Stratégie fiscale des groupes internationaux

1. STRATÉGIE
FISCALE
ð
DES
GROUPES
MME
CLOQUET
2013
-­‐
2014
MANON
CUYLITS

2. 2
Chapitre
1
:
Notions
de
base
de
fiscalité
internationale
Section
1
:
Fiscalité
et
risque
de
double
imposition
ou
de
non-­‐imposition
Introduction
La
fiscalité
c’est
en
premier
lieu
du
droit.
Ce
sont
les
rapports
entre
un
contribuable
et
un
autorité
publique
(Etat,
Régions,
etc.)
♥ Fiscalité
internationale
:
Ensemble
des
dispositions
de
droit
fiscal
au
niveau
international.
Il
n’existe
pas
de
code
de
droit
fiscal
international
car
il
n’y
a
pas
d’autorité
mondiale
au
niveau
fiscal.
En
revanche,
on
a
des
instruments
de
droit
au
niveau
international.
è
Traitement
fiscal
des
situations
contenant
un
élément
d’extranéité
(c’est
à
dire
:
impliquant
des
contribuables
de
pays
différents
ou
opérant
dans
des
pays
différents.
Le
concept
d’extranéité
concerne
quelque
chose
d’extérieur
à
notre
pays
de
base.)
Instruments
juridiques
au
niveau
international:
1. Les
traités
bilatéraux
:
C’est
un
instrument
juridique
qui
supplante
le
droit
national
et
a
force
pour
les
2
pays
concernés
par
sa
signature.
2. Droit
de
l’Union
Européenne1
:
Le
droit
européen
est
un
droit
supranational,
il
supplante
le
droit
national.
Les
instruments
qui
existent
dans
le
cadre
de
ce
sont
:
• Les
directives
:
la
directive
est
un
instrument
juridique
qui
doit
être
transposé
en
droit
national
pour
une
date
donnée
(les
retardataires
ont
des
amendes).
Si
elle
est
suffisamment
claire,
elle
a
force
de
loi
dans
le
pays
étant
donné
que
c’est
un
instrument
juridique
de
droit
supranational.
• Les
règlements
:
le
règlement
a
force
de
loi
directe
et
immédiate
dans
tous
les
pays
de
l’UE.
Ex
:
le
passage
à
l’euro
s’est
fait
via
un
règlement
• Les
décisions
de
l’UE
3. Les
outils
juridiques
ou
soft
law
:
Ce
ne
sont
pas
des
instruments
juridiques
en
tant
que
tel
mais
des
modèles.
Ils
peuvent
servir
d’inspiration.
Ce
sont
des
instruments
internationaux,
appelés
«
soft
law
»,
mais
pas
juridiques.
Exemples
:
o Les
modèles
de
conventions
bilatérales
n’ont
aucune
force
juridique
o Les
recommandations
o Les
codes
de
bonne
conduite
o Etc.
Plusieurs
sources
de
droit
:
Les
pouvoirs
constitutionnels
:
o 1er
pouvoir:
le
pouvoir
législatif
è
Il
propose
la
législation
o 2ème
pouvoir:
le
pouvoir
exécutif
è
Il
fait
la
législation
sur
base
des
propositions
o 3ème
pouvoir:
le
pouvoir
judiciaire
è
Il
prend
des
décisions
1
Examen:
bien
faire
la
différence
entre
règlements,
directives,
etc.

3. 3
Sources
de
droit
Explications
La
loi
NB
:
il
est
important
de
regarder
si
c’est
toujours
en
vigueur
ou
si
cela
a
été
abrogé
Les
arrêtés
royaux
Les
arrêtés
ministériels
Les
décrets
La
jurisprudence
Ce
sont
les
décisions
du
pouvoir
judiciaire
sur
des
cas
particuliers.
Elle
peut
avoir
un
effet
déterminant
sur
la
fiscalité
mais
ce
n’est
pas
de
la
législation.
La
doctrine
Ce
sont
les
travaux
des
chercheurs,
des
personnes
qui
documentent,
etc.
Ce
sont
des
commentaires
basés
sur
la
législation
existante
mais
cela
n’a
pas
force
de
loi.
2
types
d’impôts:
Impôts
directs
Impôts
indirects
Ce
sont
les
impôts
qui
touchent
directement
les
revenus
et
le
patrimoine
d’une
personne
et
tiennent
compte
de
ses
caractéristiques.
Ils
ne
tiennent
pas
compte
des
caractéristiques
du
contribuable
mais
de
la
transaction.
Ex
:
IPP,
ISOC,
etc.
Ex
:
TVA,
droits
d’enregistrement,
etc.
Dans
le
cadre
de
ce
cours,
on
se
retreint
à
l’ISOC.
1.1.
Principe
de
la
territorialité
:
♥ Définition
Sphère
d’application
dans
laquelle
un
Etat
souverain
exerce
sa
souveraineté
fiscale.
Territorialité
réelle
Territorialité
personnelle
Sphère
d’application
du
droit
fiscal
national
limitée
aux
biens
et
revenus
situés
dans
l’Etat
ou
qui
y
trouvent
leur
source
Sphère
d’application
du
droit
fiscal
national
limitée
aux
personnes
physiques
ou
morales
qui
sont
qualifiés
comme
«
résidents
»
de
l’Etat
On
se
focalise
sur
le
«
bout
de
territoire
»
:
Les
autorités
du
Pays
X
taxent
tous
les
revenus
qui
ont
leur
source
sur
leur
territoire
(Pays
X),
qu’ils
soient
recueillis
par
des
résidents
ou
non.
On
ne
regarde
pas
simplement
le
territoire
mais
surtout
les
personnes
qui
y
vivent
:
les
résidents.
Les
autorités
du
Pays
Y
regardent
qui
sont
les
résidents
du
Pays
Y
(ceux
qui
profitent
des
infrastructures,
etc.)
et
les
taxent
sur
:
v Tous
les
revenus
qui
prennent
leur
source
sur
leur
territoire
:
dans
le
Pays
Y
v Tous
les
revenus
qui
prennent
leur
source
sur
d’autres
territoires
:
dans
les
Pays
A,
B,
C,
etc.
Dans
ce
cas-­‐ci,
les
autorités
d’un
pays
ne
taxent
que
les
résidents
de
leur
territoire.
♥ Qui
pratique
quoi
?
La
plupart
des
Etats
pratique
une
application
cumulative
des
deux
types
de
règles
de
territorialité:
la
territorialité
réelle
et
la
territorialité
personnelle.
Ils
taxent
sur
les
revenus
mondiaux
et
sur
les
revenus
recueillis
chez
eux.
La
plupart,
mais
pas
tous
:
la
France,
par
exemple,
ne
retient
que
la
territorialité
réelle.
è
Cela
mène
à
la
double
imposition.
Cette
dernière
n’est
pas
interdite
sauf
quand
on
a
convenu
qu’elle
l’était.
C’est
parfois
prévu
dans
le
cadre
du
droit
supranational
européen,
mais
c’est
principalement
régi
par
des
conventions
bilatérales

