf
si
elle
provient
de
:
– La
comptabilisaCon
iniCale
du
goodwill
– La
comptabilisaCon
iniCale
d’un
acCf
ou
d’un
passif
si
:
• CeYe
transacCon
n’affecte
pas
le
bénéfice
comptable
ou
imposable
• Elle
intervient
hors
opéraCon
de
regroupement
d’entreprises
• La
norme
donne
des
exemples
:
– Valeur
comptable
d’un
acCf
>
base
fiscale
– Produits
comptabilisés
à
l’engagement,
imposés
à
l’encaissement
– AmorCssement
fiscal
>
amorCssement
comptable
– Frais
de
développement
déducCbles
immédiatement

12. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
ComptabilisaCon
• Une
différence
temporelle
déducCble
donne
lieu
à
un
IDA
si
:
– Il
est
probable
qu’un
bénéfice
imposable
permeYant
de
l’imputer
sera
disponible
• La
norme
donne
des
exemples
:
– Coûts
des
prestaCons
de
retraite
imputés
sur
les
années
de
leur
acquisiCon
mais
déducCbles
l’année
de
leur
mise
en
paiement
– Frais
de
recherche
(charges)
non
immédiatement
déducCbles
– Coûts
liés
à
la
reprise
d’un
passif
lors
d’un
regroupement
mais
déducCbles
ultérieurement
– RéévaluaCon
à
la
JV
d’acCfs
sans
ajustement
de
la
base
fiscale
– Report
en
avant
de
déficits
fiscaux
ou
de
crédits
d’impôt
non
uClisés

13. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
ComptabilisaCon
• Il
est
probable
que
l’enCté
dispose
d’un
bénéfice
imposable
suffisant
si
:
– Des
différences
temporelles
imposables
supérieures
s’inverseront
lors
de
leur
exercice
d’imputaCon
• Ou
au
cours
d’exercices
sur
lesquels
on
pourra
reporter
les
différences
en
arrière
ou
en
avant
– Elle
disposera
de
bénéfices
imposables
suffisants
(hors
inversion
des
différences
déducCbles)
– La
gesCon
fiscale
de
l’enCté
lui
donne
l’opportunité
de
dégager
un
bénéfice
imposable
• Par
des
acCons
spécifiques
:
choix
du
moment
d’imposiCon,
différé
de
certaines
déducCons,
opéraCons
de
cession-­‐bail
…

14. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
ComptabilisaCon
• L’impôt
exigible
ou
différé
est
comptabilisé
en
résultat
sauf
s’il
est
engendré
par
:
– Une
transacCon
ou
événement
enregistré
en
capitaux
propres
– Une
opéraCon
de
regroupement
– Des
variaCons
de
taux
d’impôt
sur
des
éléments
précédemment
enregistrés
en
capitaux
propres
• L’impôt
exigible
ou
différé
est
comptabilisé
en
capitaux
propres
si
les
éléments
concernent
les
capitaux
propres
:
– RéévaluaCon
d’immobilisaCons
corporelles
(IAS
16)
– Ajustement
des
réserves
en
applicaCon
d’IAS
8
– Ecarts
de
change
d’une
enCté
étrangère
(IAS
21)
– Composante
capitaux
propres
d’un
instrument
composé

15. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
ComptabilisaCon
• S’agissant
des
regroupements
d’entreprises
:
– Les
acCfs
ou
passifs
d’impôt
différé
idenCfiés
à
la
date
d’acquisiCon
sont
imputés
sur
le
goodwill
constaté
à
ceYe
date
• A
l’excepCon
de
l’impôt
différé
sur
la
comptabilisaCon
iniCale
du
goodwill
lui-­‐même

16. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
EvaluaCon
• La
méthode
retenue
par
IAS
12
est
celle
dite
«
méthode
de
la
deYe
»
(liability
method
»)
– RéévaluaCon
de
l’acCf
ou
de
la
deYe
en
foncCon
du
taux
d’imposiCon
en
vigueur
ou
annoncé
à
la
date
de
clôture
• En
foncCon
du
mode
aYendu
de
recouvrement
ou
de
règlement
si
celui
ci
a
un
impact
sur
le
taux
• Au
taux
imputable
aux
résultats
non
distribués
– Par
opposiCon
à
la
méthode
du
«
report
»
(deferral)
qui
mainCent
créances
et
deYes
au
taux
iniCal
de
constataCon.
• L’impôt
différé
ne
doit
jamais
être
actualisé.

17. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
Cas
parCculiers
• Regroupements
d’entreprises
– ComptabilisaCon
d’acCfs
ou
de
passifs
d’impôts
différés
sur
les
réévaluaCons
à
la
JV
de
l’acCf
net
(pas
de
réévaluaCon
fiscale)
• Cela
affecte
le
niveau
du
goodwill,
même
s’il
n’y
a
pas
d’impôts
différés
constatés
sur
celui-­‐ci
• AcCfs
évalués
à
la
JV
(IAS
16,
38,
39
et
40)
:
– ConstataCon
d’un
impôt
différé
s’il
n’y
a
pas
de
réévaluaCon
de
la
base
fiscale
• Même
si
l’enCté
n’a
pas
l’intenCon
de
céder
l’acCf

18. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
Cas
parCculiers
• Goodwill
:
– Le
plus
souvent
:
base
fiscale
nulle
– Il
faudrait
donc
comptabiliser
une
différence
temporelle
imposable
• Ce
qui
augmenterait
mécaniquement
sa
valeur
– Aucun
impôt
différé
ne
peut
être
enregistré
au
Ctre
du
goodwill
• Que
ce
soit
à
l’origine
ou
à
l’occasion
de
dépréciaCons
ultérieures
• ComptabilisaCon
iniCale
d’un
acCf
ou
d’un
passif
– Par
exemple
si
coût
d’un
acCf
n’est
pas
déducCble
fiscalement
en
totalité
– ComptabilisaCon
d’un
acCf
/passif
d’impôt
différés
seulement
si
:
• La
comptabilisaCon
iniCale
intervient
à
l’occasion
d’un
regroupement
• OU
La
comptabilisaCon
iniCale
modifie
le
résultat
comptable
ou
le
résultat
fiscal
• OU
Elle
est
liée
à
des
Ctres
de
parCcipaCon
dans
des
filiales,
entreprises
associées
ou
co-­‐
entreprises
– Sinon,
interdicCon
de
comptabiliser
un
impôt
différé

19. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
PrésentaCon
• Les
impôts
différés
acCf
et
passif
ne
doivent
pas
être
compensés
sauf
si
:
– Droit
juridiquement
exécutoire
de
compenser
– A
l’intenCon
de
régler
ou
d’obtenir
le
montant
net
– Même
autorité
fiscale
autorisant
le
règlement
net
• PrésentaCon
disCncte
des
composantes
de
la
charge
(produit)
fiscal(e)
:
– Montant
exigible
– Ajustement
du
montant
exigible
au
Ctre
des
exercices
antérieurs
– Montant
différé
en
disCnguant
:
• Naissance
ou
inversion
de
différences
temporelles
• VariaCon
des
taux
d’impôt

20. 1.
Impôts
–
IAS
12
:
PrésentaCon
– Montant
de
l’avantage
fiscal
non
comptabilisé
antérieurement
et
uClisé
pour
réduire
la
charge
d’impôt
exigible
/
différé
– Charge
d’impôt
différé
générée
par
la
réducCon
de
l’acCf
en
raison
de
l’absence
de
bénéfice
probable
pour
l’imputer
– Conséquences
des
changements
de
méthodes
comptables
– Impôt
exigible
et
différé
imputé
directement
en
capitaux
propres
– ExplicaCon
de
la
relaCon
entre
le
bénéfice
comptable
et
le
montant
de
l’impôt
– ExplicaCon
des
changements
de
taux
d’impôt
applicables
– Montant
des
différences
temporelles
déducCbles
n’ayant
pas
donné
lieu
à
la
comptabilisaCon
d’un
acCf
d’impôt
différé
– Montant
des
différences
temporelles
liées
à
des
parCcipaCons
dans
les
filiales
– JusCficaCon
des
acCfs
d’impôt
s’ils
sont
supérieurs
au
renversement
des
différences
et
si
l’entreprise
est
en
perte
sur
l’exercice
ou
le
précédent

