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REPUBLIQUE DU SENEGAL
UN PEUPLE - UN BUT - UNE FOI
--------------
PRIMATURE
--------------
ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION
--------------
SECTION IMPOTS ET DOMAINES
CYCLE B
MEMOIRE DE FIN DE FORMATION
Sujet - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA :
ENJEUX ET PERSPECTIVES
Sous la direction de :
M. Omar DIOP DIAGNE
Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines
Chef du Bureau des Etudes
Direction de la Législation, des Etudes et du Contentieux
Présenté par :
Mlle Ndèye Nangho DIOUM
Elève Contrôleur des Impôts et des Domaines
Promotion : 2013/2015
REPUBLIQUE DU SENEGAL
UN PEUPLE - UN BUT - UNE FOI
--------------
PRIMATURE
--------------
ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION
--------------
SECTION IMPOTS ET DOMAINES
CYCLE B
MEMOIRE DE FIN DE FORMATION
Sujet - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA :
ENJEUX ET PERSPECTIVES
Sous la direction de :
M. Omar DIOP DIAGNE
Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines
Chef du Bureau des Etudes
Direction de la Législation, des Etudes et du Contentieux
Présenté par :
Mlle Ndèye Nangho DIOUM
Elève Contrôleur des Impôts et des Domaines
Promotion : 2013/2015
REMERCIEMENTS
Mes plus sincères remerciements sont adressés :
A Monsieur Omar Diop DIAGNE, Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines, qui a
bien voulu encadrer ce travail. Ses bienveillantes remarques et critiques, ainsi que sa
disponibilité, ont été d’un grand apport dans la rédaction de ce mémoire.
A nos formateurs qui nous ont accompagnés et guidés durant ces deux dernières années, afin
que nous puissions prétendre à servir de la meilleure des manières possible l’Administration
Fiscale et l’Etat du Sénégal. Je veux citer:
M. Ousseynou NIANG, Domaines ;
M. Cheikh DIOP, Droits d’enregistrement et Conservation Foncière ;
M. Mamadou MBENGUE, Taxes Indirectes ;
M. Ousmane DIOP, Comptabilité Générale;
M. Mor Diarra Diop, IR des Capitaux Mobiliers ;
M. El Hadj Salif MBENGUE, Impôts sur le Revenu ;
M. Ismaila Diallo, Politique Fiscale ;
M. Elimane POUYE, Fiscalité Locale ;
M. Alioune THIOUNE, Recouvrement ;
M. Ibrahima BARRY, Fiscalité Communautaire et Internationale,
M. Jean François GRANGEON, Techniques de Vérification et de de Contrôle Fiscal.
M. Assane DIOUF, Procédures Fiscales.
A mes relecteurs : Al Housseyni KELLY et Alassane NDIAYE, Inspecteurs des Impôts et des
Domaines, pour leurs observations judicieuses.
A tous mes camarades de promotion avec qui j’ai partagé ces deux années de formation et à
qui je serai à jamais liée.
A mes parents et amis, de Mboro à Dakar en passant par Louga, de l’école Sainte Bernadette
aux Cours Sacré-Cœur, de la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de l’UCAD à
l’Ecole Nationale d’Administration.
Enfin, ce travail n’aurait jamais été sans l’amour inconditionnel et l’éternel soutien qui ont
toujours émané et de mes parents, et de mes frères et sœurs.
A mon père, celui-là qui m’aura forgée, que la terre
de Yoff lui soit légère,
A ma mère, pour son dévouement sans faille,
A mes frères et sœurs, mes tout premiers formateurs,
A toutes les personnes qui me sont chères.
ii
SOMMAIRE
AVANT-PROPOS................................................................................................................................................................. iii
SIGLES ET ABREVIATIONS................................................................................................................................................... iv
LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES............................................................................................................... v
INTRODUCTION....................................................................................................................................................................2
PREMIERE PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE…...11
CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES
OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE…………………………………………………….…..12
Section I - Les implications de l’intégration économique en matière fiscale, justificatifs de
l’harmonisation…………………………………………………………………………………………………………….12
§1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone économiquement intégrée….. .........12
§2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation fiscale ...........................................16
Section II - Les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA .........................................................................20
§1 - Les objectifs politiques et économiques........................................................................................................20
§2 - Les objectifs stratégiques ...................................................................................................................................23
CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES
RESSOURCES PUBLIQUES……………………………………………………………………………………….26
Section I - Maitriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un préalable à l’optimisation
des recettes……………………………………………………………………………………………………………….....26
§1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale............................................................….26
§2 - La concurrence fiscale entre Etats membres et les politiques d’incitation à l’investissement…31
Section II - La stratégie d’harmonisation fiscale, une mise en œuvre assez avancée .............................…35
§1 - L’harmonisation fiscale de jure : revue descriptive des différents textes adoptés..........................35
§2 - La surveillance multilatérale et les codes communautaires, une vision macroéconomique de
l’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………………………..40
DEUXIEME PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : EVALUATION ET PERSPECTIVES ...................................... 43
CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : RESULTATS ET LIMITES ..............................44
Section I - L’harmonisation fiscale en UEMOA : bilan et impact........................................................................44
§1 - L’harmonisation fiscale de facto : revue critique de l’application réelle des textes .......................44
§2 - L’harmonisation fiscale : quel impact sur la transition fiscale et la macro-convergence ?...........49
Section II -La souveraineté fiscale absolue, limite inhérente à tout processus d’harmonisation
Fiscale…………………………………………………………………………………………………………………………54
§1 - Imbrications entre harmonisation et souveraineté fiscales : le cas de l’UEMOA.............................54
§2 - Conciliation entre harmonisation et souveraineté fiscales : l’exemple de l’UEMOA comparée à
l’Union Européenne……………………………………………………………………………………………………………..57
CHAPITRE II - QUEL AVENIR POUR L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA ?....................................60
Section I - L'élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, de nouveaux defis pour
l’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………….…..….60
§1 - TEC/CEDEAO et harmonisation fiscale en CEDEAO : état des lieux.....................................................60
§2 - Perspectives d’une harmonisation fiscale plus approfondie dans l’espace CEDEAO.....................63
Section II - Recommandations pour de meilleurs résultats dans le cadre de l’harmonisation fiscale en
UEMOA………………………………………………………………………………………………………………………..67
§1 - Une rationalisation des exonérations fiscales pour lutter contre l’érosion de la base taxable...67
§2 - La prise en charge des activités transnationales et le renforcement du modèle d’harmonisation
fiscale………………………………………………………………………………………………………………………………....70
CONCLUSION….. ........................................................................................................................................................ 74
ANNEXE………..............................................................................................................................................................I
BIBLIOGRAPHIE…...........................................................................................................................................................V
TABLE DES MATIERES ...................................................................................................................................................XI
iii
AVANT-PROPOS
Parmi les épreuves auxquelles nous soumet le long chemin censé nous conduire à l’obtention du
précieux parchemin de l’ENA, celle de la rédaction d’un mémoire de fin de formation est des plus
importantes. C’est ainsi que nous avons choisi de réfléchir sur le thème « L’harmonisation fiscale en
Union Economique et Monétaire Ouest-Africaine : Enjeux et Perspectives ». Ce travail, que nous avons
personnellement été loin de considérer comme une épreuve malgré tout le sérieux qui lui a été
dévolu, a été des plus exaltants.
Le choix de ce sujet de réflexion a été dicté par l’intérêt que nous portons à la politique fiscale en
général, aux soubassements économiques et juridiques de toute disposition fiscale en particulier.
En effet, à l’heure actuelle, la législation fiscale de tous les Etats membres de l’UEMOA, notamment
celle du Sénégal, est fortement inspirée du dispositif communautaire en la matière ; ce dispositif
trouvant sa source dans le processus d’harmonisation fiscale entamé depuis les premières heures
de la refonte du modèle d’intégration économique et de la mise en place du marché commun.
La démarche que nous avons adoptée et que nous avons voulue novatrice ne se limite pas à diriger
la réflexion sous l’angle purement juridico-normatif comme cela a eu à se faire jusqu’à présent, ou
bien même à ne l’envisager que sous un seul angle, soit celui de la fiscalité directe, soit celui de la
fiscalité indirecte.
Ainsi, nous avons essayé tant bien que mal d’apporter aux réflexions jusque-là menées les sources
politico-économiques, en réalité dynamiques, du processus d’harmonisation fiscale et qui amènent
toujours de nouveaux défis. Aussi, après plusieurs années de mise en œuvre du processus
d’harmonisation fiscale, nous a-t-il semblé opportun de faire une évaluation critique et un état des
lieux des résultats obtenus, aussi bien sous l’angle de l’application des normes communautaires par
les différents Etats membres, que sous celui de l’impact quant au niveau et à la structure des
recettes fiscales.
Par ailleurs, nous avons essayé de réfléchir à la foi sur tout le processus d’harmonisation de la
fiscalité, aussi bien directe qu’indirecte. Ce cheminement, nous le devons au constat selon lequel
chaque type d’impôt, en plus de l’objectif commun qui les anime tous à savoir la mobilisation de
ressources publiques, a son rôle propre à jouer dans la réussite du processus d’harmonisation
fiscale.
Les difficultés que nous avons eues à rencontrer dans la mise en œuvre du plan de ce travail, que
nous avons voulu comparatif, ont trait notamment à la collecte des dispositifs législatifs en matière
fiscale des différents Etats de l’UEMOA, éléments de la comparaison, et des données relatives à
l’évolution de leurs recettes fiscales, sous toutes leurs composantes. Nous y sommes finalement
parvenu, grâce à l’appui des services de la Statistique de la DGID et de la BCEAO, mais aussi à la
base de données du FMI, qui nous a paru plus complète.
L’approche que nous avons prise a été naturellement guidée par notre court cursus universitaire,
qui pour le moment n’a eu à aboutir qu’à une Licence en Sciences Economiques. Nous nous
excusons donc d’avance pour d’éventuelles erreurs d’appréciation qui auraient pu être commises,
ce travail ne réclamant ni perfection, ni exhaustivité.
iv
SIGLES ET ABREVIATIONS
ATAF African Tax Administrations Forum (Forum Africain des
Administrations fiscales)
BCEAO Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest
BRVM Bourse Régionale des Valeurs Mobilières
CEAO Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest
CEDEAO Communauté Economique des Etats de l’Afrique de l’Ouest
CGI Code Général des Impôts
CM/UEMOA Conseil des Ministres de l’UEMOA
COM/UEMOA Commission de l’UEMOA
CREPMF/UEMOA Conseil Régional de l’Epargne Publique et des Marchés Financiers de l’UEMOA
DGID Direction Générale des Impôts et des Domaines
FCFA Franc de la Communauté Financière Africaine
FMI Fonds Monétaire International
LF Loi de Finances
OCAM Organisation de la Commune Africaine, Malgache et Mauricienne
OCDE Organisation pour la Coopération et le Développement Economique
PIB Produit Intérieur But
SICAF Sociétés d’Investissement à Capital Fixe
TEC/CEDEAO Tarif Extérieur Commun de la CEDEAO
TEC/UEMOA Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA
TPF Taux de Pression Fiscale
UE Union Européenne
UEMOA Union Economique et Monétaire Ouest Africaine
UMOA Union Monétaire Ouest Africaine
USD Dollar Américain
ZMAO Zone monétaire de l’Afrique de l’Ouest
IR Impôt sur le Revenu
PTF Programme de Transition Fiscale
TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
v
LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES
Tableau 1 - La concurrence fiscale en UEMOA : Evolution des taux de l’IR des personnes
morales au sein de l’UEMOA, de 1962 à janvier 2015.......................................................... 15
Tableau 2 - Tarification du TEC/UEMOA............................................................................................................... 27
Tableau 3 - La transition fiscale en UEMOA : Evolution de la structure et du niveau du
prélèvement fiscal, exemple du sénégal de 1997 à 2009..................................................... 30
Tableau 4 - La concurrence fiscale en UEMOA : différents régimes dérogatoires au Sénégal ... 33
Tableau 5 - Evaluation quantitative des dépenses fiscales au Sénégal entre 2008 et 2012 ....... 34
Tableau 6 - Directive 02/2010/CM/UEMOA : Taux d’imposition des revenus de valeurs
mobilières…………...................................................................................................................................... 38
Tableau 7 - Les critères de convergence de l’UEMOA ..................................................................................... 40
Tableau 8 - Taux de droits d’accises hors-pétrole appliqués dans les Etats de l’UEMOA............. 46
Tableau 9 - Etat des lieux de la macro-convergence : ratio « masse salariale/recettes fiscales »
en UEMOA, de 2003 a 2013 ................................................................................................................. 52
Tableau 10 - Etat des lieux de la macro-convergence : ratio « investissements sur ressources
propres/recettes fiscales » en UEMOA, de 2003 a 2013 ...................................................... 53
Tableau 11 - Différences de fourchettes entre la directive UEMOA et celle CEDEAO en matière
de droits d’accises..................................................................................................................................... 62
Tableau 12 - Taux de l’IR des personnes morales, de la TVA et des revenus de capitaux
mobiliers dans les pays de la CEDEAO hors-UEMOA ............................................................. 65
********************
Graphique 1 -Evalution du prélèvement fiscal au sénégal de 1997 à 2009: Structure et Niveau30
Graphique 2 - Evaluation des dépenses fiscales au Sénégal, par grands groupes d’impôts, entre
2008 et 2012………................................................................................................................................ 34
Graphique 3 - Etat des lieux de la transition fiscale dans les différents pays de l’UEMOA, de 1995
à 2010…………………................................................................................................................................ 51
********************
Encadré - Méthodes d’élimination de la double imposition par le règlement
08/2008/CM/UEMOA et son réglement d’exécution n°05/2010/CM/UEMOA du 17
novembre 2010…………………….............................................................................................................. 39
« La coopération entre les nations viendra du fait qu’elles
se connaitront mieux et que les éléments divers qui les
composent ont pénétré les éléments correspondants des
nations voisines.
Il importe donc de faire mieux se connaitre et les
gouvernements et les peuples afin qu’ils en arrivent à
envisager les problèmes qui se posent à eux, non sous
l’angle de leur propre intérêt, mais à la lumière de
l’intérêt général ».
MONNET J. (1976), Mémoires, Fayard, (p.97).
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
2
INTRODUCTION
Pour financer leurs besoins en biens publics, les pays en développement ont besoin de
ressources financières importantes. La collecte de celles-ci nécessite une meilleure
mobilisation des recettes fiscales, vu la part importante qu’elles représentent dans les
ressources propres des Etats. Au Sénégal par exemple, les recettes fiscales ont constitué en
moyenne 95,8%1
des recettes budgétaires totales ces sept dernières années. De par ce chiffre,
l’importance de la mobilisation fiscale dans l’émergence économique n’est plus à démontrer,
et il est apparu que l’isolation en ce qui concerne la gestion de tous les leviers du
développement économique, y compris la politique fiscale, est un facteur de vulnérabilité.
Ceci est d’autant plus vrai pour des micro-Etats à l’image de ceux de l’UEMOA, où les Etats
membres à l’exception du Sénégal et de la Côte d’Ivoire, peinent à atteindre le taux de
pression fiscale de 17%2
considéré comme le minimum pour atteindre les Objectifs du
Millénaire pour le Développement. Finalement, des stratégies communes y ont été mises en
œuvre pour appréhender de manière conjointe la question de l’institution d’une fiscalité de
développement, l’ensemble de ces stratégies constituant le processus d’harmonisation fiscale
en UEMOA.
Cette prise de conscience d’une nécessité de coordination des politiques économiques en
général et des politiques fiscales en particulier, s’est manifestée après l’échec de l’unique
politique commune, celle monétaire, dans cadre de l’UMOA créée par les six Etats fondateurs
de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire,
Mauritanie, Niger, Sénégal). Ces pays ont pour point commun le fait de constituer
d’anciennes colonies françaises en Afrique de l’Ouest, et leur politique monétaire les lie non
seulement entre eux, mais aussi avec la France qui garantit la monnaie.
L’UMOA qui existait depuis 1962 a été témoin des mauvaises politiques économiques et
budgétaires mises en œuvre depuis les indépendances, mais aussi de chocs internes et externes
qui avaient fini d’ébranler les économies de la sous-région, à savoir : les chocs pétroliers de
1
Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal,
Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014.
2
Ce taux de 17% correspond aussi au critère de convergence par rapport au taux de pression fiscale, que seuls le
Sénégal et la Côte d’Ivoire ont eu à atteindre au dernier horizon de convergence, à savoir 2013.
Introduction
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
3
1973 et 19783
, les grandes sécheresses au Sahel, la dépréciation du dollar et la détérioration
des termes de l’échange4
; tous ces facteurs conduisant finalement à l’essoufflement des
finances publiques et à la crise de l’endettement des années 805
. Cette crise sera suivie par des
Politiques d’Ajustement Structurel5
initiée par les Institutions Financières de Bretton Woods
(FMI, Banque Mondiale), qui vont prôner la libéralisation de l’économie, et en matière
fiscale, finiront par entamer un processus de généralisation de la TVA comme le principal
impôt sur la consommation.
Par conséquent, dans l’optique du redressement des économies en Zone Franc d’Afrique de
l’Ouest et de la viabilité de l’intégration économique, l’UMOA est modifiée en UEMOA le
10 janvier 1994, cette création étant suivie le lendemain par la dévaluation du FCFA de 50%
par rapport au franc français. Ainsi, en plus de la politique monétaire commune, le Traité de
l’UEMOA se fixe entre autres objectifs d’« harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon
fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le
régime de la fiscalité 6
».
Le Traité de l’UEMOA est donc le premier cadre légal de l’harmonisation fiscale en
UEMOA, et renseignait déjà sur la forme d’intégration juridique, particulièrement en matière
fiscale, qui accompagnerait l’intégration économique à savoir l’harmonisation et non
l’uniformisation ou l’unification. Dès lors, une définition de ces différents termes s’impose7
.
Du grec harmonia (assemblage), harmonie, d’où sont tirés harmoniser et harmonisation,
signifie « l’ensemble des rapports, des relations entre les parties d’un tout, qui font que ces
parties concourent à un même effet d’ensemble8
». Ensuite, harmoniser a pour sens « l’action
de mettre en harmonie, en accord plusieurs choses ; une chose avec une autre 8
». Enfin,
l’harmonisation exprime « l’action d’harmoniser ; le résultat de cette action 8
».
3
A ce sujet, voir : Banque Africaine de Développement. Impact des chocs pétroliers sur les économies
africaines : une enquête empirique.
4
A ce propos, voir : DIAGNE Abdoulaye, Niang Abdou Aziz. Comouvements économiques dans les pays de la
zone CFA : Une analyse par le modèle factoriel dynamique généralisé. Etude. CRES/UCAD-Université de
Bourgogne. 2008.
5
A ce propos, voir : RAFFINOT Marc. Dette Extérieure et Ajustement Structurel. Paris : EDICEF/AUPELF.
1991.
6
Traité de Dakar du 10 janvier 1994 portant création de l’UEMOA, article 4, objectif en dernière ligne.
7
A ce sujet, voir : KANDEM Innocent Fetze. Harmonisation, unification et uniformisation. Plaidoyer pour un
discours affiné sur les moyens d’intégration juridique. Etude in la Revue de droit uniforme. 2008.
8
Le Grand Robert de la Langue Française : harmonie, harmoniser, harmonisation.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
4
De cette définition, on en arrive à l’harmonisation du droit qui consiste, selon le Vocabulaire
Juridique Capitant, « à mettre en accord des dispositions législatives d’origines différentes,
plus spécialement à modifier des dispositions existantes afin de les mettre en cohérence entre
elles ou avec une réforme nouvelle ». En effet, tout en respectant plus ou moins les
spécificités des législations nationales, l’harmonisation cherche à instituer une coordination
entre elles et à réduire leurs différences, en choisissant la formule la plus bénéfique pour
l’ensemble des Etats membres. L’outil qui correspond le mieux à un processus
d’harmonisation est la directive, en ce sens qu’elle n’est pas contraignante. Les directives se
limitent à fixer des résultats à atteindre, sans imposer la forme et les moyens pour y parvenir.
Elles sont adoptées par les instances communautaires et les Etats sont chargés de les
transposer plus ou moins fidèlement dans leurs dispositifs fiscaux internes. Cette forme
d’intégration juridique adoptée notamment en matière fiscale ménagerait le mieux la
souveraineté des Etats en question, le pouvoir fiscal leur appartenant toujours.
Par contre, du latin uniformis (unus qui veut dire un et forma qui signifie forme), uniforme,
d’où sont tirés uniformiser et uniformisation, exprime le caractère de ce « qui représente des
éléments tous semblables, dont toutes les parties sont identiques ou perçues comme telles 9
».
Uniformiser a pour sens « rendre uniforme, semblables9
» et uniformisation « le fait de rendre
uniforme, le résultat de cette action 9
». Ainsi, d’une forme plus radicale que l’harmonisation,
l’uniformisation du droit consiste à éliminer les différences des législations nationales en leur
imposant le plus souvent des règlements qui, à défaut de transposition, s’appliqueront
directement au niveau des Etats membres. Cette forme adoptée en matière fiscale
contribuerait à une érosion sérieuse des souverainetés fiscales car, si les directives peuvent
être modifiées ou amendées avant transposition, le règlement est d’application directe, dans sa
forme originelle.