4. 4
♥ Problème
:
Lorsqu’on
cumule
ou
décumule
ces
règles
de
territorialité,
on
arrive
à
des
situations
de
double
imposition
ou
d’absence
d’imposition
1.2.
Conséquence
de
l’application
cumulative
de
ces
règles
de
territorialité
:
Conséquence
de
l’application
cumulative
des
règles
de
territorialité
:
• Double
imposition
:
o Double
imposition
juridique
o Double
imposition
économique
C’est
un
frein
à
l’activité
économique
et
aux
échanges.
• Absence
d’imposition
1.3.
Problématique
de
la
double
imposition
et
de
l’évasion
fiscale.
♥ Définition
de
la
double
imposition
sur
le
plan
international
Sur
le
plan
international,
la
double
imposition
consiste
en
la
perception
de
deux
ou
plusieurs
impôts
identiques
ou
similaires
par
deux
ou
plusieurs
Etats,
sur
une
même
base
imposable,
à
charge
d’un
même
contribuable
ou
de
contribuables
différents.
♥ 2
types
de
double
imposition
La
double
imposition
économique
ou
objective
La
double
imposition
juridique
ou
subjective
Prélèvement
par
un
même
Etat,
sur
un
même
revenu,
dans
le
chef
de
2
contribuables
différents
(=
2
entités
juridiques
différentes).
Un
même
contribuable
est
imposé
sur
le
même
revenu
dans
l’Etat
de
résidence
et
dans
l’Etat
de
la
source
du
revenu
Résulte
de
l’application
:
v des
règles
de
territorialité
personnelle
par
l’Etat
du
pays
de
la
source
sur
la
filiale
du
contribuable
par
ex
v des
règles
de
territorialité
réelle
par
l’Etat
du
pays
de
la
source
sur
le
contribuable
Résulte
de
l’application
:
v des
règles
de
territorialité
personnelle
par
L’Etat
du
pays
de
résidence
du
contribuable
(pays
de
la
personne)
et
v des
règles
de
territorialité
réelle
par
l’Etat
du
pays
de
la
source
des
revenus
recueillis
par
un
contribuable
étranger
(non-­‐résident)
Exemple
:
Une
Société
X
située
dans
un
Pays
X
détient
une
filiale
à
100%
dans
un
Pays
Y
:
la
filiale
Y.
v La
filiale
Y
paye
un
impôt
de
50
dans
son
pays
de
résidence
(Pays
Y)
car
ce
dernier
applique
la
territorialité
personnelle
è
Elle
a
un
bénéfice
après
impôt
de
50
v La
société
X
décide
de
rapatrier
les
50
de
bénéfice
net
dans
le
Pays
X
v Le
Pays
Y
va
appliquer
sa
territorialité
réelle
:
il
va
appliquer
une
retenue
à
la
source
de
10
sur
les
50
rapatriés
par
la
Société
X
v La
société
X
va
donc
avoir
un
dividende
de
40
au
final
è
On
a
une
double
imposition
économique
:
le
même
revenu
est
imposé
dans
le
chef
de
2
contribuables
différents
à
raison
de
50
et
puis
10.
Exemple
(suite):
Economiquement,
on
a
donc
un
groupe
(Société
X
&
Filiale
Y)
qui
a
réalisé
un
bénéfice
avant
impôt
de
100,
a
payé
un
impôt
de
50
et
une
retenue
à
la
source
dans
le
Pays
Y
v La
société
X,
résidente
dans
le
Pays
X
va
se
faire
taxer
sur
les
40
de
bénéfices
rapatriés
dans
le
Pays
X
(taxation
sur
base
de
la
territorialité
personnelle
dans
le
Pays
X
:
le
contribuable
est
taxé
sur
ses
revenus
mondiaux)
è
Il
lui
reste
20
v La
société
X
décide
de
redistribuer
les
20
restants
à
ses
actionnaires.
o Soit
il
y
a
une
retenue
à
la
source
de
10
o Soit
les
actionnaires
payent
de
l’IPP
v Après
imposition,
il
nous
reste
10.
è
On
a
une
double
imposition
au
niveau
de
la
société
X
qui
a
payé
20
de
taxation
sur
ses
revenus
mondiaux
et
10
de
retenue
à
la
source
Ici
on
va
considérer
le
revenu,
et
voir
qui
le
taxe,
dans
le
chef
de
qui,
etc.
è
double
imposition
objective
Ici
on
va
considérer
la
personne
et
voir
qui
la
taxe
è
double
imposition
subjective
Actuellement,
il
existe
encore
des
cas
de
double
imposition,
dans
le
cas
des
pays
n’ayant
pas
conclu
de
convention
bilatérale
préventive
de
double
imposition
par
exemple.

5. Source
de
revenu
:
Exemple
:
Une
personne
passe
par
la
Belgique,
y
achète
des
actions
et
les
mets
sur
un
compte
belge.
Même
si
il
n’a
rien
à
voir
avec
la
Belgique,
le
simple
fait
d’encaisser
des
revenus
là
va
faire
qu’il
y
sera
taxé,
même
si
ce
sont
des
dividendes
d’une
société
Australienne,
encaissés
par
un
Suédois
qui
ne
faisait
que
passer
en
Belgique.
è
5
♥ Causes
de
la
double
imposition
• Application
cumulative
des
règles
de
territorialité
réelle
et
personnelle.
• Définition
extensive
de
notions
telles
que
la
«
résidence
fiscale
»
ou
la
«
sources
de
revenus
»
è
Résidence
fiscale
:
Dans
certains
pays,
on
dit
qu’on
est
résident
fiscal
du
pays
à
partir
du
moment
où
on
y
vit
plus
de
X
jours,
ou
bien
si
notre
famille
y
vit,
etc.
En
Belgique,
le
principe
est
que
tant
que
le
foyer
d’habitation
est
situé
en
Belgique,
on
est
résident
en
Belgique
et
donc
on
y
paye
des
impôts,
même
si
on
voyage
toute
l’année.
On
bénéficie
de
droits
en
tant
que
citoyen
Belge,
donc
on
a
les
obligations
qui
vont
avec.
• Application
de
divers
critères
d’assujettissement
fiscal
Exemple
:
sur
base
de
la
nationalité
comme
aux
USA
et
aux
Philippines
:
si
on
est
de
nationalité
des
USA
ou
des
Philippines,
on
doit
continuer
à
rentrer
une
déclaration
dans
notre
pays
d’origine,
même
si
c’est
uniquement
pour
prouver
qu’on
n’a
rien
de
taxable
dans
ce
pays.
Aux
USA,
cela
va
encore
plus
loin
:
ils
se
basent
sur
la
green
card
pour
savoir
qui
a
travaillé
sur
leur
territoire
et
ceux
qui
y
ont
travaillé
peuvent
être
taxés
là
bas
sur
base
de
ce
simple
critère.
Ici
on
est
dans
le
cas
de
la
territorialité
personnelle.
1.4.
La
problématique
de
l’absence
d’imposition
sur
le
plan
international
Evasion
fiscale
Planification
fiscale
=
stratégie
fiscale
Fraude
fiscale
=
la
simulation
L’évasion
fiscale
c’est
la
recherche
de
la
voie
juridique
la
moins
imposée
par
une
utilisation
anormale
et
très
habile
des
définitions
légales
et
de
leurs
lacunes.
Il
faut
cependant
en
accepter
toutes
les
conséquences
juridiques.
On
ne
viole
pas
la
loi
à
priori
mais
l’évasion
fiscale
est
de
plus
en
plus
illégale
et
donc
punissable.
Les
paradis
fiscaux
sont
une
grosse
aide
à
l’évasion
fiscale.
La
planification
fiscale
vise
à
optimiser
la
charge
fiscale
de
manière
légitime.
C’est
la
recherche
admissible
de
la
voie
la
moins
imposée.
On
se
met
dans
des
situations
ou
on
n’est
pas
imposé,
c’est
admis.
Dans
le
cas
de
la
fraude
fiscale,
un
contribuable
commet
un
délit
en
se
soustrayant
volontairement
au
paiement
ou
à
l’établissement
d’un
impôt
légalement
dû.
Il
dissimule
une
partie
de
ses
revenus,
ne
les
déclare
pas,
omet
de
communiquer
des
informations
au
fisc
ou
simule
:
il
montre
quelque
chose
au
fisc
en
lui
faisant
croire
que
c’est
une
certaine
transaction
sur
le
plan
juridique
alors
que
c’en
est
une
autre.
L’évasion
fiscale
est
favorisée
par
l’existence
de
frontières
puisqu’on
sait
bouger
d’un
pays
à
l’autre
;
et
de
paradis
fiscaux
politiquement
stables.
Aux
USA
et
aux
UK
(de
+
en
+),
ils
autorisent
les
contribuables
à
faire
la
planification
fiscale
qu’ils
veulent
mais
un
accord
préalable
à
l’application
doit
être
donné.
C’est
un
système
de
décision
anticipé.
La
planification
fiscale
devient
de
plus
en
plus
compliquée.
Dans
le
cas
de
la
fraude,
il
y
a
un
élément
intentionnel,
une
volonté
de
dissimulation,
de
faire
des
choses
illégales.
On
lutte
contre
la
fraude
fiscale
grâce
:
v Aux
mesures
unilatérales
v A
la
coopération
bilatérale
v Etc.

