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Formation
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COMPTABILITE IFRS Master 1 - CCA 2016 - 2017 INTRODUCTION
Bienvenue au séminaire « COMPTABILITE IFRS » • Otmane QUABIL - Email: Otmane.quabil@gmail.com
Première journée 1. Tour de table 2. Objectifs du séminaire et thèmes à traiter 3. Méthodologie de travail
Tour de table des participants • Nom, Prénom • Formation antérieure (le cas échéant) • Stages effectués • Orientation souhaitée après HEM • Attentes particulières pour le séminaire • Autres informations utiles
Première journée 1. Tour de table 2. Objectifs du séminaire et thèmes à traiter 3. Méthodologie de travail
Objectifs du séminaire • Initier les participants au monde de l’entreprise et aux attentes du marché • Identifier et comprendre les principaux impacts et enjeux des normes consacrées d'abord aux principes de reconnaissance, de comptabilisation, d'évaluation et de dépréciation des immobilisations. • Etre capable de lire, comprendre et analyser des états financiers consolidés établis en normes IFRS • Contribuer efficacement à la préparation des données financières • Maîtriser pleinement les incidences des décisions sur les états financiers • Se préparer à une transition vers le référentiel IFRS
Thèmes à traiter • Norme IAS 16 - Immobilisations corporelles, approche par composant et amortissement • Norme IAS 38 - Immobilisations incorporelles • Norme IAS 36 - Dépréciations des actifs • Norme IAS 17 - Contrats de location • Norme IAS 40 - Immeubles de placement • Norme IAS 2 - Stocks • Norme IFRS 3 – Regroupement d’entreprises
Première journée 1. Tour de table 2. Objectifs du séminaire et thèmes à traiter 3. Méthodologie de travail
Méthodologie de travail • Projection de slides • Cas pratiques • Présentations faites par les participants sur des thématiques variées • Echange sous forme de questions / Réponses • Synthèse
Thèmes d’exposés* • IAS 1 - Présentation des états financiers • IAS 8 - Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs • IAS 36 - Dépréciations des actifs • IAS 17 - Contrats de location • IAS 40 - Immeubles de placement • IAS 2 - Stocks • IFRS 3 - Regroupement d’entreprises * Présentations d’environ 40 minutes
Notation • Assiduité 10% • Participation 10% • Exposé 25% • Examen final 55%
Bibliographie OUVRAGES DE REFERENCE : • Maîtriser les IFRS (2014), O. Dandon et L. Didelot, Groupe revue fiduciaire. • Les normes comptables internationales (IFRS/IAS) (2012), B. Raffournier, Economica. • Code IFRS 2014 : Normes et Interprétations (2014), Groupe revue fiduciaire. OUVRAGES COMPLEMENTAIRES • L’essentiel des IFRS : Principales divergences entre règles françaises et IFRS (2013), PwC, Éditions Francis Lefebvre. • IFRS pour PME (2009), PWC, Editions Francis Lefebvre. • IFRS : Les pratiques des grands groupes européens (2008), Ernst and Young, cpc.
INTRODUCTION
Information comptable et financière et cadre légal • Il existe au Maroc quatre plans comptables différents : – Plan Comptable Général (PCG), – Plan Comptable des Établissements de Crédit (PCEC), – Plan comptable des assurances, – Plan comptable secteur immobilier (PCSI). • Les états financiers sont établis sous la responsabilité des organes de gestion et sont certifiés, le cas échéant, par un commissaire aux comptes • La nomination d’un commissaire aux comptes (CAC) est obligatoire pour les sociétés anonymes. Cette nomination est du ressort de l’Assemblée générale des actionnaires. • Cas particulier des banques et assurances (APE) : 2 CAC.
Information comptable et financière et cadre légal Référentiel IFRS :  L’application des normes IFRS est devenue obligatoire en Europe dès janvier 2005 pour les comptes consolidés des sociétés de l’Union Européenne cotées sur un marché réglementé.  Au Maroc, les entreprises devaient faire face à deux grandes échéances importantes: ▫ La première concerne les entreprises cotées sur la bourse de Casablanca qui pouvaient publier leurs premiers jeux de comptes consolidés en IFRS à partir du 1er janvier 2007, ▫ La deuxième échéance réglementaire concerne les établissements de crédit soumis à la réglementation de Bank Al-Maghrib qui devaient établir leurs états financiers en IFRS à partir du 1er janvier 2008.  Le nouveau référentiel IFRS est obligatoire pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés cotées.
Information comptable et financière et cadre légal Référentiel IFRS :  Les deux échéances, CDVM et BAM, constituent des dates butoirs, ce qui n’empêche pas tout établissement ayant déjà finalisé son projet de transition comptable d’anticiper sa communication financière en IFRS.  Bien que les normes IFRS soient désormais obligatoires pour les comptes consolidés, le référentiel comptable local continuera de servir de référence pour l’établissement des comptes sociaux : ▫ Forte connexion existant entre la comptabilité et la fiscalité ▫ Le référentiel local continuera de servir de référence pour la détermination du niveau des dividendes à verser.
Information comptable et financière et cadre légal • Le législateur stipule dans le paragraphe D (page 13) du code générale de normalisation comptable, parmi les livres et supports comptables, l’existence d’un manuel de procédures pour toutes les entreprises dès qu’il est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles. • Toutefois, l’article 4 de la loi comptable N° 9-88 du 25 décembre 1988 relative aux obligations comptables des commerçants dispose que « les personnes assujetties à la présente loi dont le chiffre d’affaires est supérieur à sept millions cinq cents milles dirhams doivent établir un manuel qui a pour objet de décrire l’organisation comptable de l’entreprise ».
Information comptable et financière et cadre légal Objectif du manuel de procédures comptables :  Formalisation des consignes, des procédures et des instructions comptables applicables à l’ensemble des opérations et des relations entre les unités qui les accomplissent  Standardisation des procédures écrites Information et formation :  Améliorer le niveau de communication grâce à la compréhension des circuits d’information  Améliorer l’efficacité du travail du personnel comptable en décrivant clairement leur rôle et leurs tâches et en mettant à leur disposition un référentiel cadre (assimilé également à une aide mémoire)  Renforcer le contrôle interne
Place des systèmes d’information dans la production de l’information financière  Les systèmes d’information doivent être couverts par les diligences d’audit, interne et externe. Ils ne peuvent pas être dissociés des évolutions futures et de l’attention accrue à porter par les dirigeants et les organes de contrôle aux risques opérationnels.  L’audit des systèmes d’information vise à enrichir l’opinion de l’auditeur à travers l’évaluation des risques sur les points suivants :  Fiabilité, exhaustivité, intégrité, piste d’audit, sécurité et continuité des traitements informatiques  Qualité globale du cheminement des données et de leur traitement par les systèmes  Fonctionnement des systèmes d’information, application des procédures d’exploitation, gestion des projets, gestion des sécurités et des risques spécifiques liés à un environnement informatisé.
Normes IAS/IFRS: Contexte européen
Une stratégie européenne… • Volonté de l’Union européenne de créer un marché unique de capitaux: ▫ Prospectus unique pour les émetteurs ▫ Définition harmonisée des règles d’appel public à l’épargne ▫ Harmonisation des règles de publicité ▫ Réduction des délais de publication des comptes ▫ Publication des comptes semestriels et de situations trimestrielles ▫ Adoption de règles comptables communes UN OBJECTIF RENFORCER LA TRANSPARENCE ET LA COMPARABILITE DE L’INFORMATION FINANCIERE
Calendrier d’application des normes en Europe • Le règlement européen qui impose l’utilisation des normes de l’IASB pour les comptes consolidés des groupes européens cotés a été adopté le 7 juin 2002 par le Conseil et le 19 juillet 2002 par le Parlement (Publié au journal officiel le 11 septembre 2002). Sociétés dont les actions sont cotées Sociétés dont les obligations sont cotées Autres sociétés Comptes consolidés IAS/IFRS obligatoires pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 IAS/IFRS obligatoires pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 Option laissée aux Etats membres de reporter le délai au 1er janvier 2007 Option laissée aux Etats membres d’autoriser ou d’obliger l’utilisation des IAS/IFRS Comptes individuels Option laissée aux Etats membres d’autoriser ou d’obliger l’utilisation des IAS/IFRS Option laissée aux Etats membres d ’ autoriser ou d’obliger l’utilisation des IAS/IFRS Option laissée aux Etats membres d’autoriser ou d’obliger l’utilisation des IAS/IFRS
1 Étude préalable Étude des questions comptables sur un sujet précis Commentaire de l’étude Projet de déclaration de principe Commentaire de la déclaration de principe Approbation de la déclaration Déclaration de principe Commentaire de l’exposé sondage Projet d ’exposé sondage Approbation de l’exposé sondage Publication de l’exposé sondage 2 Consultation Projet de norme comptable internationale Approbation du projet Publication de la norme 3 Rédaction et publication de la norme Le mécanisme d’élaboration des normes
Qui fait quoi? Le coin du normalisateur IASB Commission européenne Les normes IAS ne sont pas des normes européennes Normes IAS Accounting Reporting Committee EFRAG 24
Qui fait quoi? Le coin des normalisateurs • IASB ▫ Elabore les normes comptables internationales (IAS pour les normes existantes, IFRS pour les normes à venir) ▫ Publie des interprétations (SIC pour les interprétations existantes, IFRIC pour les interprétations à venir) • Commission européenne : ▫ Niveau technique : EFRAG  Conseille la commission européenne sur l’approbation des normes  Participe aux débats comptables internationaux ▫ Niveau politique : Comité de la réglementation comptable (CRC ou ARC)  Propose l ’ adoption des normes comptables à la Commission européenne
Le processus d’adoption des normes par l’Europe DECISION PUBLICATION APPLICATION CONSULTATION MECANISME EUROPEEN NORMALISATION INTERNATIONALE Publication ou interprétation de la norme par l’IASB NIVEAU POLITIQUE ARC (Accounting Regulatory Commitee) COMMISSION EUROPEENNE Publication de la norme au Journal Officiel des Communautés Européennes La norme est applicable dans chaque pays del’UE EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) TEG – Comité Technique Comptable Parlement européen et Conseil Ecofin NIVEAU TECHNIQUE Sous le contrôle de : 26
L’organisation de l’IASB IFRS FOUNDATION Désigne les membres du board, assure le financement IASB – 16 membres dont 3 à temps partiel Définit les sujets techniques, approuve les normes, exposés sondages et interprétations IFRIC – International Financial Interpretations Committee 12 membres SAC – Standards Advisory Council 49 membres Advisory Groups Pour les thèmes techniques majeurs Désigne Conseille Rapporte à
En quoi la situation va changer pour les groupes marocains? Avant : une seule source de règles comptables pour les comptes individuels et consolidés Après : deux sources de règles comptables CNC PCG • Ce qui change pour la normalisation comptable : IASB IFRIC Pour les comptes consolidés des groupes cotés Pour les comptes individuels et pour les comptes consolidés des groupes non cotés BAM PCEC CNC PCG BAM PCEC 28
Normes IAS/IFRS: Les grands principes
• Les normes IAS/IFRS (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards) sont instituées et mises à jour par l’International Accounting Standards Board (IASB). • Les normes IAS/IFRS ne sont pas purement des normes comptables : « Elles n’ont de comptable que le mode d’enregistrement de l’information financière ». • Elles ont pour objectifs d’assurer une meilleure : – Comparabilité entre les entreprises du même secteur d’activités • Adoption des mêmes standards pour l’enregistrement de l’information financière ; • Adoption des mêmes formats de présentation des états financiers – Transparence • Obligation de la production de l’information financière sur plusieurs aspects à la fois touchant au métiers de l’entreprise et à son environnement (exemple : Avantages sociaux) • Richesse des notes annexes ; 30 Objectifs des normes IAS / IFRS
• Elles ont pour objectifs d’assurer une meilleure (suite) : – Cohérence avec la réalité économique • Utilisation de la « Juste valeur » pour la valorisation de plusieurs actifs/passifs tout en privilégiant l’utilisation de la valeur sur le marché chaque fois que c’est possible ; • Utilisation accrue des techniques de valorisation actuarielle pour de nombreux aspects (au lieu d’additionner des montants correspondants à des exercices différents dorénavant ils sont actualisés à la date d’arrêté) • Abandon d’un principe fondamental de la comptabilité classique à savoir celui de la « Prudence » consistant à la constation des dépréciations contrairement aux produits non encore réalisés ; – Prudence économique • Pénalisation maximale de l’entreprise à la prise de décisions managériales dont le bon dénouement n’est pas assuré dès le départ • Etalement des produits/frais d’acquisition des actifs/passifs sur sa durée devie. Objectifs des normes IAS / IFRS
Quelle est la structure du référentiel IAS / IFRS ? Le référentiel des normes IAS/IFRS comprend : des interprétations 32 des normes un cadre conceptuel Définitions Principes comptables Informations en annexe
Qu’est ce que le cadre conceptuel ? Le cadre conceptuel traite de : L’objectif des états financiers Les caractéristiques des états financiers La définition des éléments à partir desquels les états financiers sont construits L’évaluation de ces éléments Ce n’est pas une norme mais un ensemble de concepts qui sont la base de la préparation et de la présentation des états financiers 33
L’objectif des états financiers • Fournir une information sur la situation financière, la performance et les variations de la situation financière Bilan Compte de résultat Tableau des flux de trésorerie 34 Les ressources contrôlées par l’entreprise et sur sa capacité à les modifier dans le futur La structure financière ainsi que la liquidité et la solvabilité La rentabilité Les variations de la situation financière
Les caractéristiques des états financiers * La pertinence et la fiabilité de l’information supposent :  Célérité  Rapport coût / avantage  Equilibre Compréhensibles immédiatement par les utilisateurs Pertinents* pour les besoins de prises de décisions des utilisateurs Fiables* Comparables dans le temps Etre  Valeur prédictive  Importance relative 35  Image fidèle  Prééminence de la substance sur l’apparence  Neutralité, prudence, exhaustivité
Les éléments des états financiers 36 • Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise • Un passif est une obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques • Les capitaux propres sont l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction de tous ses passifs
Comment sont évalués les actifs et les passifs financiers ? 37 Mais surtout, et de plus en plus, à la juste valeur Prix payé au moment de l’acquisition Prix qu’il faudrait payer pour acquérir le même actif Trésorerie qui pourrait être obtenue en vendant l ’actif Valeur actualisée des flux de trésorerie Coût historique Coût Actuel Valeur de réalisation Valeur actualisée
La juste valeur 38 • Dans les principes actuels, primauté du principe du coût historique – Ce principe ne reflète pas la réalité économique, notamment en période d'inflation – Ce principe prévaut néanmoins toujours en droit français • La juste valeur dans les normes IAS – Définition identique dans toutes les normes s'y référant (soit 11 normes) – Chaque norme concernée propose des modes d'évaluation particuliers – La juste valeur concerne de nombreux postes du bilan – La juste valeur est LE moyen de valoriser les actifs et passifs acquis
• 39 • C’est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale Il existe plusieurs niveaux de juste valeur : Prix observable sur un marché des actifs ou passifs identiques à la date d’évaluation ou à une date proche A défaut, prix observable sur un marché des actifs ou passifs similaires à la date d’évaluation ou à une date proche A défaut, autres techniques d’évaluation reprenant les hypothèses du marché lorsqu’elles sont disponibles ou, à défaut, celles de l’entreprise (flux de trésorerie actualisés, comparables, ) Qu’est ce que la juste valeur ?   
• 40 • La juste valeur est plus proche de la réalité du moment, donc plus utile que le coût historique pour prévoir La juste valeur assure une meilleure comparabilité : tous les éléments ont la même évaluation quels que soient leur mode ou leur date d’acquisition • La valeur de marché est neutre car indépendante des intentions du management • Certains éléments à comptabiliser n’ont pas (ou presque pas) de coût initial (exemple : les instruments financiers dérivés) • Sur les instruments très liquides, l’utilisation de la juste valeur évite les allers- retours sur le marché • Dans le référentiel IAS / IFRS, le bilan doit traduire la valeur de l’entreprise Pourquoi l’IASB a-t-il retenu la juste valeur ?
Juste valeur = cours vendeur ou acheteur (selon le cas) Quand la juste valeur est-elle déterminable de manière fiable? Si la juste valeur n’est pas fiable : mention des raisons en annexe Cotation ? Juste valeur = cours vendeur ouacheteur (selon le cas) Juste valeur = cours vendeur ouacheteur (selon le cas) Oui Existence d’un modèle d’évaluation? Existence d’un modèle d’évaluation? Utilisation de données issues demarchés actifs? Utilisation de données issues demarchés actifs? Oui Juste valeur donnée par le modèle Juste valeur donnée par le modèle Non Oui JV Existence de plusieurs valorisations? Existence de plusieurs valorisations? Ecart faible entre différentes valorisations? Ecart faible entre différentes valorisations? Non Oui Non Oui Non JV JV Pondération possible par probabilités? Pondération possible par probabilités? Juste valeur pondérée Oui Non JV Non Non JV Le marché est actif Oui
Qu’est-ce que le coût amorti? – X est le taux d'intérêt effectif – n le nombre de flux de trésorerie restant jusqu’à l’échéance – Ci le ième flux de trésorerie – Ti est le nombre de jours qui sépare le calcul de celle du ième flux de trésorerie – VNC0 est la valeur nette comptable initiale de l’instrument  n Ci i1 X )(ti/365) Coût _ amorti  (1 • Le taux d'intérêt effectif correspond au taux qui actualise exactement les flux futurs attendus de l'instrument financier. Il vérifie donc en particulier l'équation suivante : n 42 i C VNC   T i / 365 ) 0 ( i1 (1 x)
Les autres grands principes des normes IAS /IFRS 43 Normes actuelles Normes IAS Incidence Prééminence de la substance sur l’apparence Principe formulé uniquement dans les comptes consolidés Principe général : • Ne pas s’attacher à la forme juridique • Analyse fondée sur le transfert des risques et avantages Des contrats à analyser : • Les contrats delocation • Les contrats d’acquisition de sociétés • Les contrats de ventes de biens ou de prestations de services Rattachement des charges aux produits Principe général Prédominance du bilan sur le compte de résultat : seuls les« vrais » actifs et passifs peuvent être reconnus (l’IASB est en train de supprimer toute référence à ce concept dans les rares normes qui lementionnait) Pas de possibilité de constater des charges à étaler ou des charges différées Intangibilité du bilan d’ouverture Principe général avec peu d’exception Multiplication des mouvements sur les capitauxpropres Certaines variations de juste valeur sont enregistrées directement dans les capitaux propres
Où trouver l’information? 44
Corps de normes applicables
L’actualité écrite
Le site internet de l’IASB : www.iasb.org
Le site de l’EFRAG : www.efrag.org
Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 16 – Immobilisations corporelles
Objectifs de l’IAS 16 • Prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d'une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. • Les questions fondamentales concernent la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.