De même, unification, de unifier (du latin unus qui veut dire un et facere qui signifie faire) est
« l’action d’unifier, de faire de plusieurs éléments une seule et même chose ; l’action de
rendre unique ; le résultat de cette action 9
». L’unification du droit consisterait donc à
substituer à toutes les législations d’un ensemble, un texte unique, sans nécessité de
transposition et qui s’appliquerait uniformément dans tout le territoire intégré. Cette forme
d’intégration juridique correspondrait le plus à une Union Politique, qui sous-entendrait un
transfert intégral de souveraineté politique et/ou fiscale à l’organisation supranationale.
Ainsi, l’harmonisation fiscale, peut être entendue comme l’harmonisation des droits fiscaux
de plusieurs souverainetés fiscales, de leurs systèmes fiscaux ; ces derniers constituant
9
Le Grand Robert de la Langue Française : uniforme, uniformiser, uniformisation, unification.
Introduction
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
5
« l’ensemble des lois, des mesures relatives au fisc, aux impôts10
», aussi bien directs
qu’indirects. Les impôts directs sont dits de ceux qui sont assis sur la matière imposable et
perçus par rôles (impôts sur le revenu des personnes physiques, impôts sur le revenu des
personnes morales), tandis que les impôts indirects sont ceux qui sont perçus à l’occasion de
la survenance d’un évènement concernant la matière imposable à savoir la production (impôts
sur le capital productif), la circulation (Taxe sur les Activités Financières), ou la
consommation (Taxe sur la Valeur Ajoutée, accises), et par l’application d’un tarif, fixe ou
proportionnel. L’harmonisation fiscale en UEMOA correspond à une désignation des
principaux impôts, mais aussi à une définition commune de leurs taux (en général dans une
fourchette de cinq points au maximum) et de leurs assiettes (champ d’application,
exonérations ou possibilités d’exonérations).
L’harmonisation fiscale intervient donc à la faveur de l’avènement de l’UEMOA, qui
correspond au degré d’intégration économique le plus élevé selon l’économiste hongrois Béla
BALASSA (1961)11
. En effet, Balassa distingue cinq degrés d’intégration économique à
savoir la zone de libre-échange, l’Union Douanière, le Marché Commun, l’Union
Economique et enfin l’Union Economique et Monétaire. A ces cinq stades, certains auteurs
ajouteront l’Union Politique. Chacune de ces formes d’intégration a des implications en
matière fiscale, plus ou moins importantes selon le degré.
Au premier stade d’intégration, la zone de libre-échange traduit une élimination des
restrictions quantitatives à la libre-circulation des marchandises et une suppression des droits
de douane entre les Etats, chaque Etat préservant sa politique tarifaire vis-à-vis du reste du
monde. A ce niveau, les politiques de fiscalité intérieure des Etats peuvent être influencées,
soit par des mesures de concurrence fiscale entre les Etats, la fiscalité modifiant les prix
relatifs des biens, soit par des mesures de coordination pour atténuer cette concurrence fiscale.
Comme exemples de zone de libre-échange, nous pouvons citer l’ALENA (Accord de Libre-
Echange Nord-Américain) et l’ASEAN (Association des Nations de l’Asie du Sud-Est).
En second lieu, on a l’Union Douanière qui est une zone de libre-échange dotée d’un Tarif
Extérieur Commun et d’une politique commerciale commune vis-à-vis du reste du monde. En
plus de l’influence que la zone de libre-échange a sur la fiscalité intérieure, l’Union douanière
traduit un transfert de la souveraineté tarifaire des Etats membres vers les instances de
l’Union Douanière. Comme exemple, nous pouvons citer l’Union Douanière des Etats
d’Afrique de l’Est, avant qu’elle ne se transforme en Communauté d’Afrique de l’Est.
10
Le Grand Robert de la Langue Française, Fiscalité.
11
BALASSA Béla. The theory of economic integration. 1961.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
6
Dans un troisième temps, le marché commun (que l’on appelle également marché unique ou
marché intérieur) équivaut à une Union douanière, mais avec une mobilité totale des facteurs
de productions (travailleurs, capitaux, etc…). A ce niveau, la concurrence fiscale entre Etats
peut s’en trouver accrue, et l’instauration de règles de concurrence et d’une neutralité fiscale
suppose un rapprochement des législations fiscales aux fins d’éliminer les divergences et les
disparités en matière fiscale. Comme exemple de marché commun, nous pouvons citer la
Communauté Economique Européenne entre 1957 et 1993, avant qu’elle ne se transforme en
Union Economique, et le MERCOSUR (Marché Commun du Sud) qui regroupe certains Etats
du continent sud-américain.
Ensuite, vient l’Union Economique qui en plus du marché commun, offre un cadre de
coordination de toutes le politiques économiques (budgétaires, fiscales, etc…). Ainsi, le
rapprochement des législations fiscales ne se limite plus à éliminer les distorsions au droit de
la concurrence, mais à une communautarisation du droit fiscal (quelle que soit sa forme :
harmonisation, uniformisation, unification) aux fins de guider les Etats quant à la conduite de
leur politique fiscale. Comme exemple, on peut citer l’Union Européenne, avant l’institution
de l’Euro, ou bien même actuellement, tous les pays non dotés de l’Euro, entre eux et avec la
Zone Euro.
Enfin, le degré le plus élevé d’intégration économique selon B. Balassa est l’Union
Economique et Monétaire, qui par rapport au stade précédent, offre en sus une monnaie
unique. Ce modèle d’intégration très avancé correspond bien à l’Union Economique et
Monétaire Ouest Africaine (UEMOA), à la Communauté Economique et Monétaire des Etats
d’Afrique Centrale (CEMAC) et à l’Union Européenne dans sa partie constituant la Zone
Euro. Cette forme d’intégration justifie l’harmonisation fiscale que nous connaissons
actuellement en UEMOA.
Cependant, des compléments ont été apporté à l’analyse de Balassa, où il a été envisagé
l’instauration d’une Union Politique, avec un transfert de la souveraineté politique à un Etat
central, peu importe sa configuration (unitaire, fédération, confédération).
Cela étant, les enjeux du développement notamment en ce qui concerne la mobilisation des
ressources propres pour le financer ainsi que la création de l’UEMOA en 1994, combinée à
l’instauration du Tarif Extérieur Commun12
en 1997, ne pouvaient être sans conséquences sur
la politique fiscale des Etats membres, l’ensemble de ces facteurs ayant engendré une
collectivité de problèmes dont tous les éléments sont liés : ces problèmes constituent les
principaux enjeux de l’harmonisation fiscale en UEMOA. Ces questions ayant pour finalité
12
Le Tec a été adopté par le Règlement n°02/97/CM/UEMOA du 28 novembre 1997.
Introduction
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
7
commune l’optimisation des recettes fiscales, leurs différences résultent de la stratégie
adoptée en fonction de chaque implication spécifique qu’aura l’intégration économique en
matière fiscale.
En effet, la politique commerciale commune et la libéralisation tarifaire vis-à-vis du reste du
monde impliquant une perte de recettes au niveau de la fiscalité de porte, l’harmonisation
fiscale en UEMOA devient inévitable et entre dans le cadre d’une stratégie commune de
compensation de cette perte de recettes par la transition fiscale. Cette dernière notion est
définie comme « le transfert progressif de la pression fiscale de la fiscalité de porte vers la
fiscalité intérieure »13
. La mise en œuvre de cette transition fiscale qui débute dès les
premières heures de l’harmonisation de la fiscalité indirecte, ne sera codifiée qu’en 2006, avec
l’adoption du programme de transition fiscale par la décision n°10/2006/CM/UEMOA du 23
mars 2006, avec à la clé des indicateurs de la transition fiscale.
Ensuite, l’institution du marché commun et la mobilité totale des marchandises et des facteurs
de production induit un risque de concurrence fiscale entre les Etats membres de l’Union, non
seulement pour favoriser leurs producteurs respectifs mais aussi attirer les facteurs de
production mobiles. La coordination des politiques fiscales devient donc nécessaire à
l’instauration d’un droit de la concurrence en UEMOA et l’évitement des pertes de recettes
induites par cette même concurrence fiscale, dommageable et inopportune14
. Ainsi, pour les
Etats de l’UEMOA, l’heure est à la rationalisation des incitations fiscales et des régimes
dérogatoires, ceci devenant une question sérieuse de politique fiscale.
Par ailleurs, l’évitement de cette concurrence fiscale n’exclut pas la mise en œuvre d’une
fiscalité favorable à l’environnement des affaires. Il s’agira donc de trouver le juste milieu
entre une fiscalité permettant une mobilisation efficiente des recettes fiscales pour financer le
développement, et une autre qui ne sera pas un frein au développement de l’investissement.
Ceci aura conduit à l’harmonisation des principaux impôts et taxes, aussi biens directs
qu’indirects, dans leurs modalités d’application et de liquidation. A cet effet, les programmes
d’harmonisation de la fiscalité indirecte puis directe ont été adoptés respectivement par les
décisions n°01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998 et 10/2006/CM/UEMOA du 23 mars
2006, suivis de directives concernant des impôts spécifiquement désignés tels que la TVA, les
droits d’accises, l’IR des personnes morales, l’impôt sur le revenu de valeurs mobilières,
etc…
13
Cette définition est celle de l’annexe de la décision n° 10/2006 /CM/UEMOA portant adoption du programme
de transition fiscale au sein de l’UEMOA.
14
En effet, la fiscalité ne serait pas le premier facteur d’établissement des entreprises. Selon une étude faite en
2011 auprès de 700 entreprises dans 19 pays africains par l’Organisation des Nations Unis pour le
Développement Industriel, elle se classerait même onzième sur 12 facteurs.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
8
Enfin, vu la prépondérance des recettes fiscales dans les ressources propres et par conséquent
leur importance dans la résilience des finances publiques, la coordination fiscale est
essentielle à la stabilité macroéconomique des Etats et à la résistance de leurs économies
respectives aux chocs, aussi bien internes qu’externes. Cette stabilité est d’autant plus
importante que, comme nous le prouve la crise que connaissent actuellement certains Etats de
la zone Euro (Grèce, Portugal, etc…), tout déséquilibre au niveau d’un des Etats membres de
l’UEMOA se répercutera sans nul doute au niveau des autres Etats, en raison du marché
commun et de la monnaie commune. D’où la pertinence de la surveillance multilatérale et des
critères de convergences de l’UEMOA, adoptés par Acte Additionnel n°04/99 du 08
décembre 1999 portant Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité
entre les Etats de l’UEMOA.
Dans la mise en œuvre de ce processus d’harmonisation fiscale, la fiscalité directe et celle
indirecte n’auront pas les mêmes rôles à jouer, même si leur objectif commun est
l’optimisation des recettes fiscales et la réduction des disparités au niveau de la taxation. A cet
effet, l’harmonisation de la fiscalité indirecte, en plus de l’élimination des distorsions au
niveau des prix relatifs dues à des traitements fiscaux différents entre Etats (les taxes sur le
chiffre d’affaire non-déductibles, mais aussi les impôts indirects sur la consommation finale),
permettrait de substituer les pertes de recettes dues à la libéralisation tarifaire par un niveau de
prélèvement d’impôts indirects conséquent, notamment la TVA. Car en réalité, il s’est avéré
que les impôts indirects, plus précisément la TVA, sont plus faciles à mobiliser, en raison de
l’incivisme fiscal, mais aussi de l’importance du secteur informel, qui contribue en moyenne
pour plus de 60% du PIB en UEMOA15
, et qui est difficilement appréhensible à l’impôt sur le
revenu.
En outre, le programme d’harmonisation de la fiscalité directe, cherche à réduire les
différences de taxation notamment en ce qui concerne l’impôt sur le revenu des personnes
morales, les revenus de valeurs mobilières, l’imposition des SICAF. Cette stratégie pourrait
permettre à terme d’éliminer les distorsions au droit de la concurrence, la fiscalité directe
devenant un élément plus neutre dans les stratégies d’implantation et de commerce au sein de
l’Union (car étant considérée par les entreprises comme un coût de production). Par ailleurs,
les dépenses fiscales au titre des incitations à l’investissement sont une source de manque à
gagner en ce qui concerne les recettes fiscales. Harmoniser ces politiques d’incitations
conduirait à une rationalisation de cette concurrence, inopportune et dommageable à la
performance fiscale des Etats.
15
OCDE. Rapport de l’Afrique de l’Ouest. Chapitre « Economie Informelle ». 2008. P.170.
Introduction
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
9
Seulement, tous les processus d’intégration économique ou juridique se sont trouvés, à un
moment ou à un autre, menacés par une volonté chez les Etats en question de préserver leur
souveraineté intacte, car toute avancée dans le processus d’intégration érode cette même
souveraineté. C’est pour cette raison que jusqu’à présent, l’Union Européenne, contrairement
à l’UEMOA, peine à avancer dans son processus d’harmonisation fiscale. A l’heure où nous
rédigeons ce travail, on y constate un statu quo, la fiscalité directe n’ayant jusque-là fait
l’objet d’aucun texte en vue d’une harmonisation des taux et des bases taxables, mais plutôt
de dispositions cherchant à éviter les conflits d’imposition de revenus entre Etats membres
différents16
. En fiscalité indirecte, seule une directive sur la TVA a été adoptée. Cette
spécificité de l’UEMOA qui est l’une des zones où l’harmonisation fiscale est des plus
avancée ne saurait être étrangère à la manière dont elle concilie l’avancée du processus
d’intégration et la préservation de la souveraineté des Etats, à savoir une règle de la majorité
des deux-tiers (2/3) des votants pour l’adoption de toute disposition communautaire. Ceci à la
différence de l’Union Européenne où c’est la règle de l’unanimité qui prévaut, chaque Etat
disposant d’un droit de veto.
Par ailleurs, on ne pourrait parler d’harmonisation fiscale en UEMOA à l’heure actuelle sans
envisager un potentiel élargissement à la CEDEAO, les mêmes raisons qui ont prévalu à cette
harmonisation fiscale étant en train d’être constatées en CEDEAO. Ces raisons se résument
notamment en l’avènement du marché commun de cette dernière communauté depuis le 1er
janvier 201517
. Cet état de fait engendre de nouveaux enjeux et défis pour l’harmonisation
fiscale en UEMOA, notamment en ce qui concerne le risque de reprise de la concurrence
fiscale qui s’était pour peu atténuée, et les différences structurelles profondes qui existent
entre Etats de l’UEMOA et les autres membres de la CEDEAO, pour la plupart anglophones.
En effet, les différences au niveau des pays sont grandes, car si le Nigéria est le premier
producteur africain de pétrole, des pays comme le Sénégal n’ont jusque-là aucune ressource
naturelle qui impacte leur fiscalité. Par exemple, le taux de la TVA au Nigéria est de 5%18
, ce
16
La directive 90/434/ CE concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs
et échanges d’actions intéressant les sociétés d’Etats membres différents, modifiée par la directive 2005/19/ CE
du 17 février 2005 ;
- la directive 90/435/CE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États
différents, modifiée par la directive 2003/123/ CE du 22 décembre 2003.
- la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements et
d’intérêts et de redevances effectuées entre des sociétés associées d’États-membres différents ;
- la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 relative à la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts
entrée en vigueur le 1er juillet 2005.
17
Le Tarif Extérieur commun de la CEDEAO, adopté par la décision A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006, à
l’image du TEC de l’UEMOA auquel on ajoute une cinquième bande tarifaire, a institué le marché commun de
la CEDEAO depuis le 1er
janvier 2015. Ainsi, comme cela s’est passé dans l’UEMOA à une quinzaine d’année
près, on peut envisager une harmonisation fiscale plus élargie et approfondie en Afrique de l’Ouest.
18
KPMG, Nigeria Fiscal Guide, 2013/2014.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
10
pays pouvant compter sur la fiscalisation du secteur pétrolier qui génère 70% des recettes
fiscales totales, ce ratio étant nul au Sénégal.
Aussi, les processus d’harmonisation fiscale en UEMOA et en CEDEAO sont tintés
d’incohérences l’un par rapport à l’autre, car non seulement on constate peu de directives en
CEDEAO, celles existantes ne concernant que la TVA et les droits d’accises, mais aussi
beaucoup de différences entre ces dernières et celles de l’UEMOA. A titre d’exemple, lorsque
que l’UEMOA en matière de TVA émet une fourchette d’imposition de 5 points (15 – 20%19
),
en CEDEAO cette fourchette est de 15 points (5 – 20%20
). De même l’UEMOA depuis la
directive 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009, accepte un taux réduit entre 5 et 10% par
rapport à une liste énumérative de biens et services, ce qui n’est pas le cas de la CEDEAO.
Par ailleurs, au niveau même de leurs critères de convergence respectifs, tandis que
l’UEMOA préconise entre autres un taux de pression fiscale minimal de 17%, la CEDEAO
pose comme plancher un taux de 20%.
Cependant, ce potentiel élargissement de l’harmonisation fiscale à la CEDEAO, malgré les
difficultés pressenties, laisse augurer des jours meilleurs quant à l’intégration économique et
juridique dans toute l’Afrique de l’Ouest.
Réfléchir sur la question de l’harmonisation fiscale en UEMOA serait donc pertinent dans la
mesure où actuellement, au Sénégal comme dans les autres pays de l’Union, la législation
fiscale s’inspire très largement des directives qui y sont émises. Par ailleurs, le processus
d’harmonisation fiscale, après plusieurs années de mise en œuvre, mérite bien une évaluation,
un bilan, pour voir si les objectifs, à défaut de l’être, sont en voie d’être atteints, ou bien quel
est son impact réel sur la structure et les performances de l’économie ; même si les résultats
ne sauraient lui être imputables entièrement. Aussi, pour de meilleurs résultats, il serait
judicieux de réfléchir sur les perspectives qui s’offrent à l’harmonisation fiscale en UEMOA.
Pour ainsi dire, le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA serait-il nécessaire à
l’optimisation des ressources publiques et à la mise en œuvre d’une fiscalité de
développement dans les Etats membres (Première Partie) ; aussi, après évaluation de la
politique jusque-là menée, son bilan et ses limites, quel avenir envisager pour le processus
d’harmonisation fiscale en UEMOA (Deuxième Partie).
19
Directive n°02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des législations des Etats
membres en matière de TVA, modifiée par la directive n° 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009.
20
Directive C/DIR/.1/05/09 du 27 mai 2009 portant harmonisation des législations des Etats membres de la
CEDEAO en matière de TVA.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
11
PREMIERE PARTIE
L’HARMONISATION FISCALE EN
UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU
DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE
« L’amélioration de l’efficacité des systèmes fiscaux des
pays en développement est la nouvelle frontière de la
politique de développement ».
GURRIA Angel, Secrétaire général de l’OCDE – avril
2009.
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
12
CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE
POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE
Un processus d’intégration régionale, notamment si elle implique une mobilité totale des
personnes et des biens, des services et des capitaux, ne peut se faire sans une coordination des
politiques socio-économiques, les économies devenant interdépendantes et les externalités
accentuées. L’harmonisation fiscale en UEMOA s’inscrit donc dans un cadre plus global qui
est l’intégration économique dans la sous-région (Section I). Elle constitue l’apport de la
politique fiscale à la réussite de l’intégration et à ce titre, se fixe des objectifs notamment en
matière de finances publiques et d’environnement fiscal des affaires (Section II).
Section I - Les implications de l’intégration économique en matière fiscale,
justificatifs de l’harmonisation
L’harmonisation fiscale était devenue inévitable du moment où tout processus d’intégration
lie les régimes fiscaux des différents Etats (§1), celle au sein de l’UEMOA naissant des suites
de la refonte du modèle d’’intégration en zone franc d’Afrique de l’Ouest (§2).
§1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone
économiquement intégrée
Les circonstances économiques des années 90 et précédentes justifiaient une refonte du
modèle d’intégration en zone franc d’Afrique de l’Ouest en général, et une harmonisation des
régimes de la fiscalité en particulier (A). En effet, à quoi servirait-il d’envisager une mobilité
parfaite des personnes et des biens, des services et des capitaux ; une coordination des
politiques monétaires, économiques et sociales, si l’égalisation des conditions de la
concurrence entre producteurs de différents pays de l’UEMOA ne peut être garantie que par
une harmonisation du cadre juridique et fiscal ? Telle est en partie l’économie des
implications de l’Union Economique et Monétaire en matière fiscale (B).
A - Le contexte économique de la coordination fiscale en UEMOA
La politique fiscale communautaire intervient au milieu des années 90 dans un contexte
économique difficile pour les pays de l’UEMOA. Ces difficultés sont la résultante des
mauvaises politiques économiques et budgétaires mises en œuvre depuis les indépendances,
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
13
mais aussi de chocs internes et externes qui avaient fini d’ébranler les économies en
développement. Entre autres, les chocs pétroliers en 1973 et 1978 accroissent le coût des
importations de pétrole et ainsi le déficit budgétaire21
; la dépréciation du dollar entraine la
baisse des cours de matières premières libellés en cette monnaie, celles-ci constituant les
principales exportations de la sous-région. Aussi, les grandes sécheresses au Sahel portent un
coup dur au secteur de l’agriculture. Ce cycle insoutenable aboutit à la crise de l’endettement
en 1982 qui n’est que la partie immergée de l’iceberg.
En effet selon RAFFINOT, « les phénomènes conjoncturels, qui conduisirent à l'éclatement
de la crise de la dette en 1982 servirent de révélateur à des déséquilibres structurels, mettant
en lumière les faiblesses et les risques des diverses modalités de développement économique
qui marquèrent les premières décennies suivant les indépendances22
».