6. ♥ Evasion
fiscale
:
opposition
entre
une
approche
juridique
et
une
approche
économique
6
de
la
fiscalité
Approche
économique
de
la
fiscalité
Approche
Juridique
de
la
fiscalité
Cela
se
fait
surtout
dans
le
cas
des
multinationales.
On
a
une
société
mère
avec
des
actionnaires
:
tous
les
flux
reviennent
chez
les
actionnaires.
On
va
aller
voir
ce
que
ces
derniers
ont
conclu
entre
eux.
Le
fait
de
prélever
un
impôt
pour
un
Etat
relève
du
droit
fiscal
puisque
le
prélèvement
de
l’impôt
est
inscrit
dans
les
lois.
C’est
une
discipline
juridique
et
cela
porte
sur
des
faits
qui
peuvent
être
qualifiés
de
juridiques.
Les
pays
anglo-­‐saxons
ont
tendance
à
adopter
une
approche
plus
économique
de
la
fiscalité,
surtout
au
niveau
international
Les
pays
de
tradition
de
droit
civil
ont
tendance
à
adopter
une
approche
plus
juridique
de
la
fiscalité
Exemple
:
♥ J’achète
une
maison
en
mon
nom
propre,
il
se
peut
que
cela
me
coute
cher
en
terme
de
droits
d’enregistrement
(impôts
indirects)
♥ X
nous
propose
d’intégrer
une
société
qui
achèterait
elle
même
la
maison
et
de
nous
en
vendre
les
actions.
Ainsi
on
ne
paye
pas
de
droits
d’enregistrement
sur
l’immeuble
et
X
pourra
avoir
une
exemption
d’impôt
sur
la
vente
des
actions
de
la
société.
♥ Si
je
fonde
une
société
et
que
cette
société
achète
la
maison,
cela
coutera
moins
cher
point
de
vue
des
droits
d’enregistrement.
Juridiquement,
la
maison
n’est
pas
à
moi
mais
bien
à
ma
société.
D’autres
actionnaires
auront
les
dividendes
distribués
sur
les
bénéfices
de
ma
société.
Point
de
vue
économique
:
Point
de
vue
juridique
:
Le
fisc
peut
vouloir
à
voir
ce
qu’on
a
cherché
à
faire
sur
le
plan
économique
:
ici
la
vente
d’un
immeuble.
Juridiquement,
ce
n’est
pas
pareil,
ce
n’est
pas
la
même
transaction
au
point
de
vue
juridique
:
on
va
avoir
les
actions
d’une
société
au
lieu
d’avoir
l’immeuble.
Le
fisc
a
prévu
que
si
la
transaction
immobilière
ne
coïncide
pas
avec
l’apparence
juridique,
on
va
pouvoir
prélever
les
droits
d’enregistrement
sur
la
réalité
è
L’évasion
fiscale
est
admise
mais
il
faut
en
accepter
les
conséquences
juridiques
:
mesure
anti-­‐abus.
Ce
n’est
pas
de
la
fraude,
on
a
accepté
les
conséquences
juridiques
de
nos
actes.
Mais
le
juge
pourrait
vouloir
voir
ce
qu’on
a
cherché
à
faire
sur
le
plan
économique
:
la
vente
d’un
immeuble.
Attention
au
facteur
temps
!
Si
on
fait
tout
sur
une
période
courte,
le
fisc
peut
nous
attaquer
car
il
va
remarquer
qu’on
a
chercher
à
faire
de
l’évasion
fiscale.
♥ Evasion
Fiscale
grâce
à
la
fragmentation
des
fonctions
et
des
risques
Contexte
:
La
globalisation,
l’évolution
des
moyens
de
communication,
etc.
Grâce
au
contexte,
il
est
très
facile
de
délocaliser
des
phases
de
production
ou
des
phases
du
cycle
économique
et
commercial
de
l’entreprise
pour
les
groupes
multinationaux.
è
Les
Etats
ont
commencé
à
créer
des
régimes
fiscaux
attractifs
pour
certaines
choses.
Ils
ont
créé
des
zones
offshores.
Ils
proposaient
de
faire
des
bénéfices
tout
en
payant
moins
d’impôts
afin
d’attirer
les
entreprises.
v Avant
:
on
avait
5
usines
en
Europe
qui
fonctionnaient
et
vendaient
leurs
produits
v Après
:
on
a
vu
apparaître
une
fragmentation
des
fonctions
Fragmentation
des
fonctions
&
risques
associés
à
ces
fonctions
:
On
peut
fragmenter
les
groupes
internationaux
sur
le
plan
économique
au
niveau
des
fonctions.
Exemple
:
L’usine
ne
vend
plus
car
on
crée
une
société
de
commerce
dans
un
autre
pays
ou
on
payera
moins
d’impôts
è
le
régime
fiscal
y
est
plus
intéressant
au
point
de
vue
du
commerce.
Pour
chaque
fonction,
il
y
aura
des
risques
liés
et
des
actifs
utilisés.

7. 7
Fonctions
Risques
Recherche
&
Développement
Risque
de
ne
pas
trouver
ce
que
l’on
cherche
Production
Risque
que
ce
que
l’on
produit
ne
fonctionne
pas
è
risque
de
garantie
Commercialisation
Transport
du
produit
Risque
que
le
transport
ne
se
passe
pas
bien,
risque
de
perdre
des
produits,
ou
autre.
Encaissement
du
produit
des
ventes
Risque
de
ne
pas
être
payé
pour
ce
que
l’on
a
vendu,
risque
que
le
client
ne
paye
pas
nos
créances
Service
après
vente
Risque
de
devoir
faire
face
au
service
après
vente
gratuit
d’un
produit
pour
l’entreprise
Comme
les
Etats
ont
créé
leurs
propres
régimes
fiscaux
attractifs
en
visant
certaines
fonctions
et
les
risques
qui
y
étaient
associés
afin
d’attirer
des
parties
de
multinationales
chez
eux,
on
a
vu
apparaître
une
concurrence
entre
les
Etats.
L’entreprise
peut
en
fait
facilement
diviser
son
cycle
de
manière
avantageuse
et
divise
alors
aussi
son
bénéfice
ce
qui
réduit
la
pression
fiscale.
Exemple
:
une
entreprise
a
une
usine
de
production
en
Europe
et
une
en
Chine,
elles
vont
vendre
leur
production
à
leur
société
commerciale
implantée
en
Suisse
et
entreposer
leurs
marchandises
dans
un
autre
pays.
En
suisse,
on
choisit
le
canton
ou
l’impôt
est
le
plus
avantageux
:
dans
certains
cas
l’impôt
cantonal
est
très
faible
et
les
bénéfices
relatifs
à
des
ventes
extraterritoriales,
plus
particulièrement,
(hors
Suisse)
ne
sont
pas
ou
très
peux
taxés.
è
La
Suisse
a
pas
mal
de
revenus
taxables,
même
si
l’impôt
est
faible,
la
base
imposable
est
importante
et
l’impôt
collecté
aussi
du
coup.
Belgique
:
les
sociétés
de
brevets
sont
avantagées
:
les
redevances
de
brevets
ne
sont
pas
taxées
en
tant
que
telles,
elles
sont
taxées
en
tant
qu’autre
chose.
Les
entreprises
ont
donc
commencé
à
déplacer
des
bénéfices
en
fragmentant
les
fonctions
du
groupe
multinational.
Elles
ont
fait
de
l’évasion
fiscale.
Si
on
voit
la
réalité
juridique
et
qu’on
en
accepte
toutes
les
conséquences,
qu’on
fait
les
choses
avec
de
la
substance,
c’est
accepté.
Ex
:
la
société
en
Suisse
fonctionne
vraiment
là
bas
et
pas
ici.
è
Mais
les
Etats
ont
vite
été
insatisfaits,
on
s’est
rendu
compte
que
les
recettes
fiscales
diminuaient
un
peu
partout.
Ils
on
instauré
un
code
de
bonne
conduite
en
jouant
sur
l’embarras
mutuel
:
tout
le
monde
s’est
engagé
à
démanteler
les
régimes
fiscaux
favorables
et
cela
a
fonctionné
car
le
business
aime
la
stabilité.
On
arrive
à
avoir
pas
mal
de
situations
de
non
taxation.
Certains
groupes
maintiennent
des
énormes
montants
cachés,
mais
ils
se
disent
que
si
ils
puisent
dans
ces
montants,
ils
vont
payer
énormément
d’impôts
puisqu’ils
n’ont
pas
été
imposés
auparavant.
C’est
donc
de
l’argent
qui
dort,
c’est
un
frein
à
l’innovation,
entre
autres.
Actuellement,
on
tente
de
définir
une
série
de
mesures
pour
lutter
contre
cette
fragmentation
fiscale.
On
redéfinit
par
exemple
des
notions
fondamentales
telles
que
la
territorialité,
etc.
♥ Projet
BEPS
pour
lutter
contre
l’évasion
fiscale
C’est
dans
ce
cadre
là
qu’on
a
vu
émerger
le
projet
BEPS
(Base
Erosion
and
Profit
Shifting)
de
l’OCDE.
Ce
projet
vise
à
lutter
contre
l’érosion
de
la
base
d’imposition.
«
Dans
un
monde
de
plus
en
plus
interconnecté,
les
lois
fiscales
nationales
ne
sont
plus
en
phase
avec
les
multinationales
et
l’économie
numérique,
laissant
des
lacunes
pouvant
être
exploitées
par
les
entreprises
multinationales.
Celles
ci
évitent
l’imposition
dans
leur
pays
d’origine
en
réalisant
des
activités
à
l’étranger
vers
des
juridictions)
charge
fiscale
faible
ou
nulle
pour
l’entreprise.
Cela
nuit
à
l’équité
et
l’intégrité
des
régimes
fiscaux.
Le
projet,
appelé
BEPS,
cherche
à
savoir
si
les
règles
actuelles
permettent
l’attribution
de
bénéfices
imposables
vers
des
endroits
différents
de
ceux
ou
l’activité
réelle
a
lieu,
et
si
non,
comment
pourrait-­‐on
faire
pour
changer
cette
situation.