Définition d’un actif corporel • Définition ▫ Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise à la suite d’évènements passés  dont les avantages économiques futurs iront à l’entreprise,  dont le coût peut être évalué de façon fiable • Conséquence ▫ Le droit de propriété n’est pas indispensable, un bien détenu dans le cadre d’un contrat de location financement est un actif si l’entreprise bénéficie des avantages économiques futurs associés à la détention du bien.  Un changement important par rapport aux principes français :  les charges à répartir ne répondent pas à la définition d’un actif.
Schéma de comptabilisation Immobilisations corporelles (IAS 16) Comptabilisation initiale Evaluation ultérieure Coût amorti Base amortissable (VB – VR) amortie sur sa durée d’utilité + Dépenses ultérieures incluses dans la valeur brute Modèle de la juste valeur Immeubles évalués à chaque date d’arrêté en juste valeur (suppression de l’amortissement) Réévaluation périodique Modèle du coût amorti + Réévaluation périodique de la valeur nette de l’immobilisation (poursuite de l’amortissement) Coût d’achat de l’immobilisation Frais annexes (honoraires, transport, …) Quote-part d’intérêts financiers (pour les actifs nécessitant une période de préparation substantielle) + + Coût amorti : Traitement optionnel Subventions d’investissement -
Comptabilisation au coût de revient • Le coût est le montant de trésorerie (ou d’équivalents de trésorerie) payé ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction  si un paiement est différé au-delà du délai normal de règlement, les sommes à recevoir doivent être actualisées  en cas d’échange d’actifs, la valeur d’entrée de l’actif reçu est égale à la valeur de marché de l’actif échangé (avec constatation le cas échéant d’une plus-value) • Le coût comprend le prix d’achat, les frais annexes mais aussi tous les coûts nécessaires pour amener le matériel sur le site et le mettre en situation d’être utilisé conformément à l’usage prévu Une immobilisation corporelle doit être inscrite à l’actif pour son coût de revient  Un changement par rapport aux principes français :  le coût de revient est une notion plus étendue en normes IAS / IFRS que dans le référentiel français (relatif aux comptes individuels)  l’avis sur les actifs converge vers les IFRS
Coût de revient - exemple Oui Non Oui Non Droits de douane X X Remise obtenue du fournisseur X X Taxes non récupérables X X Coût de préparation du site X X Coût de déménagement d'un matériel installé X X Frais de transport X (jusqu'au lieu d'installation) X (après l'arrivée du matériel sur le site) X (jusqu'au lieu d'installation) X (après l'arrivée du matériel sur le site) Honoraires dans les comptes individuels N/A N/A X (architectes) X (autres honoraires) Homoraires dans les comptes consolidés X X Commissions X X (comptes consolidés) X (comptes individuels) Frais généraux X X Frais administratifs X X Perte d'exploitation pendant la montée en puissance du matériel X X Normes françaises IAS / IFRS Coût incorporable ?
Amortissement • Principe de l’amortissement ▫ Répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité effective ▫ Le mode d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entité • Révision des plans d’amortissement ▫ Elle doit être effectuée et matérialisée à chaque clôture • Modification du plan d’amortissement ▫ Les changements induits sont traités prospectivement en résultat ▫ Les amortissements antérieurs ne sont pas modifiés • Date de début d’amortissement ▫ Elle correspond à la date de mise à disposition de l’immobilisation corporelle
Amortissements  Base amortissable Base amortissable = coût de l’actif diminué de sa valeur résiduelle  Mode d’amortissement  Tout autre mode que le mode linéaire est admis, dans la mesure où il traduit la réalité économique de consommation des avantages économiques, notamment  Détermination basée sur le nombre d’unités de production  Valeur résiduelle  Montant qu'une entité s ’ attendrait à obtenir de l ’ actif s ’ il était, à la date de comptabilisation, dans les mêmes conditions qu'à la fin de sa durée d’utilité, après déduction des coûts de sortie attendus.  Si la valeur résiduelle dépasse la valeur nette comptable de l’actif, l’amortissement cesse  L‘utilisation, en pratique, de durées de vie ou fiscales n’est pas conforme à la norme si elles sont éloignées de la durée d’utilité.
Amortissement • Exemple (simplifié) ▫ Une immobilisation est achetée 1 000 € le 1er janvier N ; sa valeur résiduelle est de 200 € et l’entreprise compte s’en servir pendant 10 ans ▫ Le 1er janvier N+2, sa durée d’utilité est ramenée à 4 ans Durée d’utilité Amortissement de l’exercice Base amortissable VNC 01/01/N 10 - 800 1 000 31/12/N 10 80 720 920 31/12/N+1 10 80 640 840 31/12/N+2 4 160 480 680
Approche par composants • Les différentes composantes d’un actif doivent obligatoirement être valorisées et comptabilisées séparément lorsque : ▫ elles ont des durées d’utilité différentes, ▫ elles procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent • Le mode et la durée d’amortissement doivent alors être déterminés pour chacun des composants • Les coûts de révision doivent être enregistrés, à l’origine, comme un composant distinct lors de l’acquisition de l’actif. Si tel n’est pas le cas, les coûts de révision seront des charges de l’exercice au cours duquel ils seront encourus  Un grand principe : les provisions pour grosses réparations sont interdites car elles ne satisfont pas la définition d’un passif.  Une seule solution : l’approche par composant
Exemple chiffré • Une entreprise achète un bateau le 1er janvier N pour un prix total de 1 200 (tous frais inclus) • Elle identifie 3 composants distincts : ▫ la coque du bateau pour 600 ▫ le moteur pour 300 ▫ la grande révision pour 300 • Les durées d’utilité estimées pour ces 3 composants sont respectivement de 30, 10 et 15 ans • La valeur résiduelle de chaque composant est supposée nulle  Quel est le plan d’amortissement du bateau ?
Approche par composant - Quelques questions…  Doit-on tout décomposer jusqu'au plus petit boulon ? NON ! La décomposition ne doit être faite que lorsque les durées d’utilité diffèrent significativement ; la norme s’applique prioritairement aux entreprises utilisant des immobilisations lourdes (avions, usines, …).  Peut-on établir une liste standard des composants en fonction de la nature des immobilisations? La norme prévoyait que seuls les composants qui avaient une durée d’utilité distincte devait être comptabilisés séparément : dans ce cas, la liste des composants dépendait de la durée d’utilité retenue pour l’immobilisation. Maintenant, la norme IAS 16 révisée prévoit que les composants doivent être identifiés à partir du moment où ils représentent un élément significatif du coût. Dans ce cas, l’élaboration d’une liste devrait être possible.  Que se passe-t-il si je n ’ ai pas identifié mon composant révision lors de la comptabilisation initiale de l’immobilisation ? Il n’était pas possible de le faire ultérieurement et la révision était comptabilisée en charges l’année où elle se produisait. Toutefois, la norme IAS 16 révisée offre cette possibilité sous condition d’éliminer le composant précédent.
Le traitement des dépenses ultérieures  Une nouveauté par rapport à la précédente rédaction d’IAS 16 Un jeu de critères unique pour la comptabilisation d’une immobilisation corporelle  On ne cherche plus à savoir si la dépense permet ou non d’augmenter le niveau de performance à l’origine de l’actif…  … Mais simplement à savoir si la dépense va générer des flux de trésorerie futurs (définition d’une immobilisation corporelle).  On sort la VNC de l’élément remplacé, même si ce composant n’avait pas été identifié à l’origine  Cela s’applique aussi pour les dépenses de révision
Evaluation ultérieures : exemple • Exemple ▫ Usine: valeur brute 300, mise en service au début de l’année n ▫ Mode linéaire sur 30 ans ▫ Début de l’année n+5, nouvelles obligations environnementales sur les rejets atmosphériques , coût du nouveau process : 50 • Question :Quelle est la valeur nette de l’usine à la fin de l’année N+5? • Réponse ▫ Valeur brute de l’usine à la fin de l’année n+5: (300+50) = 350 ▫ Durée d’utilité du nouveau process : 25 ans ▫ Valeur nette de l’usine à la fin de l’année n+5: 350– [((300/30)*6) + ((50/25)*1)] = 288
Évaluations ultérieures : pièces de rechange S’agit-il de pièces de rechange principal ou de stocks de sécurité utilisables sur plus d’un exercice ? Comptabilisation en stocks Comptabilisation en immobilisations (amortissement sur une durée inférieure ou égale à celle de l’immobilisation principale Non Oui
La réévaluation périodique • La norme IAS 16 prévoit un autre traitement possible, optionnel, pour la comptabilisation des immobilisations • Plusieurs conditions doivent être respectées : ▫ L’option est possible par catégorie d ’ immobilisations mais toutes les immobilisations d’une même catégorie doivent être réévaluées ▫ Les réévaluations doivent être pratiquées avec régularité  La norme ne précise pas de fréquence minimum ; celui-ci dépend de la nature d’immobilisation ▫ L’effet de la réévaluation est enregistré directement dans les capitaux propres • La valeur réévaluée devient la nouvelle base amortissable ▫ La totalité des amortissements passe par résultat Réévaluation périodique Les immobilisations sont alors réévaluées à la juste valeur et les amortissements sont recalculés de telle manière que la valeur nette comptable du bien soit égale à sa valeur réévaluée
Exemple chiffré de réévaluation • Un terrain a été acquis pour 100 le 1er janvier 2002. L’entreprise a opté pour la comptabilisation selon l’autre traitement autorisé (réévaluation). Immobilisation corporelle Ecart de réévaluation Compte de résultat Remarque Coût (01/01/02) 100 Réévaluation 2002 20 20 - Solde clôture 2002 120 20 L’augmentation passe en capitaux propres Réévaluation 2003 (15) (15) - Solde clôture 2003 105 5 La diminution ne passe pas en résultat puisqu’il y avait un écart de réévaluation en 2002 Réévaluation 2004 (9) (5) (4) Solde clôture 2004 96 - Diminution en capitaux propres à hauteur de l’écart de réévaluation constitué. Le reste va en résultat. Réévaluation 2005 15 11 4 Solde clôture 2005 111 11 L’augmentation passe par résultat à hauteur de la perte potentielle antérieure. Le reste va en capitaux propres.
En résumé, quelles sont les évolutions attendues sur le traitement des actifs corporels? Base d’amortissement Durée d’amortissement Modalités d’amortissement Aujourd’hui En normes IFRS et dans les nouveaux principes français Coût d ’ acquisition majoré des frais d’acquisition Coût d ’ acquisition majoré des frais d’acquisition et minoré de la valeur résiduelle Durée d ’ usage ou durée de vie économique Durée d’utilité pour l’entreprise Un plan d’amortissement pour chaque immobilisation Les différentes composantes d ’ un actif doivent être comptabilisées séparément lorsqu’elles ont des durées d’utilité différentes ou qu’elles procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent (approche par composants). Un plan d ’ amortissement est élaboré pour chaque composant
Cas pratique – Approche par composant La société M1 CCA a acquis au début de l’année N, un ascenseur dont la durée d’utilisation prévue est de 20 ans, pour un prix de 120.000 MAD. Cet ascenseur doit être révisé tous les cinq ans. Le coût prévisionnel d’une révision est estimé à 25.000 MAD. La révision de fin N+4 a coûté effectivement 28.000 MAD La société F a choisi dans des comptes individuels (PCG) de provisionner ses dépenses de grande révision. Elle remonte ses comptes sociaux au Groupe pour les besoins de la consolidation Rappel de quelques notions importantes : Les gros entretiens et grandes révisions sont traités différemment que l’on se situe au niveau du PCG ou au niveau des IFRS : PCG Les dépenses de gros entretiens et de grande révision qui font l’objet de programmes pluriannuels peuvent :  Soit être provisionnées  Soit être inscrites à l’actif en tant que composant de 2ème catégorie IFRS Le coût des révisions périodiques majeures est obligatoirement inscrit à l’actif et il est amorti séparément de la structure de l’immobilisation corporelle (IAS 16) Travail à faire 1. Qu’est ce qu’on entend par l’approche par composant ? Quand est ce qu’on doit utiliser cette approche ? 2. Recensez les postes concernés par la comptabilisation au bilan et au compte de résultat (Sous forme de tableau : Bilan (actif et passif) / Résultat 3. Procéder à la comptabilisation selon le PCG et les normes IFRS, au 31.12.N et au 31.12.N+4 4. Quels sont les retraitements à faire pour passer du PCG aux IFRS ?
Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 38 – Immobilisations incorporelles
Qu’est-ce qu’un actif incorporel?  Actif non monétaire identifiable et contrôlé par l’entreprise  Une immobilisation incorporelle est un actif…  il est probable qu ’elle génèrera des flux de trésorerie positifs  son coût doit pouvoir être mesuré de façon fiable  … identifiable…  il est séparable, i.e. l’entreprise peut le louer, le vendre, ou échanger ou distribuer les avantages économiques futurs spécifiques à l’actif sans se séparer des avantages économiques résultant d’autres actifs utilisés dans la même unité génératrice de trésorerie, ou  il résulte d’un droit contractuel ou légal, même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entreprise ou d’autres droits et obligations  … et contrôlé :  les avantages futurs vont à l’entreprise, et  elle est en mesure d’en restreindre l’accès au tiers. La probabilité d’avantages économiques futurs est réputée exister pour toutes les immobilisations incorporelles acquises !
Quid des immobilisations générées en interne? • Les conditions d’activation sont similaires en principes français et selon la norme IAS ▫ Cas général : les dépenses sont passées en charges ▫ Toutefois, la norme IAS impose l’activation de certains frais de développement • Selon la norme, les dépenses doivent être effectivement classées ▫ en dépenses de recherche  Il existe de fait une incertitude sur les avantages économiques futurs  Les dépenses passent en résultat ▫ en dépenses de développement  Les dépenses sont activées si elles répondent à des critères précis  Pas d’application rétroactive : les coûts ne peuvent être activés qu’à partir du moment où les critères sont satisfaits
Comment distinguer recherche et développement? • Phase de recherche ▫ Les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances, ▫ La recherche, pour l’évaluation et la sélection finale, d’applications de résultats de la recherche ou d’autres connaissances ▫ La recherche d’alternatives pour les matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services, ▫ La formulation, la conception, l ’ évaluation et la sélection d’alternatives pour les matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services. • Phase de développement ▫ La conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et prototypes, ▫ La conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ; ▫ La conception, la construction et l’exploitation d’une unité pilote qui n’est pas d’une échelle économique permettant une production commerciale dans des conditions économiques ; et ▫ La conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour des solutions alternatives en termes de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services.
Quelles sont les conditions pour activer les frais de développement ? • Les frais de développement doivent être activés dès lors que les conditions suivantes sont réunies: ▫ la volonté d’achever l’immobilisation, ▫ la capacité à utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle, ▫ l’existence d’un marché ou l’utilité pour l’entreprise, ▫ l’existence de ressources pour achever l’immobilisation, ▫ la capacité a évaluer les dépenses attribuables à l’immobilisation de manière fiable.  Suffit-il de prétendre ne pas avoir de suivi de projet pour ne pas activer les coûts de développement? NON ! Une entreprise dont l ’ activité implique des coûts de développement ne peut se passer d’un outil de pilotage adapté. Dans le référentiel français, l’ activation des coûts de développement est optionnelle !
Quels sont les éléments qui ne répondent pas à la définition d’un actif incorporel? • Sont exclues des immobilisations incorporelles en IAS ▫ Les marques, titres de publications… créés en interne ▫ Les parts de marché • Ne peuvent être capitalisés ▫ Les frais de démarrage, de formation, de publicité et promotion ▫ Les dépenses de délocalisation ou de réorganisation de tout ou partie d’une entreprise
Quelques exemples d ’ actifs incorporels qui peuvent être reconnus lors d’un regroupement d’entreprises (IFRS 3) • Actifs liés au marketing ▫ Marques, noms de domaine internet, titres de publication, identité visuelle (logos, couleurs, designs), accord de non concurrence … • Actifs liés à la clientèle ▫ Fichiers clients, carnet de commande, contrats clients, relations clients non contractuelles… • Actifs liés à des domaines artistiques ▫ Copyrights sur des œuvres audiovisuelles, droits d’édition de livres ou magazines… • Actifs liés à des contrats ▫ Licences, contrats de construction ou de prestations de services, contrats de location, permis de construire, accords de franchise, droits audiovisuels… • Actifs liés à des technologies ▫ Logiciels, bases de données, brevets…
Comptabilisation initiale • Détermination du coût initial ▫ Pour les éléments acquis, le coût initial est constitué  du prix d’achat  des coûts directs ▫ Pour les éléments produits en interne, le coût est la somme des coûts rattachés directement ou affectables  matières, services consommés et royalties  frais de personnel  amortissement des immobilisations utilisées  frais de dépôt de brevet ou d’enregistrement  autres frais généraux affectables (loyers, …)
Quelques questions….  Les escomptes de règlement sont ils toujours enregistrés comme en normes françaises en produits financiers? NON ! En normes IAS les escomptes de règlement doivent être déduits du coût d’acquisition.  Une quote-part de frais accessoires indirects peut elle être incorporée au coût d’acquisition? NON ! Même lorsqu’il peut être démontré que ces frais sont nécessaires à la mise en état de marche du bien en vue de l’utilisation prévue.  Faut-il procéder à une actualisation en cas de paiement différé? OUI ! Chaque fois qu’un paiement est différé, quelque soit le bien acquis ou vendu, il convient de procéder à une actualisation
Et ensuite? • Deux méthodes de comptabilisation autorisées : ▫ Modèle du coût :  Les immobilisations incorporelles sont évaluées au coût minoré de tout amortissement et perte de valeur comptabilisée ▫ Modèle de la réévaluation :  Les immobilisations incorporelles peuvent être réévaluées à la juste valeur  Même traitement que pour les immobilisations corporelles mais la juste valeur doit être déterminée par rapport à un marché actif c’est-à-dire:  Un marché pour lequel les éléments négociés sur ce marché sont homogènes, on peut trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants et les prix sont mis à disposition du public  La réévaluation ne peut pas conduire à comptabiliser des immobilisations incorporelles qui n’avaient pas initialement été comptabilisées comme actifs.  En pratique, la réévaluation des actifs incorporels sera un cas rare Dans le référentiel français, la réévaluation est interdite !