A la suite des Politiques d’Ajustement Structurel, est effectuée, dans une logique de
redressement des économies, une dévaluation du franc CFA de 50% par rapport au franc
français le 11 janvier 1994. Les effets escomptés sont l’amélioration de la compétitivité vis-à-
vis de l’extérieur et le rétablissement des termes de l’échange qui s’étaient alors dégradés de
45% entre 1985 et 199223
. Tous ces facteurs, combinés à la mondialisation et à la
libéralisation des échanges, expliquent la nécessité d’une intégration de deuxième génération.
L’UMOA ainsi repensée devient l’UEMOA, avec à la clé une intégration plus aboutie et une
nécessaire harmonisation des politiques fiscales pour une meilleure efficacité.
Cette harmonisation fiscale est structurée essentiellement autour de trois piliers qui vont aller
au-delà de la politique monétaire. D’abord, éviter la concurrence fiscale entre Etats membres
pour capter les investissements étrangers est crucial. L’incidence de cette concurrence sur le
niveau des recettes fiscales n’est pas négligeable. Ensuite, une coordination des politiques
économiques et commerciales est inévitable pour une promotion de l’efficacité économique.
Les marchés de la sous-région sont mal intégrés et l’essentiel des échanges se fait avec le
reste du monde. Enfin, l’assainissement des finances publiques justifie la convergence des
politiques budgétaires. La surveillance des variables budgétaires passe ainsi sous contrôle
communautaire avec l’instauration de critères de convergence.
Ce nouveau modèle d’intégration ne sera pas sans conséquence sur les politiques fiscales
respectives des Etats membres, cette interaction étant à l’origine de l’harmonisation fiscale en
UEMOA.
21
Banque Africaine de Développement. Op.cit.
22
RAFFINOT M. Op.cit. P.11.
23
DIAGNE A., NIANG A-A. op.cit. P.16.
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
14
B - Imbrications entre intégration économique et fiscalité, enjeux de
l’harmonisation fiscale en UEMOA
La politique fiscale, comme composante de la politique budgétaire, est un volet de la politique
économique. L’économie se déroulant donc dans un ensemble plus grand implique une
adaptation de la politique fiscale. Cette adaptation découlerait de deux faits :
 En premier lieu, l’annulation des barrières douanières entre Etats membres de l’Union et
la baisse des tarifs vis-à-vis de l’extérieur font naître un manque à gagner en matière de
recettes fiscales. De véritables stratégies doivent donc être mises en œuvre pour leur
compensation. Ceci constitue un premier enjeu de l’harmonisation fiscale en UEMOA:
la transition fiscale.
 Ensuite, une grande disparité au niveau des taux de taxation, en plus de la mobilité
totale des personnes, des biens, des services et des capitaux au sein de l’Union,
engendre une course à l’attractivité pour les facteurs de production soit par la fourniture
d’un meilleur réseau de biens publics, soit par une course à la baisse du prélèvement
public. Cette dernière option est celle qui nous intéresse particulièrement et constitue un
deuxième enjeu de l’harmonisation fiscale : la concurrence fiscale.
Par conséquent, la réussite de la transition fiscale nécessite un effort supplémentaire de
mobilisation des ressources fiscales intérieures. Au sein de l’UEMOA, les impôts directs étant
plus difficiles à mobiliser à cause de l’incivisme fiscal et de l’importance du secteur informel,
la fiscalité indirecte et notamment la TVA se sont imposées comme les leviers principaux de
la transition fiscale. Pour ce faire, un système de TVA performant est nécessaire, ce qui
n’était pas le cas pour l’essentiel des pays de l’UEMOA ; d’où la nécessité d’une
harmonisation du régime de la TVA. En effet, la TVA telle qu’appliquée était à l’origine de
distorsions économiques au sein des Etats et d’une atteinte au droit de la concurrence au sein
de l’Union. Il y existait plusieurs taux de TVA applicables à différentes catégories de
produits, et une pléthore d’exonérations sans réelle nécessité qui réduisait l’assiette de la
TVA, ce qui rendait sa gestion plus compliquée et facilitait les possibilités de fraude fiscale en
la matière. Au Niger par exemple, la TVA a été instaurée le 1er janvier 1986, il existait alors
trois taux de TVA : 35%, 25% et 15%. En 1994, ces taux sont passés respectivement à 24%,
17% et 10%. L’harmonisation de la TVA en UEMOA sera accompagnée de celle des droits
d’accises, sources de distorsions mais aussi de recettes.
La concurrence fiscale quant à elle a été défini en 2004 par le Conseil des impôts français
comme « désignant à la fois, de manière statique, la situation dans laquelle certains acteurs
mettent en compétition les systèmes fiscaux de différents États, et de manière dynamique, les
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
15
réactions des États pour améliorer leur position dans cette compétition 24
» ; et elle se
manifeste par une course à la baisse de l’imposition du capital productif et de l’impôt sur le
revenu de ce même capital. Il est avéré que le niveau de cette concurrence est accentué entre
des Etats intégrés, ceci à cause de la mobilité des biens et des capitaux, facteurs de production
mobiles comme les travailleurs25
. A l’équilibre, elle induit un niveau de taxation faible et
désavantageux dans l’ensemble de la zone26
.
En UEMOA, l’exemple de l’évolution des taux d’imposition du revenu des personnes
morales, illustrée par le tableau suivant, montre bien l’état de la concurrence fiscale dans la
zone. En effet, les taux et les modalités d’imposition étaient non seulement différents, mais
aussi se sont considérablement atténués durant les quarante dernières années qui ont précédé
l’harmonisation de la fiscalité directe. Malgré le fait que ces taux étaient assez élevés (50%
pour le Mali en 1962 ; 45% pour le Burkina en 1965), leur baisse est aussi due à la recherche
d’une compétitivité fiscale influencée par les comportements du voisin.
Tableau 1 : Evolution des taux de l’IR des personnes morales au sein de l’UEMOA, de
1962 à maintenant.
1962 – 1975 1987 – 1994 2000 – 2005 2006 – 2009 Actuellement
Sénégal - Loi 92-40 du
09/07/92 - 35%
Loi 2004-12 du
06/02/04 - 33%
Loi 2006-17 du
30/06/06 - 25%
Loi 2012-31 du
31/12/12 - 30%
Bénin - - LF 2003 - 38% - LF 2009 - indus.
25% ; autres 30%
Burkina Loi 06-65 du
26/05/65 - 45%
- LF 2000 - 35% LF 2008 - 30% Loi 008-2010/AN
- 27,5%
Côte d’Ivoire LF 1975 - 40% LF 1991 - 35% LoF 2005 - 25%
pour les
PME/PMI ou
NTIC.
LF 2006 - 27% ;
25% PME/PMI
LF 2008 - 25%
Mali Loi 62-820 du
29/12/62 - 50%
- Loi 87-30 du
20/02/87 - 45%
- Loi 94-34 du
25/07/94 - 35%
- - Loi 2011-78 du
23/12/11 - 30%
Niger - - LF 2000- 42,5% LF 2008 – 35% Loi 2012-37 du
20/06/2012-30%
Togo - - LF 2001 -
indus.37% ;
autres 40%
LF 2009 -
indus.30%
autres 33%
LF 2010 –
indus.27% autres
30%
Sources : Historique des différents Codes Généraux des Impôts des Etats de l’UEMOA, et leurs
modificatifs.
24
22ème
Rapport du Conseil des Impôts Français sur la concurrence fiscale et l’entreprise. 2004.
25
COLLIAT R. Intégration économique européenne et système fiscal décentralisé : darwinisme institutionnel ou
émergence d'un polymorphisme fiscal ? Thèse, Economies et Finances. Université de Grenoble, 2012.
26
Delage B. Concurrence fiscale : un survol. Article in L’actualité économique, revue d’analyse économique.
vol.75, pp.67-92. 1999.
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
16
On peut dès lors constater que pour un pays comme la Burkina, le taux de l’IR des personnes
morales a diminué de 17,5 points en l’espace de 45 ans, 20 points pour la Côte d’Ivoire en
l’espace de 33 ans, 20 points pour le Mali en l’espace de 50 ans, un peu moins pour le
Sénégal, seulement 10 points entre 1992 et 2012, avant que cet écart ne soit réduit à cinq
points depuis cette dernière date.
Cette baisse de l’IS ne s’est pas accompagnée d’une augmentation des recettes fiscales
comme escompté, du fait que la fiscalité ne serait pas aussi déterminante qu’il y parait dans le
niveau de l’investissement. La baisse des recettes y découlant a pour conséquence principale
une fourniture de biens publics qui est en dessous du niveau optimal, faute de ressources
publiques suffisantes. Dès lors, deux paniers de décisions se présentent aux pouvoirs publics.
Soit éliminer la concurrence fiscale et ainsi assurer un niveau de prélèvement acceptable
combiné à une fourniture adéquate de biens publics ; soit maintenir un niveau de taxation
faible accompagné d’une sous-production de biens publics. La fourniture de biens publics est
un facteur encore plus déterminant de l’investissement que la fiscalité. L’UEMOA, dans le
cadre de l’harmonisation fiscale, a opté pour la première solution, tout en évitant une
surcharge fiscale de l’environnement des affaires. Sa stratégie consiste en une coordination de
la fiscalité directe, notamment par un encadrement du taux de l’impôt sur les sociétés et de la
base imposable, mais aussi par une définition des modalités d’imposition des revenus de
capitaux mobiliers.
Après une revue des liens entre intégration et politique fiscale évoqués ci-dessus, il paraît
essentiel de dérouler l’environnement institutionnel de l’harmonisation fiscale en UEMOA,
mais aussi son cadre légal et réglementaire.
§2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation
fiscale
Se fixant un objectif d’ « harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du
marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la
fiscalité», l’UEMOA devient ainsi le cadre au sein duquel se décline l’harmonisation fiscale
(A), et dispose à ce titre, d’une typologie d’actes aux valeurs juridiques différentes pour sa
mise en œuvre (B).
A - Présentation de l’UEMOA, cadre institutionnel de l’harmonisation
fiscale
Le 10 janvier 1994 à Dakar, est signé le Traité créant l’Union Economique et Monétaire
Ouest-Africaine. A cette date, l’UEMOA compte sept Etats membres que sont : le Bénin, le
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
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17
Burkina Faso, la Côte d’Ivoire, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo. Ces Etats ont en
commun d’être d’anciennes colonies de la France en Afrique Occidentale. La Guinée Bissau
s’ajoute comme huitième Etat membre de l’Union le 02 mai 1997. Le Traité institue la
BCEAO et la Banque Ouest Africaine de Développement (BOAD) comme Institutions
Spécialisées de l’UEMOA.
L’UEMOA est désormais un marché commun de près de cent millions de consommateurs et
de 3 509 125 km2 et est née d’une volonté d’approfondissement de l’intégration sous
régionale dans le cadre de l’Union Monétaire Ouest-Africaine (UMOA). Créée le 12 mai
1962 par les sept Etats fondateurs de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest
(Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mauritanie, Niger, Sénégal), l’UMOA se limite à une
politique monétaire commune. La Mauritanie s’est retirée en 1973, le Togo et le Mali ont
rejoint respectivement en 1963 et 1984. Cette Union est caractérisée par la reconnaissance
d’une même unité monétaire, le Franc de la Communauté Financière Africaine (FCFA) dont
l’émission est confiée à un Institut d’émission commun (la BCEAO), et d’un accord de
coopération avec la France qui garantit la monnaie.
L’UMOA n’offrait comme modèle d’intégration qu’une union monétaire, puis la nécessité
d’une union plus libérale s’est faite sentir. Ainsi, en plus de la politique monétaire, l’UEMOA
offre un cadre de coordination des politiques économiques, financières et sociales, le libre-
échange et la libre circulation des personnes et des capitaux. Cette volonté se matérialise à
travers les objectifs que l’Union se fixe, à travers l’article 4 du Traité de Dakar du 10 janvier
1994, à savoir :
 renforcer la compétitivité des activités économiques et financières des Etats membres
dans le cadre d'un marché ouvert et concurrentiel et d'un environnement juridique
rationalisé et harmonisé ;
 assurer la convergence des performances et des politiques économiques des Etats
membres par l'institution d'une procédure de surveillance multilatérale ;
 créer entre les Etats membres un marché commun basé sur la libre circulation des
personnes, des biens, des services, des capitaux et le droit d'établissement des personnes
exerçant une activité indépendante ou salariée, ainsi que sur un tarif extérieur commun
et une politique commerciale commune ;
 instituer une coordination des politiques sectorielles nationales, par la mise en œuvre
d'actions communes et éventuellement de politiques communes notamment dans les
domaines suivants : ressources humaines, aménagement du territoire, transports et
télécommunications, environnement, agriculture, énergie, industrie et mines ;
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
18
 harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les
législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité.
Avec cet objectif en dernière ligne, le traité de l’UEMOA devient ainsi le premier fondement
juridique de l’harmonisation fiscale. Le dispositif institutionnel de l’harmonisation fiscale est
complété par le Forum des Administrations Fiscales (FAF-UEMOA) et le Département des
Politiques Economiques et de la Fiscalité Intérieure (DPEFI), à travers la Direction des
Finances Publiques et de la Fiscalité Intérieure (DFPFI) et la Division de la Fiscalité
Intérieure (DFI) qui a pour attributions :
 l’harmonisation de la fiscalité intérieure;
 l’application des actes communautaires;
 l’application du programme de transition fiscale.
Le Traité de l’UEMOA est ainsi le premier cadre légal et réglementaire de l’harmonisation
fiscale qui sera par la suite complétée par d’autres textes communautaires.
B - Les actes communautaires, fondements juridiques de l’harmonisation
fiscale
Pour la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale, les instances de l’UEMOA s’appuient sur
un ensemble d’actes avec différentes valeurs juridiques, même si en ce qui concerne les
modalités de liquidation des différents impôts, seules des directives ont été adoptées. Ces
différents types d’actes sont :
 les actes additionnels qui sont pris par la Conférence des Chefs d’Etats et sont
d’application directe,
 les décisions et les règlements qui sont d’application directe et édictés par le Conseil des
Ministres, de même que les directives qui nécessitent une transposition dans l’arsenal
juridique national. Les règlements ont une portée générale, des moyens aux résultats,
tandis que les directives n’engagent les Etats que par rapport aux objectifs à atteindre ;
 des recommandations et des avis pouvant être formulés par le Conseil des Ministres,
mais n’ont pas de force exécutoire.
Les actes ayant une force exécutoire doivent être publiés dans le Bulletin Officiel de l’Union.
Depuis, différents textes communautaires encadrant et orientant les Etats membres dans la
conduite de leur politique fiscale ont été adoptés.
C’est à la suite de l’instauration du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA le 28 novembre
1997 par le règlement n°2/97/CM/UEMOA que seront prises les premières dispositions en
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
19
fiscalité intérieure, notamment indirecte (TVA et droits d’accises), dans le but d’accompagner
l’Union Douanière.
D’abord, le programme d’harmonisation de la fiscalité indirecte est adopté par la décision
n°01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998. Par la suite, quatre directives et leurs modificatifs
seront approuvés, deux concernant la TVA, de même que les droits d’accises :
 la directive n°02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des
législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA),
modifiée par la directive n°02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 ;
 la directive n°06/2002/CM/UEMOA du 19 septembre 2002 portant détermination de la
liste commune des médicaments, produits pharmaceutiques, matériels et produits
spécialisés pour les activités médicales exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA ;
 la directive n°03/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant harmonisation des
législations des Etats membres en matière de droits d’accises, modifiée par la directive
n°03/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 ;
 la directive n°06/ 2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant harmonisation de
la taxation des produits pétroliers au sein de l'UEMOA, modifiée par la directive
n°01/2007CM/UEMOA du 06 avril 2007.
Ensuite, vient le programme de transition fiscale qui est adopté le 23 mars 2006 par décision
n°10/2006/CM/UEMOA. A l’heure actuelle, quatre actes sont approuvés :
 la directive n°01/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 portant Code de Transparence
dans la gestion des finances publiques au sein de l’UEMOA
 la décision n°34/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant adoption des
critères et indicateurs de la transition fiscale au sein de l’UEMOA ;
 la décision n°35/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant création du
dispositif institutionnel de suivi du programme de transition fiscale au sein de
l’UEMOA ;
 la directive n°02/2012/CM/UEMOA du 10 mai 2012 portant modernisation et
harmonisation des systèmes d'échange d'informations entre les administrations
douanières et fiscales dans les Etats membres de l'UEMOA ;
Enfin le programme d’harmonisation de la fiscalité directe adopté en dernier lieu, par
décision n°16/2006/CM/UEMOA du 16 décembre 2006. Six actes seront approuvés :
 la directive n°07/2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant régime harmonisé
de l’acompte sur impôt assis sur les bénéfices ;
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
20
 la directive n°01/2008/CM/UEMOA du 28 mars 2008 portant harmonisation des
modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales au sein de
l’UEMOA ;
 la directive n°05/2008/CM/UEMOA du 26 juin 2008 portant harmonisation du
régime fiscal des provisions constituées par les banques et établissements financiers en
application de la réglementation bancaire ;
 la directive n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant harmonisation des
taux de l’impôt assis sur les bénéfices des personnes morales dans les Etats membres
de l’UEMOA ;
 la directive n°02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 portant harmonisation de la
fiscalité applicable aux valeurs mobilières dans les Etats membres de l’UEMOA ;
 la directive n°02/2011/CM/UEMOA du 24 juin 2011 portant harmonisation de la
fiscalité applicable aux entreprises d'investissement à capital fixe au sein de
l'UEMOA ;
 sans oublier le règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant
adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des
règles d’assistance en matière fiscale, qui n’est pas un outil d’harmonisation, mais
plutôt une convention fiscale multilatérale entre les Etats de l’UEMOA.
Le modèle d’harmonisation choisi, notamment par rapport aux modalités de taxation, a été
fortement influencé entre autres par les résultats qui sont attendus de l’harmonisation fiscale
en UEMOA, aussi bien dans le moyen que dans le long terme.
Section II - Les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA
De par ses liens avec l’intégration économique, l’harmonisation fiscale se fixe des objectifs
quant à sa réussite et quant au financement du développement. Ceux-ci constituent les
objectifs globaux de l’harmonisation fiscale qui sont d’ordres politique et économique et sont
plutôt attendus dans le long terme (§1), mais leur réalisation passe nécessairement par
l’atteinte d’objectifs stratégiques qui eux peuvent être évalués dans le moyen terme (§2).
§1 - Les objectifs politiques et économiques
L’intégration sous la forme d’une union économique comme le cas de l’UEMOA, en plus
d’un libre-échange entre les Etats membres, des politiques commerciales et monétaires
communes et d’une mobilité totale des facteurs, implique une coordination des politiques
économiques et budgétaires (A) mais aussi la promotion de la viabilité financière des Etats
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
21
membres (B) qui passe nécessairement par la mise en œuvre d’une fiscalité de
développement.
A - L’instauration d’un droit de la concurrence et la convergence des
politiques économiques et budgétaires
L’harmonisation des fiscalités est une conséquence directe du marché commun et de la
politique commerciale commune. Ainsi, cette harmonisation a pour but d’éliminer la fiscalité
intérieure comme moyen de concurrence entre les Etats membres. En effet, l’élimination des
barrières tarifaires et la mobilité totale des personnes, des biens et des services doit
s’accompagner de garanties pour les entreprises et les Etats d’un marché concurrentiel et d’un
cadre juridique et fiscal stable et prévisible. La fiscalité ne doit plus constituer un levier
permettant à un Etat d’influencer la position de son secteur privé par rapport aux autres Etats
de l’Union. Elle doit être un élément neutre dans le choix des consommateurs et dans les
stratégies des entreprises au sein de l’Union. L’harmonisation fiscale entre donc dans un cadre
plus large qui est l’instauration d’un droit de la concurrence au sein de l’Union. Cette
considération a notamment amené à une convergence des principaux impôts et taxes sur le
revenu et sur la consommation27
.
Par ailleurs l’harmonisation des politiques budgétaires et économiques découle de fait de la
politique monétaire commune en UEMOA. En effet, cette dernière rend les économies de
l’Union interdépendantes. Tout déséquilibre économique dans l’un des pays membres est
susceptible de se répercuter sur l’ensemble de l’union. L’exemple des pays très endettés
(Grèce, Espagne, Portugal) dans la Zone Euro en est l’exemple le plus patent.
Ainsi, après les crises des finances publiques survenues dans les années 80 et la dévaluation
du franc CFA en 1994, il est nécessaire de revoir les politiques économiques et budgétaires,
d’assainir les finances publiques et de protéger la monnaie afin d’éviter d’autres crises de la
même envergure. Cette volonté s’est matérialisée par l’institution d’un dispositif de
surveillance multilatérale des politiques économiques à travers le Pacte de Convergence, de
Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA, adopté par acte
additionnel n°04/99 du 08 décembre 1999. Ce pacte vise à encadrer la cohérence de
politiques économiques notamment budgétaires par rapport à la politique monétaire
commune. De fait, des critères relatifs à la fiscalité notamment par rapport à la structure des
recettes et des dépenses publiques ont été édictés28
.
27
Voir Première Partie – Chapitre 2 – Section 2 - §1.
28
Voir Première Partie – Chapitre 2 – Section 2 - §2 – A
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
22
B - La viabilité financière des Etats et le financement du développement
Pour couvrir les charges publiques nécessaires au développement, les pays africains ont
besoin de ressources publiques conséquentes qui peuvent être d’origine interne ou externe.