8. A
la
demande
des
ministres
des
finances
du
G20,
en
juillet
2013,
l’OCDE
a
lancé
un
plan
d’action
sur
l’érosion
de
la
base
d’imposition
et
le
transfert
des
bénéfices,
en
identifiant
15
actions
spécifiques
nécessaires
afin
de
doter
les
gouvernements
avec
les
instruments
nationaux
et
internationaux
pour
relever
ce
défi.
Le
plan
reconnaît
l’importance
d’aborder
l’économie
numérique
sans
frontières,
et
de
développer
un
nouvel
ensemble
de
normes
visant
à
éviter
la
double-­‐non
imposition.
Cela
nécessitera
une
coopération
internationale
plus
étroite,
une
plus
grande
transparence,
et
des
exigences
de
communication.
Afin
de
s’assurer
que
les
actions
peuvent
être
mises
en
oeuvre
rapidement,
un
instrument
multilatéral
visant
à
modifier
les
conventions
fiscales
bilatérales
sera
développé.
Le
plan
d’action
a
été
accepté
dans
sa
totalité
par
les
ministres
des
Finances
du
G20
et
les
gouverneurs
de
la
Banque
Centrale
pendant
leur
réunion
à
Moscou
en
juillet
2013
et
également
par
les
chefs
d’Etat
du
G20
à
leur
réunion
à
Saint
Petersbourg.
L’objectif
est
de
livrer
les
actions
décrites
dans
le
plan
d’action
dans
les
18
à
24
mois
à
venir.
Pour
la
première
fois
dans
l’histoire
de
la
fiscalité,
des
pays
non-­‐OCDE/G20
participent
sur
un
pied
d’égalité.
»
8

9. Section
2
:
Mesures
préventives
de
double
imposition
Normalement,
dans
le
cas
d’un
revenu
imposable
ayant
déjà
été
imposé,
on
peut
repartir
du
brut.
Néanmoins,
il
existe
des
mesures
pour
réduire
cette
double
imposition.
2.1.
Mesures
unilatérales
nationales
visant
à
réduire
la
double
imposition2
9
1. Déduction
de
l’intérêt
étranger
du
revenu
imposable
d’origine
étrangère
2. Réduction
forfaitaire
de
l’impôt
national
sur
le
revenu
imposable
d’origine
étrangère
3. Crédit
d’impôt
4. Exonération
(absolue
ou
avec
réserve
de
progressivité)
♥ Déduction
de
l’impôt
étranger
:
On
ajoute
le
revenu
de
source
étrangère
dans
la
Base
Imposable
de
la
société
dans
son
pays
de
résidence.
On
sera
donc
taxé
dessus
mais
on
déduit
l’impôt
que
l’on
a
déjà
payé
de
l’impôt
total.
è
Efficacité
limitée
car
il
subsiste
une
double
imposition
partielle.
Exemple
:
une
société
a
réalisé
un
bénéfice
de
200
dans
son
pays
de
résidence
et
un
bénéfice
de
100
dans
un
autre
pays,
bénéfice
étranger
qui
a
déjà
été
imposé
dans
ce
pays
à
un
taux
de
40%.
Le
taux
d’imposition
dans
le
pays
de
résidence
est
également
de
40%.
Bénéfice
étranger
100
Bénéfice
dans
le
pays
de
résidence
200
Bénéfice
total
300
Déduction
de
l’impôt
étranger
-­‐
40
Bénéfice
taxable
total
260
Impôt
des
sociétés
(260*40%)
104
♥ Réduction
forfaitaire
:
Impôt
étranger
:
40
Impôt
pays
de
rés.
:
104
Charge
fiscale
totale
:
144
Bénéfice
après
impôt
:
156
L’impôt
national
est
réduit
forfaitairement
dans
le
pays
de
résidence
:
on
taxe
deux
fois
mais
on
réduit
le
taux
d’impôt
pour
le
revenu
étranger.
è
Efficacité
limitée
dans
le
cas
ou
l’impôt
étranger
est
élevé.
Exemple
:
le
bénéfice
d’une
société
anonyme
s’élève
à
300
dont
100
proviennent
d’une
succursale
que
la
société
possède
à
l’étranger.
Nous
supposons
que
le
taux
d’impôt
dans
les
pays
de
résidence
de
la
société
est
de
40%
et
que
le
taux
d’impôt
du
pays
de
la
source,
soit
celui
ou
est
installé
la
succursale,
est
de
30%.
La
législation
du
pays
de
résidence
prévoit
une
réduction
forfaitaire
du
taux
d’impôt
à
50%
du
taux
normal
pour
les
bénéfices
réalisés
à
l’étranger.
Bénéfice
afférent
aux
activités
dans
le
pays
de
résidence
200
Bénéfices
de
source
étrangère
(succursale)
100
Impôt
étranger
(100*30%)
Bénéfice
de
source
étrangère
après
impôt
étranger
Bénéfice
taxable
total
dans
le
pays
de
résidence
(200+100)
300
Calcul
de
l’impôt
dans
le
pays
de
résidence
Bénéfice
relatif
aux
activités
du
pays
de
résidence
:
200*40%
80
Bénéfice
de
source
chilienne
(100*(40/2)%)
20
Impôt
total
dans
le
pays
de
résidence
100
2
Examen:
retenir
les
4
techniques
70
300
Impôt
étranger
:
30
Impôt
pays
de
rés.
:
100
Charge
fiscale
totale
:
130
Bénéfice
après
impôt
:
170

10. 10
Différence
entre
déduction
et
réduction
:
Réduction
Déduction
On
réduit
le
taux
d’imposition,
on
agit
au
niveau
de
l’impôt
directement.
Soustraction
que
l’on
fait
au
niveau
de
la
matière
imposable,
au
niveau
du
calcul
de
la
base
imposable,
ainsi,
on
calcule
l’impôt
sur
base
d'un
montant
moins
important.
NB
:
les
systèmes
d’imputation
qui
consistent
en
une
déduction
d’impôt
sur
impôt
aboutissent
en
général
à
une
plus
grande
justice
fiscale
mais
en
revanche,
ils
se
caractérisent
par
une
très
grande
complexité
de
gestion
et
d’administration.
♥ Crédit
d’impôt
:
On
impute
de
l’impôt
qui
est
du
sur
le
montant
d’impôt
déjà
payé
à
l’étranger.
On
limite
généralement
l’imputation
à
l’impôt
du
dans
le
pays
de
résidence.
Il
y
a
plusieurs
types
de
crédit
d’impôt
:
Crédit
d’impôt
forfaitaire
Crédit
d’impôt
direct
Crédit
d’impôt
indirect
On
impute
une
quote-­‐part
forfaitaire
de
l’impôt
déjà
payé
uniquement
sur
l’impôt
du
sur
le
revenu
étranger
dans
le
pays
de
résidence
On
impute
l’impôt
déjà
payé
sur
la
totalité
de
l’impôt
du
dans
le
pays
de
résidence
Imputation
de
l’impôt
déjà
prélevé
à
l’étranger
sur
l’impôt
du
pays
de
résidence
et
ce,
bien
que
l’impôt
payé
à
l’étranger
ait
été
payé
par
une
société
autre.
On
va
accorder
une
réduction
d’impôt
mais
pas
au
niveau
du
total
de
l’impôt
:
on
calcule
l’impôt
puis
on
regarde
ce
qui
a
été
payé
comme
impôt
à
l’étranger
et
on
va
soustraire
ce
qui
a
déjà
été
payé
de
ce
qu’on
doit.
• Soit
on
donne
un
crédit
d’impôt
pour
tous
les
impôts
payés
à
l’étranger
• Soit
on
donne
un
crédit
d’impôt
pour
tout
impôt
étranger
qui
a
grevé
nos
dividendes
Dans
le
cas
du
crédit
d’impôt,
ce
qui
peut
arriver
c’est
qu’on
termine
avec
un
excédent
d’impôt
:
un
montant
qu’on
devrait
en
théorie
recevoir
nous
du
coup.
Mais
on
ne
va
pas
nous
le
rembourser,
par
contre
on
pourra
le
reporter
pour
l’utiliser
comme
crédit
d’impôt
dans
les
années
futures.
Dans
certains
pays
il
existe
le
report
en
arrière
mais
ce
n’est
pas
le
cas
de
la
Belgique.
Exemple
:
sur
100
de
revenus
à
l’étranger,
on
a
payé
50
d’impôt
et
10
de
retenue
à
la
source.
Le
pays
de
résidence
peut
décider
de
donner
un
crédit
d’impôt
pour
tous
les
impôts
payés
à
l’étranger
y
compris
les
underlying
taxes
(=les
impôts
sous-­‐jacent
à
notre
dividende
qui
était
de
50
:
donc
les
10).
On
reçoit
donc
un
crédit
d’impôt
de
60
sur
les
100
pour
l’impôt
qu’on
avait
subi
à
l’étranger.
100
=
Le
revenu
étranger
-­‐
50
On
taxe
100
à
50%
=
50
Il
nous
reste
50
de
bénéfice
net
(60)
On
reçoit
60
de
crédit
d’impôt
pour
tous
les
impôts
payés
=
10
On
arrive
avec
un
excédent
de
10
è
-­‐
50
+
60
On
a
donc
au
final
un
excédent
de
crédit
d’impôt
de
10
:
• Soit
carry
forward
:
report
en
avant
• Soit
carry
backward
:
report
en
arrière
(pas
en
Belgique).
Exemple
:
une
entreprise
qui
commence
et
fait
des
grosses
pertes,
puis
des
gros
bénéfices,
puis
de
nouveau
des
grosses
pertes.
On
va
dire
qu’elle
peut
appliquer
ses
pertes
sur
les
bénéfices
qu’elle
a
fait
avant
et
qu’on
va
donc
lui
rembourser
de
l’impôt
(généralement
sur
une
durée
déterminée,
ex
:
3
ans).