Quel est le traitement pour les dépenses ultérieures? • Elles sont enregistrées en charges à moins qu’elles ne répondent à la définition d’un actif incorporel. • Pour être intégrées au coût de l’actif incorporel : ▫ leur coût doit pouvoir être évalué de façon fiable, ▫ elles doivent procurer des avantages économiques supplémentaires au-delà des performances de l’actif avant la dépense (amélioration de la rentabilité, allongement de la durée d’utilité…) ▫ les avantages supplémentaires doivent pouvoir être déterminés de façon fiable.
Comment sont amortis les actifs incorporels? • Deux grandes catégories d’immobilisations incorporelles : celles à durée d’utilité définie et celles à durée d’utilité indéfinie • Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité définie ▫ Amortissement systématique sur la durée d’utilité ▫ Le mode d ’ amortissement doit traduire le rythme de consommation des avantages économiques futurs. Si ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable : amortissement linéaire. ▫ Valeur résiduelle réputée égale à zéro sauf :  s’il existe un engagement de rachat de l’actif par un tiers à l’issue de la durée d’utilité  ou s’il existe une valeur de cet actif sur un marché actif et qu’il est probable que ce marché actif existera toujours à l’expiration de la durée d’utilité. • Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéfinie ▫ Elles ne sont pas amorties ▫ Elles doivent faire l’objet d’un test de dépréciation annuel
Peut-on changer le mode et la durée d’amortissement? • La durée et le mode d’amortissement doivent être réexaminés à la clôture de chaque exercice : ▫ Pertinence de la durée d’utilité résiduelle et du plan d’amortissement ▫ Pertinence du caractère indéfini de la durée d’utilité • En cas de changement important attendu dans la durée d’utilité ou dans le rythme de consommation des avantages économique, le plan d’amortissement est modifié de manière prospective • Si la durée d’utilité d’une immobilisation devient définie : ▫ Mise en place d’un plan d’amortissement  de manière prospective  sur la durée d’utilité résiduelle  Représentatif du rythme de consommation des avantages économiques futurs sur la durée d’utilité résiduelle ▫ Mise en œuvre d’un test de dépréciation à la date du changement
Comment faire la distinction entre durée de vie déterminée et durée de vie indéterminée? A durée déterminée si des éléments précis permettent de déterminer la durée A durée indéterminée dans le cas contraire Les immobilisations sont  Y a-t-il présomption de durée maximum? NON, puisque la durée est définie en regard de critères courants et justifiables.  La durée de vie doit-elle être calée sur la durée du droit contractuel ou légal? NON ! Elle peut être inférieure (utilité sur une partie de la période) ou elle peut être supérieure (volonté et capacité de l’entreprise à renouveler ses droits)
Quels facteurs prendre en compte pour déterminer la durée d’utilité? • L’utilisation attendue par l’entreprise • Les cycles de vie caractéristiques de l’actif • L’obsolescence technique ou technologique • La stabilité du secteur d’activité et l’évolution de la demande • Les actions attendues des concurrents ou des concurrents potentiels • Le niveau des dépenses de maintenance à effectuer pour obtenir les avantages économiques futurs et la capacité et l’intention de l’entreprise d’atteindre un tel niveau • La durée du contrôle de l’actif et les limitations juridique ou autres • La fait que la durée d’utilisation de l’actif dépende de la durée d’utilisation d’autres actifs.
Des exemples donnés par IAS 38 • Licence de diffusion acquise ▫ Cette licence est renouvelée tous les 10 ans à condition que la société garantisse un niveau de service satisfaisant et respecte les obligations réglementaires, par ailleurs ce renouvellement peut être réalisé indéfiniment, ▫ Le coût de renouvellement de la licence est réduit. ▫ La licence a déjà été renouvelée deux fois sans concurrence particulière et les technologies de diffusion ne sont pas appelées à évoluer dans un proche avenir, ▫ La licence de diffusion est donc présumée avoir une durée de vie indéfinie ▫ Dans ce contexte, la licence de diffusion ne fera pas l’objet d’un amortissement mais d’un test annuel de dépréciation, ▫ Dans l’hypothèse où le renouvellement de la licence ne se ferait plus par tacite reconduction mais par appel d’offre, un amortissement de la licence devrait être réalisée sur la durée d’utilisation restant avant appel d’offre.
Des exemples donnés par IAS 38 • Marque déposée ▫ Une marque était considérée comme ayant une durée de vie illimitée lors de son acquisition, car devant générer des cash flows sur une durée indéterminée. Une concurrence active est née sur le produit concerné. Les ventes du produit concerné par la marque ont diminué de manière significative . Les cash flows générés par ces produits diminueront de l’ordre de 20% sur les exercices à venir sans remettre en cause leur durée prévisionnelle. ▫ La marque ne doit pas être amortie, sa durée de vie restant indéfinie. Un test d’impairment devra être réalisé pour s’assurer que la valeur enregistrée à l’actif reste inférieure au montant des cash flow futurs générés par la marque.
Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 36 – Dépréciations d’actifs
Le test de dépréciation des actifs incorporels • Objectif identique au test de dépréciation des actifs corporels ▫ S’assurer que la valeur comptable d’un actif n’est pas supérieure à sa valeur recouvrable • Modalités de mise en place identique au test de dépréciation des actifs corporels • Un cas spécifique pour les actifs incorporels non amortissables : un test de perte de valeur annuel ▫ Les actifs et passifs constituant l’UGT auquel le goodwill est affecté n’ont pas changé de manière significative, ▫ La détermination la plus récente de la valeur recouvrable a abouti à un montant dépassant largement la valeur nette comptable de l’immobilisation incorporelle concernée ou de l’UGT concerné, et ▫ Les circonstances n’ont pas évolué. Sauf Si
Qu’est ce que le prix de vente net? • Le montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif lors d’une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, moins les coûts de sortie. • S’il existe un accord de vente de l’actif c’est ce prix qui doit être retenu. • Sinon, il peut être fait référence à des prix de marché, lorsqu’il existe un marché actif (marché portant sur des actifs homogènes, pour lesquels il est facile de trouver des acheteurs et des vendeurs à tout moment et pour lesquels les prix sont connus du public) • En l’absence d’accord de vente ou de marché actif, le prix de vente net est le montant que l’entreprise pourrait obtenir de la vente de l’actif en dehors d’un contexte de vente forcée (en général, valeur à dires d’expert) • Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la cession. Ils ne comprennent pas les coûts de restructuration éventuels liés à la cession de l’actif.
Comment déterminer la valeur d’utilité? • La valeur d’utilité nécessite comme pour les actifs corporels l’identification des flux de trésorerie, sauf si le prix de vente net (sans nécessité d’un marché actif) est supérieur à la valeur de l’actif incorporel ▫ Cette identification nécessite dans la majeure partie des cas de créer des UGT regroupant des actifs incorporels et corporels • Détermination d’une Unité Génératrice de Trésorerie (UGT) ▫ Une UGT  est le plus petit groupe possible auquel l’actif isolé testé appartient  génère des flux de trésorerie indépendants • Les UGT ▫ sont définies de manière cohérente et permanente ▫ ne comprennent pas les passifs comptabilisés sauf s’ils sont inclus dans la détermination de la valeur recouvrable.
Deux cas de figure • Actif isolément • Un groupe d’actif Actif 1 Actif 2 Actif 3 Actif 1 Actif 2 Actif n Unité génératrice de cash Unité génératrice de cash Unité génératrice de cash Unité génératrice de cash Exemple: une marque, un titre de publication… Exemple: le droit d’exploitation d’un ligne de bus et les bus qui permettent d’exploiter la ligne
Les étapes de la dépréciation des actifs Quand procéder à un test de dépréciation? Tous les ans pour les écarts d’acquisition et les actifs incorporels non amortis S’il existe un indice que l’actif a pu perdre de la valeur pour les autres actifs à long terme Comment procéder au test de dépréciation? 1. Définir les indicateurs de perte de valeur et identifier les actifs pour lesquels il existe un indice de perte de valeur 2. Identifier s’il existe un prix de vente net pour l’actif concerné 3. Si le prix de vente net est supérieur à la valeur nette comptable de l’actif, aucune dépréciation n’est constatée 4. S’il n’existe pas de prix de vente net, ou si le prix de vente net est inférieur à la valeur nette comptable, déterminer la valeur d’utilité, c’est-à-dire le montant des cash flows actualisés 5. Si la valeur d’utilité est supérieure à la valeur nette comptable, pas de dépréciation 6. Si la valeur nette comptable est supérieure à la valeur d’utilité, enregistrement d’une dépréciation
Comment comptabiliser les pertes de valeur? • En cas de dotation : ▫ La valeur recouvrable de l’actif diminuée de l’éventuelle valeur résiduelle devient la nouvelle base amortissable ▫ La valeur recouvrable est amortie sur la durée restant à courir pour les actifs incorporels à durée de vie déterminée. • Possibilité de reprendre la perte de valeur : ▫ En cas de changement dans les estimations ▫ Lorsque la valeur recouvrable est supérieure à la VNC • Comptabilisation de la reprise : ▫ Elle est limitée à la VNC historique avant dépréciation ▫ Elle est comptabilisée en résultat (sauf pour les réévaluations) ▫ La VNC nette de la reprise de valeur devient la nouvelle base d’amortissement Des modalités similaires sont introduites dans le référentiel français avec le règlement 2002-10 sur l’amortissement et la dépréciation des actifs. !
Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 23 – Coût d’emprunt
Capitalisation des coûts d’emprunt (Option) • Les coûts d’emprunt sont soit enregistrés en charges soit capitalisés et intégrés au coût de l’immobilisation (IAS 23) ▫ L’option s’applique aux actifs dits « qualifiés », c’est-à-dire des biens qui exigent une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisés ou vendus  Exemples : construction d’un siège social, stocks de cognac, … ▫ Elle doit être appliquée à tous les actifs qualifiés (Stocks et immobilisations simultanément) • Plusieurs conditions doivent être respectées ▫ Les dépenses relatives aux biens ont commencé et les activités indispensables à la préparation de l’actif sont en cours ▫ Des coûts d’emprunts sont encourus par l’entreprise ▫ L’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif doit être suspendue pendant les périodes longues d’interruption de l’activité productive (sauf arrêt programmé inéluctable)
Capitalisation des coûts d’emprunt • Les intérêts à capitaliser dépendent du type d’emprunts utilisés pour financer l’immobilisation • Une limite fixée par la norme : le montant capitalisé ne doit pas excéder les coûts d’emprunt de l’exercice Type de financement Intérêts capitalisables Emprunt spécifique Coûts d’emprunt réels de l’exercice, diminué de tout produit obtenu du placement temporaire des fonds empruntés Emprunts non adossés (« financement généraliste ») Les intérêts capitalisés sont calculés à partir d’un taux de capitalisation, égal à la moyenne pondérée des coûts d ’ emprunts de l’entreprise sur la période Cas pratique
Capitalisation des frais financiers - Exemple  Une entreprise construit son propre siège social  Les premières démarches ont eu lieu en novembre N-1  La déclaration d ’ achèvement des travaux intervient le 1er avril N+1  Les emprunts sont remboursables à compter de N+2  Quels sont le taux et le montant à incorporer au coût de l’immobilisation en N et en N+1 ? Sommes payées 1er juillet N 300 000 1er décembre N 1 200 000 1er mars N+1 200 000 TOTAL 1 700 000 Financement Crédit court terme 15% existant au 1er janvier 100 000 Emprunt bancaire 8% souscrit le 1er juillet N 250 000 Emprunt obligataire 7% émis le 1er novembre 1 500 000
Capitalisation des frais financiers - Corrigé • Les financements considérés ont un caractère général et l’actif financé est un actif qualifié. • On applique donc un taux de capitalisation, moyenne pondérée des taux d’emprunts : Au 31 décembre N Taux à appliquer (15%x100 000 + 8%x 250 000x 6/12 + 1 500 000 x 7% x 2/12) / (100 000 + 250 000 x 6/12 + 1 500 000 x 2 /12) = 8,95% Montant des coûts d’emprunt à capitaliser (300 000 x 6/12 + 1 200 000 x 1/12) x 8,95%= 22 375 Au 31 décembre N+1 Taux à appliquer (15%x100 000 + 8%x 250 000 + 1 500 000 x 7% ) / (100 000 + 250 000 + 1 500 000) = 7,57% Montant des coûts d ’ emprunt à capitaliser ((300 000 + 1 200 000 + 22 375) x 3/12 + 200 000 x 1/12) x 7,57%= 30 073
CAS PRATIQUES – IAS 16 / IAS 38 / IAS 36 / IAS 23
CAS 1 • Une entité acquiert début Janvier N une construction pour 10 000 K£. La durée d’utilité (D’amortissement) de cette construction est estimée à 40 ans. Cependant, il est prévu que la toiture devra être entièrement refaite au bout de 20 ans. Le coût de la toiture en Janvier N est estimée à 800 K£. • On suppose maintenant qu’en janvier N+20, la toiture est effectivement refaite pour un coût de 900 K£ • Analyser la comptabilisation de l’acquisition de la construction et la comptabilisation de la réfection de la toiture
CAS 2 L’entité Malaga a acquis un matériel industriel dans les conditions suivantes : • Réception du matériel le 1er octobre N, mise en service le 31 Octobre N • Prix d’achat HT : 600 000 USD (1 USD = 0,90 £ le 15 Octobre N) • Droits de douane : 20 000 £ • TVA payée en douane : 120 000 £ • Frais de transport : 6 000 £ HT • Frais d’installation réalisée par le personnel de l’entité : 5000 £ • Formation des utilisateurs assurée par le constructeur du matériel : 10 000 £ • Durée d’utilité : 3 ans. Le matériel sera amorti au rythme de la production supplémentaire générée par ce nouveau matériel, soit 500 000 unités réparties ainsi :  En N : 50 000 unités  En N+ 1 : 150 000 unités  En N+3 : 100 000 unités • Il est prévu de revendre le matériel à l’issue de sa durée d’utilisation. Sa valeur résiduelle (prix de revente) est estimée à 200 000 £ Déterminer la valeur comptable du matériel lors de sa comptabilisation, sa valeur amortissable et la dotation de l’année N
CAS 3 • Les informations suivantes concernant certaines immobilisations d’une société sont communiquées • Il est impossible de déterminer une valeur d’utilité pour l’immobilisation 3 car elle ne génère pas d’entrée de trésorerie Déterminer si ces immobilisations doivent être dépréciées et/ou préciser les conditions de détermination de cette dépréciation Valeur comptable JV nette du coût de la vente Valeur d’utilité Immobilisation 1 300 000 250 000 240 000 Immobilisation 2 138 000 124 000 150 000 Immobilisation 3 70 000 60 000 (Ne peut être déterminée)
CAS 4 • Une entité a acquis le 1er janvier N un matériel dont le coût est de 150 000 £. Ce matériel est amorti en linéaire sur 5 ans et sa valeur résiduelle est considérée comme nulle. Au 31/12/N+2, le comptable constatant qu’un nouveau matériel plus performant est maintenant disponible, décide de réaliser un test de dépréciation (« Impairment test ») sur ce matériel. • La valeur d’utilité est déterminée en actualisant les flux de trésorerie générés par le matériel au taux de 12% (Il s’agit d’un taux avant impôt tenant compte du coût de l’argent sur les marchés et des risques spécifiques à l’entité). Les flux de trésorerie générés par le matériel correspondent à l’augmentation du résultat opérationnel (Avant impôt) liée à l’utilisation du matériel. Les prévisions pour N+3 et N+4 sont respectivement de 35 000 £ et 30 000 £. D’autre part, si le matériel était vendu au 31/12/N+2, son prix de vente net serait de 45 000 £ Déterminer la valeur d’utilité et la valeur recouvrable de ce matériel au 31/12/N+2 En tirer les conséquences sur la constatation éventuelle d’une dépréciation à cette même date et sur le montant de la dotation d’amortissement à partir de N+3
Cas 5 • Une entité développe un nouveau procédé de fabrication. Durant l’exercice N, les dépenses encourues s’élèvent à 1 000 dont 900 encourues avant le 1er décembre N et 100 encourues entre le 1er et le 31 décembre N. L’entité est en mesure de démontrer qu’au 1 décembre N, le procédé de fabrication satisfait aux critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle. La valeur recouvrable du savoir faire qu’intègre le procédé (Y compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est estimée à 500. • A la fin de l’exercice N, le procédé de fabrication est comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle pour un coût de 100 (Dépenses encourues depuis la date à laquelle les critères de comptabilisation sont satisfaits, c'est-à-dire depuis le 1er décembre N). La dépense de 900 encourue avant le 1er décembre N est comptabilisée en charges, car avant le 1er décembre N, les critères de comptabilisation n’étaient pas satisfaits. Cette dépense ne fera jamais partie du coût du procédé de fabrication comptabilisé au bilan 1. Comptabiliser les opérations ci-dessus
Cas 5 (Suite) • Durant l’exercice N+1, la dépense encourue s’élève à 2 000. A la fin de l’exercice N+1, la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (Y compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est estimée à 1 900. • A la fin de l’exercice N+1, le coût du procédé de fabrication est de 2 100 (Dépense de 100 comptabilisée à la fin de N plus une dépense de 2000 comptabilisée en N+1). L’entité comptabilise une perte de valeur de 200 pour ajuster la valeur comptable du procédé avant la perte de valeur (2 100) à sa valeur recouvrable (1 900). Cette perte de valeur sera reprise lors d’un exercice ultérieur si les dispositions pour une reprise de perte de valeur d’IAS 36 « Dépréciation d’actifs » sont satisfaites 2. Comptabiliser les opérations ci-dessus
Cas 6 • La société CICAM procède à la fabrication d’un produit correspondant à une commande. La période de fabrication est de 18 mois, à savoir du 1er avril N au 30 septembre N+1. • Le financement de l’ensemble des activités de la société est assuré par deux emprunts dont les caractéristiques sont les suivantes • Les paiements versés par la société CICAM, nets d’acomptes reçus, au titre de la réalisation de cette commande suivent l’échéancier prévisionnel suivant : • La réalisation de ce stock exige une longue période de fabrication. Il est considéré comme un actif qualifié au sens d’IAS 23 • Déterminez au 31/12/N et au 30/09/N+1 le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de production. Commentez Montant au 1er Janvier N Taux Remboursement in fine Emprunt A 1 000 000 12% 31/12/N+2 Emprunt B 2 000 000 9% 31/12/N+5 Dates Paiements nets des acomptes reçus 30/04/N 3 000 30/06/N 7 000 30/09/N 18 000 31/12/N 12 000 31/03/N+1 12 000 30/06/N+1 16 000 30/09/N+1 Solde
Cas 7 La société Happy a comptabilisé en N-1 à l’actif, des frais de constitution pour un montant de 200 amortissable en cinq ans. 1. Rappelez le traitement des frais d’ établissement selon le PCG et les IFRS 2. Comptabiliser l’opération en N (PCG et IFRS) 3. Quels sont les retraitements à passer ?
Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 17 – Contrat de location
Typologie des contrats de location • Une location financement est un contrat qui transfère l’essentiel des risques et avantages liés à la possession de l’actif et ne prévoit pas nécessairement un transfert de propriété • Tous les contrats n’entrant pas dans ce cadre sont qualifiés de location simple • La norme IAS 17, ainsi que le SIC 27, spécifient explicitement que l’analyse sur la nature du contrat doit être menée en référence à la substance de l’opération, et non pas sur sa seule apparence juridique • L’analyse doit être menée lors de la conclusion du bail (un avenant au contrat peut conduire à une modification de sa classification) Un contrat de location est un contrat donnant au preneur le droit d’utiliser un actif pendant une période de temps donnée moyennant le paiement d’un loyer Location financement « Finance Lease » Location simple « Operating Lease »
Analyse des contrats • La norme IAS 17 cite des exemples de situation conduisant en général au classement du contrat en location financement : ▫ Transfert de propriété au preneur à l'issue de la location ▫ Option d'achat à des conditions suffisamment favorables pour avoir une certitude raisonnable que l'option sera exercée ▫ Durée du contrat qui couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif ▫ Valeur actualisée des paiements minimaux au moins égale à la quasi-totalité de la juste valeur du bien ▫ Actif de nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans apporter des modifications majeures ▫ Perte liée à la résiliation du contrat à la charge du preneur ▫ Variation de valeur de la valeur résiduelle à la charge du preneur ▫ Possibilité de poursuivre la location a un prix sensiblement inférieur au marché • Les cas cités ci-dessus ne présentent aucun caractère exhaustif, et ne sont pas à proprement parler des critères  La norme IAS 17 ne fait référence à aucun critère chiffré contrairement aux normes américaines  L’analyse doit être faite en référence à l’économie globale de l’opération
Traitement comptable par le preneur • Location financement : ▫ Le ou les actif(s) pris en location sont traités comme s’ils avaient été achetés à crédit et financés par un emprunt souscrit auprès du bailleur  le ou les actif(s) sont inscrits en immobilisations et amortis sur la durée d’utilité (suivi ultérieur de la valeur conformément à IAS 36 – Dépréciation d’actifs)  le financement obtenu est comptabilisé en dettes financières • Location simple : ▫ Les loyers sont comptabilisés en résultat linéairement sur la durée du contrat (sauf à démontrer qu’un autre mode est plus approprié) ▫ Les coûts directs initiaux sont enregistrés en charges
Quel traitement pour les opérations de cession-bail (Lease Back)? • Si le contrat signé à l'issue de la cession est une location-financement: ▫ étalement de la plus-value sur la durée du contrat ( Pas de comptabilisation immédiate) • Si le contrat signé à l'issue de la cession est une location simple: ▫ si le prix de vente est la valeur de marché : prise en compte immédiate du profit ou perte ▫ si le prix de vente est inférieur à la valeur de marché : prise en compte immédiate du profit ou perte; sauf si la perte est compensée par des loyers inférieurs aux loyers de marché, auquel cas étalement ▫ si le prix de vente est supérieur à la valeur de marché : étalement du profit sur la durée d'utilisation attendue de l'actif ▫ si la juste valeur est inférieure à la valeur comptable de l'actif : comptabilisation immédiate d'une perte pour la différence
Quelques questions… • Quelle est la différence avec le retraitement actuel des contrats de location financement dans les comptes consolidés ? La mécanique est identique. La différence essentielle porte sur l’étendue du champ des contrats qualifiés de location financement, qui est plus vaste en IAS / IFRS que dans les normes françaises.  Faudra-t-il retraiter davantage de contrats lors de l’entrée en vigueur des IAS ? C’est probable. Une analyse des contrats de location en cours à partir du 1er janvier 2004 devra être menée et débouchera le cas échéant sur des retraitements complémentaires (avec comme impact une hausse de la dette financière et de l’actif immobilisé).  Et pour les opérations de « lease-back » ? Le dispositif prévu par les normes IAS / IFRS est, dans ses grandes lignes, identique au dispositif français (si ce n’est que le champ des contrats visés est plus large) : la plus-value est neutralisée et rapportée en résultat sur la durée du contrat.
Cas pratique – Crédit bail La société M1 CCA a acquis au début de l’exercice N-1 un bien d’équipement par location – financement dans les conditions suivantes : • Valeur du bien en début de contrat 150 • Loyer annuel payable d’avance 30 • Prix d’exercice de l’option d’achat en fin de contrat Négligeable • Durée du contrat 5 ans • Durée d’utilisation des bien 8 ans Le groupe établit ses comptes consolidés conformément aux IFRS (ou en appliquant l’option préférentielle des RMCC, ce qui revient au même) Travail à faire 1. Présenter les calculs financiers des 3 premières échéances sur la base d’un taux d’intérêt de 17% 2. Procéder à la comptabilisation de l’opération selon le PCG et les IFRS au 31.12.N 3. Quels sont les retraitements nécessaires à effectuer dans le cadre du passage du PCG vers les IFRS 4. Analysez et commentez
Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 40 – Immeuble de placement
Définition d’un immeuble de placement • Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou construction) détenu pour ▫ en retirer des loyers, ▫ ou pour valoriser le capital, ▫ ou les deux. • La norme IAS 40 fournit des exemples d’immeubles de placement : ▫ terrain détenu en vue d’une valorisation à long terme et non pas d’une cession rapide dans le cadre de l’activité courante de l’entreprise, ▫ terrain dont l’utilisation future n’est pas connue à ce jour, ▫ bâtiment détenu par l’entreprise (en propre ou via un contrat de location financement) et faisant l’objet d’une ou plusieurs location(s) simple(s) à des tiers ▫ bâtiment vacant mais détenu en vue d’être loué • À l’inverse, ne sont pas des immeubles de placement les biens : ▫ destinés à être vendus dans le cadre de l’activité courante de la société, ▫ construits pour le compte de tiers, ▫ occupés ou destinés à être occupés par l’entreprise elle-même (ou ses filiales)
Comptabilisation et valorisation • La comptabilisation initiale s’effectue conformément aux principes généraux applicables aux immobilisations corporelles (IAS 16) • 2 modèles possibles pour les évaluations ultérieures : • Quelle que soit l’option choisie, ▫ le modèle retenu doit être appliqué à tous les immeubles de placement ▫ l’incapacité à évaluer la juste valeur d’un bien ne remet pas en cause l’application du modèle de la juste valeur pour l’ensemble des autres biens • Si le groupe opte pour le modèle du coût amorti, la juste valeur des immeubles de placement doit être fournie en annexe Modèle de la juste valeur Les immeubles sont réévalués à chaque arrêté sur la base d’évaluations réalisées par des experts ; les variations de valeur sont constatées en résultat de la période Modèle du coût amorti Sur option, les immeubles de placement peuvent rester comptabilisés au coût historique, diminué des amortissements (dans les conditions d’IAS 16)
Détermination de la juste valeur • La juste valeur est habituellement la valeur de marché ▫ à la date de clôture de l’exercice (ni date passée, ni date future) ▫ meilleur prix pouvant être obtenu par l’acheteur et par le vendeur ▫ dans des conditions de concurrence normale ▫ après des actions de mise sur le marché appropriées ▫ sans déduction des coûts à encourir pour la vente ou la sortie de l'actif • La juste valeur doit refléter l'état réel du marché et les circonstances prévalant à la date de clôture • La juste valeur ne correspond pas à la valeur d'utilité c'est à dire qu'elle ne prend pas en compte des facteurs spécifiques à l'entité qui détient l'immeuble de placement
Quelques questions… • Quel est l’amortissement d’un immeuble en juste valeur ? Il n’y en a plus ! La valorisation de l’immeuble est sensée tenir compte des pertes de valeur éventuelle liées à l’usure du bâtiment ou à un défaut d’entretien.  Les évaluations de la valeur des immeubles doivent-elles être faites par des experts externes ? La norme est muette sur ce point. On peut penser qu’elle ne rend pas obligatoire le recours à des tiers à chaque clôture mais uniquement à intervalles réguliers, les évaluations intermédiaires pouvant alors être faites en interne (à condition d’être fondées sur des éléments d ’ observations externes (indices d ’ évolutions publiés…).  Comment dois-je calculer la plus ou moins-value en cas de cession ? De la même façon, toutefois, dans le modèle de la juste valeur, les résultats de cession deviennent résiduels, car calculés par différence entre le prix de vente et la valorisation réalisée et comptabilisée lors de la clôture précédente (et donc, a priori, assez proche du prix de vente)
Cas pratique – Immeuble de placement La société M1 CCA a acquis un immeuble d’habitation à la fin de l’exercice N-10 pour 120 000 (dont 20 000 pour le terrain). La durée d’utilisation est de 50 ans. Cet immeuble est loué à des particuliers dans le cadre de contrat de location simple. Sur le marché immobilier, l’immeuble valait 140 000 (dont 50 000 pour le terrain) au 31.12.N-1 et 150 000 (dont 60 000 pour le terrain) au 31.12.N Le groupe HEM a choisi d’évaluer les immeubles de placement selon le modèle de la juste valeur, dans les comptes consolidés en normes IFRS (M1 CCA comptabilise cet immeuble pour 120 000). Travail à faire 1. Passez les écritures (bilan et résultat) au 31.12.N selon le PCG 2. Passez les écritures (bilan et résultat) au 31.12.N selon les IFRS 3. Passez les écritures de retraitement (bilan et résultat) au 31.12.N
Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 2 – Stock
Les normes concernées • Normes IAS ▫ IAS 2 Stocks • Interprétation du SIC ▫ SIC 1 cohérence des méthodes - différentes méthodes de détermination du coût des stocks
Objectifs de la norme • Déterminer les coûts à incorporer à la valeur des stocks ; • Exposer les différentes méthodes autorisées pour la valorisation des stocks; • Présenter le mode de dépréciation des stocks; • Exposer le mode de prise en compte du résultat sur les cessions de biens stockés; • Prescrire les informations que l'entreprise doit fournir sur ses stocks dans ses états financiers.
Principes • Le système du coût historique est le système de référence de comptabilisation des stocks. • Les autres bases d'évaluation (juste valeur ou valeur actualisée) ne sont pas applicables à l'enregistrement des stocks, à l'exception de certaines circonstances particulières (regroupement d’entreprises en particulier).
Définition des stocks • Les stocks sont des actifs :  détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité ;  en cours de production pour une telle vente ; ou  sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestations de services. • Ils sont donc vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle normal d'exploitation et à ce titre sont des actifs courants. • Le cycle d'exploitation désigne la période s'écoulant entre l'acquisition des matières premières entrant dans le processus d'exploitation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d'un instrument immédiatement convertible en trésorerie.
Règles d’évaluation • Les stocks sont initialement enregistrés au coût. Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation. Cette disposition s'applique en vertu du principe de prudence. • Le coût des stocks doit comprendre….  les coûts d'acquisition,  les coûts de transformation  les autres coûts encourus ….pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. • Le traitement de référence ultérieur est la méthode FIFO ou celle du coût moyen pondéré. La méthode LIFO est l’autre traitement autorisé mais la suppression de cette méthode est proposée par l’IASB.
Coûts d’acquisition • Les coûts d'acquisition des stocks comprennent: le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, matières premières et services. les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires (par exemple, les escomptes pour règlement)
Coûts de transformation • Les coûts de transformation des stocks comprennent:  les coûts directs, qui sont les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main-d'œuvre directe,  les coûts indirects de production, qui sont les coûts résultant d'une affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables encourus par l'entreprise pour transformer les matières premières en produits finis.
Les autres coûts • Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent à la date d'arrêté des comptes. • A titre d'exemple, les coûts suivants sont exclus de la valorisation des stocks:  montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres coûts de production.  coûts de stockage, à moins qu'ils ne soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ;  frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent, à l'exception, quand cela est approprié, des frais de conception et d'étude pour la mise en production d'un produit à l'usage d'un client spécifique ;  frais de commercialisation.
Cas particulier : incorporation des coûts d’emprunts dans les stocks • Les coûts d'emprunt peuvent être inclus dans le coût des actifs qualifiés. • Un actif qualifié est un actif (par exemple, stock ou immobilisation) qui nécessite une longue période avant d'être prêt pour l'utilisation ou la vente prévue. • Lorsque l'entreprise incorpore les coûts d'emprunts dans le coût des actifs qualifiés, elle doit appliquer ce traitement de façon cohérente et permanente à tous les actifs qualifiés.
Valeur des stocks à l’arrêté des comptes • En vertu du principe de prudence, la pratique conduit à ramener dans les états financiers les stocks au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation (montant de trésorerie ou d ’ équivalent de trésorerie qui pourrait être obtenu actuellement en vendant le stock hors vente forcée). Une réduction de valeur des stocks peut se produire dans les cas suivants:  Les stocks ont été endommagés ;  Ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ;  Les coûts estimés d'achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté ;  Leur prix de vente a subi une baisse. • La détention de stocks en excès peut accroître les risques évoqués dans les situations ci-dessus, il faut donc en tenir compte pour le calcul de la valeur nette de réalisation.
Les divergences avec les normes françaises • Pas de divergences majeures dans les méthodes d’évaluation des stocks Des points d’attention existent toutefois:  Entrée et sortie de stock à la date de transfert des risques et avantages et non plus à la date de transfert de propriété,  La valeur d ’ entré en stock des biens semblables acquis par voie d’échange est la valeur comptable du bien échangé et non la juste valeur  Les escomptes de règlement sont enregistrés en déduction de la valeur des stocks et non en produits financiers  Les pertes et gains de change ne peuvent être incorporés au coût des stocks  Une documentation à retravailler en cas de dépréciation sur la base de la rotation
Cas pratique - Stock Activité H1 Activité Normale Activité H2 Quantités produites 90 000 100 000 110 000 - Consommation de matières premières - Main d’œuvre directe - Autres frais variables de production 450 000 630 000 90 000 500 000 700 000 100 000 550 000 770 000 110 000 Total des frais variables de production Frais fixes de production 1 170 000 800 000 1 300 000 800 000 1 430 000 800 000 Coût total de production 1 970 000 2 100 000 2 230 000 Coût unitaire de production 21,89 21,00 20,27 Une entreprise fabrique un produit P. Au 31/12/N, le stock est de 15 000 unités. Les informations suivantes sont fournies pour la détermination du coût de production en N : 1. Déterminer la valeur du stock final au 31/12/N dans les trois cas ci-dessus. Préciser l’impact de la sous-activité (H1) et de la suractivité (H2) 2. Commenter
CAS DE SYNTHESE
Retraitements de pré consolidation Le groupe PGT est constitue de la société mère PGT SA et de plusieurs filiales et participations. En perspective de l’ établissement des comptes consolidés du groupe pour l’exercice N, le service de consolidation de la société mère ( et société consolidante) a: - Déterminé le périmètre de consolidation et défini les méthodes de consolidation pour toutes les filiales et participations qui entrent dans ce périmètre; - Obtenu des services comptables de l’ensemble des sociétés du groupe la communication des balances des comptes sociaux à fin N ainsi que toutes les informations complémentaires nécessaires aux travaux de consolidation.
Retraitements de pré consolidation (suite) A l’heure actuelle, les titres PGT ne sont pas admis à la négociation sur un marché réglementé et le groupe adopte, pour l’ établissement de ses comptes consolidés, les règles de consolidation françaises (RMCC). Les dirigeants de la SA PGT souhaitent néanmoins connaître les conséquences sur les documents consolidés de l’utilisation des normes IAS/IFRS pour les différents retraitements à effectuer. La société E2G, filiale à 80% de PGT SA, est entrée récemment dans le groupe et n’a pas encore mis en œuvre en N toutes les méthodes communes figurant dans le manuel de consolidation du groupe. Un certain nombre d’informations relatives aux opérations de cette filiale vous a été communiqué.
Retraitements de pré consolidation (suite) • La filiale E2G a inscrit en N-1 à son bilan des frais d’ établissement pour un montant de 200 000 MAD. Elle amortit ces frais sur 5 ans sans prorata temporis. Le manuel de consolidation du groupe impose l’inscription de ces frais en charges • La filiale a acquis, le 1er janvier N, pour 120 000 MAD HT, une machine M1 dont la durée d’utilisation prévue est de 12 ans. Elle amortit de manière linéaire sur cette durée; sa valeur résiduelle en fin de période d’utilisation est considérée comme non significative. La machine M1 nécessite une grande révision sur tous les 5 ans. A la date d’acquisition de la machine, le coût de la première révision est estimé à 25 000 MAD HT. Pour des raisons fiscales, la société E2G provisionne les dépenses de gros entretien. Le manuel de consolidation impose l’utilisation de l’approche par composants.
