219 atelier 52_2007

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219 atelier 52_2007

  1. 1. UNIVERSITES D’ETE - 06/09/07 La prise en compte des fraudes dans la démarche d’audit ( norme NEP 240 ) Hervé Lohier
  2. 2. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 2 Plan de la présentation Introduction Rappels sur la norme NEP 240 et son évolution en France 1ère partie La prise en compte de la possibilité de fraude lors de l’audit des comptes 2ème partie La détection des risques de fraude lors de l’examen du contrôle interne 3ème partie Les réponses du commissaire aux comptes aux facteurs de risques. Les déclarations de la direction.
  3. 3. UNIVERSITES D’ETE - 06/09/07 La prise en compte des fraudes Introduction
  4. 4. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 4 Rappel de la mission du commissaire aux comptes Le commissaire aux compte a pour fonction essentielle de porter une opinion sur les comptes et de vérifier certaines informations sur la situation financière et les comptes données aux actionnaires Il a toutefois des obligations légales et réglementaires de communication sur les irrégularités qu’il aurait relevées lors de sa mission communication des irrégularités et inexactitudes au conseil d’administration et à l’AG, révélation des faits délictueux au procureur de la République, information de certaines irrégularités aux autorités de contrôle de certaines entités.
  5. 5. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 5 Quelques définitions Anomalie, inexactitude : présentation d'un fait non conforme à sa réalité • calcul arithmétique ou imputation d'écriture dans les comptes incorrecte, omission, présentation ou interprétation erronée d'événements, ... Irrégularité : non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, au référentiel comptable applicable, aux dispositions des statuts, ou aux décisions de l'assemblée générale. Erreur : anomalie involontaire Fraude : acte volontaire, délibéré, intentionnel Une inexactitude volontaire - ou volontairement non corrigée - ayant une incidence significative sur les comptes constitue une fraude
  6. 6. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 6 Les fraudes Le terme « fraude » se définit selon le Larousse comme un « acte de mauvaise foi accompli en contrevenant à la loi ou aux règlements et nuisant aux droit d’autrui » Le terme « fraude » est donc très large : manœuvre de dirigeants, d’employés ou de tiers pour obtenir un avantage illégal ou simplement indu attention : une fraude ne constitue pas nécessairement un délit pénal Dans son audit, le commissaire aux comptes est concerné essentiellement par deux types de fraudes : la préparation de comptes ne donnant volontairement pas une image fidèle (« faux bilan ») les détournements d’actifs
  7. 7. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 7 La norme NEP 240 – ce qui a changé Application limitée aux fraudes (et non plus aux fraudes et aux erreurs) susceptibles d’entraîner des anomalies significatives Présomption de fraude sur les produits Élargissement des entretiens à mener Liste un certain nombre de procédures d’audit obligatoires Prévoit l’introduction d’un élément d’imprévisibilité
  8. 8. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 8 La norme NEP 240 – ce qui a changé La notion d’erreurs est maintenant traitée dans tout le corpus normatif. Le champ d’application est confirmé : fraudes susceptibles d’entraîner des anomalies significatives. §19. « Il existe une présomption de risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce risque n’existe pas, il en justifie dans son dossier. » Ce point a été introduit dans la norme internationale car la plupart des fraudes importantes sont basées sur la présentation de comptes inexacts ayant pour origine des malversations dans la comptabilisation des produits. Il est donc maintenant fait obligation de traiter de ce risque dans le plan de mission et de justifier, le cas échéant, le fait de considérer que le risque n’existe pas.
  9. 9. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 9 La norme NEP 240 – ce qui a changé Le champ des entretiens à mener est élargi à toute personne que le CAC estimerait utile d’interroger dans l’entité (§ 14 NEP 240) : avant, ce champ était limité à la direction et au gouvernement d’entreprise (§ 16 à 22 de l’ancienne norme 2-105). En réponse au risque de fraudes, la NEP prévoit l’obligation de réaliser certaines procédures d’audit (§22) : • vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures d’inventaire passées lors de la préparation des comptes, • revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées, • comprendre la justification économique d’opérations importantes qui semblent être en dehors des activités ordinaires de l’entité ou qui paraissent inhabituelles. • En réponse à l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, le CAC prévoit également un élément d’imprévisibilité dans ses contrôles.