11. Crédit
d’impôt
forfaitaire
Dans
ce
système,
une
quote-­‐part
forfaitaire
de
l’impôt
étranger
qui
frappe
le
revenu
de
source
étrangère
va
pouvoir
être
imputé
sur
l’impôt
dû
sur
le
même
revenu
dans
le
pays
de
résidence.
11
Crédit
d’impôt
direct
Exemple
:
une
société
a
réalisé
un
revenu
de
100
à
l’étranger.
Le
taux
d’impôt
à
l’étranger
est
de
20%
alors
que
le
taux
d’impôt
dans
son
pays
de
résidence
est
de
30%.
Revenu
étranger
100
Impôt
étranger
(20%*100)
-­‐
20
Revenu
net
frontière
80
Impôt
du
pays
de
résidence
(30%*100)
30
-­‐
Crédit
d’impôt
pour
impôt
étranger
-­‐
20
Impôt
effectif
dans
le
pays
de
résidence
10
Bénéfice
après
impôt
(100
–
20
–
10)
70
Crédit
d’impôt
indirect
La
société
bénéficiaire
des
revenus
de
source
étrangère
peut
imputer
sur
l’impôt
dû
dans
son
pays
de
résidence
l’impôt
déjà
prélevé
sur
ce
revenu
à
l’étranger
et
ce
bien
que
l’impôt
ait
été
payé
par
une
autre
société.
Exemple
:
en
ce
qui
concerne
les
dividendes
de
source
étrangère
encaissés,
l’impôt
des
sociétés
payé
à
l’étranger
par
la
société
distributrice
pourra
être
imputé
sur
l’impôt
des
sociétés
dû
par
la
société
bénéficiaire
des
dividendes
dans
son
pays
de
résidence.
Il
se
peut
que
le
droit
à
un
tel
crédit
d’impôt
soit
lié
à
un
minimum
de
participation
dans
le
capital
de
la
société
étrangère
distributrice
des
dividendes.
Ce
système
est
donc
une
exception
au
principe
selon
lequel
seul
peut
crédit
l’impôt
étranger
celui
qui
l’a
payé.
Exemple
:
Une
société
américaine
a
constitué
une
filiale
en
Belgique.
Cette
filiale
réalise
un
bénéfice
avant
impôt
de
200
et
distribue
la
moitié
de
son
bénéfice
à
sa
société
mère
américaine.
Le
taux
d’imposition
belge
est
supposé
de
30%
et
le
taux
d’impôt
américain
est
supposé
de
40%.
Bénéfice
belge
avant
impôt
200
Impôt
belge
(200*30%)
-­‐
60
Bénéfice
belge
après
impôt
140
Dividende
distribué
par
la
70
société
américaine
Les
limitations3
:
• Soit
limitation
totale
:
c’est
à
dire
que
les
impôts
étrangers
de
tous
les
pays
sont
considérés
dans
leur
totalité
pour
leur
imputation
totale
ou
partielle
sur
l’impôt
du
dans
le
pays
de
résidence
• Soit
limitation
par
pays
:
c’est
à
dire
que
l’imputation
se
fait
en
considérant
les
impôts
étrangers
payés,
pays
par
pays.
On
regardera
de
quel
pays
le
revenu
vient.
• Soit
limitation
par
type
de
revenus
:
on
autorise
à
faire
des
paniers
entre
types
de
revenus,
et
que
sur
tel
type
de
revenu
il
y
aura
un
crédit
d’impôt
mais
pas
sur
tel
autre.
Le
montant
du
crédit
d’impôt
est
souvent
limité
pour
être
sur
qu’il
ne
dépasse
pas
l’impôt
dû
dans
le
pays
de
résidence
sur
le
revenu
étranger.
è
Efficacité
limitée
car
place
souvent
dans
une
même
position
des
résidents
d’un
même
pays
sans
considération
de
l’origine
des
revenus.
En
outre,
le
crédit
d’impôt
est
très
difficile
à
gérer.
3
Foreign
tax
credit
limitation
Revenu
taxable
dans
le
chef
de
la
société
américaine
=
100
v 70
de
dividendes
distribués
v 30
d’impôt
des
sociétés
belge
Mais
elle
pourra
imputer
30
sur
l’impôt
américain
du
(=
la
portion
d’impôt
belge
se
rapportant
au
dividende
distribué
:
ici
60*50%
=
30)

12. 12
♥ Exonération
des
revenus
d’origine
étrangère
:
On
exempt
d’impôt
le
revenu
qui
est
imposable
dans
l’Etat
de
la
source
de
ce
revenu.
Différents
types
d’exonération
:
Exonération
absolue
Exonération
avec
réserve
de
progressivité
On
exonère
purement
et
simplement
le
revenu
de
source
étrangère.
Celui
ci
ne
supporte
donc
que
l’impôt
perçu
à
l’étranger.
On
exonère
le
revenu
mais
on
le
prend
en
considération
pour
fixer
le
taux
d’impôt
progressif
applicable
au
reste
des
revenus
Exonération
absolue
En
matière
d’ISOC
par
exemple,
on
est
dans
le
cas
de
l’exonération
absolue
(le
taux
de
l’ISOC
est
de
33,99%,
peu
importe
la
taille
du
bénéfice
:
il
n’y
a
pas
de
réserve
de
progressivité).
Exemple
:
Une
société
réalise
un
bénéfice
de
300,
dont
100
ont
été
réalisés
par
le
biais
d’une
succursale
qu’elle
possède
à
l’étranger.
Le
taux
d’imposition
dans
le
pays
de
résidence
est
de
40%
et
l’impôt
étranger
est
de
30%.
Bénéfice
étranger
100
Bénéfice
pays
de
résidence
200
Bénéfice
total
300
Exonération
du
bénéfice
étranger
-­‐100
Bénéfice
taxable
total
200
Impôt
des
sociétés
(200*40%)
80
Exonération
avec
réserve
de
progressivité4
L’Etat
de
résidence
exonère
le
revenu
de
source
étrangère
mais
prend
le
revenu
exempté
en
considération
pour
fixer
le
taux
d’impôt
progressif
applicable
au
reste
du
revenu
du
contribuable
concerné.
La
Belgique
applique
cette
règle
à
l’IPP,
mais
en
y
combinant
la
déduction
de
l’impôt
étranger,
de
la
base
imposable
en
Belgique.
On
va
structurer
les
taux
d’impôt
de
manière
à
tenir
compte
de
certaines
caractéristiques
et
de
certains
principes
et
valeurs
sur
le
plan
politique,
éthique
et
moral
pour
lever
l’impôt.
On
va
définir
des
tranches
de
revenus
:
une
première
tranche
sera
taxée
à
0%
(montant
exempté),
la
tranche
supérieure
sera
taxée
à
20%,
la
supérieure
à
30%
etc.
Exemple
:
(tranches
imaginaires
dans
ce
cas-­‐ci)
• 0
–
10.000
€
:
0%
• 10.000
–
25.000
€
:
20%
•
25.000
–
40.000
€
:
30%
• Etc.
Plus
on
a
de
revenus,
plus
on
paye
d’impôts
sur
les
tranches
supérieures
de
ces
revenus.
4
Examen:
important
de
comprendre
le
principe
Impôt
étranger
:
30
Impôt
pays
de
rés.
:
80
Charge
fiscale
totale
:
110
Bénéfice
après
impôt
:
190