Retraitements de pré consolidation (suite) • La filiale E2G utilise depuis le 1/1/n-1 une machine financée par crédit- bail. Les conditions du contrat sont les suivantes: o Valeur de la machine en début de contrat: 100 000 MAD HT o Loyer annuel payable d’avance o Durée du contrat: 5 ans o Valeur du bien en fin de contrat: nulle o Prix de levée d’option négligeable E2G comptabilise l’opération en charge alors que le groupe utilise la méthode imposée par les IFRS
Retraitements de pré consolidation (suite) Travail à faire 1. Le groupe PGT pourrait-il choisir de présenter ses comptes consolidés selon les normes IAS IFRS? Justifier la réponse 2. Pour les opérations identifiées, identifier les différences de traitement entre les comptes sociaux de la filiale et les comptes consolidés en IFRS 3. Passez les écritures dans les comptes sociaux 4. Passez les écritures selon le référentiel IFRS 5. Proposez les écritures de retraitements de pré consolidation

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  • 1. COMPTABILITE IFRS Master 1 - CCA 2016 - 2017 INTRODUCTION
  • 2. Bienvenue au séminaire « COMPTABILITE IFRS » • Otmane QUABIL - Email: Otmane.quabil@gmail.com
  • 3. Première journée 1. Tour de table 2. Objectifs du séminaire et thèmes à traiter 3. Méthodologie de travail
  • 4. Tour de table des participants • Nom, Prénom • Formation antérieure (le cas échéant) • Stages effectués • Orientation souhaitée après HEM • Attentes particulières pour le séminaire • Autres informations utiles
  • 5. Première journée 1. Tour de table 2. Objectifs du séminaire et thèmes à traiter 3. Méthodologie de travail
  • 6. Objectifs du séminaire • Initier les participants au monde de l’entreprise et aux attentes du marché • Identifier et comprendre les principaux impacts et enjeux des normes consacrées d'abord aux principes de reconnaissance, de comptabilisation, d'évaluation et de dépréciation des immobilisations. • Etre capable de lire, comprendre et analyser des états financiers consolidés établis en normes IFRS • Contribuer efficacement à la préparation des données financières • Maîtriser pleinement les incidences des décisions sur les états financiers • Se préparer à une transition vers le référentiel IFRS
  • 7. Thèmes à traiter • Norme IAS 16 - Immobilisations corporelles, approche par composant et amortissement • Norme IAS 38 - Immobilisations incorporelles • Norme IAS 36 - Dépréciations des actifs • Norme IAS 17 - Contrats de location • Norme IAS 40 - Immeubles de placement • Norme IAS 2 - Stocks • Norme IFRS 3 – Regroupement d’entreprises
  • 8. Première journée 1. Tour de table 2. Objectifs du séminaire et thèmes à traiter 3. Méthodologie de travail
  • 9. Méthodologie de travail • Projection de slides • Cas pratiques • Présentations faites par les participants sur des thématiques variées • Echange sous forme de questions / Réponses • Synthèse
  • 10. Thèmes d’exposés* • IAS 1 - Présentation des états financiers • IAS 8 - Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs • IAS 36 - Dépréciations des actifs • IAS 17 - Contrats de location • IAS 40 - Immeubles de placement • IAS 2 - Stocks • IFRS 3 - Regroupement d’entreprises * Présentations d’environ 40 minutes
  • 11. Notation • Assiduité 10% • Participation 10% • Exposé 25% • Examen final 55%
  • 12. Bibliographie OUVRAGES DE REFERENCE : • Maîtriser les IFRS (2014), O. Dandon et L. Didelot, Groupe revue fiduciaire. • Les normes comptables internationales (IFRS/IAS) (2012), B. Raffournier, Economica. • Code IFRS 2014 : Normes et Interprétations (2014), Groupe revue fiduciaire. OUVRAGES COMPLEMENTAIRES • L’essentiel des IFRS : Principales divergences entre règles françaises et IFRS (2013), PwC, Éditions Francis Lefebvre. • IFRS pour PME (2009), PWC, Editions Francis Lefebvre. • IFRS : Les pratiques des grands groupes européens (2008), Ernst and Young, cpc.
  • 14. Information comptable et financière et cadre légal • Il existe au Maroc quatre plans comptables différents : – Plan Comptable Général (PCG), – Plan Comptable des Établissements de Crédit (PCEC), – Plan comptable des assurances, – Plan comptable secteur immobilier (PCSI). • Les états financiers sont établis sous la responsabilité des organes de gestion et sont certifiés, le cas échéant, par un commissaire aux comptes • La nomination d’un commissaire aux comptes (CAC) est obligatoire pour les sociétés anonymes. Cette nomination est du ressort de l’Assemblée générale des actionnaires. • Cas particulier des banques et assurances (APE) : 2 CAC.
  • 15. Information comptable et financière et cadre légal Référentiel IFRS :  L’application des normes IFRS est devenue obligatoire en Europe dès janvier 2005 pour les comptes consolidés des sociétés de l’Union Européenne cotées sur un marché réglementé.  Au Maroc, les entreprises devaient faire face à deux grandes échéances importantes: ▫ La première concerne les entreprises cotées sur la bourse de Casablanca qui pouvaient publier leurs premiers jeux de comptes consolidés en IFRS à partir du 1er janvier 2007, ▫ La deuxième échéance réglementaire concerne les établissements de crédit soumis à la réglementation de Bank Al-Maghrib qui devaient établir leurs états financiers en IFRS à partir du 1er janvier 2008.  Le nouveau référentiel IFRS est obligatoire pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés cotées.
  • 16. Information comptable et financière et cadre légal Référentiel IFRS :  Les deux échéances, CDVM et BAM, constituent des dates butoirs, ce qui n’empêche pas tout établissement ayant déjà finalisé son projet de transition comptable d’anticiper sa communication financière en IFRS.  Bien que les normes IFRS soient désormais obligatoires pour les comptes consolidés, le référentiel comptable local continuera de servir de référence pour l’établissement des comptes sociaux : ▫ Forte connexion existant entre la comptabilité et la fiscalité ▫ Le référentiel local continuera de servir de référence pour la détermination du niveau des dividendes à verser.
  • 17. Information comptable et financière et cadre légal • Le législateur stipule dans le paragraphe D (page 13) du code générale de normalisation comptable, parmi les livres et supports comptables, l’existence d’un manuel de procédures pour toutes les entreprises dès qu’il est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles. • Toutefois, l’article 4 de la loi comptable N° 9-88 du 25 décembre 1988 relative aux obligations comptables des commerçants dispose que « les personnes assujetties à la présente loi dont le chiffre d’affaires est supérieur à sept millions cinq cents milles dirhams doivent établir un manuel qui a pour objet de décrire l’organisation comptable de l’entreprise ».
  • 18. Information comptable et financière et cadre légal Objectif du manuel de procédures comptables :  Formalisation des consignes, des procédures et des instructions comptables applicables à l’ensemble des opérations et des relations entre les unités qui les accomplissent  Standardisation des procédures écrites Information et formation :  Améliorer le niveau de communication grâce à la compréhension des circuits d’information  Améliorer l’efficacité du travail du personnel comptable en décrivant clairement leur rôle et leurs tâches et en mettant à leur disposition un référentiel cadre (assimilé également à une aide mémoire)  Renforcer le contrôle interne
  • 19. Place des systèmes d’information dans la production de l’information financière  Les systèmes d’information doivent être couverts par les diligences d’audit, interne et externe. Ils ne peuvent pas être dissociés des évolutions futures et de l’attention accrue à porter par les dirigeants et les organes de contrôle aux risques opérationnels.  L’audit des systèmes d’information vise à enrichir l’opinion de l’auditeur à travers l’évaluation des risques sur les points suivants :  Fiabilité, exhaustivité, intégrité, piste d’audit, sécurité et continuité des traitements informatiques  Qualité globale du cheminement des données et de leur traitement par les systèmes  Fonctionnement des systèmes d’information, application des procédures d’exploitation, gestion des projets, gestion des sécurités et des risques spécifiques liés à un environnement informatisé.
  • 21. Une stratégie européenne… • Volonté de l’Union européenne de créer un marché unique de capitaux: ▫ Prospectus unique pour les émetteurs ▫ Définition harmonisée des règles d’appel public à l’épargne ▫ Harmonisation des règles de publicité ▫ Réduction des délais de publication des comptes ▫ Publication des comptes semestriels et de situations trimestrielles ▫ Adoption de règles comptables communes UN OBJECTIF RENFORCER LA TRANSPARENCE ET LA COMPARABILITE DE L’INFORMATION FINANCIERE
  • 22. Calendrier d’application des normes en Europe • Le règlement européen qui impose l’utilisation des normes de l’IASB pour les comptes consolidés des groupes européens cotés a été adopté le 7 juin 2002 par le Conseil et le 19 juillet 2002 par le Parlement (Publié au journal officiel le 11 septembre 2002). Sociétés dont les actions sont cotées Sociétés dont les obligations sont cotées Autres sociétés Comptes consolidés IAS/IFRS obligatoires pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 IAS/IFRS obligatoires pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 Option laissée aux Etats membres de reporter le délai au 1er janvier 2007 Option laissée aux Etats membres d’autoriser ou d’obliger l’utilisation des IAS/IFRS Comptes individuels Option laissée aux Etats membres d’autoriser ou d’obliger l’utilisation des IAS/IFRS Option laissée aux Etats membres d ’ autoriser ou d’obliger l’utilisation des IAS/IFRS Option laissée aux Etats membres d’autoriser ou d’obliger l’utilisation des IAS/IFRS
  • 23. 1 Étude préalable Étude des questions comptables sur un sujet précis Commentaire de l’étude Projet de déclaration de principe Commentaire de la déclaration de principe Approbation de la déclaration Déclaration de principe Commentaire de l’exposé sondage Projet d ’exposé sondage Approbation de l’exposé sondage Publication de l’exposé sondage 2 Consultation Projet de norme comptable internationale Approbation du projet Publication de la norme 3 Rédaction et publication de la norme Le mécanisme d’élaboration des normes
  • 24. Qui fait quoi? Le coin du normalisateur IASB Commission européenne Les normes IAS ne sont pas des normes européennes Normes IAS Accounting Reporting Committee EFRAG 24
  • 25. Qui fait quoi? Le coin des normalisateurs • IASB ▫ Elabore les normes comptables internationales (IAS pour les normes existantes, IFRS pour les normes à venir) ▫ Publie des interprétations (SIC pour les interprétations existantes, IFRIC pour les interprétations à venir) • Commission européenne : ▫ Niveau technique : EFRAG  Conseille la commission européenne sur l’approbation des normes  Participe aux débats comptables internationaux ▫ Niveau politique : Comité de la réglementation comptable (CRC ou ARC)  Propose l ’ adoption des normes comptables à la Commission européenne
  • 26. Le processus d’adoption des normes par l’Europe DECISION PUBLICATION APPLICATION CONSULTATION MECANISME EUROPEEN NORMALISATION INTERNATIONALE Publication ou interprétation de la norme par l’IASB NIVEAU POLITIQUE ARC (Accounting Regulatory Commitee) COMMISSION EUROPEENNE Publication de la norme au Journal Officiel des Communautés Européennes La norme est applicable dans chaque pays del’UE EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) TEG – Comité Technique Comptable Parlement européen et Conseil Ecofin NIVEAU TECHNIQUE Sous le contrôle de : 26
  • 27. L’organisation de l’IASB IFRS FOUNDATION Désigne les membres du board, assure le financement IASB – 16 membres dont 3 à temps partiel Définit les sujets techniques, approuve les normes, exposés sondages et interprétations IFRIC – International Financial Interpretations Committee 12 membres SAC – Standards Advisory Council 49 membres Advisory Groups Pour les thèmes techniques majeurs Désigne Conseille Rapporte à
  • 28. En quoi la situation va changer pour les groupes marocains? Avant : une seule source de règles comptables pour les comptes individuels et consolidés Après : deux sources de règles comptables CNC PCG • Ce qui change pour la normalisation comptable : IASB IFRIC Pour les comptes consolidés des groupes cotés Pour les comptes individuels et pour les comptes consolidés des groupes non cotés BAM PCEC CNC PCG BAM PCEC 28
  • 29. Normes IAS/IFRS: Les grands principes
  • 30. • Les normes IAS/IFRS (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards) sont instituées et mises à jour par l’International Accounting Standards Board (IASB). • Les normes IAS/IFRS ne sont pas purement des normes comptables : « Elles n’ont de comptable que le mode d’enregistrement de l’information financière ». • Elles ont pour objectifs d’assurer une meilleure : – Comparabilité entre les entreprises du même secteur d’activités • Adoption des mêmes standards pour l’enregistrement de l’information financière ; • Adoption des mêmes formats de présentation des états financiers – Transparence • Obligation de la production de l’information financière sur plusieurs aspects à la fois touchant au métiers de l’entreprise et à son environnement (exemple : Avantages sociaux) • Richesse des notes annexes ; 30 Objectifs des normes IAS / IFRS
  • 31. • Elles ont pour objectifs d’assurer une meilleure (suite) : – Cohérence avec la réalité économique • Utilisation de la « Juste valeur » pour la valorisation de plusieurs actifs/passifs tout en privilégiant l’utilisation de la valeur sur le marché chaque fois que c’est possible ; • Utilisation accrue des techniques de valorisation actuarielle pour de nombreux aspects (au lieu d’additionner des montants correspondants à des exercices différents dorénavant ils sont actualisés à la date d’arrêté) • Abandon d’un principe fondamental de la comptabilité classique à savoir celui de la « Prudence » consistant à la constation des dépréciations contrairement aux produits non encore réalisés ; – Prudence économique • Pénalisation maximale de l’entreprise à la prise de décisions managériales dont le bon dénouement n’est pas assuré dès le départ • Etalement des produits/frais d’acquisition des actifs/passifs sur sa durée devie. Objectifs des normes IAS / IFRS
  • 32. Quelle est la structure du référentiel IAS / IFRS ? Le référentiel des normes IAS/IFRS comprend : des interprétations 32 des normes un cadre conceptuel Définitions Principes comptables Informations en annexe
  • 33. Qu’est ce que le cadre conceptuel ? Le cadre conceptuel traite de : L’objectif des états financiers Les caractéristiques des états financiers La définition des éléments à partir desquels les états financiers sont construits L’évaluation de ces éléments Ce n’est pas une norme mais un ensemble de concepts qui sont la base de la préparation et de la présentation des états financiers 33
  • 34. L’objectif des états financiers • Fournir une information sur la situation financière, la performance et les variations de la situation financière Bilan Compte de résultat Tableau des flux de trésorerie 34 Les ressources contrôlées par l’entreprise et sur sa capacité à les modifier dans le futur La structure financière ainsi que la liquidité et la solvabilité La rentabilité Les variations de la situation financière
  • 35. Les caractéristiques des états financiers * La pertinence et la fiabilité de l’information supposent :  Célérité  Rapport coût / avantage  Equilibre Compréhensibles immédiatement par les utilisateurs Pertinents* pour les besoins de prises de décisions des utilisateurs Fiables* Comparables dans le temps Etre  Valeur prédictive  Importance relative 35  Image fidèle  Prééminence de la substance sur l’apparence  Neutralité, prudence, exhaustivité
  • 36. Les éléments des états financiers 36 • Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise • Un passif est une obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques • Les capitaux propres sont l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction de tous ses passifs
  • 37. Comment sont évalués les actifs et les passifs financiers ? 37 Mais surtout, et de plus en plus, à la juste valeur Prix payé au moment de l’acquisition Prix qu’il faudrait payer pour acquérir le même actif Trésorerie qui pourrait être obtenue en vendant l ’actif Valeur actualisée des flux de trésorerie Coût historique Coût Actuel Valeur de réalisation Valeur actualisée
  • 38. La juste valeur 38 • Dans les principes actuels, primauté du principe du coût historique – Ce principe ne reflète pas la réalité économique, notamment en période d'inflation – Ce principe prévaut néanmoins toujours en droit français • La juste valeur dans les normes IAS – Définition identique dans toutes les normes s'y référant (soit 11 normes) – Chaque norme concernée propose des modes d'évaluation particuliers – La juste valeur concerne de nombreux postes du bilan – La juste valeur est LE moyen de valoriser les actifs et passifs acquis
  • 39. • 39 • C’est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale Il existe plusieurs niveaux de juste valeur : Prix observable sur un marché des actifs ou passifs identiques à la date d’évaluation ou à une date proche A défaut, prix observable sur un marché des actifs ou passifs similaires à la date d’évaluation ou à une date proche A défaut, autres techniques d’évaluation reprenant les hypothèses du marché lorsqu’elles sont disponibles ou, à défaut, celles de l’entreprise (flux de trésorerie actualisés, comparables, ) Qu’est ce que la juste valeur ?   
  • 40. • 40 • La juste valeur est plus proche de la réalité du moment, donc plus utile que le coût historique pour prévoir La juste valeur assure une meilleure comparabilité : tous les éléments ont la même évaluation quels que soient leur mode ou leur date d’acquisition • La valeur de marché est neutre car indépendante des intentions du management • Certains éléments à comptabiliser n’ont pas (ou presque pas) de coût initial (exemple : les instruments financiers dérivés) • Sur les instruments très liquides, l’utilisation de la juste valeur évite les allers- retours sur le marché • Dans le référentiel IAS / IFRS, le bilan doit traduire la valeur de l’entreprise Pourquoi l’IASB a-t-il retenu la juste valeur ?
  • 41. Juste valeur = cours vendeur ou acheteur (selon le cas) Quand la juste valeur est-elle déterminable de manière fiable? Si la juste valeur n’est pas fiable : mention des raisons en annexe Cotation ? Juste valeur = cours vendeur ouacheteur (selon le cas) Juste valeur = cours vendeur ouacheteur (selon le cas) Oui Existence d’un modèle d’évaluation? Existence d’un modèle d’évaluation? Utilisation de données issues demarchés actifs? Utilisation de données issues demarchés actifs? Oui Juste valeur donnée par le modèle Juste valeur donnée par le modèle Non Oui JV Existence de plusieurs valorisations? Existence de plusieurs valorisations? Ecart faible entre différentes valorisations? Ecart faible entre différentes valorisations? Non Oui Non Oui Non JV JV Pondération possible par probabilités? Pondération possible par probabilités? Juste valeur pondérée Oui Non JV Non Non JV Le marché est actif Oui
  • 42. Qu’est-ce que le coût amorti? – X est le taux d'intérêt effectif – n le nombre de flux de trésorerie restant jusqu’à l’échéance – Ci le ième flux de trésorerie – Ti est le nombre de jours qui sépare le calcul de celle du ième flux de trésorerie – VNC0 est la valeur nette comptable initiale de l’instrument  n Ci i1 X )(ti/365) Coût _ amorti  (1 • Le taux d'intérêt effectif correspond au taux qui actualise exactement les flux futurs attendus de l'instrument financier. Il vérifie donc en particulier l'équation suivante : n 42 i C VNC   T i / 365 ) 0 ( i1 (1 x)
  • 43. Les autres grands principes des normes IAS /IFRS 43 Normes actuelles Normes IAS Incidence Prééminence de la substance sur l’apparence Principe formulé uniquement dans les comptes consolidés Principe général : • Ne pas s’attacher à la forme juridique • Analyse fondée sur le transfert des risques et avantages Des contrats à analyser : • Les contrats delocation • Les contrats d’acquisition de sociétés • Les contrats de ventes de biens ou de prestations de services Rattachement des charges aux produits Principe général Prédominance du bilan sur le compte de résultat : seuls les« vrais » actifs et passifs peuvent être reconnus (l’IASB est en train de supprimer toute référence à ce concept dans les rares normes qui lementionnait) Pas de possibilité de constater des charges à étaler ou des charges différées Intangibilité du bilan d’ouverture Principe général avec peu d’exception Multiplication des mouvements sur les capitauxpropres Certaines variations de juste valeur sont enregistrées directement dans les capitaux propres
  • 45. Corps de normes applicables
  • 47. Le site internet de l’IASB : www.iasb.org
  • 48. Le site de l’EFRAG : www.efrag.org
  • 49. Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 16 – Immobilisations corporelles
  • 50. Objectifs de l’IAS 16 • Prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d'une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. • Les questions fondamentales concernent la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.