  10. 10. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 10 La norme NEP 240 - Points principaux Concept de base Lors de la planification et de la réalisation de son audit ainsi que lors de l'évaluation des résultats de cet audit et de la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes prend en considération le risque que les comptes contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes. Réunion de planification Lors de la phase de planification, le commissaire aux comptes s'entretient avec les autres membres de l'équipe d'audit sur le degré d'exposition des comptes de l'entité à des anomalies significatives provenant de fraudes.
  11. 11. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 11 La norme NEP 240 - Points principaux Analyse Afin d’identifier le risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, le commissaire aux comptes, lors de sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, met en oeuvre des procédures d’audit qui consistent à : – s’enquérir du risque de fraude ; – prendre connaissance de la façon dont l’organe d’administration ou de surveillance exerce sa surveillance en matière de risque de fraude ; – analyser les facteurs de risque de fraude. Par ailleurs, il tient compte des résultats des procédures analytiques et des informations obtenues à l’occasion d’autres procédures d’audit mises en oeuvre dans le cadre de sa mission.
  12. 12. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 12 La norme NEP 240 - Points principaux Entretiens avec la direction Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes s'entretient avec la direction de l'entité au sujet : – de l’appréciation qu’elle a du risque que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ; – des procédures qu’elle a mises en place pour identifier les risques de fraude dans l’entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu’elle aurait identifiés, ou les catégories d’opérations, les soldes de comptes ou les informations fournies dans l’annexe au titre desquels un risque de fraude peut exister ; – le cas échéant, des informations qu’elle a communiquées à l’organe d’administration ou de surveillance sur les procédures mises en place pour identifier les risques de fraude dans l’entité et y répondre ; – le cas échéant, des informations qu’elle a communiquées aux employés sur sa vision de la conduite des affaires et sur la politique éthique de l’entité ; – de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l’entité.
  13. 13. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 13 La norme NEP 240 - Points principaux Déclarations de la direction Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites par lesquelles : – elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l’entité ; – elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ; – elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu connaissance, ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d’autres personnes, dès lors que la fraude est susceptible d’entraîner des anomalies significatives dans les comptes ; – elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l’entité et portées à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.
  14. 14. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 14 La norme NEP 240 - Points principaux Communications Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des informations sur la possibilité d’une telle fraude, il en informe dès que possible la direction ainsi que l’organe d’administration ou de surveillance. Au cours de son audit, le commissaire aux comptes peut être amené à relever des fraudes n’ayant pas entraîné d’anomalies significatives. Il en informe : – la direction, au niveau de responsabilité approprié ; – l’organe d’administration ou de surveillance, lorsque ces fraudes impliquent la direction ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne. Le commissaire aux comptes communique dès que possible à l’organe d’administration ou de surveillance et à la direction, au niveau de responsabilité approprié, les déficiences majeures qu’il a relevées dans la conception ou la mise en oeuvre des contrôles de l’entité destinés à prévenir et à détecter les fraudes.
  15. 15. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 15 La norme NEP 240 - Points principaux Communications • Le commissaire aux comptes apprécie s’il existe d’autres points ayant trait à la fraude à discuter avec l’organe d’administration ou de surveillance. Il peut s’agir par exemple d’interrogation de sa part sur la nature, l’étendue et la fréquence de l’évaluation par la direction des contrôles mis en place pour prévenir et détecter la fraude ou encore sur le processus d’autorisation des opérations qui n’entrent pas dans le cadre habituel de l’activité de l’entité.
  16. 16. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 16 La norme NEP 240 - Points principaux Révélation des faits délictueux et déclaration de soupçons Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale, il révèle les faits au procureur de la République. Lorsqu’il soupçonne que des opérations portent sur des sommes qui pourraient provenir du trafic de stupéfiants, de la fraude aux intérêts financiers des Communautés européennes, de la corruption ou d’activités criminelles organisées ou qui pourraient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes procède, conformément aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants du code monétaire et financier, à une déclaration au service mentionné à l’article L. 562-4 dudit code.