13. Quand
on
applique
ce
principe
aux
revenus
nationaux,
c’est
simple.
Quand
les
résidents
ont
également
des
revenus
de
source
étrangère,
ils
ont
normalement
déjà
été
taxés
à
l’étranger
sur
ces
revenus.
On
va
donc
exempter
leurs
revenus
étranger
afin
de
les
soulager
de
la
double
imposition,
mais
en
se
Vicieux
:
c’est
une
exemption
qui
se
traduit
par
une
réduction
d’impôt.
Exemple
basé
sur
les
principes
appliqués
en
Belgique
(déduction
et
exonération
avec
réserve
de
progressivité)
:
Une
personne
physique
belge
a
un
revenu
total
de
200
dont
100
sont
de
source
étrangère
13
réservant5
le
droit
d’appliquer
la
progressivité
des
taux.
Cela
veut
dire
que
si
X
avait
50.000
€
de
revenus
dont
10.000
€
venant
de
l’étranger,
on
va
faire
2
calculs
:
• Ce
qu’il
devrait
au
total,
si
tout
était
national
(les
50.000)
• On
va
faire
une
règle
de
3
et
calculer
la
portion
due
en
tenant
compte
des
10.000
è
on
va
lui
enlever
une
partie
de
son
impôt.
è
Revenu
total
200
Revenu
étranger
100
Revenu
belge
100
Sans
revenu
étranger
200
Impôts
étrangers
(20%)
20
20
-­‐
-­‐
Impôt
belge
sur
base
de
l’échelle
suivante
:
• 0
à
100
:
20%
• 100
à
300
:
30%
44
200
–
20
=
180
è
(100*20%)
+
(80*30%)
=
44
20
24
50
Diminution
impôt
belge
vu
l’exonération
20
44/180
=
0,2444
*80
=
19,555
80
=
montant
net
frontière
du
revenu
étranger
exonéré
-­‐
-­‐
-­‐
Revenus
après
impôt
156
200
–
20
–
44
+
20
=
156
150
Efficacité
:
Cette
mesure
accorde
un
avantage
fiscal
important
dans
la
mesure
ou
les
impôts
étrangers
sont
moins
élevés
que
les
impôts
nationaux.
♥ Conclusion
:
Remèdes
unilatéraux
à
la
double
imposition
Beaucoup
d’Etats
ont
limité
leur
prélèvement
fiscal
sur
les
revenus
des
contribuables
en
introduisant
des
dispositions
destinées
à
prévenir
ou
à
atténuer
la
double
imposition
internationale
dans
leur
législation
interne.
Ils
n’y
sont
toutefois
pas
obligés.
Ainsi,
en
matière
d’impôts
sur
les
revenus,
et
abstraction
faite
de
la
mesure
consistant
à
n’imposer
le
revenu
étranger
que
sur
son
montant
net
après
déduction
de
l’impôt
qui
l’a
frappé
dans
l’Etat
de
la
source,
deux
méthodes
sont
couramment
utilisées
:
• Méthode
de
l’exemption
:
exempter
les
revenus
de
source
étrangère
dans
l’Etat
de
résidence
(celui
dans
lequel
le
bénéficiaire
des
revenus
a
son
domicile
fiscal).
Cette
méthode
est
souvent
accompagnée
d’une
clause
de
progressivité.
Dans
certains
pays,
l’exemption
des
revenus
étrangers
n’est
que
partielle.
• Méthode
du
crédit
d’impôt.
5
Réserve:
exemption
de
notre
revenu
étranger
parce
qu’on
l’exclut
du
calcul
d’impot
qu’on
nous
fait
payer;
mais
pour
calculer
cette
exemption,
l’appliquer,
on
va
d’abord
calculer
l’impot
sur
la
totalité
des
revenus,
y
compris
sur
la
dernière
tranche
(supérieure).

14. 14
2.2.
Mesures
prises
sur
le
plan
international
visant
à
réduire
la
double
imposition
♥ Conventions
bilatérales
préventives
de
double
imposition
But
:
Ces
conventions
ne
suppriment
pas
toutes
les
doubles
impositions
mais
les
atténuent.
La
Belgique
a
signé
91
conventions
avec
d’autres
Etats.
Elles
sont
ratifiées
par
des
lois
nationales
qui
assurent
leur
application.
Exemple
:
Je
suis
résident
en
Belgique
et
j’ai
une
maison
à
l’étranger.
Je
suis
taxable
sur
mes
revenus
mondiaux
en
Belgique,
je
dois
donc
déclarer
la
valeur
locative
de
cette
maison
à
l’étranger.
Si
on
ne
déclare
pas
ces
revenus
de
propriété
immobilière,
c’est
une
fraude.
On
doit
toujours
déclarer
car
ce
revenu
est
exempté
en
vertu
d’une
convention
bilatérale
mais
pas
du
droit
national.
La
Belgique
va
dire
«
en
vertu
de
notre
convention,
je
ne
vais
pas
taxer
mes
résidents
sur
ce
revenu
».
Les
revenus
sont
donc
exemptés
en
vertu
de
la
convention.
La
Belgique
peut
se
réserver
le
droit
d’appliquer
la
progressivité
des
taux,
l’exemption
n’est
alors
pas
parfaite
puisque
sous
réserve
de
progressivité.
è
On
calcule
l’impôt
belge
sur
base
des
revenus
mondiaux,
puis
on
fait
une
règle
de
3.
è
Les
conventions
bilatérales
préventives
de
double
imposition
visent
à
réduire
la
double
imposition
mais
pas
à
la
supprimer
tout
à
fait.
Avant
d’être
d’application,
la
convention
doit
passer
par
différentes
étapes
:
• Dans
un
premier
temps,
on
commence
par
la
négocier,
cela
peut
durer
des
années.
• Cela
débouche
sur
un
texte
final
• Ce
dernier
sera
ratifié
par
les
organes,
les
pouvoirs
exécutifs
puis
par
les
pouvoirs
législatifs
En
Belgique,
la
convention
passe
par
9
approbations
• Quand
tout
le
monde
a
ratifié,
la
convention
rentre
en
application.
En
Belgique
elle
passe
au
dessus
de
la
loi
belge.
Une
fois
que
la
convention
rentre
en
vigueur
(après
des
délais
assez
longs),
on
a
une
application
rétroactive
parce
qu’après
que
les
Pays
se
soient
mis
d’accord,
il
a
encore
fallu
attendre
que
tout
le
reste
se
termine
pour
que
la
CPDI
rentre
en
vigueur6.
Il
faut
être
attentif
:
regarder
si
la
convention
est
bien
en
vigueur
ou
non
quand
on
«
l’utilise
».
Parfois
il
y
a
une
convention
qui
existe
mais
elle
n’est
pas
en
vigueur
et
donc
on
subit
quand
même
la
double
imposition.
Modèle
de
convention
:
Au
fur
et
à
mesure,
l’OCDE
&
d’autres
organisations
ou
Etats
ont
développé
des
modèles
de
convention
sur
lesquels
on
peut
se
baser
maintenant.
Ces
modèles
ne
sont
pas
des
instruments
légaux.
Les
modèles
de
convention
servent
de
base
dans
les
nouvelles
négociations
de
convention
et
servent
également
à
garantir
une
certaine
uniformité.
Il
existe
plusieurs
modèles
:
• Ceux
de
l’OCDE
• Ceux
des
Nations
Unies
• Les
modèles
de
convention
fiscale
américain
Techniques
préventives
de
double
imposition
prévues
dans
les
conventions
bilatérales:
Ce
sont
les
4
techniques
vues
dans
le
point
2.1.
• Exonération
ou
application
d’un
tarif
minimum
• Application
de
règles
normales
par
l’Etat
de
source
ou
de
résidence
6
Examen:
retenir
ce
principe