  • 51. Définition d’un actif corporel • Définition ▫ Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise à la suite d’évènements passés  dont les avantages économiques futurs iront à l’entreprise,  dont le coût peut être évalué de façon fiable • Conséquence ▫ Le droit de propriété n’est pas indispensable, un bien détenu dans le cadre d’un contrat de location financement est un actif si l’entreprise bénéficie des avantages économiques futurs associés à la détention du bien.  Un changement important par rapport aux principes français :  les charges à répartir ne répondent pas à la définition d’un actif.
  • 52. Schéma de comptabilisation Immobilisations corporelles (IAS 16) Comptabilisation initiale Evaluation ultérieure Coût amorti Base amortissable (VB – VR) amortie sur sa durée d’utilité + Dépenses ultérieures incluses dans la valeur brute Modèle de la juste valeur Immeubles évalués à chaque date d’arrêté en juste valeur (suppression de l’amortissement) Réévaluation périodique Modèle du coût amorti + Réévaluation périodique de la valeur nette de l’immobilisation (poursuite de l’amortissement) Coût d’achat de l’immobilisation Frais annexes (honoraires, transport, …) Quote-part d’intérêts financiers (pour les actifs nécessitant une période de préparation substantielle) + + Coût amorti : Traitement optionnel Subventions d’investissement -
  • 53. Comptabilisation au coût de revient • Le coût est le montant de trésorerie (ou d’équivalents de trésorerie) payé ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction  si un paiement est différé au-delà du délai normal de règlement, les sommes à recevoir doivent être actualisées  en cas d’échange d’actifs, la valeur d’entrée de l’actif reçu est égale à la valeur de marché de l’actif échangé (avec constatation le cas échéant d’une plus-value) • Le coût comprend le prix d’achat, les frais annexes mais aussi tous les coûts nécessaires pour amener le matériel sur le site et le mettre en situation d’être utilisé conformément à l’usage prévu Une immobilisation corporelle doit être inscrite à l’actif pour son coût de revient  Un changement par rapport aux principes français :  le coût de revient est une notion plus étendue en normes IAS / IFRS que dans le référentiel français (relatif aux comptes individuels)  l’avis sur les actifs converge vers les IFRS
  • 54. Coût de revient - exemple Oui Non Oui Non Droits de douane X X Remise obtenue du fournisseur X X Taxes non récupérables X X Coût de préparation du site X X Coût de déménagement d'un matériel installé X X Frais de transport X (jusqu'au lieu d'installation) X (après l'arrivée du matériel sur le site) X (jusqu'au lieu d'installation) X (après l'arrivée du matériel sur le site) Honoraires dans les comptes individuels N/A N/A X (architectes) X (autres honoraires) Homoraires dans les comptes consolidés X X Commissions X X (comptes consolidés) X (comptes individuels) Frais généraux X X Frais administratifs X X Perte d'exploitation pendant la montée en puissance du matériel X X Normes françaises IAS / IFRS Coût incorporable ?
  • 55. Amortissement • Principe de l’amortissement ▫ Répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité effective ▫ Le mode d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entité • Révision des plans d’amortissement ▫ Elle doit être effectuée et matérialisée à chaque clôture • Modification du plan d’amortissement ▫ Les changements induits sont traités prospectivement en résultat ▫ Les amortissements antérieurs ne sont pas modifiés • Date de début d’amortissement ▫ Elle correspond à la date de mise à disposition de l’immobilisation corporelle
  • 56. Amortissements  Base amortissable Base amortissable = coût de l’actif diminué de sa valeur résiduelle  Mode d’amortissement  Tout autre mode que le mode linéaire est admis, dans la mesure où il traduit la réalité économique de consommation des avantages économiques, notamment  Détermination basée sur le nombre d’unités de production  Valeur résiduelle  Montant qu'une entité s ’ attendrait à obtenir de l ’ actif s ’ il était, à la date de comptabilisation, dans les mêmes conditions qu'à la fin de sa durée d’utilité, après déduction des coûts de sortie attendus.  Si la valeur résiduelle dépasse la valeur nette comptable de l’actif, l’amortissement cesse  L‘utilisation, en pratique, de durées de vie ou fiscales n’est pas conforme à la norme si elles sont éloignées de la durée d’utilité.
  • 57. Amortissement • Exemple (simplifié) ▫ Une immobilisation est achetée 1 000 € le 1er janvier N ; sa valeur résiduelle est de 200 € et l’entreprise compte s’en servir pendant 10 ans ▫ Le 1er janvier N+2, sa durée d’utilité est ramenée à 4 ans Durée d’utilité Amortissement de l’exercice Base amortissable VNC 01/01/N 10 - 800 1 000 31/12/N 10 80 720 920 31/12/N+1 10 80 640 840 31/12/N+2 4 160 480 680
  • 58. Approche par composants • Les différentes composantes d’un actif doivent obligatoirement être valorisées et comptabilisées séparément lorsque : ▫ elles ont des durées d’utilité différentes, ▫ elles procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent • Le mode et la durée d’amortissement doivent alors être déterminés pour chacun des composants • Les coûts de révision doivent être enregistrés, à l’origine, comme un composant distinct lors de l’acquisition de l’actif. Si tel n’est pas le cas, les coûts de révision seront des charges de l’exercice au cours duquel ils seront encourus  Un grand principe : les provisions pour grosses réparations sont interdites car elles ne satisfont pas la définition d’un passif.  Une seule solution : l’approche par composant
  • 59. Exemple chiffré • Une entreprise achète un bateau le 1er janvier N pour un prix total de 1 200 (tous frais inclus) • Elle identifie 3 composants distincts : ▫ la coque du bateau pour 600 ▫ le moteur pour 300 ▫ la grande révision pour 300 • Les durées d’utilité estimées pour ces 3 composants sont respectivement de 30, 10 et 15 ans • La valeur résiduelle de chaque composant est supposée nulle  Quel est le plan d’amortissement du bateau ?
  • 60. Approche par composant - Quelques questions…  Doit-on tout décomposer jusqu'au plus petit boulon ? NON ! La décomposition ne doit être faite que lorsque les durées d’utilité diffèrent significativement ; la norme s’applique prioritairement aux entreprises utilisant des immobilisations lourdes (avions, usines, …).  Peut-on établir une liste standard des composants en fonction de la nature des immobilisations? La norme prévoyait que seuls les composants qui avaient une durée d’utilité distincte devait être comptabilisés séparément : dans ce cas, la liste des composants dépendait de la durée d’utilité retenue pour l’immobilisation. Maintenant, la norme IAS 16 révisée prévoit que les composants doivent être identifiés à partir du moment où ils représentent un élément significatif du coût. Dans ce cas, l’élaboration d’une liste devrait être possible.  Que se passe-t-il si je n ’ ai pas identifié mon composant révision lors de la comptabilisation initiale de l’immobilisation ? Il n’était pas possible de le faire ultérieurement et la révision était comptabilisée en charges l’année où elle se produisait. Toutefois, la norme IAS 16 révisée offre cette possibilité sous condition d’éliminer le composant précédent.
  • 61. Le traitement des dépenses ultérieures  Une nouveauté par rapport à la précédente rédaction d’IAS 16 Un jeu de critères unique pour la comptabilisation d’une immobilisation corporelle  On ne cherche plus à savoir si la dépense permet ou non d’augmenter le niveau de performance à l’origine de l’actif…  … Mais simplement à savoir si la dépense va générer des flux de trésorerie futurs (définition d’une immobilisation corporelle).  On sort la VNC de l’élément remplacé, même si ce composant n’avait pas été identifié à l’origine  Cela s’applique aussi pour les dépenses de révision
  • 62. Evaluation ultérieures : exemple • Exemple ▫ Usine: valeur brute 300, mise en service au début de l’année n ▫ Mode linéaire sur 30 ans ▫ Début de l’année n+5, nouvelles obligations environnementales sur les rejets atmosphériques , coût du nouveau process : 50 • Question :Quelle est la valeur nette de l’usine à la fin de l’année N+5? • Réponse ▫ Valeur brute de l’usine à la fin de l’année n+5: (300+50) = 350 ▫ Durée d’utilité du nouveau process : 25 ans ▫ Valeur nette de l’usine à la fin de l’année n+5: 350– [((300/30)*6) + ((50/25)*1)] = 288
  • 63. Évaluations ultérieures : pièces de rechange S’agit-il de pièces de rechange principal ou de stocks de sécurité utilisables sur plus d’un exercice ? Comptabilisation en stocks Comptabilisation en immobilisations (amortissement sur une durée inférieure ou égale à celle de l’immobilisation principale Non Oui
  • 64. La réévaluation périodique • La norme IAS 16 prévoit un autre traitement possible, optionnel, pour la comptabilisation des immobilisations • Plusieurs conditions doivent être respectées : ▫ L’option est possible par catégorie d ’ immobilisations mais toutes les immobilisations d’une même catégorie doivent être réévaluées ▫ Les réévaluations doivent être pratiquées avec régularité  La norme ne précise pas de fréquence minimum ; celui-ci dépend de la nature d’immobilisation ▫ L’effet de la réévaluation est enregistré directement dans les capitaux propres • La valeur réévaluée devient la nouvelle base amortissable ▫ La totalité des amortissements passe par résultat Réévaluation périodique Les immobilisations sont alors réévaluées à la juste valeur et les amortissements sont recalculés de telle manière que la valeur nette comptable du bien soit égale à sa valeur réévaluée
  • 65. Exemple chiffré de réévaluation • Un terrain a été acquis pour 100 le 1er janvier 2002. L’entreprise a opté pour la comptabilisation selon l’autre traitement autorisé (réévaluation). Immobilisation corporelle Ecart de réévaluation Compte de résultat Remarque Coût (01/01/02) 100 Réévaluation 2002 20 20 - Solde clôture 2002 120 20 L’augmentation passe en capitaux propres Réévaluation 2003 (15) (15) - Solde clôture 2003 105 5 La diminution ne passe pas en résultat puisqu’il y avait un écart de réévaluation en 2002 Réévaluation 2004 (9) (5) (4) Solde clôture 2004 96 - Diminution en capitaux propres à hauteur de l’écart de réévaluation constitué. Le reste va en résultat. Réévaluation 2005 15 11 4 Solde clôture 2005 111 11 L’augmentation passe par résultat à hauteur de la perte potentielle antérieure. Le reste va en capitaux propres.
  • 66. En résumé, quelles sont les évolutions attendues sur le traitement des actifs corporels? Base d’amortissement Durée d’amortissement Modalités d’amortissement Aujourd’hui En normes IFRS et dans les nouveaux principes français Coût d ’ acquisition majoré des frais d’acquisition Coût d ’ acquisition majoré des frais d’acquisition et minoré de la valeur résiduelle Durée d ’ usage ou durée de vie économique Durée d’utilité pour l’entreprise Un plan d’amortissement pour chaque immobilisation Les différentes composantes d ’ un actif doivent être comptabilisées séparément lorsqu’elles ont des durées d’utilité différentes ou qu’elles procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent (approche par composants). Un plan d ’ amortissement est élaboré pour chaque composant
  • 67. Cas pratique – Approche par composant La société M1 CCA a acquis au début de l’année N, un ascenseur dont la durée d’utilisation prévue est de 20 ans, pour un prix de 120.000 MAD. Cet ascenseur doit être révisé tous les cinq ans. Le coût prévisionnel d’une révision est estimé à 25.000 MAD. La révision de fin N+4 a coûté effectivement 28.000 MAD La société F a choisi dans des comptes individuels (PCG) de provisionner ses dépenses de grande révision. Elle remonte ses comptes sociaux au Groupe pour les besoins de la consolidation Rappel de quelques notions importantes : Les gros entretiens et grandes révisions sont traités différemment que l’on se situe au niveau du PCG ou au niveau des IFRS : PCG Les dépenses de gros entretiens et de grande révision qui font l’objet de programmes pluriannuels peuvent :  Soit être provisionnées  Soit être inscrites à l’actif en tant que composant de 2ème catégorie IFRS Le coût des révisions périodiques majeures est obligatoirement inscrit à l’actif et il est amorti séparément de la structure de l’immobilisation corporelle (IAS 16) Travail à faire 1. Qu’est ce qu’on entend par l’approche par composant ? Quand est ce qu’on doit utiliser cette approche ? 2. Recensez les postes concernés par la comptabilisation au bilan et au compte de résultat (Sous forme de tableau : Bilan (actif et passif) / Résultat 3. Procéder à la comptabilisation selon le PCG et les normes IFRS, au 31.12.N et au 31.12.N+4 4. Quels sont les retraitements à faire pour passer du PCG aux IFRS ?
  • 68. Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 38 – Immobilisations incorporelles
  • 69. Qu’est-ce qu’un actif incorporel?  Actif non monétaire identifiable et contrôlé par l’entreprise  Une immobilisation incorporelle est un actif…  il est probable qu ’elle génèrera des flux de trésorerie positifs  son coût doit pouvoir être mesuré de façon fiable  … identifiable…  il est séparable, i.e. l’entreprise peut le louer, le vendre, ou échanger ou distribuer les avantages économiques futurs spécifiques à l’actif sans se séparer des avantages économiques résultant d’autres actifs utilisés dans la même unité génératrice de trésorerie, ou  il résulte d’un droit contractuel ou légal, même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entreprise ou d’autres droits et obligations  … et contrôlé :  les avantages futurs vont à l’entreprise, et  elle est en mesure d’en restreindre l’accès au tiers. La probabilité d’avantages économiques futurs est réputée exister pour toutes les immobilisations incorporelles acquises !
  • 70. Quid des immobilisations générées en interne? • Les conditions d’activation sont similaires en principes français et selon la norme IAS ▫ Cas général : les dépenses sont passées en charges ▫ Toutefois, la norme IAS impose l’activation de certains frais de développement • Selon la norme, les dépenses doivent être effectivement classées ▫ en dépenses de recherche  Il existe de fait une incertitude sur les avantages économiques futurs  Les dépenses passent en résultat ▫ en dépenses de développement  Les dépenses sont activées si elles répondent à des critères précis  Pas d’application rétroactive : les coûts ne peuvent être activés qu’à partir du moment où les critères sont satisfaits
  • 71. Comment distinguer recherche et développement? • Phase de recherche ▫ Les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances, ▫ La recherche, pour l’évaluation et la sélection finale, d’applications de résultats de la recherche ou d’autres connaissances ▫ La recherche d’alternatives pour les matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services, ▫ La formulation, la conception, l ’ évaluation et la sélection d’alternatives pour les matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services. • Phase de développement ▫ La conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et prototypes, ▫ La conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ; ▫ La conception, la construction et l’exploitation d’une unité pilote qui n’est pas d’une échelle économique permettant une production commerciale dans des conditions économiques ; et ▫ La conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour des solutions alternatives en termes de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services.
  • 72. Quelles sont les conditions pour activer les frais de développement ? • Les frais de développement doivent être activés dès lors que les conditions suivantes sont réunies: ▫ la volonté d’achever l’immobilisation, ▫ la capacité à utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle, ▫ l’existence d’un marché ou l’utilité pour l’entreprise, ▫ l’existence de ressources pour achever l’immobilisation, ▫ la capacité a évaluer les dépenses attribuables à l’immobilisation de manière fiable.  Suffit-il de prétendre ne pas avoir de suivi de projet pour ne pas activer les coûts de développement? NON ! Une entreprise dont l ’ activité implique des coûts de développement ne peut se passer d’un outil de pilotage adapté. Dans le référentiel français, l’ activation des coûts de développement est optionnelle !
  • 73. Quels sont les éléments qui ne répondent pas à la définition d’un actif incorporel? • Sont exclues des immobilisations incorporelles en IAS ▫ Les marques, titres de publications… créés en interne ▫ Les parts de marché • Ne peuvent être capitalisés ▫ Les frais de démarrage, de formation, de publicité et promotion ▫ Les dépenses de délocalisation ou de réorganisation de tout ou partie d’une entreprise
  • 74. Quelques exemples d ’ actifs incorporels qui peuvent être reconnus lors d’un regroupement d’entreprises (IFRS 3) • Actifs liés au marketing ▫ Marques, noms de domaine internet, titres de publication, identité visuelle (logos, couleurs, designs), accord de non concurrence … • Actifs liés à la clientèle ▫ Fichiers clients, carnet de commande, contrats clients, relations clients non contractuelles… • Actifs liés à des domaines artistiques ▫ Copyrights sur des œuvres audiovisuelles, droits d’édition de livres ou magazines… • Actifs liés à des contrats ▫ Licences, contrats de construction ou de prestations de services, contrats de location, permis de construire, accords de franchise, droits audiovisuels… • Actifs liés à des technologies ▫ Logiciels, bases de données, brevets…
  • 75. Comptabilisation initiale • Détermination du coût initial ▫ Pour les éléments acquis, le coût initial est constitué  du prix d’achat  des coûts directs ▫ Pour les éléments produits en interne, le coût est la somme des coûts rattachés directement ou affectables  matières, services consommés et royalties  frais de personnel  amortissement des immobilisations utilisées  frais de dépôt de brevet ou d’enregistrement  autres frais généraux affectables (loyers, …)
  • 76. Quelques questions….  Les escomptes de règlement sont ils toujours enregistrés comme en normes françaises en produits financiers? NON ! En normes IAS les escomptes de règlement doivent être déduits du coût d’acquisition.  Une quote-part de frais accessoires indirects peut elle être incorporée au coût d’acquisition? NON ! Même lorsqu’il peut être démontré que ces frais sont nécessaires à la mise en état de marche du bien en vue de l’utilisation prévue.  Faut-il procéder à une actualisation en cas de paiement différé? OUI ! Chaque fois qu’un paiement est différé, quelque soit le bien acquis ou vendu, il convient de procéder à une actualisation
  • 77. Et ensuite? • Deux méthodes de comptabilisation autorisées : ▫ Modèle du coût :  Les immobilisations incorporelles sont évaluées au coût minoré de tout amortissement et perte de valeur comptabilisée ▫ Modèle de la réévaluation :  Les immobilisations incorporelles peuvent être réévaluées à la juste valeur  Même traitement que pour les immobilisations corporelles mais la juste valeur doit être déterminée par rapport à un marché actif c’est-à-dire:  Un marché pour lequel les éléments négociés sur ce marché sont homogènes, on peut trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants et les prix sont mis à disposition du public  La réévaluation ne peut pas conduire à comptabiliser des immobilisations incorporelles qui n’avaient pas initialement été comptabilisées comme actifs.  En pratique, la réévaluation des actifs incorporels sera un cas rare Dans le référentiel français, la réévaluation est interdite !