21. 2.
Monnaies
étrangères
–
IAS
21
• Deux
sujets
bien
disCncts
:
– La
comptabilisaCon
des
transacCons
libellées
en
devises
et
leur
traitement
à
la
clôture
– La
conversion
des
comptes
libellés
dans
une
devise
étrangère
car
:
• Il
s’agit
d’enCtés
consolidées
établissant
leurs
états
dans
une
devise
différente
de
celle
de
la
maison
mère
• La
comptabilité
est
tenue
dans
une
devise
différente
de
la
devise
de
publicaCon
• En
revanche,
la
norme
ne
traite
pas
:
– Des
instruments
financiers
en
devises
(IAS
39)
– De
la
couverture
du
risque
de
change
(IAS
39)
– De
la
présentaCon
des
flux
dans
le
TFT
(IAS
7)

22. 2.
Monnaies
étrangères
:
DéfiniCons
• Monnaie
foncConnelle
:
monnaie
de
l’environnement
économique
principal
de
l’enCté
– Influence
principalement
prix
de
vente
– Monnaie
du
pays
dont
les
forces
concurrenCelles
et
la
réglementaCon
déterminent
les
prix
de
vente
– Autre
facteurs
:
• Monnaie
de
financement
• Monnaie
des
flux
de
trésorerie
des
acCvités
opéraConnelles
• Monnaie
étrangère
:
différente
de
la
devise
foncConnelle
• La
monnaie
de
présentaCon
est
celle
des
états
financiers

23. 2.
Monnaies
étrangères
:
DéfiniCons
• Monnaie
foncConnelle
d’une
acCvité
à
l’étranger
:
– Niveau
d’autonomie
:
simple
extension
ou
autonomie
importante
– Poids
des
transacCons
avec
l’enCté
présentant
les
états
financiers
– Impact
des
flux
de
trésorerie
de
l’acCvité
à
l’étranger
:
immédiatement
disponibles
pour
l’enCté
présentant
– Flux
générés
à
l’étranger
suffisent-­‐ils
au
service
des
deYes
sans
intervenCon
de
l’enCté
présentant
?
• Eléments
monétaires
:
– Droit
de
recevoir
ou
obligaCon
de
livrer
– Un
nombre
déterminé
(able)
d’unités
monétaires

24. 2.
Monnaies
étrangères
:
TransacCons
• Enregistrement
en
monnaie
foncConnelle
:
– Change
au
cours
comptant
du
jour
de
la
transacCon
– Possibilité
d’uCliser
un
cours
moyen
pour
des
raisons
praCques
• Sauf
si
les
fluctuaCons
des
devises
sont
importantes
• A
la
clôture
:
– Montants
d’abord
élaborés
en
monnaie
étrangère
en
foncCon
des
normes
applicables
• Si
valorisaCon
par
comparaison
de
deux
montants
(dépréciaCons…)
:
conversion
des
deux
montants
avant
comparaison
– Eléments
monétaires
converCs
au
cours
de
clôture
– Eléments
non
monétaires
:
• Evalués
au
cours
historique
:
cours
de
change
à
la
date
de
transacCon
• Evalués
à
la
JV
:
cours
de
change
à
la
date
d’évaluaCon
de
la
JV

25. 2.
Monnaies
étrangères
:
TransacCons
• Les
écarts
de
change
sont
comptabilisés
en
résultat
– Dans
les
capitaux
propres
pour
les
éléments
non
monétaires
lorsque
le
produit
ou
la
perte
est
comptabilisé
en
capitaux
propres
• Le
résultat
de
change
est
affecté
aux
exercices
concernés
– Si
une
clôture
intervient
entre
date
de
transacCon
et
date
de
règlement

26. 2.
Monnaies
étrangères
:
TransacCons
• NoCon
d’invesCssement
net
:
– Pour
un
établissement
à
l’étranger
• Monnaie
différente
– Montant
de
la
parCcipaCon
est
appelé
«
invesCssement
net
dans
un
établissement
à
l’étranger
»
(INEE)
– Si
créance
ou
deYe
:
• Remboursement
prévu
:
traitement
habituel
• Remboursement
non
prévu
:
relève
de
l’INEE

27. 2.
Monnaies
étrangères
:
TransacCons
• Les
écarts
sur
les
éléments
de
l’INEE
:
– Intégrés
au
résultat
de
la
mère
ou
de
la
fille
– Dans
les
états
consolidés
:
en
résultat
global
• Jusqu’à
la
sorCe
de
l’INEE