15. Contenu
des
conventions
(modèle
OCDE)
:
Toutes
les
conventions
belges
suivent
le
modèle
élaboré
par
l’OCDE
et
se
structurent
de
la
manière
suivante
:
15
• Champ
d’application
:
on
définit
le
territoire
des
pays
contractant.
Exemple
:
le
territoire
des
Royaumes
Unis
est
compliqué
parce
qu’il
y
a
toutes
sortes
de
territoires
avec
des
petites
iles
ayant
un
régime
spécial.
• Définition
(de
termes
et
des
impôts
déterminés
par
la
convention
:
ils
sont
énumérés
dans
la/les
langue(s)
du
pays)
• Imposition
des
revenus
:
on
énumère
les
sortes
de
revenus
et
de
concepts
différents.
C’est
une
sorte
de
catalogue
o Revenus
immobiliers
o Bénéfices
des
entreprises
apparentées
o Entreprises
associées
o Dividendes
o Intérêts
o Redevances
o Etc.
Pour
chacun
de
ces
revenus,
il
est
précisé
où
ils
sont
imposables
:
o Dans
le
pays
de
résidence
o Dans
le
pays
de
source
Ce
sera
l’un
ou
l’autre
en
fonction
de
la
nature
du
revenu7.
Notons
que
cela
pourrait
être
taxable
dans
le
pays
de
résidence
ET
le
pays
de
source
(ex
:
dividendes8,
intérêts,
etc.)
• Imposition
de
la
fortune
• Méthodes
pour
éliminer
les
doubles
impositions
• Dispositions
spéciales
et
finales
Par
code
ou
droit
d’imposition
(cf.
page
19)
v ATTENTION
:
Les
conventions
déterminent
la
taxation
dans
le
pays
de
source
et
le
pays
de
résidence.
Pour
ce,
elle
part
chaque
fois
des
résidents
d’un
pays
:
elle
part
d’une
personne.
è
Les
conventions
bilatérales
préventives
de
double
imposition
ne
concernent
QUE
la
double
imposition
juridique.
On
vise
l’imposition
d’un
même
revenu
par
deux
Etats
dans
le
chef
d’une
même
personne.
La
double
imposition
économique
n’est
pas
concernée
par
les
CPDI,
elle
n’est
pas
prévue
dedans,
SAUF
parfois
avec
une
petite
phrase
dans
l’article
sur
la
procédure
à
l’amiable.
Dans
certains
cas,
la
CPDI
est
alors
étendue
à
la
double
imposition
économique,
sinon,
elle
ne
concerne
que
la
double
imposition
juridique.
Partage
du
droit
d’imposition
7
Exemple:
les
pensions.
Il
y
a
une
distinction
entre
les
pensions
des
fonctionnaires,
payées
par
la
fonction
publique,
et
les
pensions
des
acteurs
du
secteur
privé,
gagnées
en
raison
d’une
activité
dans
le
secteur
privé.
Les
pensions
dans
le
secteur
privées
sont
taxées
dans
le
pays
de
résidence
è
Je
suis
Belge
et
décide
d’aller
vivre
au
Portugal
une
fois
pensionné,
je
toucherai
une
pension
belge
légale
qui
ne
sera
imposabel
QUE
au
Portugal
alors
que
la
Belgique
a
payé
des
cotisations
pour
pension,
etc.
Les
pensions
dans
le
secteur
public
sont
taxables
en
Belgique,
même
si
le
fonctionnaire
part
vivre
au
Portugal.
C’est
défini
dans
la
convention.
8
Dividendes:
selon
l’article
10,
ils
peuvent
être
imposés
dans
les
2
Etats
mais
dans
l’article
23
on
précise
que
le
prélèvement
de
l’Etat
de
source
doit
être
limité.
On
prend
en
compte
la
nationalité,
le
lieu
d’habitation,
etc.

16. 16
♥ Travaux
de
l’Union
Européenne
Directives
:
• Directive
sur
l’imposition
des
sociétés
mères
et
des
filiales
• Directive
sur
les
fusions,
scissions
(partielles),
apports
d’actifs
et
échanges
d’actions
• Convention
concernant
l’élimination
des
doubles
impositions
en
cas
de
correction
des
bénéfices
d’entreprises
associées
• Directive
sur
un
régime
fiscal
commun
applicable
au
paiement
d’intérêts
et
de
redevances
entre
entreprises
associées
• Convention
de
prix
de
transfert
Cour
de
Justice
Européenne
♥ Travaux
d’autres
organisations
internationales
Généralement
ces
travaux
sont
réalisés
par
l’OCDE
ou
l’International
Fiscal
Association.
Ces
travaux
ont
une
portée
générale
mais
avec
des
principes
fondamentaux.
L’IFA
étudie
les
avoirs
fiscaux
internationaux
pour
faire
des
études
à
partager
avec
tous.
2.3.
Incidence
de
la
jurisprudence
européenne
en
matière
fiscale
Qui
l’écrit
?
La
cours
de
Justice
des
Communautés
Européennes.
Que
dit-­‐elle
?
L’absence
d’harmonisation
dans
le
domaine
fiscal
n’autorise
pas
un
Etat
à
restreindre
l’application
de
principes
fondamentaux.

17. 17
Section
3
:
Mesures
préventives
de
l’évasion
fiscale
3.1.
Introduction
Evasion
fiscale
Planification
fiscale
Stratégie
fiscale
Fraude
fiscale
• Utilisation
anormale
des
structures
juridiques.
• Montage
sur
le
plan
juridique
permettant
que
des
biens
ou
revenus
tombent
en
dehors
du
champ
d’application
territorial
mais
dont
on
n’accepte
pas
les
conséquences
juridiques
• économique
appliquée
Les
législateurs
nationaux
et
la
Cour
de
Justice
Européenne
(depuis
peu)
distinguent
de
+
en
+
2
cas
:
• Ceux
ou
la
recherche
de
la
voie
la
moins
imposée
s’accompagne
d’autres
motifs
financiers
ou
économiques,
pour
adopter
la
structure
ou
les
transactions
examinées
• Ceux
ou
la
recherche
de
la
voie
la
moins
imposée
est
la
seule
raison
d’adopter
la
structure
en
question
ou
les
transactions
examinées
• Ou
les
situations
dans
lesquelles
la
structure
adoptée
par
les
parties
aboutit
à
des
effets
contraires
à
l’objectif
du
législateur
Sur
le
plan
international
:
des
structures
juridiques,
des
montages
sur
le
plan
fiscal
qui
ne
correspondent
pas
à
l’intention
du
législateur
mais
sont
ok
sur
la
forme
:
approche.
La
notion
d’évasion
fiscale
sur
le
plan
international
est
étroitement
liée
à
l’existence
de
paradis
fiscaux.
La
planification
fiscale
comprend
le
choix
de
la
voie
la
moins
imposée.
Ce
n’est
pas
la
même
chose
que
l’évasion
fiscale
car
cette
dernière
est
punissable,
mais
il
est
très
difficile
de
différencier
les
deux.
Le
choix
de
la
voie
la
moins
imposée
ne
comporte
aucune
violation
de
la
loi
fiscale,
il
s’agit
d’un
procédé
licite.
L’évasion
fiscale
recouvre
cette
notion
mais
le
législateur
fait
de
plus
en
plus
attention
à
ceux
qui
utilisent
la
voie
la
moins
imposée
pour
accompagner
d’autres
motifs
financiers
ou
économiques.
èDélit,
violation
de
la
loi
èAltération
de
la
vérité
• soit
dans
le
cas
d’une
fraude
simple
:
exclusivement
au
niveau
des
rapports
du
contribuable
avec
le
fisc
:
dans
la
déclaration
fiscale
que
la
loi
impose
au
contribuable
de
remplir
Ex
:
s’abstenir
de
déclarer
des
revenus
• soit
dans
le
cas
d’une
fraude
aggravée
ou
avec
simulation
:
à
un
niveau
antérieur
des
rapports
du
contribuable
avec
le
fisc
Ex
:
une
société
qui
se
fait
facturer
des
prestations
fictives
par
une
autre
société
dans
le
but
de
diminuer
son
bénéfice
imposable
La
fraude
fiscale
constitue
une
infraction
réprimée
pénalement.
♥ Les
paradis
fiscaux
La
notion
d’évasion
fiscale
est
liée
à
celle
de
paradis
fiscaux.
Les
caractéristiques
de
ces
derniers
sont
les
suivantes
:
• Faible
taxation
(peut
aller
jusqu’à
l’absence
de
taxation)
• Secret
bancaire
• Manque
de
transparence
• Réglementation
minimale
et
souplesse
des
entreprises
• Absence
d’existence
d’activités
substantielles
• Système
de
surveillance
souple
et
minimal
des
établissements
financiers
• Facilités
réservées
aux
non-­‐résidents
• Stabilité
politique
et
économique
créant
un
climat
favorable
à
l’investissement
étranger
• Absence
de
contrôle
de
changes
(contrôles
effectués
lors
du
transfert
de
fonds
vers
l’étranger)
♥ Objectifs
du
droit
fiscal
Lutter
tant
contre
la
fraude
fiscale
que
l’évasion
fiscale,
soit
grâce
à
des
mesures
unilatérales,
soit
par
des
mesures
bilatérales.