  • 78. Quel est le traitement pour les dépenses ultérieures? • Elles sont enregistrées en charges à moins qu’elles ne répondent à la définition d’un actif incorporel. • Pour être intégrées au coût de l’actif incorporel : ▫ leur coût doit pouvoir être évalué de façon fiable, ▫ elles doivent procurer des avantages économiques supplémentaires au-delà des performances de l’actif avant la dépense (amélioration de la rentabilité, allongement de la durée d’utilité…) ▫ les avantages supplémentaires doivent pouvoir être déterminés de façon fiable.
  • 79. Comment sont amortis les actifs incorporels? • Deux grandes catégories d’immobilisations incorporelles : celles à durée d’utilité définie et celles à durée d’utilité indéfinie • Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité définie ▫ Amortissement systématique sur la durée d’utilité ▫ Le mode d ’ amortissement doit traduire le rythme de consommation des avantages économiques futurs. Si ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable : amortissement linéaire. ▫ Valeur résiduelle réputée égale à zéro sauf :  s’il existe un engagement de rachat de l’actif par un tiers à l’issue de la durée d’utilité  ou s’il existe une valeur de cet actif sur un marché actif et qu’il est probable que ce marché actif existera toujours à l’expiration de la durée d’utilité. • Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéfinie ▫ Elles ne sont pas amorties ▫ Elles doivent faire l’objet d’un test de dépréciation annuel
  • 80. Peut-on changer le mode et la durée d’amortissement? • La durée et le mode d’amortissement doivent être réexaminés à la clôture de chaque exercice : ▫ Pertinence de la durée d’utilité résiduelle et du plan d’amortissement ▫ Pertinence du caractère indéfini de la durée d’utilité • En cas de changement important attendu dans la durée d’utilité ou dans le rythme de consommation des avantages économique, le plan d’amortissement est modifié de manière prospective • Si la durée d’utilité d’une immobilisation devient définie : ▫ Mise en place d’un plan d’amortissement  de manière prospective  sur la durée d’utilité résiduelle  Représentatif du rythme de consommation des avantages économiques futurs sur la durée d’utilité résiduelle ▫ Mise en œuvre d’un test de dépréciation à la date du changement
  • 81. Comment faire la distinction entre durée de vie déterminée et durée de vie indéterminée? A durée déterminée si des éléments précis permettent de déterminer la durée A durée indéterminée dans le cas contraire Les immobilisations sont  Y a-t-il présomption de durée maximum? NON, puisque la durée est définie en regard de critères courants et justifiables.  La durée de vie doit-elle être calée sur la durée du droit contractuel ou légal? NON ! Elle peut être inférieure (utilité sur une partie de la période) ou elle peut être supérieure (volonté et capacité de l’entreprise à renouveler ses droits)
  • 82. Quels facteurs prendre en compte pour déterminer la durée d’utilité? • L’utilisation attendue par l’entreprise • Les cycles de vie caractéristiques de l’actif • L’obsolescence technique ou technologique • La stabilité du secteur d’activité et l’évolution de la demande • Les actions attendues des concurrents ou des concurrents potentiels • Le niveau des dépenses de maintenance à effectuer pour obtenir les avantages économiques futurs et la capacité et l’intention de l’entreprise d’atteindre un tel niveau • La durée du contrôle de l’actif et les limitations juridique ou autres • La fait que la durée d’utilisation de l’actif dépende de la durée d’utilisation d’autres actifs.
  • 83. Des exemples donnés par IAS 38 • Licence de diffusion acquise ▫ Cette licence est renouvelée tous les 10 ans à condition que la société garantisse un niveau de service satisfaisant et respecte les obligations réglementaires, par ailleurs ce renouvellement peut être réalisé indéfiniment, ▫ Le coût de renouvellement de la licence est réduit. ▫ La licence a déjà été renouvelée deux fois sans concurrence particulière et les technologies de diffusion ne sont pas appelées à évoluer dans un proche avenir, ▫ La licence de diffusion est donc présumée avoir une durée de vie indéfinie ▫ Dans ce contexte, la licence de diffusion ne fera pas l’objet d’un amortissement mais d’un test annuel de dépréciation, ▫ Dans l’hypothèse où le renouvellement de la licence ne se ferait plus par tacite reconduction mais par appel d’offre, un amortissement de la licence devrait être réalisée sur la durée d’utilisation restant avant appel d’offre.
  • 84. Des exemples donnés par IAS 38 • Marque déposée ▫ Une marque était considérée comme ayant une durée de vie illimitée lors de son acquisition, car devant générer des cash flows sur une durée indéterminée. Une concurrence active est née sur le produit concerné. Les ventes du produit concerné par la marque ont diminué de manière significative . Les cash flows générés par ces produits diminueront de l’ordre de 20% sur les exercices à venir sans remettre en cause leur durée prévisionnelle. ▫ La marque ne doit pas être amortie, sa durée de vie restant indéfinie. Un test d’impairment devra être réalisé pour s’assurer que la valeur enregistrée à l’actif reste inférieure au montant des cash flow futurs générés par la marque.
  • 85. Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 36 – Dépréciations d’actifs
  • 86. Le test de dépréciation des actifs incorporels • Objectif identique au test de dépréciation des actifs corporels ▫ S’assurer que la valeur comptable d’un actif n’est pas supérieure à sa valeur recouvrable • Modalités de mise en place identique au test de dépréciation des actifs corporels • Un cas spécifique pour les actifs incorporels non amortissables : un test de perte de valeur annuel ▫ Les actifs et passifs constituant l’UGT auquel le goodwill est affecté n’ont pas changé de manière significative, ▫ La détermination la plus récente de la valeur recouvrable a abouti à un montant dépassant largement la valeur nette comptable de l’immobilisation incorporelle concernée ou de l’UGT concerné, et ▫ Les circonstances n’ont pas évolué. Sauf Si
  • 87. Qu’est ce que le prix de vente net? • Le montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif lors d’une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, moins les coûts de sortie. • S’il existe un accord de vente de l’actif c’est ce prix qui doit être retenu. • Sinon, il peut être fait référence à des prix de marché, lorsqu’il existe un marché actif (marché portant sur des actifs homogènes, pour lesquels il est facile de trouver des acheteurs et des vendeurs à tout moment et pour lesquels les prix sont connus du public) • En l’absence d’accord de vente ou de marché actif, le prix de vente net est le montant que l’entreprise pourrait obtenir de la vente de l’actif en dehors d’un contexte de vente forcée (en général, valeur à dires d’expert) • Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la cession. Ils ne comprennent pas les coûts de restructuration éventuels liés à la cession de l’actif.
  • 88. Comment déterminer la valeur d’utilité? • La valeur d’utilité nécessite comme pour les actifs corporels l’identification des flux de trésorerie, sauf si le prix de vente net (sans nécessité d’un marché actif) est supérieur à la valeur de l’actif incorporel ▫ Cette identification nécessite dans la majeure partie des cas de créer des UGT regroupant des actifs incorporels et corporels • Détermination d’une Unité Génératrice de Trésorerie (UGT) ▫ Une UGT  est le plus petit groupe possible auquel l’actif isolé testé appartient  génère des flux de trésorerie indépendants • Les UGT ▫ sont définies de manière cohérente et permanente ▫ ne comprennent pas les passifs comptabilisés sauf s’ils sont inclus dans la détermination de la valeur recouvrable.
  • 89. Deux cas de figure • Actif isolément • Un groupe d’actif Actif 1 Actif 2 Actif 3 Actif 1 Actif 2 Actif n Unité génératrice de cash Unité génératrice de cash Unité génératrice de cash Unité génératrice de cash Exemple: une marque, un titre de publication… Exemple: le droit d’exploitation d’un ligne de bus et les bus qui permettent d’exploiter la ligne
  • 90. Les étapes de la dépréciation des actifs Quand procéder à un test de dépréciation? Tous les ans pour les écarts d’acquisition et les actifs incorporels non amortis S’il existe un indice que l’actif a pu perdre de la valeur pour les autres actifs à long terme Comment procéder au test de dépréciation? 1. Définir les indicateurs de perte de valeur et identifier les actifs pour lesquels il existe un indice de perte de valeur 2. Identifier s’il existe un prix de vente net pour l’actif concerné 3. Si le prix de vente net est supérieur à la valeur nette comptable de l’actif, aucune dépréciation n’est constatée 4. S’il n’existe pas de prix de vente net, ou si le prix de vente net est inférieur à la valeur nette comptable, déterminer la valeur d’utilité, c’est-à-dire le montant des cash flows actualisés 5. Si la valeur d’utilité est supérieure à la valeur nette comptable, pas de dépréciation 6. Si la valeur nette comptable est supérieure à la valeur d’utilité, enregistrement d’une dépréciation
  • 91. Comment comptabiliser les pertes de valeur? • En cas de dotation : ▫ La valeur recouvrable de l’actif diminuée de l’éventuelle valeur résiduelle devient la nouvelle base amortissable ▫ La valeur recouvrable est amortie sur la durée restant à courir pour les actifs incorporels à durée de vie déterminée. • Possibilité de reprendre la perte de valeur : ▫ En cas de changement dans les estimations ▫ Lorsque la valeur recouvrable est supérieure à la VNC • Comptabilisation de la reprise : ▫ Elle est limitée à la VNC historique avant dépréciation ▫ Elle est comptabilisée en résultat (sauf pour les réévaluations) ▫ La VNC nette de la reprise de valeur devient la nouvelle base d’amortissement Des modalités similaires sont introduites dans le référentiel français avec le règlement 2002-10 sur l’amortissement et la dépréciation des actifs. !
  • 92. Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 23 – Coût d’emprunt
  • 93. Capitalisation des coûts d’emprunt (Option) • Les coûts d’emprunt sont soit enregistrés en charges soit capitalisés et intégrés au coût de l’immobilisation (IAS 23) ▫ L’option s’applique aux actifs dits « qualifiés », c’est-à-dire des biens qui exigent une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisés ou vendus  Exemples : construction d’un siège social, stocks de cognac, … ▫ Elle doit être appliquée à tous les actifs qualifiés (Stocks et immobilisations simultanément) • Plusieurs conditions doivent être respectées ▫ Les dépenses relatives aux biens ont commencé et les activités indispensables à la préparation de l’actif sont en cours ▫ Des coûts d’emprunts sont encourus par l’entreprise ▫ L’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif doit être suspendue pendant les périodes longues d’interruption de l’activité productive (sauf arrêt programmé inéluctable)
  • 94. Capitalisation des coûts d’emprunt • Les intérêts à capitaliser dépendent du type d’emprunts utilisés pour financer l’immobilisation • Une limite fixée par la norme : le montant capitalisé ne doit pas excéder les coûts d’emprunt de l’exercice Type de financement Intérêts capitalisables Emprunt spécifique Coûts d’emprunt réels de l’exercice, diminué de tout produit obtenu du placement temporaire des fonds empruntés Emprunts non adossés (« financement généraliste ») Les intérêts capitalisés sont calculés à partir d’un taux de capitalisation, égal à la moyenne pondérée des coûts d ’ emprunts de l’entreprise sur la période Cas pratique
  • 95. Capitalisation des frais financiers - Exemple  Une entreprise construit son propre siège social  Les premières démarches ont eu lieu en novembre N-1  La déclaration d ’ achèvement des travaux intervient le 1er avril N+1  Les emprunts sont remboursables à compter de N+2  Quels sont le taux et le montant à incorporer au coût de l’immobilisation en N et en N+1 ? Sommes payées 1er juillet N 300 000 1er décembre N 1 200 000 1er mars N+1 200 000 TOTAL 1 700 000 Financement Crédit court terme 15% existant au 1er janvier 100 000 Emprunt bancaire 8% souscrit le 1er juillet N 250 000 Emprunt obligataire 7% émis le 1er novembre 1 500 000
  • 96. Capitalisation des frais financiers - Corrigé • Les financements considérés ont un caractère général et l’actif financé est un actif qualifié. • On applique donc un taux de capitalisation, moyenne pondérée des taux d’emprunts : Au 31 décembre N Taux à appliquer (15%x100 000 + 8%x 250 000x 6/12 + 1 500 000 x 7% x 2/12) / (100 000 + 250 000 x 6/12 + 1 500 000 x 2 /12) = 8,95% Montant des coûts d’emprunt à capitaliser (300 000 x 6/12 + 1 200 000 x 1/12) x 8,95%= 22 375 Au 31 décembre N+1 Taux à appliquer (15%x100 000 + 8%x 250 000 + 1 500 000 x 7% ) / (100 000 + 250 000 + 1 500 000) = 7,57% Montant des coûts d ’ emprunt à capitaliser ((300 000 + 1 200 000 + 22 375) x 3/12 + 200 000 x 1/12) x 7,57%= 30 073
  • 97. CAS PRATIQUES – IAS 16 / IAS 38 / IAS 36 / IAS 23
  • 98. CAS 1 • Une entité acquiert début Janvier N une construction pour 10 000 K£. La durée d’utilité (D’amortissement) de cette construction est estimée à 40 ans. Cependant, il est prévu que la toiture devra être entièrement refaite au bout de 20 ans. Le coût de la toiture en Janvier N est estimée à 800 K£. • On suppose maintenant qu’en janvier N+20, la toiture est effectivement refaite pour un coût de 900 K£ • Analyser la comptabilisation de l’acquisition de la construction et la comptabilisation de la réfection de la toiture
  • 99. CAS 2 L’entité Malaga a acquis un matériel industriel dans les conditions suivantes : • Réception du matériel le 1er octobre N, mise en service le 31 Octobre N • Prix d’achat HT : 600 000 USD (1 USD = 0,90 £ le 15 Octobre N) • Droits de douane : 20 000 £ • TVA payée en douane : 120 000 £ • Frais de transport : 6 000 £ HT • Frais d’installation réalisée par le personnel de l’entité : 5000 £ • Formation des utilisateurs assurée par le constructeur du matériel : 10 000 £ • Durée d’utilité : 3 ans. Le matériel sera amorti au rythme de la production supplémentaire générée par ce nouveau matériel, soit 500 000 unités réparties ainsi :  En N : 50 000 unités  En N+ 1 : 150 000 unités  En N+3 : 100 000 unités • Il est prévu de revendre le matériel à l’issue de sa durée d’utilisation. Sa valeur résiduelle (prix de revente) est estimée à 200 000 £ Déterminer la valeur comptable du matériel lors de sa comptabilisation, sa valeur amortissable et la dotation de l’année N
  • 100. CAS 3 • Les informations suivantes concernant certaines immobilisations d’une société sont communiquées • Il est impossible de déterminer une valeur d’utilité pour l’immobilisation 3 car elle ne génère pas d’entrée de trésorerie Déterminer si ces immobilisations doivent être dépréciées et/ou préciser les conditions de détermination de cette dépréciation Valeur comptable JV nette du coût de la vente Valeur d’utilité Immobilisation 1 300 000 250 000 240 000 Immobilisation 2 138 000 124 000 150 000 Immobilisation 3 70 000 60 000 (Ne peut être déterminée)
  • 101. CAS 4 • Une entité a acquis le 1er janvier N un matériel dont le coût est de 150 000 £. Ce matériel est amorti en linéaire sur 5 ans et sa valeur résiduelle est considérée comme nulle. Au 31/12/N+2, le comptable constatant qu’un nouveau matériel plus performant est maintenant disponible, décide de réaliser un test de dépréciation (« Impairment test ») sur ce matériel. • La valeur d’utilité est déterminée en actualisant les flux de trésorerie générés par le matériel au taux de 12% (Il s’agit d’un taux avant impôt tenant compte du coût de l’argent sur les marchés et des risques spécifiques à l’entité). Les flux de trésorerie générés par le matériel correspondent à l’augmentation du résultat opérationnel (Avant impôt) liée à l’utilisation du matériel. Les prévisions pour N+3 et N+4 sont respectivement de 35 000 £ et 30 000 £. D’autre part, si le matériel était vendu au 31/12/N+2, son prix de vente net serait de 45 000 £ Déterminer la valeur d’utilité et la valeur recouvrable de ce matériel au 31/12/N+2 En tirer les conséquences sur la constatation éventuelle d’une dépréciation à cette même date et sur le montant de la dotation d’amortissement à partir de N+3
  • 102. Cas 5 • Une entité développe un nouveau procédé de fabrication. Durant l’exercice N, les dépenses encourues s’élèvent à 1 000 dont 900 encourues avant le 1er décembre N et 100 encourues entre le 1er et le 31 décembre N. L’entité est en mesure de démontrer qu’au 1 décembre N, le procédé de fabrication satisfait aux critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle. La valeur recouvrable du savoir faire qu’intègre le procédé (Y compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est estimée à 500. • A la fin de l’exercice N, le procédé de fabrication est comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle pour un coût de 100 (Dépenses encourues depuis la date à laquelle les critères de comptabilisation sont satisfaits, c'est-à-dire depuis le 1er décembre N). La dépense de 900 encourue avant le 1er décembre N est comptabilisée en charges, car avant le 1er décembre N, les critères de comptabilisation n’étaient pas satisfaits. Cette dépense ne fera jamais partie du coût du procédé de fabrication comptabilisé au bilan 1. Comptabiliser les opérations ci-dessus
  • 103. Cas 5 (Suite) • Durant l’exercice N+1, la dépense encourue s’élève à 2 000. A la fin de l’exercice N+1, la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (Y compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est estimée à 1 900. • A la fin de l’exercice N+1, le coût du procédé de fabrication est de 2 100 (Dépense de 100 comptabilisée à la fin de N plus une dépense de 2000 comptabilisée en N+1). L’entité comptabilise une perte de valeur de 200 pour ajuster la valeur comptable du procédé avant la perte de valeur (2 100) à sa valeur recouvrable (1 900). Cette perte de valeur sera reprise lors d’un exercice ultérieur si les dispositions pour une reprise de perte de valeur d’IAS 36 « Dépréciation d’actifs » sont satisfaites 2. Comptabiliser les opérations ci-dessus
  • 104. Cas 6 • La société CICAM procède à la fabrication d’un produit correspondant à une commande. La période de fabrication est de 18 mois, à savoir du 1er avril N au 30 septembre N+1. • Le financement de l’ensemble des activités de la société est assuré par deux emprunts dont les caractéristiques sont les suivantes • Les paiements versés par la société CICAM, nets d’acomptes reçus, au titre de la réalisation de cette commande suivent l’échéancier prévisionnel suivant : • La réalisation de ce stock exige une longue période de fabrication. Il est considéré comme un actif qualifié au sens d’IAS 23 • Déterminez au 31/12/N et au 30/09/N+1 le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de production. Commentez Montant au 1er Janvier N Taux Remboursement in fine Emprunt A 1 000 000 12% 31/12/N+2 Emprunt B 2 000 000 9% 31/12/N+5 Dates Paiements nets des acomptes reçus 30/04/N 3 000 30/06/N 7 000 30/09/N 18 000 31/12/N 12 000 31/03/N+1 12 000 30/06/N+1 16 000 30/09/N+1 Solde
  • 105. Cas 7 La société Happy a comptabilisé en N-1 à l’actif, des frais de constitution pour un montant de 200 amortissable en cinq ans. 1. Rappelez le traitement des frais d’ établissement selon le PCG et les IFRS 2. Comptabiliser l’opération en N (PCG et IFRS) 3. Quels sont les retraitements à passer ?