  17. 17. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 17 La norme NEP 240 - Points principaux Remise en cause de la poursuite de la mission Lorsque le commissaire aux comptes envisage de démissionner en raison de l’existence d’anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou suspectées qui remettent en cause la poursuite de la mission, il respecte les règles édictées par le code de déontologie de la profession et s’assure notamment que sa démission a un motif légitime. Si le commissaire aux comptes décide de démissionner : – il s’en entretient avec la direction, à un niveau de responsabilité approprié, et avec l’organe d’administration ou de surveillance, et leur en expose les motifs ; – il répond aux obligations édictées par le code de déontologie de la profession en terme de succession de mission.
  18. 18. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 18 La norme NEP 240 - Points principaux Documentation des travaux Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail : – les décisions importantes prises au cours des échanges entre les membres de l’équipe d’audit sur le risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans les comptes ; – les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes identifiés au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ; – l’adaptation de son approche générale en réponse au risque d’anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des comptes pris dans leur ensemble ainsi que la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit conçues et mises en oeuvre en réponse à son évaluation du risque et le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ; – les conclusions des procédures d’audit, et notamment de celles qui sont destinées à répondre au risque que la direction s’affranchisse des contrôles ; – le cas échéant, les raisons motivant son appréciation selon laquelle il n’existe pas de risque de fraude dans la comptabilisation des produits ; – les communications qu’il a faites en matière de fraude à la direction et à l’organe d’administration ou de surveillance ; – le cas échéant, la révélation au procureur de la République de faits délictueux.
  19. 19. UNIVERSITES D’ETE - 06/09/07 La prise en compte des fraudes dans la démarche d’audit Première partie La prise en compte de la possibilité de fraude lors de l’audit des comptes
  20. 20. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 20 Les caractéristiques de la fraude Selon les criminologistes, une fraude dans une entreprise suppose 3 conditions cumulatives la motivation pour commettre une fraude (une incitation, une pression pour son auteur) l’opportunité de commettre la fraude (avoir le pouvoir d’agir, la faculté de dissimuler les actes) la justification morale de l’action, conduisant son auteur à ne pas se considérer comme fraudeur (l’action lui est moralement admissible) La recherche de facteurs de risques de fraude prend en compte ces caractéristiques, et les facteurs concernent à la fois les motivations possibles l’organisation de l’entité les aspects éthiques de l’entité et de son secteur
  21. 21. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 21 Les indices d’une forte exposition au risque de fraude Comportement dominateur de la direction vis-à-vis du commissaire aux comptes, tentant notamment d’influencer l’étendue de ses travaux Dédain manifesté par la direction pour les règles comptables ou les avis du CNC Immobilisations de petite taille, facilement négociables et sans identification de propriétaire, ou articles en stock de petite taille combinés avec une valeur unitaire importante et une forte demande Politique de séparation des tâches insuffisante ou absence de volonté contrôle indépendant des opérations. Absence d’une documentation appropriée de certaines opérations (par exemple avoirs pour retours de marchandises) Absence de prise de congés d’employés ayant des tâches de contrôle clé
  22. 22. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 22 Exemples de liens entre fraude et contrôle interne Situation Faiblesse de contrôle interne Conséquences possibles Séparation des tâches insuffisante Vols, détournements, … Importantes sommes en espèces utilisées dans des transactions courantes Manque de surveillance de sites éloignés Transactions non enregistrées, caisse noire Articles en stock de petite taille ayant une valeur unitaire importante et une forte demande (ex : composants informatiques) Absence d’inventaire permanent Vols, fausse valeur, … Importance des dépenses de maintenance informatique réalisées par de nombreux prestataires de service Absence de système d’autorisation préalable et d’approbation des prestations de service Fausses transactions, détournements de fonds, ententes,… Personnel ‘nomade’ (maintenance de locaux ou industrielle, …) Absence de contrôle indépendant des opérations de paie Salariés fictifs, détournements de fonds