Cependant, les ressources intérieures notamment fiscales sont plus à même de contribuer au
développement économique car, les ressources extérieures composées essentiellement des
dons, de l’aide publique au développement, des investissements directs étrangers et des
emprunts, en plus de leur faible apport (au Sénégal par exemple elles constituent moins de 2%
des recettes budgétaires totales29
), n’ont pas toujours des effets positifs, contribuant en effet à
l’augmentation du poids de la dette extérieure dans les finances publiques. Depuis les années
60, les économies africaines ont toujours compté sur l’emprunt pour financer leurs déficits
publics. Dans le long terme, le remboursement de ces prêts et des intérêts a contribué au
renforcement de ce même déficit et des ressources financières pouvant être consacrées aux
dépenses d’investissements plus productives ont plutôt servi au service de la dette. Les dettes,
devenant difficilement remboursables, se sont accumulées et les Etats sont obligés de faire de
nouveaux prêts pour rembourser les anciens. Cette « spirale » de l’endettement a déjà mené à
la crise de l’endettement des années 80 et désormais menace la soutenabilité de nos finances
publiques dans le long terme.
Par ailleurs, ces ressources créent une dépendance en ce sens qu’elles sont imprévisibles et
contribuent, à côté des facteurs monétaires et commerciaux (variations des recettes
d’exportation, fluctuations euro-dollar, prix du pétrole, etc...), à exposer les économies déjà
fragiles aux chocs extérieurs. L’aide publique au développement et les emprunts sont
tributaires de la situation économique mondiale et de la santé financière des bailleurs de
fonds. Le dernier exemple en date est la crise économique de 2008 qui a eu des répercussions
sur les marchés d’emprunt et les transferts de fonds de l’étranger. Aussi, ces sources de
financement sont souvent assujetties à des conditions ; ce qui entraine une perte de
souveraineté politique et budgétaire. L’exemple le plus représentatif est la vague de Politiques
d’Ajustements Structurels (PAS) intervenues dans les années 80 et 90 sous l’égide des
Institutions Financières Internationales (Banque Mondiale, Fonds Monétaire International).
A la lumière de ce qui précède, il apparait donc nécessaire de promouvoir les ressources
internes notamment fiscales comme moyens de financement des charges publiques. Les
ressources fiscales en plus de permettre l’interventionnisme de l’Etat, sont une manifestation
de la souveraineté budgétaire. Ceci est nécessaire pour la résilience des finances publiques, la
promotion de la croissance économique, la régularisation et la stabilisation de l’économie, la
29
Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal,
Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
23
diminution du déficit extérieur et le renforcement de l’Etat de droit30
. L’harmonisation fiscale,
de par son rôle dans la maîtrise de la transition et de la concurrence fiscales, aide à une
amélioration de la mobilisation des ressources internes.
§2 - Les objectifs stratégiques
La réussite des objectifs globaux de l’harmonisation fiscale passe nécessairement par
l’atteinte d’objectifs spécifiques. Ainsi, en plus de l’élimination de la concurrence et de la
réussite de la transition, l’UEMOA compte se focaliser sur l’élargissement de l’assiette et la
lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (A), mais aussi sur l’amélioration de
l’environnement fiscal des affaires (B).
A - La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et l’élargissement de
l’assiette
La fraude et l’évasion fiscales sont la cause de pertes énormes de recettes pour les budgets
africains. En effet, on estime à 38,4 milliards de dollars US (19 200 milliards FCFA) le
volume des Flux Financiers Illicites (FFI) issus de la tarification frauduleuse des transferts,
entre 2008 et 201031
. La fraude se caractérise par son caractère illicite, consistant à se
soustraire aux obligations fiscales et à dissimuler des informations nécessaires au calcul de
l’impôt ou à la vérification des déclarations fiscales. L’évasion quant à elle se situe à la limite
de la légalité et réside dans le fait d’utiliser l’arsenal juridique disponible et le défaut de
coopération entre les Etats pour payer moins d’impôts. On parle aussi d’optimisation fiscale
qui consiste à jouer des différences des régimes fiscaux des Etats pour minimiser l’impôt à
payer. Il ressort de ces définitions le caractère international de la fraude et de l’évasion
fiscales, d’où la nécessité d’une coopération, d’une prise en charge multilatérale de la
question.
En effet, les opérations financières devenant internationales, rapides et opaques, il est difficile
pour un Etat seul de les appréhender. La fraude et l’évasion fiscales sont accentuées par les
paiements transfrontaliers (intérêts, dividendes, etc…) d’une part et les prix de transferts
d’autre part, dans un environnement intégré où il existe très peu de conventions fiscales
bilatérales ou multilatérales. En zone franc d’Afrique de l’Ouest, il n’existait qu’une seule
convention bilatérale, celle entre le Sénégal et le Mali. Par ailleurs, il y avait la convention
entre les Etats membres de la CEAO (Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest -
30
DIALLO Ismaïlia. Cours de Politique Fiscale. ENA Dakar. 2013/2014.
31
Global Financial Integrity (GFI). Illicit Financial Flows from Africa: Hidden Resource for Development.
Etude. 2009
Global Financial Integrity (GFI). Implied Tax Revenue Loss from Trade Mispricing. Etude. 2009
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
24
Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mali, Mauritanie, Niger et Sénégal) du 29 octobre 1984 et celle
de l’OCAM (Organisation Commune Africaine, Malgache et Mauricienne) du 29 janvier
1971 auxquelles va se substituer le règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre
2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et
des règles d’assistance réciproque pour la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, comme
convention fiscale entre les Etats membres de l’Union.
Depuis sa création, l’UEMOA est donc l’enceinte la plus restreinte d'une coopération
multilatérale, qui pourra s’étendre par la suite à des ensembles plus grands (ATAF, CREDAF,
OCDE,..) et déroule sa stratégie dans le règlement n° 8/2008/CM/UEMOA. Le règlement
définit entre autres le principe de résidence dont les contribuables jouent en général sur
l’ambigüité. En matière d’assistance administrative, le règlement établit des méthodes
d’élimination de la double imposition au sein de l’Union32
, organise l’échange de
renseignements entre les Etats membres, notamment l’échange sur demande, l’échange
d’office et l’assistance mutuelle entre Etats en matière de recouvrement d’impôts.
L’autre objectif de l’harmonisation fiscale pour augmenter la marge de manœuvre en matière
de recettes est l’élargissement de l’assiette fiscale. L’assiette fiscale peut avoir deux
significations. D’abord, elle peut être perçue comme le montant ou la base auquel s’applique
un impôt, de par un taux ou un droit fixe. Ensuite, concernant un ensemble géographique, elle
peut vouloir dire l’ensemble des activités économiques et des éléments d’actifs auxquels un
impôt peut être prélevé. L’avantage d’un élargissement de l’assiette sur l’augmentation du
taux découle du fait que cette dernière méthode concentre la pression fiscale sur un nombre
réduit de contribuables tandis que l’élargissement en plus de promouvoir la justice et l’équité
fiscales, favorise la répartition de la pression fiscale par l’augmentation du nombre de
contribuables et l’éventail de revenus et de biens effectivement taxés.
Dans le cadre de l’UEMOA, toutes les deux voies d’élargissement peuvent être exploitées, vu
l’importance aussi bien du secteur informel qui n’est pas du tout ou peu fiscalisé (au Sénégal
ce secteur contribue à 51,5% du PIB et pour une moyenne de 60% en UEMOA33
), que celle
des exonérations aussi bien dans la base imposable que dans l’éventail d’assujettis. Le cadre
communautaire est pertinent pour l’élargissement de l’assiette fiscale car même en dehors du
contexte d’harmonisation, la diminution de l’assiette peut constituer une autre conséquence de
la concurrence fiscale.
32
Voir Chapitre 2 – Section 2 - §1 – B. P. 40.
33
OCDE. Rapport de l’Afrique de l’Ouest, Chapitre « Economie Informelle ». 2008. P.170.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
25
B - Création d’un environnement juridique et fiscal favorable à
l’entreprise
La fiscalité détermine les conditions dans lesquelles se déroulent les activités des entreprises
et la création de leurs richesses, qui agrégées, donne la richesse nationale. Sur ce, elle a un
impact considérable sur la perception de l’environnement des affaires et le niveau de
l’investissement. Ainsi, il convient de trouver le juste équilibre entre une fiscalité qui permet
de mobiliser de manière efficiente les ressources nécessaires au financement du
développement, et un niveau de taxation qui soit favorable à l’entreprise et à la promotion de
l’investissement.
L’importance de la fiscalité dans la détermination du niveau d’investissement se mesure en ce
sens qu’un système fiscal simple, clair et stable est garant de prévisibilité et amoindri la
perception du risque, ce risque étant un facteur limitant des investissements à long terme et à
forte intensité capitalistique. Aussi, cet investissement venant entre autres de pays plus
expérimentés et plus compétitifs est nécessaire à l’apport de nouvelles technologies et à
l’acquisition d’un savoir-faire. L’exemple de la Chine et autres Tigres d’Asie est très
illustratif. De pays pourvoyeurs de main d’œuvre, ils sont passés à pays producteurs. Ainsi,
une étude de l’OCDE montre qu’une augmentation d’environ un point du taux de pression
fiscale pourrait être associée à une réduction directe d’environ 0,3% de la production par
habitant dans le long terme, et que si l’effet sur l’investissement est pris en compte, cette
réduction serait comprise entre 0,6% et 0,7%34
.
Sur ce, l’apport du processus d’harmonisation fiscale en UEMOA serait de mettre en place
une fiscalité favorable à l’investissement et à la croissance économique, sans que cela ne se
traduise par une concurrence fiscale dommageable au niveau des recettes fiscales. En effet,
des taux de taxation très faibles non seulement ne sont pas garants d’un accroissement de
l’investissement, mais aussi peuvent éroder le niveau de ressources publiques pouvant
permettre de financer des infrastructures, facteur plus essentiel à l’investissement. Cette
fiscalité favorable se manifeste notamment par un dispositif simplifié, qui a notamment
commencé par une généralisation de la TVA et la réduction du nombre de taux,
conformément à la directive n°02/98/CM/UEMOA et son modificatif
n°02/2009/CM/UEMOA. Aussi, l’instauration d’un Droit Commun Incitatif pour enrayer la
multiplicité des dispositifs législatifs ayant un caractère fiscal s’inscrit dans la même logique.
34
BASSANINI et SCARPETTA. OCDE. 2001.
Première Partie – Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
26
CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE
COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES
L’objectif ultime de l’harmonisation fiscale étant de mettre en place une « fiscalité de
développement », des stratégies adaptées doivent être mises en œuvre pour en maitriser les
enjeux, à savoir notamment réussir la transition fiscale et contrôler la concurrence entre Etats
dans un contexte de mondialisation et de libéralisation (Section I). La stratégie de l’UEMOA
dans le cadre de l’harmonisation fiscale consiste à coordonner les différents types d’impôts
appliqués dans les Etats et leurs modalités de liquidation, mais aussi à encadrer les politiques
fiscales par secteur clé (mines, investissements,…) et les politiques de dépenses pour une
utilisation optimale des recettes fiscales (Section II).
Section I - Maîtriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un
préalable à l’optimisation des recettes
Une mobilisation accrue des ressources intérieures notamment fiscales en zone UEMOA
implique une prise en charge et une compensation de la perte de recettes induite par l’Union
douanière et le processus de libéralisation des échanges vis-à-vis de l’extérieur (A), mais aussi
de vaincre l’intensité de la concurrence fiscale entre les Etats membres, celle-ci participant
fortement à l’érosion de la base taxable (B).
§1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale
L’harmonisation de la fiscalité au sein de l’UEMOA a comme entre autres motivations la
réussite de la transition fiscale. Celle-ci est définie comme « le transfert progressif de la
pression fiscale de la fiscalité de porte vers la fiscalité intérieure »35
. Elle a pour origine la
baisse de la part des recettes de la fiscalité de porte dans les recettes totales, en raison des
politiques de libéralisation commerciale. La transition fiscale doit donc se faire de manière
conjointe en raison de la politique tarifaire commune et du marché commun (A), et consister
aussi bien en un renforcement de la capacité de mobilisation des recettes fiscales qu’en une
modification de leur structure, la perte de recettes tarifaires devant être compensée par des
recettes fiscales intérieures supplémentaires (B).
35
Cette définition est celle de l’annexe de la décision n° 10/2006 /CM/UEMOA portant adoption du programme
de transition fiscale au sein de l’UEMOA.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
27
A - Présentation de l’Union Douanière et du Tarif Extérieur Commun de
l’UEMOA
Le Tarif Extérieur Commun est la tarification uniformisée appliquée aux marchandises
originaires des pays non membres de l’UEMOA. Elle traduit la mise en œuvre d’une Union
Douanière entre les huit Etats membres qui adoptent ainsi un même système de désignation et
de codification des marchandises importés et des taux identiques appliqués une seule fois à
l’entrée de l’Union, dans le pays de mise à la consommation et non d’un pays membre à un
autre. Le TEC est instauré le 28 novembre 1997 par le règlement n°02/97/CM/UEMOA,
mais ne fut effectif qu’à partir du 1er
janvier 2000.
Le TEC/UEMOA effectue une classification des produits importés en quatre catégories, selon
la nature sociale du bien ou le niveau de transformation :
 la catégorie 0 des biens sociaux relevant d’une liste limitative;
 la catégorie 1 des biens de première nécessité (matières premières de base, biens
d’équipement, intrants spécifiques);
 la catégorie 2 des produits intermédiaires c’est-à-dire des produits ayant subi un début
de transformation et nécessitant un apprêt avant tout usage ;
 la catégorie 3 enfin qui regroupe les biens de consommation finale et les autres produits
non repris ailleurs.
Le TEC est composé des Droits de Douane (DD), de la Redevance Statistique (RS), et du
Prélèvement Communautaire de Solidarité (PCS) qui eux sont permanents, mais aussi de deux
droits occasionnels si le besoin se fait sentir. Ce sont la Taxe Conjoncturelle à l’Importation
(TCI) et la Taxe Dégressive de Protection (TDP). La tarification s’établit selon le tableau
suivant :
Tableau 2 : La tarification du TEC/UEMOA
DD RS PCS TOTAL
Catégorie 0 0% 1% 1% 2%
Catégorie 1 5% 1% 1% 7%
Catégorie 2 10% 1% 1% 12%
Catégorie 3 20% 1% 1% 22%
Source : Règlement 02/97/CM/UEMOA
B - La nécessaire évolution de la structure des recettes fiscales pour
accompagner le TEC
La transition fiscale a essentiellement pour objectif de maitriser les interactions entre le TEC
et la fiscalité intérieure et de rationnaliser la mobilisation des ressources fiscales. Elle traduit
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
28
un arbitrage entre un besoin de ressources supplémentaires nécessaires pour financer le
développement, et la baisse de certaines recettes due aux politiques de libéralisation qui sont
menées. Deux critères peuvent permettre de mesurer la transition fiscale36
:
D’abord, l’évolution de la structure du prélèvement public.
En effet, la transition fiscale consiste en la substitution d’une partie des recettes douanières,
qui sont plus à l’origine de distorsions économiques, par un supplément de ressources
provenant de la fiscalité interne, mais ceci sans entrainer une chute du niveau des
prélèvements publics. La transition fiscale en zone UEMOA est essentiellement dirigée vers
la fiscalité intérieure indirecte, à savoir la TVA et les droits d’accises, d’abord parce que
ceux-ci sont plus neutres économiquement, ensuite en raison de la difficulté de mobilisation
des impôts directs du fait de l’importance du secteur informel et de l’incivisme fiscal. La
déductibilité de la TVA qui s’est ainsi imposée comme pivot de la transition fiscale, faisant
qu’elle est supportée in fine par le consommateur final, explique qu’elle influence dans une
moindre mesure le comportement du redevable (commerçant, prestataire, producteur). En
effet, elle n’est pas intégrée dans les coûts de revient et n’a pas trop d’impact sur la marge
bénéficiaire. Son impact se retrouve au niveau du consommateur final, dont le comportement
d’achat est influencé par le prix qui comprend la TVA. Pour un bien normal, plus le prix est
élevé, moins on achète en quantité.
La décision n°34/2009/CM/UEMOA portant adoption des critères et indicateurs de la
transition fiscale au sein de l’UEMOA édicte des critères principaux que sont :
 le ratio des impôts et taxes perçus au cordon douanier rapportés aux recettes fiscales
totales. Ce ratio doit être inférieur ou égal à 45% ;
 le ratio des recettes fiscales intérieures (directes et indirectes) rapportées aux recettes
fiscales totales. Ce ratio doit être supérieur ou égal à 55% ;
 le ratio des recettes fiscales intérieures rapportées aux recettes fiscales sur commerce
extérieur. Ce ratio doit être supérieur ou égal à 1,5.
Ensuite, l’évolution du niveau de prélèvement public.
La transition fiscale ne doit pas impliquer une baisse des recettes fiscales. Au contraire, le
changement de la structure du prélèvement fiscal doit se traduire par une stabilisation, voire
même un renforcement des ressources publiques. Et ceci passe par un renforcement de la
capacité de mobilisation des ressources fiscales intérieures. Le niveau de prélèvement fiscal
36
A ce propos, ATTILA Gbewopo, CHAMBAS Gérard, COMBES Jean-Louis. Aide publique au développement
et transition fiscale. Etude. CERDI, France. 2011.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
29
doit se rapprocher le plus possible de la capacité contributive structurelle du pays, c’est-à-dire
le niveau de taxation optimale qui est la résultante de variables économiques telles que le
Produit Intérieur Brut (PIB) et la structure de l’économie (prépondérance des secteurs formel,
informel, et des secteurs primaire, secondaire, tertiaire)37
.
En zone UEMOA, le minimum du taux de pression fiscale selon les critères de convergence
est fixé à 17%. Ce taux peut être considéré comme faible vu le niveau atteint par les pays
industrialisés (selon Eurostat, en 2009 : France 44.0, Allemagne 40.7, Danemark 48.6,
Espagne 31.6), mais la particularité de cette zone est d’abord que le revenu est difficilement
imposable, ensuite qu’une grande partie du PIB est créée par le secteur informel. A ce jour,
seuls le Sénégal et la Côte d’Ivoire ont pu atteindre ce seuil.
Le tableau de la page suivante répertorie les ratios des recettes fiscales par rapport au PIB par
grands groupes d’impôts au Sénégal38
. Le ratio est en général utilisé comme variable car les
valeurs absolues ne reflètent pas la structure mais seulement l’évolution, qui peut être due à
d’autres facteurs que sont l’accroissement du PIB ou la performance de l’Administration
fiscale par exemple. Il est suivi d’un graphique illustratif. Le taux de pression fiscale nous
montre l’évolution du niveau des recettes fiscales.
De par ce tableau et ce graphique, on constate que le processus de transition fiscale est bien
enclenché au Sénégal.
 Pour ce qui concerne la structure des recettes fiscales, on perçoit nettement la
diminution de la valeur des recettes tarifaires hors TVA à l’importation par rapport aux
recettes fiscales et au PIB. En effet, elle passe de 4,7% en 1997 à 2,8% en 2009. A
contrario, celle des impôts indirects intérieurs est en constante évolution : elle passe,
pour les mêmes années, de 10,7 à 12,7%. Cette évolution est soutenue par la hausse
conjointe, mais dans une moindre mesure, de la valeur relative des impôts directs : de
3,4 elle a évolué à 4,8%. Ainsi, on constate qu’en plus de constituer une part plus
importante dans les recettes fiscales intérieures, les impôts indirects croissent plus vite
que les impôts directs.
37
CHAMBAS G. (Sous la direction de) « Rapport Synthèse de l’Étude sur l’Afrique au Sud du Sahara :
Mobiliser les Ressources fiscales pour le Développement ».2004. La capacité contributive ou « potentiel fiscal »
d’un pays peut être déterminée par des facteurs structurels que sont d’abord le niveau de développement mesuré
par le PIB par habitant et l’origine sectoriel du revenu (primaire, secondaire, tertiaire). Moins l’économie est
tertiaire plus l’imposition est difficile. Ensuite le taux d’ouverture vers l’extérieur influence positivement le
potentiel à cause des droits de porte. Enfin ce « potentiel fiscal » peut être revu à la hausse grâce à un effort
fiscal positif ou à la baisse si ce dernier est négatif. L’effort fiscal découle de la politique de mobilisation fiscale.
38
La situation des autres Etas de l’Union sera déclinée en faisant l’Etat des lieux de la transition fiscale en
UEMOA, dans la première section de la deuxième partie.
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
30
Tableau 3 : Evolution de la structure et du niveau du prélèvement fiscal de 1997 à 2009 :
exemple du Sénégal (données en pourcentage du PIB).
1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Impôts directs 3,4 3,6 3,4 3,9 3,6 3,9 4,0 3,2 4,7 4,5 4,3 4,6 4,8
Taxes Indirectes 10,7 10,6 11,5 11,6 11,8 12,2 12,2 12,5 13,1 13,5 13,8 12,4 12,7
Taxes/biens et
services
intérieurs
6,0 6,5 7,9 8,9 8,8 9,2 9,3 9,7 10,1 10,3 10,3 9,2 9,6
TVA de porte 1,9 2,2 2,3 3,3 4,0 3,6 3,7 3,8 4,1 4,5 4,6 4,0 3,9
Droits de Douane 4,7 4,1 3,7 2,7 3,0 3,1 2,9 2,8 3,8 3,2 3,4 3,2 2,8
Droits
d’enregistrement
0,6 0,6 0,6 0,6 0,7 0,7 0,8 0,7 0,8 0,8 0,8 0,8 0,7
FSIPP - - - - - - - - - 0,1 0,5 0,6 0,6
Total recettes
fiscales (TPF)
14,7 14,8 15,5 16,1 16,1 15,9 17,0 17,4 18,5 18,8 20,1 18,3 18,1
Source : Ministère de l’Economie, des Finances et du Plan, Sénégal
Graphique 1 : Evolution du prélèvement fiscal au Sénégal de 1997 à 2009 : Structure et
Niveau
 En ce qui concerne le niveau des recettes fiscales, le taux de pression fiscale est en
constante progression pour atteindre son pic en 2007 (de 14,7 en 1997 à 20.1% en
2007), avant de connaître une baisse en 2008 (18,3%), en raison de la crise économique
qui a débuté la même année, et aux dépenses fiscales en matière de TVA sur le riz et les
autres denrées de première nécessité.