  • 106. Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 17 – Contrat de location
  • 107. Typologie des contrats de location • Une location financement est un contrat qui transfère l’essentiel des risques et avantages liés à la possession de l’actif et ne prévoit pas nécessairement un transfert de propriété • Tous les contrats n’entrant pas dans ce cadre sont qualifiés de location simple • La norme IAS 17, ainsi que le SIC 27, spécifient explicitement que l’analyse sur la nature du contrat doit être menée en référence à la substance de l’opération, et non pas sur sa seule apparence juridique • L’analyse doit être menée lors de la conclusion du bail (un avenant au contrat peut conduire à une modification de sa classification) Un contrat de location est un contrat donnant au preneur le droit d’utiliser un actif pendant une période de temps donnée moyennant le paiement d’un loyer Location financement « Finance Lease » Location simple « Operating Lease »
  • 108. Analyse des contrats • La norme IAS 17 cite des exemples de situation conduisant en général au classement du contrat en location financement : ▫ Transfert de propriété au preneur à l'issue de la location ▫ Option d'achat à des conditions suffisamment favorables pour avoir une certitude raisonnable que l'option sera exercée ▫ Durée du contrat qui couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif ▫ Valeur actualisée des paiements minimaux au moins égale à la quasi-totalité de la juste valeur du bien ▫ Actif de nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans apporter des modifications majeures ▫ Perte liée à la résiliation du contrat à la charge du preneur ▫ Variation de valeur de la valeur résiduelle à la charge du preneur ▫ Possibilité de poursuivre la location a un prix sensiblement inférieur au marché • Les cas cités ci-dessus ne présentent aucun caractère exhaustif, et ne sont pas à proprement parler des critères  La norme IAS 17 ne fait référence à aucun critère chiffré contrairement aux normes américaines  L’analyse doit être faite en référence à l’économie globale de l’opération
  • 109. Traitement comptable par le preneur • Location financement : ▫ Le ou les actif(s) pris en location sont traités comme s’ils avaient été achetés à crédit et financés par un emprunt souscrit auprès du bailleur  le ou les actif(s) sont inscrits en immobilisations et amortis sur la durée d’utilité (suivi ultérieur de la valeur conformément à IAS 36 – Dépréciation d’actifs)  le financement obtenu est comptabilisé en dettes financières • Location simple : ▫ Les loyers sont comptabilisés en résultat linéairement sur la durée du contrat (sauf à démontrer qu’un autre mode est plus approprié) ▫ Les coûts directs initiaux sont enregistrés en charges
  • 110. Quel traitement pour les opérations de cession-bail (Lease Back)? • Si le contrat signé à l'issue de la cession est une location-financement: ▫ étalement de la plus-value sur la durée du contrat ( Pas de comptabilisation immédiate) • Si le contrat signé à l'issue de la cession est une location simple: ▫ si le prix de vente est la valeur de marché : prise en compte immédiate du profit ou perte ▫ si le prix de vente est inférieur à la valeur de marché : prise en compte immédiate du profit ou perte; sauf si la perte est compensée par des loyers inférieurs aux loyers de marché, auquel cas étalement ▫ si le prix de vente est supérieur à la valeur de marché : étalement du profit sur la durée d'utilisation attendue de l'actif ▫ si la juste valeur est inférieure à la valeur comptable de l'actif : comptabilisation immédiate d'une perte pour la différence
  • 111. Quelques questions… • Quelle est la différence avec le retraitement actuel des contrats de location financement dans les comptes consolidés ? La mécanique est identique. La différence essentielle porte sur l’étendue du champ des contrats qualifiés de location financement, qui est plus vaste en IAS / IFRS que dans les normes françaises.  Faudra-t-il retraiter davantage de contrats lors de l’entrée en vigueur des IAS ? C’est probable. Une analyse des contrats de location en cours à partir du 1er janvier 2004 devra être menée et débouchera le cas échéant sur des retraitements complémentaires (avec comme impact une hausse de la dette financière et de l’actif immobilisé).  Et pour les opérations de « lease-back » ? Le dispositif prévu par les normes IAS / IFRS est, dans ses grandes lignes, identique au dispositif français (si ce n’est que le champ des contrats visés est plus large) : la plus-value est neutralisée et rapportée en résultat sur la durée du contrat.
  • 112. Cas pratique – Crédit bail La société M1 CCA a acquis au début de l’exercice N-1 un bien d’équipement par location – financement dans les conditions suivantes : • Valeur du bien en début de contrat 150 • Loyer annuel payable d’avance 30 • Prix d’exercice de l’option d’achat en fin de contrat Négligeable • Durée du contrat 5 ans • Durée d’utilisation des bien 8 ans Le groupe établit ses comptes consolidés conformément aux IFRS (ou en appliquant l’option préférentielle des RMCC, ce qui revient au même) Travail à faire 1. Présenter les calculs financiers des 3 premières échéances sur la base d’un taux d’intérêt de 17% 2. Procéder à la comptabilisation de l’opération selon le PCG et les IFRS au 31.12.N 3. Quels sont les retraitements nécessaires à effectuer dans le cadre du passage du PCG vers les IFRS 4. Analysez et commentez
  • 113. Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 40 – Immeuble de placement
  • 114. Définition d’un immeuble de placement • Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou construction) détenu pour ▫ en retirer des loyers, ▫ ou pour valoriser le capital, ▫ ou les deux. • La norme IAS 40 fournit des exemples d’immeubles de placement : ▫ terrain détenu en vue d’une valorisation à long terme et non pas d’une cession rapide dans le cadre de l’activité courante de l’entreprise, ▫ terrain dont l’utilisation future n’est pas connue à ce jour, ▫ bâtiment détenu par l’entreprise (en propre ou via un contrat de location financement) et faisant l’objet d’une ou plusieurs location(s) simple(s) à des tiers ▫ bâtiment vacant mais détenu en vue d’être loué • À l’inverse, ne sont pas des immeubles de placement les biens : ▫ destinés à être vendus dans le cadre de l’activité courante de la société, ▫ construits pour le compte de tiers, ▫ occupés ou destinés à être occupés par l’entreprise elle-même (ou ses filiales)
  • 115. Comptabilisation et valorisation • La comptabilisation initiale s’effectue conformément aux principes généraux applicables aux immobilisations corporelles (IAS 16) • 2 modèles possibles pour les évaluations ultérieures : • Quelle que soit l’option choisie, ▫ le modèle retenu doit être appliqué à tous les immeubles de placement ▫ l’incapacité à évaluer la juste valeur d’un bien ne remet pas en cause l’application du modèle de la juste valeur pour l’ensemble des autres biens • Si le groupe opte pour le modèle du coût amorti, la juste valeur des immeubles de placement doit être fournie en annexe Modèle de la juste valeur Les immeubles sont réévalués à chaque arrêté sur la base d’évaluations réalisées par des experts ; les variations de valeur sont constatées en résultat de la période Modèle du coût amorti Sur option, les immeubles de placement peuvent rester comptabilisés au coût historique, diminué des amortissements (dans les conditions d’IAS 16)
  • 116. Détermination de la juste valeur • La juste valeur est habituellement la valeur de marché ▫ à la date de clôture de l’exercice (ni date passée, ni date future) ▫ meilleur prix pouvant être obtenu par l’acheteur et par le vendeur ▫ dans des conditions de concurrence normale ▫ après des actions de mise sur le marché appropriées ▫ sans déduction des coûts à encourir pour la vente ou la sortie de l'actif • La juste valeur doit refléter l'état réel du marché et les circonstances prévalant à la date de clôture • La juste valeur ne correspond pas à la valeur d'utilité c'est à dire qu'elle ne prend pas en compte des facteurs spécifiques à l'entité qui détient l'immeuble de placement
  • 117. Quelques questions… • Quel est l’amortissement d’un immeuble en juste valeur ? Il n’y en a plus ! La valorisation de l’immeuble est sensée tenir compte des pertes de valeur éventuelle liées à l’usure du bâtiment ou à un défaut d’entretien.  Les évaluations de la valeur des immeubles doivent-elles être faites par des experts externes ? La norme est muette sur ce point. On peut penser qu’elle ne rend pas obligatoire le recours à des tiers à chaque clôture mais uniquement à intervalles réguliers, les évaluations intermédiaires pouvant alors être faites en interne (à condition d’être fondées sur des éléments d ’ observations externes (indices d ’ évolutions publiés…).  Comment dois-je calculer la plus ou moins-value en cas de cession ? De la même façon, toutefois, dans le modèle de la juste valeur, les résultats de cession deviennent résiduels, car calculés par différence entre le prix de vente et la valorisation réalisée et comptabilisée lors de la clôture précédente (et donc, a priori, assez proche du prix de vente)
  • 118. Cas pratique – Immeuble de placement La société M1 CCA a acquis un immeuble d’habitation à la fin de l’exercice N-10 pour 120 000 (dont 20 000 pour le terrain). La durée d’utilisation est de 50 ans. Cet immeuble est loué à des particuliers dans le cadre de contrat de location simple. Sur le marché immobilier, l’immeuble valait 140 000 (dont 50 000 pour le terrain) au 31.12.N-1 et 150 000 (dont 60 000 pour le terrain) au 31.12.N Le groupe HEM a choisi d’évaluer les immeubles de placement selon le modèle de la juste valeur, dans les comptes consolidés en normes IFRS (M1 CCA comptabilise cet immeuble pour 120 000). Travail à faire 1. Passez les écritures (bilan et résultat) au 31.12.N selon le PCG 2. Passez les écritures (bilan et résultat) au 31.12.N selon les IFRS 3. Passez les écritures de retraitement (bilan et résultat) au 31.12.N
  • 119. Tour d’horizon des principales normes IAS/IFRS IAS 2 – Stock
  • 120. Les normes concernées • Normes IAS ▫ IAS 2 Stocks • Interprétation du SIC ▫ SIC 1 cohérence des méthodes - différentes méthodes de détermination du coût des stocks
  • 121. Objectifs de la norme • Déterminer les coûts à incorporer à la valeur des stocks ; • Exposer les différentes méthodes autorisées pour la valorisation des stocks; • Présenter le mode de dépréciation des stocks; • Exposer le mode de prise en compte du résultat sur les cessions de biens stockés; • Prescrire les informations que l'entreprise doit fournir sur ses stocks dans ses états financiers.
  • 122. Principes • Le système du coût historique est le système de référence de comptabilisation des stocks. • Les autres bases d'évaluation (juste valeur ou valeur actualisée) ne sont pas applicables à l'enregistrement des stocks, à l'exception de certaines circonstances particulières (regroupement d’entreprises en particulier).
  • 123. Définition des stocks • Les stocks sont des actifs :  détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité ;  en cours de production pour une telle vente ; ou  sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestations de services. • Ils sont donc vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle normal d'exploitation et à ce titre sont des actifs courants. • Le cycle d'exploitation désigne la période s'écoulant entre l'acquisition des matières premières entrant dans le processus d'exploitation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d'un instrument immédiatement convertible en trésorerie.
  • 124. Règles d’évaluation • Les stocks sont initialement enregistrés au coût. Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation. Cette disposition s'applique en vertu du principe de prudence. • Le coût des stocks doit comprendre….  les coûts d'acquisition,  les coûts de transformation  les autres coûts encourus ….pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. • Le traitement de référence ultérieur est la méthode FIFO ou celle du coût moyen pondéré. La méthode LIFO est l’autre traitement autorisé mais la suppression de cette méthode est proposée par l’IASB.
  • 125. Coûts d’acquisition • Les coûts d'acquisition des stocks comprennent: le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, matières premières et services. les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires (par exemple, les escomptes pour règlement)
  • 126. Coûts de transformation • Les coûts de transformation des stocks comprennent:  les coûts directs, qui sont les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main-d'œuvre directe,  les coûts indirects de production, qui sont les coûts résultant d'une affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables encourus par l'entreprise pour transformer les matières premières en produits finis.
  • 127. Les autres coûts • Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent à la date d'arrêté des comptes. • A titre d'exemple, les coûts suivants sont exclus de la valorisation des stocks:  montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres coûts de production.  coûts de stockage, à moins qu'ils ne soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ;  frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent, à l'exception, quand cela est approprié, des frais de conception et d'étude pour la mise en production d'un produit à l'usage d'un client spécifique ;  frais de commercialisation.
  • 128. Cas particulier : incorporation des coûts d’emprunts dans les stocks • Les coûts d'emprunt peuvent être inclus dans le coût des actifs qualifiés. • Un actif qualifié est un actif (par exemple, stock ou immobilisation) qui nécessite une longue période avant d'être prêt pour l'utilisation ou la vente prévue. • Lorsque l'entreprise incorpore les coûts d'emprunts dans le coût des actifs qualifiés, elle doit appliquer ce traitement de façon cohérente et permanente à tous les actifs qualifiés.
  • 129. Valeur des stocks à l’arrêté des comptes • En vertu du principe de prudence, la pratique conduit à ramener dans les états financiers les stocks au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation (montant de trésorerie ou d ’ équivalent de trésorerie qui pourrait être obtenu actuellement en vendant le stock hors vente forcée). Une réduction de valeur des stocks peut se produire dans les cas suivants:  Les stocks ont été endommagés ;  Ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ;  Les coûts estimés d'achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté ;  Leur prix de vente a subi une baisse. • La détention de stocks en excès peut accroître les risques évoqués dans les situations ci-dessus, il faut donc en tenir compte pour le calcul de la valeur nette de réalisation.
  • 130. Les divergences avec les normes françaises • Pas de divergences majeures dans les méthodes d’évaluation des stocks Des points d’attention existent toutefois:  Entrée et sortie de stock à la date de transfert des risques et avantages et non plus à la date de transfert de propriété,  La valeur d ’ entré en stock des biens semblables acquis par voie d’échange est la valeur comptable du bien échangé et non la juste valeur  Les escomptes de règlement sont enregistrés en déduction de la valeur des stocks et non en produits financiers  Les pertes et gains de change ne peuvent être incorporés au coût des stocks  Une documentation à retravailler en cas de dépréciation sur la base de la rotation
  • 131. Cas pratique - Stock Activité H1 Activité Normale Activité H2 Quantités produites 90 000 100 000 110 000 - Consommation de matières premières - Main d’œuvre directe - Autres frais variables de production 450 000 630 000 90 000 500 000 700 000 100 000 550 000 770 000 110 000 Total des frais variables de production Frais fixes de production 1 170 000 800 000 1 300 000 800 000 1 430 000 800 000 Coût total de production 1 970 000 2 100 000 2 230 000 Coût unitaire de production 21,89 21,00 20,27 Une entreprise fabrique un produit P. Au 31/12/N, le stock est de 15 000 unités. Les informations suivantes sont fournies pour la détermination du coût de production en N : 1. Déterminer la valeur du stock final au 31/12/N dans les trois cas ci-dessus. Préciser l’impact de la sous-activité (H1) et de la suractivité (H2) 2. Commenter
  • 133. Retraitements de pré consolidation Le groupe PGT est constitue de la société mère PGT SA et de plusieurs filiales et participations. En perspective de l’ établissement des comptes consolidés du groupe pour l’exercice N, le service de consolidation de la société mère ( et société consolidante) a: - Déterminé le périmètre de consolidation et défini les méthodes de consolidation pour toutes les filiales et participations qui entrent dans ce périmètre; - Obtenu des services comptables de l’ensemble des sociétés du groupe la communication des balances des comptes sociaux à fin N ainsi que toutes les informations complémentaires nécessaires aux travaux de consolidation.
  • 134. Retraitements de pré consolidation (suite) A l’heure actuelle, les titres PGT ne sont pas admis à la négociation sur un marché réglementé et le groupe adopte, pour l’ établissement de ses comptes consolidés, les règles de consolidation françaises (RMCC). Les dirigeants de la SA PGT souhaitent néanmoins connaître les conséquences sur les documents consolidés de l’utilisation des normes IAS/IFRS pour les différents retraitements à effectuer. La société E2G, filiale à 80% de PGT SA, est entrée récemment dans le groupe et n’a pas encore mis en œuvre en N toutes les méthodes communes figurant dans le manuel de consolidation du groupe. Un certain nombre d’informations relatives aux opérations de cette filiale vous a été communiqué.
  • 135. Retraitements de pré consolidation (suite) • La filiale E2G a inscrit en N-1 à son bilan des frais d’ établissement pour un montant de 200 000 MAD. Elle amortit ces frais sur 5 ans sans prorata temporis. Le manuel de consolidation du groupe impose l’inscription de ces frais en charges • La filiale a acquis, le 1er janvier N, pour 120 000 MAD HT, une machine M1 dont la durée d’utilisation prévue est de 12 ans. Elle amortit de manière linéaire sur cette durée; sa valeur résiduelle en fin de période d’utilisation est considérée comme non significative. La machine M1 nécessite une grande révision sur tous les 5 ans. A la date d’acquisition de la machine, le coût de la première révision est estimé à 25 000 MAD HT. Pour des raisons fiscales, la société E2G provisionne les dépenses de gros entretien. Le manuel de consolidation impose l’utilisation de l’approche par composants.
  • 136. Retraitements de pré consolidation (suite) • La filiale E2G utilise depuis le 1/1/n-1 une machine financée par crédit- bail. Les conditions du contrat sont les suivantes: o Valeur de la machine en début de contrat: 100 000 MAD HT o Loyer annuel payable d’avance o Durée du contrat: 5 ans o Valeur du bien en fin de contrat: nulle o Prix de levée d’option négligeable E2G comptabilise l’opération en charge alors que le groupe utilise la méthode imposée par les IFRS
  • 137. Retraitements de pré consolidation (suite) Travail à faire 1. Le groupe PGT pourrait-il choisir de présenter ses comptes consolidés selon les normes IAS IFRS? Justifier la réponse 2. Pour les opérations identifiées, identifier les différences de traitement entre les comptes sociaux de la filiale et les comptes consolidés en IFRS 3. Passez les écritures dans les comptes sociaux 4. Passez les écritures selon le référentiel IFRS 5. Proposez les écritures de retraitements de pré consolidation