28. 2.
Monnaies
étrangères
:
TransacCons

29. 2.
Monnaies
étrangères
:
PrésentaCon
• PrésentaCon
dans
une
monnaie
différente
de
la
devise
foncConnelle.
– Requiert
donc
une
conversion
de
ses
états
financiers
• Démarche
à
appliquer
:
– AcCf
et
passif,
y
compris
capitaux
propres
converCs
au
cours
de
clôture
à
la
date
de
chacun
des
bilans
• Il
en
va
de
même
de
l’exercice
de
comparaison
– Produits
et
charges
converCs
au
cours
à
la
date
de
transacCon
• Cours
moyen
possible
si
les
fluctuaCons
sont
limitées
– Ecarts
de
change
enregistrés
en
capitaux
propres
sur
une
ligne
à
part

30. 2.
Monnaies
étrangères
:
PrésentaCon
• Les
écarts
de
change
proviennent
de
deux
sources
:
– Conversion
des
produits
et
des
charges
à
un
cours
différent
de
celui
uClisé
pour
l’acCf
net
– Conversion
de
l’acCf
net
d’ouverture
à
un
cours
différent
de
celui
uClisé
pour
la
clôture
de
l’exercice
précédent
• S’agissant
des
enCtés
à
l’étranger
soumises
à
consolidaCon
:
– Les
procédures
de
consolidaCon
s’appliquent
– Il
ne
faut
pas
éliminer
le
résultat
de
change
sur
les
opéraCons
monétaires
intragroupes
pour
l’enCté
présentant
les
états
– Le
goodwill
et
les
réévaluaCons
des
acCfs
et
des
passifs
sont
libellés
dans
la
monnaie
de
l’acCvité
à
l’étranger
et
converCs
au
cours
de
clôture

31. 2.
Monnaies
étrangères
:
InformaCons
• Une
enCté
doit
fournir
:
– Le
montant
des
écarts
de
change
comptabilisés
en
résultat
– Le
montant
des
écarts
de
change
nets
comptabilisés
en
capitaux
propres
• Et
un
rapprochement
de
leur
solde
à
l’ouverture
et
à
la
clôture
– Les
raisons
de
l’uClisaCon
éventuelle
d’une
monnaie
de
présentaCon
différente
de
la
monnaie
foncConnelle

32. 2.
IFRIC
16
:
couverture
INEE
• Ecarts
de
conversion
éligibles
:
– Monnaie
foncConnelle
fille
=>
monnaie
foncConnelle
d’une
des
mères
• Y
compris
une
enCté
intermédiaire
– Pas
de
la
monnaie
foncConnelle
fille
=>monnaie
présentaCon
mère
• ResCtuCon
comptable
de
la
couverture
de
change
– Ecarts
de
change
en
AERG
• Pour
la
parCe
efficace
– Jusqu’à
la
sorCe
de
l’établissement
étranger

33. 2.
IFRIC
16
:
couverture
INEE
• Montant
couvert
:
– Valeur
comptable
de
l’acCf
net
dans
les
états
de
la
mère
– Eventuellement
inférieur
compte
tenu
des
autres
couvertures
existantes
• Instrument
de
couverture
:
– Dérivé
ou
non
dérivé
– Détenus
par
la
maison
mère
ou
non
– Efficacité
par
rapport
à
la
monnaie
foncConnelle
de
l’enCté
détentrice
de
l’instrument
de
couverture

34. 2.
IFRIC
16
:
couverture
INEE
• SorCe
d’un
établissement
couvert
:
– Reclassement
des
écarts
de
change
en
résultat
– Le
montant
à
reclasser
est
celui
des
écarts
de
conversion
se
rapportant
à
la
filiale
• Dans
les
comptes
consolidés
de
la
mère

35. Etats
financiers
SANOFI
2013
35

36. Etats
financiers
SANOFI
2013
36

37. Etats
financiers
SANOFI
2013
37

38. Etats
financiers
SANOFI
2013
38

39. Etats
financiers
SANOFI
2013
39

40. Etats
financiers
SANOFI
2013
40

41. Etats
financiers
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41

42. Etats
financiers
SANOFI
2013
42