0
5
10
15
20
25
Taxes sur biens et services
intérieurs
droits de porte HTVA
Taux de Pression Fiscale
Impôts Directs
Linéaire (Taxes sur biens et
services intérieurs)
Linéaire (droits de porte
HTVA)
Linéaire (Taux de Pression
Fiscale)
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  • 1. REPUBLIQUE DU SENEGAL UN PEUPLE - UN BUT - UNE FOI -------------- PRIMATURE -------------- ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION -------------- SECTION IMPOTS ET DOMAINES CYCLE B MEMOIRE DE FIN DE FORMATION Sujet - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : ENJEUX ET PERSPECTIVES Sous la direction de : M. Omar DIOP DIAGNE Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines Chef du Bureau des Etudes Direction de la Législation, des Etudes et du Contentieux Présenté par : Mlle Ndèye Nangho DIOUM Elève Contrôleur des Impôts et des Domaines Promotion : 2013/2015
  • 2. REPUBLIQUE DU SENEGAL UN PEUPLE - UN BUT - UNE FOI -------------- PRIMATURE -------------- ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION -------------- SECTION IMPOTS ET DOMAINES CYCLE B MEMOIRE DE FIN DE FORMATION Sujet - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : ENJEUX ET PERSPECTIVES Sous la direction de : M. Omar DIOP DIAGNE Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines Chef du Bureau des Etudes Direction de la Législation, des Etudes et du Contentieux Présenté par : Mlle Ndèye Nangho DIOUM Elève Contrôleur des Impôts et des Domaines Promotion : 2013/2015
  • 3. REMERCIEMENTS Mes plus sincères remerciements sont adressés : A Monsieur Omar Diop DIAGNE, Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines, qui a bien voulu encadrer ce travail. Ses bienveillantes remarques et critiques, ainsi que sa disponibilité, ont été d’un grand apport dans la rédaction de ce mémoire. A nos formateurs qui nous ont accompagnés et guidés durant ces deux dernières années, afin que nous puissions prétendre à servir de la meilleure des manières possible l’Administration Fiscale et l’Etat du Sénégal. Je veux citer: M. Ousseynou NIANG, Domaines ; M. Cheikh DIOP, Droits d’enregistrement et Conservation Foncière ; M. Mamadou MBENGUE, Taxes Indirectes ; M. Ousmane DIOP, Comptabilité Générale; M. Mor Diarra Diop, IR des Capitaux Mobiliers ; M. El Hadj Salif MBENGUE, Impôts sur le Revenu ; M. Ismaila Diallo, Politique Fiscale ; M. Elimane POUYE, Fiscalité Locale ; M. Alioune THIOUNE, Recouvrement ; M. Ibrahima BARRY, Fiscalité Communautaire et Internationale, M. Jean François GRANGEON, Techniques de Vérification et de de Contrôle Fiscal. M. Assane DIOUF, Procédures Fiscales. A mes relecteurs : Al Housseyni KELLY et Alassane NDIAYE, Inspecteurs des Impôts et des Domaines, pour leurs observations judicieuses. A tous mes camarades de promotion avec qui j’ai partagé ces deux années de formation et à qui je serai à jamais liée. A mes parents et amis, de Mboro à Dakar en passant par Louga, de l’école Sainte Bernadette aux Cours Sacré-Cœur, de la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de l’UCAD à l’Ecole Nationale d’Administration. Enfin, ce travail n’aurait jamais été sans l’amour inconditionnel et l’éternel soutien qui ont toujours émané et de mes parents, et de mes frères et sœurs.
  • 4. A mon père, celui-là qui m’aura forgée, que la terre de Yoff lui soit légère, A ma mère, pour son dévouement sans faille, A mes frères et sœurs, mes tout premiers formateurs, A toutes les personnes qui me sont chères.
  • 5. ii SOMMAIRE AVANT-PROPOS................................................................................................................................................................. iii SIGLES ET ABREVIATIONS................................................................................................................................................... iv LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES............................................................................................................... v INTRODUCTION....................................................................................................................................................................2 PREMIERE PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE…...11 CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE…………………………………………………….…..12 Section I - Les implications de l’intégration économique en matière fiscale, justificatifs de l’harmonisation…………………………………………………………………………………………………………….12 §1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone économiquement intégrée….. .........12 §2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation fiscale ...........................................16 Section II - Les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA .........................................................................20 §1 - Les objectifs politiques et économiques........................................................................................................20 §2 - Les objectifs stratégiques ...................................................................................................................................23 CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES……………………………………………………………………………………….26 Section I - Maitriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un préalable à l’optimisation des recettes……………………………………………………………………………………………………………….....26 §1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale............................................................….26 §2 - La concurrence fiscale entre Etats membres et les politiques d’incitation à l’investissement…31 Section II - La stratégie d’harmonisation fiscale, une mise en œuvre assez avancée .............................…35 §1 - L’harmonisation fiscale de jure : revue descriptive des différents textes adoptés..........................35 §2 - La surveillance multilatérale et les codes communautaires, une vision macroéconomique de l’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………………………..40 DEUXIEME PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : EVALUATION ET PERSPECTIVES ...................................... 43 CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : RESULTATS ET LIMITES ..............................44 Section I - L’harmonisation fiscale en UEMOA : bilan et impact........................................................................44 §1 - L’harmonisation fiscale de facto : revue critique de l’application réelle des textes .......................44 §2 - L’harmonisation fiscale : quel impact sur la transition fiscale et la macro-convergence ?...........49 Section II -La souveraineté fiscale absolue, limite inhérente à tout processus d’harmonisation Fiscale…………………………………………………………………………………………………………………………54 §1 - Imbrications entre harmonisation et souveraineté fiscales : le cas de l’UEMOA.............................54 §2 - Conciliation entre harmonisation et souveraineté fiscales : l’exemple de l’UEMOA comparée à l’Union Européenne……………………………………………………………………………………………………………..57 CHAPITRE II - QUEL AVENIR POUR L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA ?....................................60 Section I - L'élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, de nouveaux defis pour l’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………….…..….60 §1 - TEC/CEDEAO et harmonisation fiscale en CEDEAO : état des lieux.....................................................60 §2 - Perspectives d’une harmonisation fiscale plus approfondie dans l’espace CEDEAO.....................63 Section II - Recommandations pour de meilleurs résultats dans le cadre de l’harmonisation fiscale en UEMOA………………………………………………………………………………………………………………………..67 §1 - Une rationalisation des exonérations fiscales pour lutter contre l’érosion de la base taxable...67 §2 - La prise en charge des activités transnationales et le renforcement du modèle d’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………………………………………………....70 CONCLUSION….. ........................................................................................................................................................ 74 ANNEXE………..............................................................................................................................................................I BIBLIOGRAPHIE…...........................................................................................................................................................V TABLE DES MATIERES ...................................................................................................................................................XI
  • 6.
  • 7. iii AVANT-PROPOS Parmi les épreuves auxquelles nous soumet le long chemin censé nous conduire à l’obtention du précieux parchemin de l’ENA, celle de la rédaction d’un mémoire de fin de formation est des plus importantes. C’est ainsi que nous avons choisi de réfléchir sur le thème « L’harmonisation fiscale en Union Economique et Monétaire Ouest-Africaine : Enjeux et Perspectives ». Ce travail, que nous avons personnellement été loin de considérer comme une épreuve malgré tout le sérieux qui lui a été dévolu, a été des plus exaltants. Le choix de ce sujet de réflexion a été dicté par l’intérêt que nous portons à la politique fiscale en général, aux soubassements économiques et juridiques de toute disposition fiscale en particulier. En effet, à l’heure actuelle, la législation fiscale de tous les Etats membres de l’UEMOA, notamment celle du Sénégal, est fortement inspirée du dispositif communautaire en la matière ; ce dispositif trouvant sa source dans le processus d’harmonisation fiscale entamé depuis les premières heures de la refonte du modèle d’intégration économique et de la mise en place du marché commun. La démarche que nous avons adoptée et que nous avons voulue novatrice ne se limite pas à diriger la réflexion sous l’angle purement juridico-normatif comme cela a eu à se faire jusqu’à présent, ou bien même à ne l’envisager que sous un seul angle, soit celui de la fiscalité directe, soit celui de la fiscalité indirecte. Ainsi, nous avons essayé tant bien que mal d’apporter aux réflexions jusque-là menées les sources politico-économiques, en réalité dynamiques, du processus d’harmonisation fiscale et qui amènent toujours de nouveaux défis. Aussi, après plusieurs années de mise en œuvre du processus d’harmonisation fiscale, nous a-t-il semblé opportun de faire une évaluation critique et un état des lieux des résultats obtenus, aussi bien sous l’angle de l’application des normes communautaires par les différents Etats membres, que sous celui de l’impact quant au niveau et à la structure des recettes fiscales. Par ailleurs, nous avons essayé de réfléchir à la foi sur tout le processus d’harmonisation de la fiscalité, aussi bien directe qu’indirecte. Ce cheminement, nous le devons au constat selon lequel chaque type d’impôt, en plus de l’objectif commun qui les anime tous à savoir la mobilisation de ressources publiques, a son rôle propre à jouer dans la réussite du processus d’harmonisation fiscale. Les difficultés que nous avons eues à rencontrer dans la mise en œuvre du plan de ce travail, que nous avons voulu comparatif, ont trait notamment à la collecte des dispositifs législatifs en matière fiscale des différents Etats de l’UEMOA, éléments de la comparaison, et des données relatives à l’évolution de leurs recettes fiscales, sous toutes leurs composantes. Nous y sommes finalement parvenu, grâce à l’appui des services de la Statistique de la DGID et de la BCEAO, mais aussi à la base de données du FMI, qui nous a paru plus complète. L’approche que nous avons prise a été naturellement guidée par notre court cursus universitaire, qui pour le moment n’a eu à aboutir qu’à une Licence en Sciences Economiques. Nous nous excusons donc d’avance pour d’éventuelles erreurs d’appréciation qui auraient pu être commises, ce travail ne réclamant ni perfection, ni exhaustivité.
  • 8. iv SIGLES ET ABREVIATIONS ATAF African Tax Administrations Forum (Forum Africain des Administrations fiscales) BCEAO Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest BRVM Bourse Régionale des Valeurs Mobilières CEAO Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest CEDEAO Communauté Economique des Etats de l’Afrique de l’Ouest CGI Code Général des Impôts CM/UEMOA Conseil des Ministres de l’UEMOA COM/UEMOA Commission de l’UEMOA CREPMF/UEMOA Conseil Régional de l’Epargne Publique et des Marchés Financiers de l’UEMOA DGID Direction Générale des Impôts et des Domaines FCFA Franc de la Communauté Financière Africaine FMI Fonds Monétaire International LF Loi de Finances OCAM Organisation de la Commune Africaine, Malgache et Mauricienne OCDE Organisation pour la Coopération et le Développement Economique PIB Produit Intérieur But SICAF Sociétés d’Investissement à Capital Fixe TEC/CEDEAO Tarif Extérieur Commun de la CEDEAO TEC/UEMOA Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA TPF Taux de Pression Fiscale UE Union Européenne UEMOA Union Economique et Monétaire Ouest Africaine UMOA Union Monétaire Ouest Africaine USD Dollar Américain ZMAO Zone monétaire de l’Afrique de l’Ouest IR Impôt sur le Revenu PTF Programme de Transition Fiscale TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
  • 9. v LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES Tableau 1 - La concurrence fiscale en UEMOA : Evolution des taux de l’IR des personnes morales au sein de l’UEMOA, de 1962 à janvier 2015.......................................................... 15 Tableau 2 - Tarification du TEC/UEMOA............................................................................................................... 27 Tableau 3 - La transition fiscale en UEMOA : Evolution de la structure et du niveau du prélèvement fiscal, exemple du sénégal de 1997 à 2009..................................................... 30 Tableau 4 - La concurrence fiscale en UEMOA : différents régimes dérogatoires au Sénégal ... 33 Tableau 5 - Evaluation quantitative des dépenses fiscales au Sénégal entre 2008 et 2012 ....... 34 Tableau 6 - Directive 02/2010/CM/UEMOA : Taux d’imposition des revenus de valeurs mobilières…………...................................................................................................................................... 38 Tableau 7 - Les critères de convergence de l’UEMOA ..................................................................................... 40 Tableau 8 - Taux de droits d’accises hors-pétrole appliqués dans les Etats de l’UEMOA............. 46 Tableau 9 - Etat des lieux de la macro-convergence : ratio « masse salariale/recettes fiscales » en UEMOA, de 2003 a 2013 ................................................................................................................. 52 Tableau 10 - Etat des lieux de la macro-convergence : ratio « investissements sur ressources propres/recettes fiscales » en UEMOA, de 2003 a 2013 ...................................................... 53 Tableau 11 - Différences de fourchettes entre la directive UEMOA et celle CEDEAO en matière de droits d’accises..................................................................................................................................... 62 Tableau 12 - Taux de l’IR des personnes morales, de la TVA et des revenus de capitaux mobiliers dans les pays de la CEDEAO hors-UEMOA ............................................................. 65 ******************** Graphique 1 -Evalution du prélèvement fiscal au sénégal de 1997 à 2009: Structure et Niveau30 Graphique 2 - Evaluation des dépenses fiscales au Sénégal, par grands groupes d’impôts, entre 2008 et 2012………................................................................................................................................ 34 Graphique 3 - Etat des lieux de la transition fiscale dans les différents pays de l’UEMOA, de 1995 à 2010…………………................................................................................................................................ 51 ******************** Encadré - Méthodes d’élimination de la double imposition par le règlement 08/2008/CM/UEMOA et son réglement d’exécution n°05/2010/CM/UEMOA du 17 novembre 2010…………………….............................................................................................................. 39
  • 10. « La coopération entre les nations viendra du fait qu’elles se connaitront mieux et que les éléments divers qui les composent ont pénétré les éléments correspondants des nations voisines. Il importe donc de faire mieux se connaitre et les gouvernements et les peuples afin qu’ils en arrivent à envisager les problèmes qui se posent à eux, non sous l’angle de leur propre intérêt, mais à la lumière de l’intérêt général ». MONNET J. (1976), Mémoires, Fayard, (p.97).
  • 11. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 2 INTRODUCTION Pour financer leurs besoins en biens publics, les pays en développement ont besoin de ressources financières importantes. La collecte de celles-ci nécessite une meilleure mobilisation des recettes fiscales, vu la part importante qu’elles représentent dans les ressources propres des Etats. Au Sénégal par exemple, les recettes fiscales ont constitué en moyenne 95,8%1 des recettes budgétaires totales ces sept dernières années. De par ce chiffre, l’importance de la mobilisation fiscale dans l’émergence économique n’est plus à démontrer, et il est apparu que l’isolation en ce qui concerne la gestion de tous les leviers du développement économique, y compris la politique fiscale, est un facteur de vulnérabilité. Ceci est d’autant plus vrai pour des micro-Etats à l’image de ceux de l’UEMOA, où les Etats membres à l’exception du Sénégal et de la Côte d’Ivoire, peinent à atteindre le taux de pression fiscale de 17%2 considéré comme le minimum pour atteindre les Objectifs du Millénaire pour le Développement. Finalement, des stratégies communes y ont été mises en œuvre pour appréhender de manière conjointe la question de l’institution d’une fiscalité de développement, l’ensemble de ces stratégies constituant le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA. Cette prise de conscience d’une nécessité de coordination des politiques économiques en général et des politiques fiscales en particulier, s’est manifestée après l’échec de l’unique politique commune, celle monétaire, dans cadre de l’UMOA créée par les six Etats fondateurs de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mauritanie, Niger, Sénégal). Ces pays ont pour point commun le fait de constituer d’anciennes colonies françaises en Afrique de l’Ouest, et leur politique monétaire les lie non seulement entre eux, mais aussi avec la France qui garantit la monnaie. L’UMOA qui existait depuis 1962 a été témoin des mauvaises politiques économiques et budgétaires mises en œuvre depuis les indépendances, mais aussi de chocs internes et externes qui avaient fini d’ébranler les économies de la sous-région, à savoir : les chocs pétroliers de 1 Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal, Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014. 2 Ce taux de 17% correspond aussi au critère de convergence par rapport au taux de pression fiscale, que seuls le Sénégal et la Côte d’Ivoire ont eu à atteindre au dernier horizon de convergence, à savoir 2013.
  • 12. Introduction Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 3 1973 et 19783 , les grandes sécheresses au Sahel, la dépréciation du dollar et la détérioration des termes de l’échange4 ; tous ces facteurs conduisant finalement à l’essoufflement des finances publiques et à la crise de l’endettement des années 805 . Cette crise sera suivie par des Politiques d’Ajustement Structurel5 initiée par les Institutions Financières de Bretton Woods (FMI, Banque Mondiale), qui vont prôner la libéralisation de l’économie, et en matière fiscale, finiront par entamer un processus de généralisation de la TVA comme le principal impôt sur la consommation. Par conséquent, dans l’optique du redressement des économies en Zone Franc d’Afrique de l’Ouest et de la viabilité de l’intégration économique, l’UMOA est modifiée en UEMOA le 10 janvier 1994, cette création étant suivie le lendemain par la dévaluation du FCFA de 50% par rapport au franc français. Ainsi, en plus de la politique monétaire commune, le Traité de l’UEMOA se fixe entre autres objectifs d’« harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité 6 ». Le Traité de l’UEMOA est donc le premier cadre légal de l’harmonisation fiscale en UEMOA, et renseignait déjà sur la forme d’intégration juridique, particulièrement en matière fiscale, qui accompagnerait l’intégration économique à savoir l’harmonisation et non l’uniformisation ou l’unification. Dès lors, une définition de ces différents termes s’impose7 . Du grec harmonia (assemblage), harmonie, d’où sont tirés harmoniser et harmonisation, signifie « l’ensemble des rapports, des relations entre les parties d’un tout, qui font que ces parties concourent à un même effet d’ensemble8 ». Ensuite, harmoniser a pour sens « l’action de mettre en harmonie, en accord plusieurs choses ; une chose avec une autre 8 ». Enfin, l’harmonisation exprime « l’action d’harmoniser ; le résultat de cette action 8 ». 3 A ce sujet, voir : Banque Africaine de Développement. Impact des chocs pétroliers sur les économies africaines : une enquête empirique. 4 A ce propos, voir : DIAGNE Abdoulaye, Niang Abdou Aziz. Comouvements économiques dans les pays de la zone CFA : Une analyse par le modèle factoriel dynamique généralisé. Etude. CRES/UCAD-Université de Bourgogne. 2008. 5 A ce propos, voir : RAFFINOT Marc. Dette Extérieure et Ajustement Structurel. Paris : EDICEF/AUPELF. 1991. 6 Traité de Dakar du 10 janvier 1994 portant création de l’UEMOA, article 4, objectif en dernière ligne. 7 A ce sujet, voir : KANDEM Innocent Fetze. Harmonisation, unification et uniformisation. Plaidoyer pour un discours affiné sur les moyens d’intégration juridique. Etude in la Revue de droit uniforme. 2008. 8 Le Grand Robert de la Langue Française : harmonie, harmoniser, harmonisation.
  • 13. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 4 De cette définition, on en arrive à l’harmonisation du droit qui consiste, selon le Vocabulaire Juridique Capitant, « à mettre en accord des dispositions législatives d’origines différentes, plus spécialement à modifier des dispositions existantes afin de les mettre en cohérence entre elles ou avec une réforme nouvelle ». En effet, tout en respectant plus ou moins les spécificités des législations nationales, l’harmonisation cherche à instituer une coordination entre elles et à réduire leurs différences, en choisissant la formule la plus bénéfique pour l’ensemble des Etats membres. L’outil qui correspond le mieux à un processus d’harmonisation est la directive, en ce sens qu’elle n’est pas contraignante. Les directives se limitent à fixer des résultats à atteindre, sans imposer la forme et les moyens pour y parvenir. Elles sont adoptées par les instances communautaires et les Etats sont chargés de les transposer plus ou moins fidèlement dans leurs dispositifs fiscaux internes. Cette forme d’intégration juridique adoptée notamment en matière fiscale ménagerait le mieux la souveraineté des Etats en question, le pouvoir fiscal leur appartenant toujours. Par contre, du latin uniformis (unus qui veut dire un et forma qui signifie forme), uniforme, d’où sont tirés uniformiser et uniformisation, exprime le caractère de ce « qui représente des éléments tous semblables, dont toutes les parties sont identiques ou perçues comme telles 9 ». Uniformiser a pour sens « rendre uniforme, semblables9 » et uniformisation « le fait de rendre uniforme, le résultat de cette action 9 ». Ainsi, d’une forme plus radicale que l’harmonisation, l’uniformisation du droit consiste à éliminer les différences des législations nationales en leur imposant le plus souvent des règlements qui, à défaut de transposition, s’appliqueront directement au niveau des Etats membres. Cette forme adoptée en matière fiscale contribuerait à une érosion sérieuse des souverainetés fiscales car, si les directives peuvent être modifiées ou amendées avant transposition, le règlement est d’application directe, dans sa forme originelle. De même, unification, de unifier (du latin unus qui veut dire un et facere qui signifie faire) est « l’action d’unifier, de faire de plusieurs éléments une seule et même chose ; l’action de rendre unique ; le résultat de cette action 9 ». L’unification du droit consisterait donc à substituer à toutes les législations d’un ensemble, un texte unique, sans nécessité de transposition et qui s’appliquerait uniformément dans tout le territoire intégré. Cette forme d’intégration juridique correspondrait le plus à une Union Politique, qui sous-entendrait un transfert intégral de souveraineté politique et/ou fiscale à l’organisation supranationale. Ainsi, l’harmonisation fiscale, peut être entendue comme l’harmonisation des droits fiscaux de plusieurs souverainetés fiscales, de leurs systèmes fiscaux ; ces derniers constituant 9 Le Grand Robert de la Langue Française : uniforme, uniformiser, uniformisation, unification.