  23. 23. UNIVERSITES D’ETE - 06/09/07 La prise en compte des fraudes dans la démarche d’audit Deuxième partie La détection des risques de fraude lors de l’examen du contrôle interne
  24. 24. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 24 Identification des facteurs de risques de fraude Les situations ou événements qui créent une opportunité, un motif ou un moyen de commettre une fraude sont appelés « facteurs de risque de fraude » Les conséquences possibles de ces facteurs de risque de fraude sont très variables., et certains d’entre eux peuvent exister sans qu’il existe cependant un risque d’anomalie significative Importance du jugement professionnel La présence de ces facteurs de risques de fraude conduit à adapter le programme d’examen du contrôle interne pour vérifier que les systèmes comptables et de contrôle interne limitent le risque de survenance d’anomalie significative dans les comptes ou, en cas de faiblesse, définir les tests substantifs à effectuer pour détecter et mesurer d ’éventuelles anomalies significatives
  25. 25. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 25 Exemples de facteurs de risque de fraude Partie importante de la rémunération de la direction composée de bonus, stock options ou autres formes d’intéressement dépendant de la réalisation objectifs particulièrement ambitieux. Intérêt à recourir, pour des raisons fiscales, à des pratiques discutables pour minorer les résultats. Menace de dépôt de bilan, de saisie immobilière ou de prise de contrôle hostile. Situation financière faible ou se détériorant alors que la direction a personnellement garanti des dettes significative de l’entité. Pression importante pour obtenir de financements complémentaires pour rester compétitif compte tenu de la situation financière (y compris les besoins de financement pour la R&D et les investissements).
  26. 26. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 26 Situation portant un risque de fraude Complément au programme de contrôle Croissance du CA inusuelle, particulièrement en regard des autres entés du secteur Revue du contrôle interne sur les ventes et la reconnaissance des produits Actifs très liquides tels que monnaies, objets d’art, téléphones, métaux Revue des systèmes de protection et d’inventaire périodique des immobilisations, stocks ou caisses Importance des annulation de facture suite à des retours clients Revue des procédures d’émission des avoirs Direction peu sensibilisée aux besoins de contrôle indépendant des opérations Revue des procédures de sélection des postulants et de recrutement Exemple d’adaptation du programme de contrôle interne
  27. 27. UNIVERSITES D’ETE - 06/09/07 La prise en compte des fraudes dans la démarche d’audit Troisième partie Les réponses du commissaire aux comptes Les déclarations de la direction.
  28. 28. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 28 Les réponses du commissaire aux comptes Ne pas oublier qu’il existe aujourd’hui : 1- une présomption de risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce risque n’existe pas, il en justifie dans son dossier, 2 - une notion d’imprévisibilité pour l’entité, dans le choix, la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit, mises en oeuvre par le commissaire aux comptes, 3 - des procédures d’audit obligatoires qui consistent à : vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures d’inventaire passées lors de la préparation des comptes, revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées. Pour cela, le commissaire aux comptes peut, notamment, revoir les jugements et les hypothèses de la direction reflétés dans les estimations comptables des années antérieures à la lumière des réalisations ultérieures, comprendre la justification économique d’opérations importantes qui lui semblent être en dehors des activités ordinaires de l’entité ou qui lui apparaissent inhabituelles eu égard à sa connaissance de l’entité et de son environnement.
  29. 29. UNIVERSITES D’ETE – FRAUDES ET ERREURS – 06/09/07 29 Les déclarations de la direction La NEP 580 (homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au Journal Officiel n° 111 du 13 mai 2007) relative aux déclarations de la direction ( donc applicable également dans le cadre de celles prévues par la NEP 240 ) permet toujours au commissaire aux comptes d’utiliser la procédure alternative à l’obtention directe d’une lettre d’affirmation. Cette procédure consiste, comme dans la norme du référentiel 2003, à envoyer à la direction de l’entité une lettre rédigée par le commissaire aux comptes qui récapitule les déclarations de celle-ci. Toutefois, la norme prévoit désormais que la direction de l’entité confirme par écrit son accord sur les termes de la lettre qui lui a été envoyée.

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