  • 14. Introduction Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 5 « l’ensemble des lois, des mesures relatives au fisc, aux impôts10 », aussi bien directs qu’indirects. Les impôts directs sont dits de ceux qui sont assis sur la matière imposable et perçus par rôles (impôts sur le revenu des personnes physiques, impôts sur le revenu des personnes morales), tandis que les impôts indirects sont ceux qui sont perçus à l’occasion de la survenance d’un évènement concernant la matière imposable à savoir la production (impôts sur le capital productif), la circulation (Taxe sur les Activités Financières), ou la consommation (Taxe sur la Valeur Ajoutée, accises), et par l’application d’un tarif, fixe ou proportionnel. L’harmonisation fiscale en UEMOA correspond à une désignation des principaux impôts, mais aussi à une définition commune de leurs taux (en général dans une fourchette de cinq points au maximum) et de leurs assiettes (champ d’application, exonérations ou possibilités d’exonérations). L’harmonisation fiscale intervient donc à la faveur de l’avènement de l’UEMOA, qui correspond au degré d’intégration économique le plus élevé selon l’économiste hongrois Béla BALASSA (1961)11 . En effet, Balassa distingue cinq degrés d’intégration économique à savoir la zone de libre-échange, l’Union Douanière, le Marché Commun, l’Union Economique et enfin l’Union Economique et Monétaire. A ces cinq stades, certains auteurs ajouteront l’Union Politique. Chacune de ces formes d’intégration a des implications en matière fiscale, plus ou moins importantes selon le degré. Au premier stade d’intégration, la zone de libre-échange traduit une élimination des restrictions quantitatives à la libre-circulation des marchandises et une suppression des droits de douane entre les Etats, chaque Etat préservant sa politique tarifaire vis-à-vis du reste du monde. A ce niveau, les politiques de fiscalité intérieure des Etats peuvent être influencées, soit par des mesures de concurrence fiscale entre les Etats, la fiscalité modifiant les prix relatifs des biens, soit par des mesures de coordination pour atténuer cette concurrence fiscale. Comme exemples de zone de libre-échange, nous pouvons citer l’ALENA (Accord de Libre- Echange Nord-Américain) et l’ASEAN (Association des Nations de l’Asie du Sud-Est). En second lieu, on a l’Union Douanière qui est une zone de libre-échange dotée d’un Tarif Extérieur Commun et d’une politique commerciale commune vis-à-vis du reste du monde. En plus de l’influence que la zone de libre-échange a sur la fiscalité intérieure, l’Union douanière traduit un transfert de la souveraineté tarifaire des Etats membres vers les instances de l’Union Douanière. Comme exemple, nous pouvons citer l’Union Douanière des Etats d’Afrique de l’Est, avant qu’elle ne se transforme en Communauté d’Afrique de l’Est. 10 Le Grand Robert de la Langue Française, Fiscalité. 11 BALASSA Béla. The theory of economic integration. 1961.
  • 15. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 6 Dans un troisième temps, le marché commun (que l’on appelle également marché unique ou marché intérieur) équivaut à une Union douanière, mais avec une mobilité totale des facteurs de productions (travailleurs, capitaux, etc…). A ce niveau, la concurrence fiscale entre Etats peut s’en trouver accrue, et l’instauration de règles de concurrence et d’une neutralité fiscale suppose un rapprochement des législations fiscales aux fins d’éliminer les divergences et les disparités en matière fiscale. Comme exemple de marché commun, nous pouvons citer la Communauté Economique Européenne entre 1957 et 1993, avant qu’elle ne se transforme en Union Economique, et le MERCOSUR (Marché Commun du Sud) qui regroupe certains Etats du continent sud-américain. Ensuite, vient l’Union Economique qui en plus du marché commun, offre un cadre de coordination de toutes le politiques économiques (budgétaires, fiscales, etc…). Ainsi, le rapprochement des législations fiscales ne se limite plus à éliminer les distorsions au droit de la concurrence, mais à une communautarisation du droit fiscal (quelle que soit sa forme : harmonisation, uniformisation, unification) aux fins de guider les Etats quant à la conduite de leur politique fiscale. Comme exemple, on peut citer l’Union Européenne, avant l’institution de l’Euro, ou bien même actuellement, tous les pays non dotés de l’Euro, entre eux et avec la Zone Euro. Enfin, le degré le plus élevé d’intégration économique selon B. Balassa est l’Union Economique et Monétaire, qui par rapport au stade précédent, offre en sus une monnaie unique. Ce modèle d’intégration très avancé correspond bien à l’Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA), à la Communauté Economique et Monétaire des Etats d’Afrique Centrale (CEMAC) et à l’Union Européenne dans sa partie constituant la Zone Euro. Cette forme d’intégration justifie l’harmonisation fiscale que nous connaissons actuellement en UEMOA. Cependant, des compléments ont été apporté à l’analyse de Balassa, où il a été envisagé l’instauration d’une Union Politique, avec un transfert de la souveraineté politique à un Etat central, peu importe sa configuration (unitaire, fédération, confédération). Cela étant, les enjeux du développement notamment en ce qui concerne la mobilisation des ressources propres pour le financer ainsi que la création de l’UEMOA en 1994, combinée à l’instauration du Tarif Extérieur Commun12 en 1997, ne pouvaient être sans conséquences sur la politique fiscale des Etats membres, l’ensemble de ces facteurs ayant engendré une collectivité de problèmes dont tous les éléments sont liés : ces problèmes constituent les principaux enjeux de l’harmonisation fiscale en UEMOA. Ces questions ayant pour finalité 12 Le Tec a été adopté par le Règlement n°02/97/CM/UEMOA du 28 novembre 1997.
  • 16. Introduction Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 7 commune l’optimisation des recettes fiscales, leurs différences résultent de la stratégie adoptée en fonction de chaque implication spécifique qu’aura l’intégration économique en matière fiscale. En effet, la politique commerciale commune et la libéralisation tarifaire vis-à-vis du reste du monde impliquant une perte de recettes au niveau de la fiscalité de porte, l’harmonisation fiscale en UEMOA devient inévitable et entre dans le cadre d’une stratégie commune de compensation de cette perte de recettes par la transition fiscale. Cette dernière notion est définie comme « le transfert progressif de la pression fiscale de la fiscalité de porte vers la fiscalité intérieure »13 . La mise en œuvre de cette transition fiscale qui débute dès les premières heures de l’harmonisation de la fiscalité indirecte, ne sera codifiée qu’en 2006, avec l’adoption du programme de transition fiscale par la décision n°10/2006/CM/UEMOA du 23 mars 2006, avec à la clé des indicateurs de la transition fiscale. Ensuite, l’institution du marché commun et la mobilité totale des marchandises et des facteurs de production induit un risque de concurrence fiscale entre les Etats membres de l’Union, non seulement pour favoriser leurs producteurs respectifs mais aussi attirer les facteurs de production mobiles. La coordination des politiques fiscales devient donc nécessaire à l’instauration d’un droit de la concurrence en UEMOA et l’évitement des pertes de recettes induites par cette même concurrence fiscale, dommageable et inopportune14 . Ainsi, pour les Etats de l’UEMOA, l’heure est à la rationalisation des incitations fiscales et des régimes dérogatoires, ceci devenant une question sérieuse de politique fiscale. Par ailleurs, l’évitement de cette concurrence fiscale n’exclut pas la mise en œuvre d’une fiscalité favorable à l’environnement des affaires. Il s’agira donc de trouver le juste milieu entre une fiscalité permettant une mobilisation efficiente des recettes fiscales pour financer le développement, et une autre qui ne sera pas un frein au développement de l’investissement. Ceci aura conduit à l’harmonisation des principaux impôts et taxes, aussi biens directs qu’indirects, dans leurs modalités d’application et de liquidation. A cet effet, les programmes d’harmonisation de la fiscalité indirecte puis directe ont été adoptés respectivement par les décisions n°01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998 et 10/2006/CM/UEMOA du 23 mars 2006, suivis de directives concernant des impôts spécifiquement désignés tels que la TVA, les droits d’accises, l’IR des personnes morales, l’impôt sur le revenu de valeurs mobilières, etc… 13 Cette définition est celle de l’annexe de la décision n° 10/2006 /CM/UEMOA portant adoption du programme de transition fiscale au sein de l’UEMOA. 14 En effet, la fiscalité ne serait pas le premier facteur d’établissement des entreprises. Selon une étude faite en 2011 auprès de 700 entreprises dans 19 pays africains par l’Organisation des Nations Unis pour le Développement Industriel, elle se classerait même onzième sur 12 facteurs.
  • 17. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 8 Enfin, vu la prépondérance des recettes fiscales dans les ressources propres et par conséquent leur importance dans la résilience des finances publiques, la coordination fiscale est essentielle à la stabilité macroéconomique des Etats et à la résistance de leurs économies respectives aux chocs, aussi bien internes qu’externes. Cette stabilité est d’autant plus importante que, comme nous le prouve la crise que connaissent actuellement certains Etats de la zone Euro (Grèce, Portugal, etc…), tout déséquilibre au niveau d’un des Etats membres de l’UEMOA se répercutera sans nul doute au niveau des autres Etats, en raison du marché commun et de la monnaie commune. D’où la pertinence de la surveillance multilatérale et des critères de convergences de l’UEMOA, adoptés par Acte Additionnel n°04/99 du 08 décembre 1999 portant Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA. Dans la mise en œuvre de ce processus d’harmonisation fiscale, la fiscalité directe et celle indirecte n’auront pas les mêmes rôles à jouer, même si leur objectif commun est l’optimisation des recettes fiscales et la réduction des disparités au niveau de la taxation. A cet effet, l’harmonisation de la fiscalité indirecte, en plus de l’élimination des distorsions au niveau des prix relatifs dues à des traitements fiscaux différents entre Etats (les taxes sur le chiffre d’affaire non-déductibles, mais aussi les impôts indirects sur la consommation finale), permettrait de substituer les pertes de recettes dues à la libéralisation tarifaire par un niveau de prélèvement d’impôts indirects conséquent, notamment la TVA. Car en réalité, il s’est avéré que les impôts indirects, plus précisément la TVA, sont plus faciles à mobiliser, en raison de l’incivisme fiscal, mais aussi de l’importance du secteur informel, qui contribue en moyenne pour plus de 60% du PIB en UEMOA15 , et qui est difficilement appréhensible à l’impôt sur le revenu. En outre, le programme d’harmonisation de la fiscalité directe, cherche à réduire les différences de taxation notamment en ce qui concerne l’impôt sur le revenu des personnes morales, les revenus de valeurs mobilières, l’imposition des SICAF. Cette stratégie pourrait permettre à terme d’éliminer les distorsions au droit de la concurrence, la fiscalité directe devenant un élément plus neutre dans les stratégies d’implantation et de commerce au sein de l’Union (car étant considérée par les entreprises comme un coût de production). Par ailleurs, les dépenses fiscales au titre des incitations à l’investissement sont une source de manque à gagner en ce qui concerne les recettes fiscales. Harmoniser ces politiques d’incitations conduirait à une rationalisation de cette concurrence, inopportune et dommageable à la performance fiscale des Etats. 15 OCDE. Rapport de l’Afrique de l’Ouest. Chapitre « Economie Informelle ». 2008. P.170.
  • 18. Introduction Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 9 Seulement, tous les processus d’intégration économique ou juridique se sont trouvés, à un moment ou à un autre, menacés par une volonté chez les Etats en question de préserver leur souveraineté intacte, car toute avancée dans le processus d’intégration érode cette même souveraineté. C’est pour cette raison que jusqu’à présent, l’Union Européenne, contrairement à l’UEMOA, peine à avancer dans son processus d’harmonisation fiscale. A l’heure où nous rédigeons ce travail, on y constate un statu quo, la fiscalité directe n’ayant jusque-là fait l’objet d’aucun texte en vue d’une harmonisation des taux et des bases taxables, mais plutôt de dispositions cherchant à éviter les conflits d’imposition de revenus entre Etats membres différents16 . En fiscalité indirecte, seule une directive sur la TVA a été adoptée. Cette spécificité de l’UEMOA qui est l’une des zones où l’harmonisation fiscale est des plus avancée ne saurait être étrangère à la manière dont elle concilie l’avancée du processus d’intégration et la préservation de la souveraineté des Etats, à savoir une règle de la majorité des deux-tiers (2/3) des votants pour l’adoption de toute disposition communautaire. Ceci à la différence de l’Union Européenne où c’est la règle de l’unanimité qui prévaut, chaque Etat disposant d’un droit de veto. Par ailleurs, on ne pourrait parler d’harmonisation fiscale en UEMOA à l’heure actuelle sans envisager un potentiel élargissement à la CEDEAO, les mêmes raisons qui ont prévalu à cette harmonisation fiscale étant en train d’être constatées en CEDEAO. Ces raisons se résument notamment en l’avènement du marché commun de cette dernière communauté depuis le 1er janvier 201517 . Cet état de fait engendre de nouveaux enjeux et défis pour l’harmonisation fiscale en UEMOA, notamment en ce qui concerne le risque de reprise de la concurrence fiscale qui s’était pour peu atténuée, et les différences structurelles profondes qui existent entre Etats de l’UEMOA et les autres membres de la CEDEAO, pour la plupart anglophones. En effet, les différences au niveau des pays sont grandes, car si le Nigéria est le premier producteur africain de pétrole, des pays comme le Sénégal n’ont jusque-là aucune ressource naturelle qui impacte leur fiscalité. Par exemple, le taux de la TVA au Nigéria est de 5%18 , ce 16 La directive 90/434/ CE concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant les sociétés d’Etats membres différents, modifiée par la directive 2005/19/ CE du 17 février 2005 ; - la directive 90/435/CE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États différents, modifiée par la directive 2003/123/ CE du 22 décembre 2003. - la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements et d’intérêts et de redevances effectuées entre des sociétés associées d’États-membres différents ; - la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 relative à la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts entrée en vigueur le 1er juillet 2005. 17 Le Tarif Extérieur commun de la CEDEAO, adopté par la décision A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006, à l’image du TEC de l’UEMOA auquel on ajoute une cinquième bande tarifaire, a institué le marché commun de la CEDEAO depuis le 1er janvier 2015. Ainsi, comme cela s’est passé dans l’UEMOA à une quinzaine d’année près, on peut envisager une harmonisation fiscale plus élargie et approfondie en Afrique de l’Ouest. 18 KPMG, Nigeria Fiscal Guide, 2013/2014.
  • 19. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 10 pays pouvant compter sur la fiscalisation du secteur pétrolier qui génère 70% des recettes fiscales totales, ce ratio étant nul au Sénégal. Aussi, les processus d’harmonisation fiscale en UEMOA et en CEDEAO sont tintés d’incohérences l’un par rapport à l’autre, car non seulement on constate peu de directives en CEDEAO, celles existantes ne concernant que la TVA et les droits d’accises, mais aussi beaucoup de différences entre ces dernières et celles de l’UEMOA. A titre d’exemple, lorsque que l’UEMOA en matière de TVA émet une fourchette d’imposition de 5 points (15 – 20%19 ), en CEDEAO cette fourchette est de 15 points (5 – 20%20 ). De même l’UEMOA depuis la directive 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009, accepte un taux réduit entre 5 et 10% par rapport à une liste énumérative de biens et services, ce qui n’est pas le cas de la CEDEAO. Par ailleurs, au niveau même de leurs critères de convergence respectifs, tandis que l’UEMOA préconise entre autres un taux de pression fiscale minimal de 17%, la CEDEAO pose comme plancher un taux de 20%. Cependant, ce potentiel élargissement de l’harmonisation fiscale à la CEDEAO, malgré les difficultés pressenties, laisse augurer des jours meilleurs quant à l’intégration économique et juridique dans toute l’Afrique de l’Ouest. Réfléchir sur la question de l’harmonisation fiscale en UEMOA serait donc pertinent dans la mesure où actuellement, au Sénégal comme dans les autres pays de l’Union, la législation fiscale s’inspire très largement des directives qui y sont émises. Par ailleurs, le processus d’harmonisation fiscale, après plusieurs années de mise en œuvre, mérite bien une évaluation, un bilan, pour voir si les objectifs, à défaut de l’être, sont en voie d’être atteints, ou bien quel est son impact réel sur la structure et les performances de l’économie ; même si les résultats ne sauraient lui être imputables entièrement. Aussi, pour de meilleurs résultats, il serait judicieux de réfléchir sur les perspectives qui s’offrent à l’harmonisation fiscale en UEMOA. Pour ainsi dire, le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA serait-il nécessaire à l’optimisation des ressources publiques et à la mise en œuvre d’une fiscalité de développement dans les Etats membres (Première Partie) ; aussi, après évaluation de la politique jusque-là menée, son bilan et ses limites, quel avenir envisager pour le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA (Deuxième Partie). 19 Directive n°02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des législations des Etats membres en matière de TVA, modifiée par la directive n° 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009. 20 Directive C/DIR/.1/05/09 du 27 mai 2009 portant harmonisation des législations des Etats membres de la CEDEAO en matière de TVA.
  • 20.
  • 21. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 11 PREMIERE PARTIE L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE « L’amélioration de l’efficacité des systèmes fiscaux des pays en développement est la nouvelle frontière de la politique de développement ». GURRIA Angel, Secrétaire général de l’OCDE – avril 2009.
  • 22. Première Partie – Chapitre Premier Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 12 CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE Un processus d’intégration régionale, notamment si elle implique une mobilité totale des personnes et des biens, des services et des capitaux, ne peut se faire sans une coordination des politiques socio-économiques, les économies devenant interdépendantes et les externalités accentuées. L’harmonisation fiscale en UEMOA s’inscrit donc dans un cadre plus global qui est l’intégration économique dans la sous-région (Section I). Elle constitue l’apport de la politique fiscale à la réussite de l’intégration et à ce titre, se fixe des objectifs notamment en matière de finances publiques et d’environnement fiscal des affaires (Section II). Section I - Les implications de l’intégration économique en matière fiscale, justificatifs de l’harmonisation L’harmonisation fiscale était devenue inévitable du moment où tout processus d’intégration lie les régimes fiscaux des différents Etats (§1), celle au sein de l’UEMOA naissant des suites de la refonte du modèle d’’intégration en zone franc d’Afrique de l’Ouest (§2). §1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone économiquement intégrée Les circonstances économiques des années 90 et précédentes justifiaient une refonte du modèle d’intégration en zone franc d’Afrique de l’Ouest en général, et une harmonisation des régimes de la fiscalité en particulier (A). En effet, à quoi servirait-il d’envisager une mobilité parfaite des personnes et des biens, des services et des capitaux ; une coordination des politiques monétaires, économiques et sociales, si l’égalisation des conditions de la concurrence entre producteurs de différents pays de l’UEMOA ne peut être garantie que par une harmonisation du cadre juridique et fiscal ? Telle est en partie l’économie des implications de l’Union Economique et Monétaire en matière fiscale (B). A - Le contexte économique de la coordination fiscale en UEMOA La politique fiscale communautaire intervient au milieu des années 90 dans un contexte économique difficile pour les pays de l’UEMOA. Ces difficultés sont la résultante des mauvaises politiques économiques et budgétaires mises en œuvre depuis les indépendances,
  • 23. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 13 mais aussi de chocs internes et externes qui avaient fini d’ébranler les économies en développement. Entre autres, les chocs pétroliers en 1973 et 1978 accroissent le coût des importations de pétrole et ainsi le déficit budgétaire21 ; la dépréciation du dollar entraine la baisse des cours de matières premières libellés en cette monnaie, celles-ci constituant les principales exportations de la sous-région. Aussi, les grandes sécheresses au Sahel portent un coup dur au secteur de l’agriculture. Ce cycle insoutenable aboutit à la crise de l’endettement en 1982 qui n’est que la partie immergée de l’iceberg. En effet selon RAFFINOT, « les phénomènes conjoncturels, qui conduisirent à l'éclatement de la crise de la dette en 1982 servirent de révélateur à des déséquilibres structurels, mettant en lumière les faiblesses et les risques des diverses modalités de développement économique qui marquèrent les premières décennies suivant les indépendances22 ». A la suite des Politiques d’Ajustement Structurel, est effectuée, dans une logique de redressement des économies, une dévaluation du franc CFA de 50% par rapport au franc français le 11 janvier 1994. Les effets escomptés sont l’amélioration de la compétitivité vis-à- vis de l’extérieur et le rétablissement des termes de l’échange qui s’étaient alors dégradés de 45% entre 1985 et 199223 . Tous ces facteurs, combinés à la mondialisation et à la libéralisation des échanges, expliquent la nécessité d’une intégration de deuxième génération. L’UMOA ainsi repensée devient l’UEMOA, avec à la clé une intégration plus aboutie et une nécessaire harmonisation des politiques fiscales pour une meilleure efficacité. Cette harmonisation fiscale est structurée essentiellement autour de trois piliers qui vont aller au-delà de la politique monétaire. D’abord, éviter la concurrence fiscale entre Etats membres pour capter les investissements étrangers est crucial. L’incidence de cette concurrence sur le niveau des recettes fiscales n’est pas négligeable. Ensuite, une coordination des politiques économiques et commerciales est inévitable pour une promotion de l’efficacité économique. Les marchés de la sous-région sont mal intégrés et l’essentiel des échanges se fait avec le reste du monde. Enfin, l’assainissement des finances publiques justifie la convergence des politiques budgétaires. La surveillance des variables budgétaires passe ainsi sous contrôle communautaire avec l’instauration de critères de convergence. Ce nouveau modèle d’intégration ne sera pas sans conséquence sur les politiques fiscales respectives des Etats membres, cette interaction étant à l’origine de l’harmonisation fiscale en UEMOA. 21 Banque Africaine de Développement. Op.cit. 22 RAFFINOT M. Op.cit. P.11. 23 DIAGNE A., NIANG A-A. op.cit. P.16.
  • 24. Première Partie – Chapitre Premier Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 14 B - Imbrications entre intégration économique et fiscalité, enjeux de l’harmonisation fiscale en UEMOA La politique fiscale, comme composante de la politique budgétaire, est un volet de la politique économique. L’économie se déroulant donc dans un ensemble plus grand implique une adaptation de la politique fiscale. Cette adaptation découlerait de deux faits :  En premier lieu, l’annulation des barrières douanières entre Etats membres de l’Union et la baisse des tarifs vis-à-vis de l’extérieur font naître un manque à gagner en matière de recettes fiscales. De véritables stratégies doivent donc être mises en œuvre pour leur compensation. Ceci constitue un premier enjeu de l’harmonisation fiscale en UEMOA: la transition fiscale.  Ensuite, une grande disparité au niveau des taux de taxation, en plus de la mobilité totale des personnes, des biens, des services et des capitaux au sein de l’Union, engendre une course à l’attractivité pour les facteurs de production soit par la fourniture d’un meilleur réseau de biens publics, soit par une course à la baisse du prélèvement public. Cette dernière option est celle qui nous intéresse particulièrement et constitue un deuxième enjeu de l’harmonisation fiscale : la concurrence fiscale. Par conséquent, la réussite de la transition fiscale nécessite un effort supplémentaire de mobilisation des ressources fiscales intérieures. Au sein de l’UEMOA, les impôts directs étant plus difficiles à mobiliser à cause de l’incivisme fiscal et de l’importance du secteur informel, la fiscalité indirecte et notamment la TVA se sont imposées comme les leviers principaux de la transition fiscale. Pour ce faire, un système de TVA performant est nécessaire, ce qui n’était pas le cas pour l’essentiel des pays de l’UEMOA ; d’où la nécessité d’une harmonisation du régime de la TVA. En effet, la TVA telle qu’appliquée était à l’origine de distorsions économiques au sein des Etats et d’une atteinte au droit de la concurrence au sein de l’Union. Il y existait plusieurs taux de TVA applicables à différentes catégories de produits, et une pléthore d’exonérations sans réelle nécessité qui réduisait l’assiette de la TVA, ce qui rendait sa gestion plus compliquée et facilitait les possibilités de fraude fiscale en la matière. Au Niger par exemple, la TVA a été instaurée le 1er janvier 1986, il existait alors trois taux de TVA : 35%, 25% et 15%. En 1994, ces taux sont passés respectivement à 24%, 17% et 10%. L’harmonisation de la TVA en UEMOA sera accompagnée de celle des droits d’accises, sources de distorsions mais aussi de recettes. La concurrence fiscale quant à elle a été défini en 2004 par le Conseil des impôts français comme « désignant à la fois, de manière statique, la situation dans laquelle certains acteurs mettent en compétition les systèmes fiscaux de différents États, et de manière dynamique, les
  • 25. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 15 réactions des États pour améliorer leur position dans cette compétition 24 » ; et elle se manifeste par une course à la baisse de l’imposition du capital productif et de l’impôt sur le revenu de ce même capital. Il est avéré que le niveau de cette concurrence est accentué entre des Etats intégrés, ceci à cause de la mobilité des biens et des capitaux, facteurs de production mobiles comme les travailleurs25 . A l’équilibre, elle induit un niveau de taxation faible et désavantageux dans l’ensemble de la zone26 . En UEMOA, l’exemple de l’évolution des taux d’imposition du revenu des personnes morales, illustrée par le tableau suivant, montre bien l’état de la concurrence fiscale dans la zone. En effet, les taux et les modalités d’imposition étaient non seulement différents, mais aussi se sont considérablement atténués durant les quarante dernières années qui ont précédé l’harmonisation de la fiscalité directe. Malgré le fait que ces taux étaient assez élevés (50% pour le Mali en 1962 ; 45% pour le Burkina en 1965), leur baisse est aussi due à la recherche d’une compétitivité fiscale influencée par les comportements du voisin. Tableau 1 : Evolution des taux de l’IR des personnes morales au sein de l’UEMOA, de 1962 à maintenant. 1962 – 1975 1987 – 1994 2000 – 2005 2006 – 2009 Actuellement Sénégal - Loi 92-40 du 09/07/92 - 35% Loi 2004-12 du 06/02/04 - 33% Loi 2006-17 du 30/06/06 - 25% Loi 2012-31 du 31/12/12 - 30% Bénin - - LF 2003 - 38% - LF 2009 - indus. 25% ; autres 30% Burkina Loi 06-65 du 26/05/65 - 45% - LF 2000 - 35% LF 2008 - 30% Loi 008-2010/AN - 27,5% Côte d’Ivoire LF 1975 - 40% LF 1991 - 35% LoF 2005 - 25% pour les PME/PMI ou NTIC. LF 2006 - 27% ; 25% PME/PMI LF 2008 - 25% Mali Loi 62-820 du 29/12/62 - 50% - Loi 87-30 du 20/02/87 - 45% - Loi 94-34 du 25/07/94 - 35% - - Loi 2011-78 du 23/12/11 - 30% Niger - - LF 2000- 42,5% LF 2008 – 35% Loi 2012-37 du 20/06/2012-30% Togo - - LF 2001 - indus.37% ; autres 40% LF 2009 - indus.30% autres 33% LF 2010 – indus.27% autres 30% Sources : Historique des différents Codes Généraux des Impôts des Etats de l’UEMOA, et leurs modificatifs. 24 22ème Rapport du Conseil des Impôts Français sur la concurrence fiscale et l’entreprise. 2004. 25 COLLIAT R. Intégration économique européenne et système fiscal décentralisé : darwinisme institutionnel ou émergence d'un polymorphisme fiscal ? Thèse, Economies et Finances. Université de Grenoble, 2012. 26 Delage B. Concurrence fiscale : un survol. Article in L’actualité économique, revue d’analyse économique. vol.75, pp.67-92. 1999.
  • 26. Première Partie – Chapitre Premier Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 16 On peut dès lors constater que pour un pays comme la Burkina, le taux de l’IR des personnes morales a diminué de 17,5 points en l’espace de 45 ans, 20 points pour la Côte d’Ivoire en l’espace de 33 ans, 20 points pour le Mali en l’espace de 50 ans, un peu moins pour le Sénégal, seulement 10 points entre 1992 et 2012, avant que cet écart ne soit réduit à cinq points depuis cette dernière date. Cette baisse de l’IS ne s’est pas accompagnée d’une augmentation des recettes fiscales comme escompté, du fait que la fiscalité ne serait pas aussi déterminante qu’il y parait dans le niveau de l’investissement. La baisse des recettes y découlant a pour conséquence principale une fourniture de biens publics qui est en dessous du niveau optimal, faute de ressources publiques suffisantes. Dès lors, deux paniers de décisions se présentent aux pouvoirs publics. Soit éliminer la concurrence fiscale et ainsi assurer un niveau de prélèvement acceptable combiné à une fourniture adéquate de biens publics ; soit maintenir un niveau de taxation faible accompagné d’une sous-production de biens publics. La fourniture de biens publics est un facteur encore plus déterminant de l’investissement que la fiscalité. L’UEMOA, dans le cadre de l’harmonisation fiscale, a opté pour la première solution, tout en évitant une surcharge fiscale de l’environnement des affaires. Sa stratégie consiste en une coordination de la fiscalité directe, notamment par un encadrement du taux de l’impôt sur les sociétés et de la base imposable, mais aussi par une définition des modalités d’imposition des revenus de capitaux mobiliers. Après une revue des liens entre intégration et politique fiscale évoqués ci-dessus, il paraît essentiel de dérouler l’environnement institutionnel de l’harmonisation fiscale en UEMOA, mais aussi son cadre légal et réglementaire. §2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation fiscale Se fixant un objectif d’ « harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité», l’UEMOA devient ainsi le cadre au sein duquel se décline l’harmonisation fiscale (A), et dispose à ce titre, d’une typologie d’actes aux valeurs juridiques différentes pour sa mise en œuvre (B). A - Présentation de l’UEMOA, cadre institutionnel de l’harmonisation fiscale Le 10 janvier 1994 à Dakar, est signé le Traité créant l’Union Economique et Monétaire Ouest-Africaine. A cette date, l’UEMOA compte sept Etats membres que sont : le Bénin, le
  • 27. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 17 Burkina Faso, la Côte d’Ivoire, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo. Ces Etats ont en commun d’être d’anciennes colonies de la France en Afrique Occidentale. La Guinée Bissau s’ajoute comme huitième Etat membre de l’Union le 02 mai 1997. Le Traité institue la BCEAO et la Banque Ouest Africaine de Développement (BOAD) comme Institutions Spécialisées de l’UEMOA. L’UEMOA est désormais un marché commun de près de cent millions de consommateurs et de 3 509 125 km2 et est née d’une volonté d’approfondissement de l’intégration sous régionale dans le cadre de l’Union Monétaire Ouest-Africaine (UMOA). Créée le 12 mai 1962 par les sept Etats fondateurs de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mauritanie, Niger, Sénégal), l’UMOA se limite à une politique monétaire commune. La Mauritanie s’est retirée en 1973, le Togo et le Mali ont rejoint respectivement en 1963 et 1984. Cette Union est caractérisée par la reconnaissance d’une même unité monétaire, le Franc de la Communauté Financière Africaine (FCFA) dont l’émission est confiée à un Institut d’émission commun (la BCEAO), et d’un accord de coopération avec la France qui garantit la monnaie. L’UMOA n’offrait comme modèle d’intégration qu’une union monétaire, puis la nécessité d’une union plus libérale s’est faite sentir. Ainsi, en plus de la politique monétaire, l’UEMOA offre un cadre de coordination des politiques économiques, financières et sociales, le libre- échange et la libre circulation des personnes et des capitaux. Cette volonté se matérialise à travers les objectifs que l’Union se fixe, à travers l’article 4 du Traité de Dakar du 10 janvier 1994, à savoir :  renforcer la compétitivité des activités économiques et financières des Etats membres dans le cadre d'un marché ouvert et concurrentiel et d'un environnement juridique rationalisé et harmonisé ;  assurer la convergence des performances et des politiques économiques des Etats membres par l'institution d'une procédure de surveillance multilatérale ;  créer entre les Etats membres un marché commun basé sur la libre circulation des personnes, des biens, des services, des capitaux et le droit d'établissement des personnes exerçant une activité indépendante ou salariée, ainsi que sur un tarif extérieur commun et une politique commerciale commune ;  instituer une coordination des politiques sectorielles nationales, par la mise en œuvre d'actions communes et éventuellement de politiques communes notamment dans les domaines suivants : ressources humaines, aménagement du territoire, transports et télécommunications, environnement, agriculture, énergie, industrie et mines ;
  • 28. Première Partie – Chapitre Premier Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 18  harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité. Avec cet objectif en dernière ligne, le traité de l’UEMOA devient ainsi le premier fondement juridique de l’harmonisation fiscale. Le dispositif institutionnel de l’harmonisation fiscale est complété par le Forum des Administrations Fiscales (FAF-UEMOA) et le Département des Politiques Economiques et de la Fiscalité Intérieure (DPEFI), à travers la Direction des Finances Publiques et de la Fiscalité Intérieure (DFPFI) et la Division de la Fiscalité Intérieure (DFI) qui a pour attributions :  l’harmonisation de la fiscalité intérieure;  l’application des actes communautaires;  l’application du programme de transition fiscale. Le Traité de l’UEMOA est ainsi le premier cadre légal et réglementaire de l’harmonisation fiscale qui sera par la suite complétée par d’autres textes communautaires. B - Les actes communautaires, fondements juridiques de l’harmonisation fiscale Pour la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale, les instances de l’UEMOA s’appuient sur un ensemble d’actes avec différentes valeurs juridiques, même si en ce qui concerne les modalités de liquidation des différents impôts, seules des directives ont été adoptées. Ces différents types d’actes sont :  les actes additionnels qui sont pris par la Conférence des Chefs d’Etats et sont d’application directe,  les décisions et les règlements qui sont d’application directe et édictés par le Conseil des Ministres, de même que les directives qui nécessitent une transposition dans l’arsenal juridique national. Les règlements ont une portée générale, des moyens aux résultats, tandis que les directives n’engagent les Etats que par rapport aux objectifs à atteindre ;  des recommandations et des avis pouvant être formulés par le Conseil des Ministres, mais n’ont pas de force exécutoire. Les actes ayant une force exécutoire doivent être publiés dans le Bulletin Officiel de l’Union. Depuis, différents textes communautaires encadrant et orientant les Etats membres dans la conduite de leur politique fiscale ont été adoptés. C’est à la suite de l’instauration du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA le 28 novembre 1997 par le règlement n°2/97/CM/UEMOA que seront prises les premières dispositions en
  • 29. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 19 fiscalité intérieure, notamment indirecte (TVA et droits d’accises), dans le but d’accompagner l’Union Douanière. D’abord, le programme d’harmonisation de la fiscalité indirecte est adopté par la décision n°01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998. Par la suite, quatre directives et leurs modificatifs seront approuvés, deux concernant la TVA, de même que les droits d’accises :  la directive n°02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), modifiée par la directive n°02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 ;  la directive n°06/2002/CM/UEMOA du 19 septembre 2002 portant détermination de la liste commune des médicaments, produits pharmaceutiques, matériels et produits spécialisés pour les activités médicales exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA ;  la directive n°03/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de droits d’accises, modifiée par la directive n°03/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 ;  la directive n°06/ 2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant harmonisation de la taxation des produits pétroliers au sein de l'UEMOA, modifiée par la directive n°01/2007CM/UEMOA du 06 avril 2007. Ensuite, vient le programme de transition fiscale qui est adopté le 23 mars 2006 par décision n°10/2006/CM/UEMOA. A l’heure actuelle, quatre actes sont approuvés :  la directive n°01/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 portant Code de Transparence dans la gestion des finances publiques au sein de l’UEMOA  la décision n°34/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant adoption des critères et indicateurs de la transition fiscale au sein de l’UEMOA ;  la décision n°35/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant création du dispositif institutionnel de suivi du programme de transition fiscale au sein de l’UEMOA ;  la directive n°02/2012/CM/UEMOA du 10 mai 2012 portant modernisation et harmonisation des systèmes d'échange d'informations entre les administrations douanières et fiscales dans les Etats membres de l'UEMOA ; Enfin le programme d’harmonisation de la fiscalité directe adopté en dernier lieu, par décision n°16/2006/CM/UEMOA du 16 décembre 2006. Six actes seront approuvés :  la directive n°07/2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant régime harmonisé de l’acompte sur impôt assis sur les bénéfices ;
  • 30. Première Partie – Chapitre Premier Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 20  la directive n°01/2008/CM/UEMOA du 28 mars 2008 portant harmonisation des modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales au sein de l’UEMOA ;  la directive n°05/2008/CM/UEMOA du 26 juin 2008 portant harmonisation du régime fiscal des provisions constituées par les banques et établissements financiers en application de la réglementation bancaire ;  la directive n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant harmonisation des taux de l’impôt assis sur les bénéfices des personnes morales dans les Etats membres de l’UEMOA ;  la directive n°02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 portant harmonisation de la fiscalité applicable aux valeurs mobilières dans les Etats membres de l’UEMOA ;  la directive n°02/2011/CM/UEMOA du 24 juin 2011 portant harmonisation de la fiscalité applicable aux entreprises d'investissement à capital fixe au sein de l'UEMOA ;  sans oublier le règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en matière fiscale, qui n’est pas un outil d’harmonisation, mais plutôt une convention fiscale multilatérale entre les Etats de l’UEMOA. Le modèle d’harmonisation choisi, notamment par rapport aux modalités de taxation, a été fortement influencé entre autres par les résultats qui sont attendus de l’harmonisation fiscale en UEMOA, aussi bien dans le moyen que dans le long terme. Section II - Les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA De par ses liens avec l’intégration économique, l’harmonisation fiscale se fixe des objectifs quant à sa réussite et quant au financement du développement. Ceux-ci constituent les objectifs globaux de l’harmonisation fiscale qui sont d’ordres politique et économique et sont plutôt attendus dans le long terme (§1), mais leur réalisation passe nécessairement par l’atteinte d’objectifs stratégiques qui eux peuvent être évalués dans le moyen terme (§2). §1 - Les objectifs politiques et économiques L’intégration sous la forme d’une union économique comme le cas de l’UEMOA, en plus d’un libre-échange entre les Etats membres, des politiques commerciales et monétaires communes et d’une mobilité totale des facteurs, implique une coordination des politiques économiques et budgétaires (A) mais aussi la promotion de la viabilité financière des Etats
  • 31. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 21 membres (B) qui passe nécessairement par la mise en œuvre d’une fiscalité de développement. A - L’instauration d’un droit de la concurrence et la convergence des politiques économiques et budgétaires L’harmonisation des fiscalités est une conséquence directe du marché commun et de la politique commerciale commune. Ainsi, cette harmonisation a pour but d’éliminer la fiscalité intérieure comme moyen de concurrence entre les Etats membres. En effet, l’élimination des barrières tarifaires et la mobilité totale des personnes, des biens et des services doit s’accompagner de garanties pour les entreprises et les Etats d’un marché concurrentiel et d’un cadre juridique et fiscal stable et prévisible. La fiscalité ne doit plus constituer un levier permettant à un Etat d’influencer la position de son secteur privé par rapport aux autres Etats de l’Union. Elle doit être un élément neutre dans le choix des consommateurs et dans les stratégies des entreprises au sein de l’Union. L’harmonisation fiscale entre donc dans un cadre plus large qui est l’instauration d’un droit de la concurrence au sein de l’Union. Cette considération a notamment amené à une convergence des principaux impôts et taxes sur le revenu et sur la consommation27 . Par ailleurs l’harmonisation des politiques budgétaires et économiques découle de fait de la politique monétaire commune en UEMOA. En effet, cette dernière rend les économies de l’Union interdépendantes. Tout déséquilibre économique dans l’un des pays membres est susceptible de se répercuter sur l’ensemble de l’union. L’exemple des pays très endettés (Grèce, Espagne, Portugal) dans la Zone Euro en est l’exemple le plus patent. Ainsi, après les crises des finances publiques survenues dans les années 80 et la dévaluation du franc CFA en 1994, il est nécessaire de revoir les politiques économiques et budgétaires, d’assainir les finances publiques et de protéger la monnaie afin d’éviter d’autres crises de la même envergure. Cette volonté s’est matérialisée par l’institution d’un dispositif de surveillance multilatérale des politiques économiques à travers le Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA, adopté par acte additionnel n°04/99 du 08 décembre 1999. Ce pacte vise à encadrer la cohérence de politiques économiques notamment budgétaires par rapport à la politique monétaire commune. De fait, des critères relatifs à la fiscalité notamment par rapport à la structure des recettes et des dépenses publiques ont été édictés28 . 27 Voir Première Partie – Chapitre 2 – Section 2 - §1. 28 Voir Première Partie – Chapitre 2 – Section 2 - §2 – A
  • 32. Première Partie – Chapitre Premier Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 22 B - La viabilité financière des Etats et le financement du développement Pour couvrir les charges publiques nécessaires au développement, les pays africains ont besoin de ressources publiques conséquentes qui peuvent être d’origine interne ou externe. Cependant, les ressources intérieures notamment fiscales sont plus à même de contribuer au développement économique car, les ressources extérieures composées essentiellement des dons, de l’aide publique au développement, des investissements directs étrangers et des emprunts, en plus de leur faible apport (au Sénégal par exemple elles constituent moins de 2% des recettes budgétaires totales29 ), n’ont pas toujours des effets positifs, contribuant en effet à l’augmentation du poids de la dette extérieure dans les finances publiques. Depuis les années 60, les économies africaines ont toujours compté sur l’emprunt pour financer leurs déficits publics. Dans le long terme, le remboursement de ces prêts et des intérêts a contribué au renforcement de ce même déficit et des ressources financières pouvant être consacrées aux dépenses d’investissements plus productives ont plutôt servi au service de la dette. Les dettes, devenant difficilement remboursables, se sont accumulées et les Etats sont obligés de faire de nouveaux prêts pour rembourser les anciens. Cette « spirale » de l’endettement a déjà mené à la crise de l’endettement des années 80 et désormais menace la soutenabilité de nos finances publiques dans le long terme. Par ailleurs, ces ressources créent une dépendance en ce sens qu’elles sont imprévisibles et contribuent, à côté des facteurs monétaires et commerciaux (variations des recettes d’exportation, fluctuations euro-dollar, prix du pétrole, etc...), à exposer les économies déjà fragiles aux chocs extérieurs. L’aide publique au développement et les emprunts sont tributaires de la situation économique mondiale et de la santé financière des bailleurs de fonds. Le dernier exemple en date est la crise économique de 2008 qui a eu des répercussions sur les marchés d’emprunt et les transferts de fonds de l’étranger. Aussi, ces sources de financement sont souvent assujetties à des conditions ; ce qui entraine une perte de souveraineté politique et budgétaire. L’exemple le plus représentatif est la vague de Politiques d’Ajustements Structurels (PAS) intervenues dans les années 80 et 90 sous l’égide des Institutions Financières Internationales (Banque Mondiale, Fonds Monétaire International). A la lumière de ce qui précède, il apparait donc nécessaire de promouvoir les ressources internes notamment fiscales comme moyens de financement des charges publiques. Les ressources fiscales en plus de permettre l’interventionnisme de l’Etat, sont une manifestation de la souveraineté budgétaire. Ceci est nécessaire pour la résilience des finances publiques, la promotion de la croissance économique, la régularisation et la stabilisation de l’économie, la 29 Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal, Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014.
  • 33. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 23 diminution du déficit extérieur et le renforcement de l’Etat de droit30 . L’harmonisation fiscale, de par son rôle dans la maîtrise de la transition et de la concurrence fiscales, aide à une amélioration de la mobilisation des ressources internes. §2 - Les objectifs stratégiques La réussite des objectifs globaux de l’harmonisation fiscale passe nécessairement par l’atteinte d’objectifs spécifiques. Ainsi, en plus de l’élimination de la concurrence et de la réussite de la transition, l’UEMOA compte se focaliser sur l’élargissement de l’assiette et la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (A), mais aussi sur l’amélioration de l’environnement fiscal des affaires (B). A - La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et l’élargissement de l’assiette La fraude et l’évasion fiscales sont la cause de pertes énormes de recettes pour les budgets africains. En effet, on estime à 38,4 milliards de dollars US (19 200 milliards FCFA) le volume des Flux Financiers Illicites (FFI) issus de la tarification frauduleuse des transferts, entre 2008 et 201031 . La fraude se caractérise par son caractère illicite, consistant à se soustraire aux obligations fiscales et à dissimuler des informations nécessaires au calcul de l’impôt ou à la vérification des déclarations fiscales. L’évasion quant à elle se situe à la limite de la légalité et réside dans le fait d’utiliser l’arsenal juridique disponible et le défaut de coopération entre les Etats pour payer moins d’impôts. On parle aussi d’optimisation fiscale qui consiste à jouer des différences des régimes fiscaux des Etats pour minimiser l’impôt à payer. Il ressort de ces définitions le caractère international de la fraude et de l’évasion fiscales, d’où la nécessité d’une coopération, d’une prise en charge multilatérale de la question. En effet, les opérations financières devenant internationales, rapides et opaques, il est difficile pour un Etat seul de les appréhender. La fraude et l’évasion fiscales sont accentuées par les paiements transfrontaliers (intérêts, dividendes, etc…) d’une part et les prix de transferts d’autre part, dans un environnement intégré où il existe très peu de conventions fiscales bilatérales ou multilatérales. En zone franc d’Afrique de l’Ouest, il n’existait qu’une seule convention bilatérale, celle entre le Sénégal et le Mali. Par ailleurs, il y avait la convention entre les Etats membres de la CEAO (Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest - 30 DIALLO Ismaïlia. Cours de Politique Fiscale. ENA Dakar. 2013/2014. 31 Global Financial Integrity (GFI). Illicit Financial Flows from Africa: Hidden Resource for Development. Etude. 2009 Global Financial Integrity (GFI). Implied Tax Revenue Loss from Trade Mispricing. Etude. 2009
  • 34. Première Partie – Chapitre Premier Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 24 Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mali, Mauritanie, Niger et Sénégal) du 29 octobre 1984 et celle de l’OCAM (Organisation Commune Africaine, Malgache et Mauricienne) du 29 janvier 1971 auxquelles va se substituer le règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance réciproque pour la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, comme convention fiscale entre les Etats membres de l’Union. Depuis sa création, l’UEMOA est donc l’enceinte la plus restreinte d'une coopération multilatérale, qui pourra s’étendre par la suite à des ensembles plus grands (ATAF, CREDAF, OCDE,..) et déroule sa stratégie dans le règlement n° 8/2008/CM/UEMOA. Le règlement définit entre autres le principe de résidence dont les contribuables jouent en général sur l’ambigüité. En matière d’assistance administrative, le règlement établit des méthodes d’élimination de la double imposition au sein de l’Union32 , organise l’échange de renseignements entre les Etats membres, notamment l’échange sur demande, l’échange d’office et l’assistance mutuelle entre Etats en matière de recouvrement d’impôts. L’autre objectif de l’harmonisation fiscale pour augmenter la marge de manœuvre en matière de recettes est l’élargissement de l’assiette fiscale. L’assiette fiscale peut avoir deux significations. D’abord, elle peut être perçue comme le montant ou la base auquel s’applique un impôt, de par un taux ou un droit fixe. Ensuite, concernant un ensemble géographique, elle peut vouloir dire l’ensemble des activités économiques et des éléments d’actifs auxquels un impôt peut être prélevé. L’avantage d’un élargissement de l’assiette sur l’augmentation du taux découle du fait que cette dernière méthode concentre la pression fiscale sur un nombre réduit de contribuables tandis que l’élargissement en plus de promouvoir la justice et l’équité fiscales, favorise la répartition de la pression fiscale par l’augmentation du nombre de contribuables et l’éventail de revenus et de biens effectivement taxés. Dans le cadre de l’UEMOA, toutes les deux voies d’élargissement peuvent être exploitées, vu l’importance aussi bien du secteur informel qui n’est pas du tout ou peu fiscalisé (au Sénégal ce secteur contribue à 51,5% du PIB et pour une moyenne de 60% en UEMOA33 ), que celle des exonérations aussi bien dans la base imposable que dans l’éventail d’assujettis. Le cadre communautaire est pertinent pour l’élargissement de l’assiette fiscale car même en dehors du contexte d’harmonisation, la diminution de l’assiette peut constituer une autre conséquence de la concurrence fiscale. 32 Voir Chapitre 2 – Section 2 - §1 – B. P. 40. 33 OCDE. Rapport de l’Afrique de l’Ouest, Chapitre « Economie Informelle ». 2008. P.170.
  • 35. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 25 B - Création d’un environnement juridique et fiscal favorable à l’entreprise La fiscalité détermine les conditions dans lesquelles se déroulent les activités des entreprises et la création de leurs richesses, qui agrégées, donne la richesse nationale. Sur ce, elle a un impact considérable sur la perception de l’environnement des affaires et le niveau de l’investissement. Ainsi, il convient de trouver le juste équilibre entre une fiscalité qui permet de mobiliser de manière efficiente les ressources nécessaires au financement du développement, et un niveau de taxation qui soit favorable à l’entreprise et à la promotion de l’investissement. L’importance de la fiscalité dans la détermination du niveau d’investissement se mesure en ce sens qu’un système fiscal simple, clair et stable est garant de prévisibilité et amoindri la perception du risque, ce risque étant un facteur limitant des investissements à long terme et à forte intensité capitalistique. Aussi, cet investissement venant entre autres de pays plus expérimentés et plus compétitifs est nécessaire à l’apport de nouvelles technologies et à l’acquisition d’un savoir-faire. L’exemple de la Chine et autres Tigres d’Asie est très illustratif. De pays pourvoyeurs de main d’œuvre, ils sont passés à pays producteurs. Ainsi, une étude de l’OCDE montre qu’une augmentation d’environ un point du taux de pression fiscale pourrait être associée à une réduction directe d’environ 0,3% de la production par habitant dans le long terme, et que si l’effet sur l’investissement est pris en compte, cette réduction serait comprise entre 0,6% et 0,7%34 . Sur ce, l’apport du processus d’harmonisation fiscale en UEMOA serait de mettre en place une fiscalité favorable à l’investissement et à la croissance économique, sans que cela ne se traduise par une concurrence fiscale dommageable au niveau des recettes fiscales. En effet, des taux de taxation très faibles non seulement ne sont pas garants d’un accroissement de l’investissement, mais aussi peuvent éroder le niveau de ressources publiques pouvant permettre de financer des infrastructures, facteur plus essentiel à l’investissement. Cette fiscalité favorable se manifeste notamment par un dispositif simplifié, qui a notamment commencé par une généralisation de la TVA et la réduction du nombre de taux, conformément à la directive n°02/98/CM/UEMOA et son modificatif n°02/2009/CM/UEMOA. Aussi, l’instauration d’un Droit Commun Incitatif pour enrayer la multiplicité des dispositifs législatifs ayant un caractère fiscal s’inscrit dans la même logique. 34 BASSANINI et SCARPETTA. OCDE. 2001.
  • 36. Première Partie – Chapitre Deuxième Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 26 CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES L’objectif ultime de l’harmonisation fiscale étant de mettre en place une « fiscalité de développement », des stratégies adaptées doivent être mises en œuvre pour en maitriser les enjeux, à savoir notamment réussir la transition fiscale et contrôler la concurrence entre Etats dans un contexte de mondialisation et de libéralisation (Section I). La stratégie de l’UEMOA dans le cadre de l’harmonisation fiscale consiste à coordonner les différents types d’impôts appliqués dans les Etats et leurs modalités de liquidation, mais aussi à encadrer les politiques fiscales par secteur clé (mines, investissements,…) et les politiques de dépenses pour une utilisation optimale des recettes fiscales (Section II). Section I - Maîtriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un préalable à l’optimisation des recettes Une mobilisation accrue des ressources intérieures notamment fiscales en zone UEMOA implique une prise en charge et une compensation de la perte de recettes induite par l’Union douanière et le processus de libéralisation des échanges vis-à-vis de l’extérieur (A), mais aussi de vaincre l’intensité de la concurrence fiscale entre les Etats membres, celle-ci participant fortement à l’érosion de la base taxable (B). §1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale L’harmonisation de la fiscalité au sein de l’UEMOA a comme entre autres motivations la réussite de la transition fiscale. Celle-ci est définie comme « le transfert progressif de la pression fiscale de la fiscalité de porte vers la fiscalité intérieure »35 . Elle a pour origine la baisse de la part des recettes de la fiscalité de porte dans les recettes totales, en raison des politiques de libéralisation commerciale. La transition fiscale doit donc se faire de manière conjointe en raison de la politique tarifaire commune et du marché commun (A), et consister aussi bien en un renforcement de la capacité de mobilisation des recettes fiscales qu’en une modification de leur structure, la perte de recettes tarifaires devant être compensée par des recettes fiscales intérieures supplémentaires (B). 35 Cette définition est celle de l’annexe de la décision n° 10/2006 /CM/UEMOA portant adoption du programme de transition fiscale au sein de l’UEMOA.
  • 37. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 27 A - Présentation de l’Union Douanière et du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA Le Tarif Extérieur Commun est la tarification uniformisée appliquée aux marchandises originaires des pays non membres de l’UEMOA. Elle traduit la mise en œuvre d’une Union Douanière entre les huit Etats membres qui adoptent ainsi un même système de désignation et de codification des marchandises importés et des taux identiques appliqués une seule fois à l’entrée de l’Union, dans le pays de mise à la consommation et non d’un pays membre à un autre. Le TEC est instauré le 28 novembre 1997 par le règlement n°02/97/CM/UEMOA, mais ne fut effectif qu’à partir du 1er janvier 2000. Le TEC/UEMOA effectue une classification des produits importés en quatre catégories, selon la nature sociale du bien ou le niveau de transformation :  la catégorie 0 des biens sociaux relevant d’une liste limitative;  la catégorie 1 des biens de première nécessité (matières premières de base, biens d’équipement, intrants spécifiques);  la catégorie 2 des produits intermédiaires c’est-à-dire des produits ayant subi un début de transformation et nécessitant un apprêt avant tout usage ;  la catégorie 3 enfin qui regroupe les biens de consommation finale et les autres produits non repris ailleurs. Le TEC est composé des Droits de Douane (DD), de la Redevance Statistique (RS), et du Prélèvement Communautaire de Solidarité (PCS) qui eux sont permanents, mais aussi de deux droits occasionnels si le besoin se fait sentir. Ce sont la Taxe Conjoncturelle à l’Importation (TCI) et la Taxe Dégressive de Protection (TDP). La tarification s’établit selon le tableau suivant : Tableau 2 : La tarification du TEC/UEMOA DD RS PCS TOTAL Catégorie 0 0% 1% 1% 2% Catégorie 1 5% 1% 1% 7% Catégorie 2 10% 1% 1% 12% Catégorie 3 20% 1% 1% 22% Source : Règlement 02/97/CM/UEMOA B - La nécessaire évolution de la structure des recettes fiscales pour accompagner le TEC La transition fiscale a essentiellement pour objectif de maitriser les interactions entre le TEC et la fiscalité intérieure et de rationnaliser la mobilisation des ressources fiscales. Elle traduit
  • 38. Première Partie - Chapitre Deuxième Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 28 un arbitrage entre un besoin de ressources supplémentaires nécessaires pour financer le développement, et la baisse de certaines recettes due aux politiques de libéralisation qui sont menées. Deux critères peuvent permettre de mesurer la transition fiscale36 : D’abord, l’évolution de la structure du prélèvement public. En effet, la transition fiscale consiste en la substitution d’une partie des recettes douanières, qui sont plus à l’origine de distorsions économiques, par un supplément de ressources provenant de la fiscalité interne, mais ceci sans entrainer une chute du niveau des prélèvements publics. La transition fiscale en zone UEMOA est essentiellement dirigée vers la fiscalité intérieure indirecte, à savoir la TVA et les droits d’accises, d’abord parce que ceux-ci sont plus neutres économiquement, ensuite en raison de la difficulté de mobilisation des impôts directs du fait de l’importance du secteur informel et de l’incivisme fiscal. La déductibilité de la TVA qui s’est ainsi imposée comme pivot de la transition fiscale, faisant qu’elle est supportée in fine par le consommateur final, explique qu’elle influence dans une moindre mesure le comportement du redevable (commerçant, prestataire, producteur). En effet, elle n’est pas intégrée dans les coûts de revient et n’a pas trop d’impact sur la marge bénéficiaire. Son impact se retrouve au niveau du consommateur final, dont le comportement d’achat est influencé par le prix qui comprend la TVA. Pour un bien normal, plus le prix est élevé, moins on achète en quantité. La décision n°34/2009/CM/UEMOA portant adoption des critères et indicateurs de la transition fiscale au sein de l’UEMOA édicte des critères principaux que sont :  le ratio des impôts et taxes perçus au cordon douanier rapportés aux recettes fiscales totales. Ce ratio doit être inférieur ou égal à 45% ;  le ratio des recettes fiscales intérieures (directes et indirectes) rapportées aux recettes fiscales totales. Ce ratio doit être supérieur ou égal à 55% ;  le ratio des recettes fiscales intérieures rapportées aux recettes fiscales sur commerce extérieur. Ce ratio doit être supérieur ou égal à 1,5. Ensuite, l’évolution du niveau de prélèvement public. La transition fiscale ne doit pas impliquer une baisse des recettes fiscales. Au contraire, le changement de la structure du prélèvement fiscal doit se traduire par une stabilisation, voire même un renforcement des ressources publiques. Et ceci passe par un renforcement de la capacité de mobilisation des ressources fiscales intérieures. Le niveau de prélèvement fiscal 36 A ce propos, ATTILA Gbewopo, CHAMBAS Gérard, COMBES Jean-Louis. Aide publique au développement et transition fiscale. Etude. CERDI, France. 2011.
  • 39. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 29 doit se rapprocher le plus possible de la capacité contributive structurelle du pays, c’est-à-dire le niveau de taxation optimale qui est la résultante de variables économiques telles que le Produit Intérieur Brut (PIB) et la structure de l’économie (prépondérance des secteurs formel, informel, et des secteurs primaire, secondaire, tertiaire)37 . En zone UEMOA, le minimum du taux de pression fiscale selon les critères de convergence est fixé à 17%. Ce taux peut être considéré comme faible vu le niveau atteint par les pays industrialisés (selon Eurostat, en 2009 : France 44.0, Allemagne 40.7, Danemark 48.6, Espagne 31.6), mais la particularité de cette zone est d’abord que le revenu est difficilement imposable, ensuite qu’une grande partie du PIB est créée par le secteur informel. A ce jour, seuls le Sénégal et la Côte d’Ivoire ont pu atteindre ce seuil. Le tableau de la page suivante répertorie les ratios des recettes fiscales par rapport au PIB par grands groupes d’impôts au Sénégal38 . Le ratio est en général utilisé comme variable car les valeurs absolues ne reflètent pas la structure mais seulement l’évolution, qui peut être due à d’autres facteurs que sont l’accroissement du PIB ou la performance de l’Administration fiscale par exemple. Il est suivi d’un graphique illustratif. Le taux de pression fiscale nous montre l’évolution du niveau des recettes fiscales. De par ce tableau et ce graphique, on constate que le processus de transition fiscale est bien enclenché au Sénégal.  Pour ce qui concerne la structure des recettes fiscales, on perçoit nettement la diminution de la valeur des recettes tarifaires hors TVA à l’importation par rapport aux recettes fiscales et au PIB. En effet, elle passe de 4,7% en 1997 à 2,8% en 2009. A contrario, celle des impôts indirects intérieurs est en constante évolution : elle passe, pour les mêmes années, de 10,7 à 12,7%. Cette évolution est soutenue par la hausse conjointe, mais dans une moindre mesure, de la valeur relative des impôts directs : de 3,4 elle a évolué à 4,8%. Ainsi, on constate qu’en plus de constituer une part plus importante dans les recettes fiscales intérieures, les impôts indirects croissent plus vite que les impôts directs. 37 CHAMBAS G. (Sous la direction de) « Rapport Synthèse de l’Étude sur l’Afrique au Sud du Sahara : Mobiliser les Ressources fiscales pour le Développement ».2004. La capacité contributive ou « potentiel fiscal » d’un pays peut être déterminée par des facteurs structurels que sont d’abord le niveau de développement mesuré par le PIB par habitant et l’origine sectoriel du revenu (primaire, secondaire, tertiaire). Moins l’économie est tertiaire plus l’imposition est difficile. Ensuite le taux d’ouverture vers l’extérieur influence positivement le potentiel à cause des droits de porte. Enfin ce « potentiel fiscal » peut être revu à la hausse grâce à un effort fiscal positif ou à la baisse si ce dernier est négatif. L’effort fiscal découle de la politique de mobilisation fiscale. 38 La situation des autres Etas de l’Union sera déclinée en faisant l’Etat des lieux de la transition fiscale en UEMOA, dans la première section de la deuxième partie.
  • 40. Première Partie - Chapitre Deuxième Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 30 Tableau 3 : Evolution de la structure et du niveau du prélèvement fiscal de 1997 à 2009 : exemple du Sénégal (données en pourcentage du PIB). 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Impôts directs 3,4 3,6 3,4 3,9 3,6 3,9 4,0 3,2 4,7 4,5 4,3 4,6 4,8 Taxes Indirectes 10,7 10,6 11,5 11,6 11,8 12,2 12,2 12,5 13,1 13,5 13,8 12,4 12,7 Taxes/biens et services intérieurs 6,0 6,5 7,9 8,9 8,8 9,2 9,3 9,7 10,1 10,3 10,3 9,2 9,6 TVA de porte 1,9 2,2 2,3 3,3 4,0 3,6 3,7 3,8 4,1 4,5 4,6 4,0 3,9 Droits de Douane 4,7 4,1 3,7 2,7 3,0 3,1 2,9 2,8 3,8 3,2 3,4 3,2 2,8 Droits d’enregistrement 0,6 0,6 0,6 0,6 0,7 0,7 0,8 0,7 0,8 0,8 0,8 0,8 0,7 FSIPP - - - - - - - - - 0,1 0,5 0,6 0,6 Total recettes fiscales (TPF) 14,7 14,8 15,5 16,1 16,1 15,9 17,0 17,4 18,5 18,8 20,1 18,3 18,1 Source : Ministère de l’Economie, des Finances et du Plan, Sénégal Graphique 1 : Evolution du prélèvement fiscal au Sénégal de 1997 à 2009 : Structure et Niveau  En ce qui concerne le niveau des recettes fiscales, le taux de pression fiscale est en constante progression pour atteindre son pic en 2007 (de 14,7 en 1997 à 20.1% en 2007), avant de connaître une baisse en 2008 (18,3%), en raison de la crise économique qui a débuté la même année, et aux dépenses fiscales en matière de TVA sur le riz et les autres denrées de première nécessité. 0 5 10 15 20 25 Taxes sur biens et services intérieurs droits de porte HTVA Taux de Pression Fiscale Impôts Directs Linéaire (Taxes sur biens et services intérieurs) Linéaire (droits de porte HTVA) Linéaire (Taux de Pression Fiscale)