18. 18
3.2.
Mesures
unilatérales
sur
le
plan
national
6
types
de
mesures
ont
été
adoptées
par
les
Etats
pour
prévenir
l’évasion
fiscale
:
• Dispositions
spécifiques
• Dispositions
générales
• Jurisprudence
• Approbation
préalable
de
certaines
transactions/opérations
• Majoration
d’impôts
• Autres
sanctions
♥ Dispositions
spécifiques
contre
l’évasion
fiscale
(mesures
préventive)
Ces
dispositions
visent
des
situations
bien
particulières.
Ex
:
«
ceci
ne
sera
pas
permis,
sauf
si…
».
Exemple
:
«
Si
vous
payez
des
intérêts
établis
dans
un
pays
dont
la
situation
législative
est
plus
avantageuse
qu’ici,
les
intérêts
ne
seront
pas
déduit
de
la
base
imposable
en
Belgique
;
sauf
si
il
s’agit
d’intérêts
légitimes
dans
le
cadre
de
votre
activité
économique
».
Les
sociétés
à
revenus
passifs
étrangères
avec
des
bénéfices
réalisés
peu
taxés
:
elles
pourraient
ne
pas
rapatrier
le
dividende
l’année
de
la
réalisation
pour
ne
pas
être
imposées
et
attendre
une
année
ou
elles
font
une
grosse
perte.
Aujourd’hui,
ce
n’est
plus
possible
car
les
Etats
peuvent
taxer
les
dividendes
non
plus
sur
le
rapatriement
mais
sur
la
réalisation.
N
N+1
N+2
Profit
A
=
100
Dividende
à
société
mère
=
100
Si
le
revenu
passif
et
pas/peu
taxé
à
l’étranger
:
Profit
A
=
100
Profit
A
=
100
Profit
A
Le
pays
de
la
société
mère
taxera
les
revenus
de
A
sur
les
3
années,
doit
300
et
non
100
Revenus
passifs
=
revenus
issus
de
redevances,
dividendes
et
intérêts.
Dans
le
schéma
ci-­‐dessous,
les
revenus
de
F1,
F2
et
F3
sont
distribués
sous
forme
de
dividendes
à
la
société
financière
NL
qui
a
le
rôle
de
centralisateur,
et
ensuite
redistribue
ces
dividendes
à
d’autres
filiales
sous
forme
de
prêt
ou
autre
pour
que
les
filiales
n’empruntent
pas
à
l’extérieur
du
groupe
è
Les
activités
de
NL
sont
passives
car
ce
n’est
pas
le
but
du
groupe.

19. 19
♥ Dispositions
générales
contre
l’évasion
fiscale
(mesures
préventives)
Certains
Etats
ont
mis
en
place
des
mesures
générales
préventives
de
l’évasion
fiscale
afin
de
viser
des
transactions
qui,
selon
certains
critères,
sont
considérées
comme
contraire
à
la
politique
en
vigueur
è
«
mesures
générales
anti-­‐abus
»
L’application
de
ces
dispositions
peut
être
obligatoire
ou
discrétionnaire
pour
l’Administration
fiscale.
De
telles
dispositions
générales
autorisent
les
autorités
fiscales
à
ignorer
la
forme
légale
de
certaines
transactions
qui
ont
été
effectuées
avec
comme
but
principal
l’évasion
fiscale
(ex
:
Allemagne,
Autriche,
Pays
Bas)
♥ La
Jurisprudence
Les
tendances
exprimées
par
les
tribunaux
dans
leurs
jugements
peuvent
avoir
une
influence
significative
sur
l’application
des
mesures
anti-­‐évasion.
Il
s’agit
donc
de
l’attitude
et
de
l’interprétation
prise
par
un
juge
quant
au
caractère
simulé
ou
non
de
certaines
actions.
♥ Approbation
préalable
de
certaines
transactions
(mesures
préventives)
Si
on
a
des
idées
de
planification
fiscale,
on
doit
aller
en
parler
à
l’Administration
fiscale
En
Belgique,
on
a
un
système
de
décisions
anticipées
mais
pas
encore
ce
système
d’approbation
préalable
de
certaines
transactions.
Dans
ce
dernier,
certaines
opérations
peuvent
n’être
autorisées
que
moyennant
le
consentement
préalable
des
autorités
fiscales
;
cela
nécessite
en
général
une
description
détaillée
des
opérations
envisagées
avant
de
pouvoir
les
effectuer.
L’administration
s’engage
et
les
contrôleurs
ne
peuvent
plus
refuser
les
planifications
fiscales
par
la
suite.
Néanmoins,
les
autorités
fiscales
n’autoriseront
en
général
pas
les
transactions
qui
ont
pour
objectif
principal
l’évasion
fiscale.
♥ Majoration
d’impôts
(mesures
de
pénalité,
sanctions)
Les
infractions
aux
dispositions
législatives
d’ordre
fiscal
peuvent
conduire
à
:
• L’établissement
d’impôts
supplémentaires
• Des
Majorations
pour
le
contribuable
:
les
taux
varient
fort
selon
les
impôts
mais
comprennent
en
général
:
o Un
élément
de
pénalisation
o Un
élément
d’intérêt
pour
retard
de
paiement
La
majoration
d’impôt
permet
de
dissuader
les
contribuables
d’avoir
recours
à
l’évasion
fiscale.
En
outre,
les
majorations
d’impôt
sont
généralement
non
déductibles.
Ex
:
accroissement
de
l’impôt,
amendes,
intérêts,
…
• Intérêts
:
on
n’a
pas
cela
en
Belgique.
On
en
a
mais
une
fois
que
l’impôt
est
enrôlé.
Ex
:
une
société
omet
de
déclarer
une
DNA,
il
y
a
un
contrôle
2
ans
après
:
une
correction
se
fait
dans
le
chef
de
la
société
• Amendes
administratives
:
amende
de
l’Administrations
fiscale.
Si
on
ne
rend
pas
notre
déclaration
à
temps,
on
aura
une
amende
de
50€
par
jour
par
exemple.
• Accroissement
d’impôts
:
ici
on
a
une
échelle
:
20%
d’accroissement
d’impôt,
puis
30%,
etc.
♥ Autres
sanctions
(mesures
de
pénalité,
sanctions)
Ces
mesures
sont
généralement
appliquées
dans
des
cas
extrêmes
de
délits
d’ordre
fiscal,
en
plus
des
sanctions
administratives
(la
notion
d’
«
extrême
»
peut
varier
selon
les
juridictions).
Ce
sont
des
sanctions
pénales
(poursuites
pénales
:
quand
le
pouvoir
judiciaire
représenté
par
le
procureur
attaque
un
contribuable)
ou
civiles.
Exemple
:
• Amendes,
• Peines
de
prison,
• Devoir
de
restitution
des
revenus
• Saisie
des
actifs
• Poursuites
à
l’encontre
des
responsables
des
sociétés
ou
de
leurs
conseils
• Déchéance
de
nationalité
• Mesures
visant
à
empêcher
les
intéressés
de
quitter
le
pays
Sanction
finale
:
perte
de
relations
si
les
gens
apprennent
qu’on
a
fait
une
fraude
fiscale
:
risque
de
réputation.

20. 20
3.3.
Mesures
sur
le
plan
international
♥ Mesures
visant
à
éviter
l’usage
abusif
de
conventions
Les
conventions
préventives
de
double
imposition
peuvent
elles-­‐mêmes
contenir
des
mesures
visant
d’empêcher
d’abuser
de
leur
utilisation
en
vue
d’obtenir
des
réduction
ou
exemption
d’impôt
qu’elles
accordent.
Ex
:
on
peut
mettre
des
conditions
dans
les
CPDI
comme
le
fait
que
si
on
paye
des
intérêts
excédentaires
à
une
société
liée,
on
n’a
pas
droit
à
la
réduction
dans
le
pays
à
la
source.
Ces
dispositions
conventionnelles
supplantent
le
droit
national.
• The
arm’s
length
principle
(Article
9
de
modèle
OCDE)
:
les
bénéfices
qui,
sans
les
conditions
particulières
résultant
de
liens
d’interdépendance,
auraient
été
obtenus
par
une
entreprise
mais
n’ont
pu
l’être
en
fait
à
cause
de
ces
conditions,
peuvent
être
inclus
dans
les
bénéfices
de
cette
entreprise
et
être
imposés
en
conséquence.
• L’octroi
des
avantages
de
la
convention
en
matière
de
retenue
à
la
source
sur
dividendes,
intérêts
et
redevances
est
lié
à
la
condition
que
le
contribuable
en
soi
le
bénéficiaire
effectif.
Les
autorités
fiscales
du
pays
peuvent
donc
refuser
l’exemption
ou
la
réduction
de
retenue
à
la
source
prévue
dans
un
CPDI
si
une
société
résidente
d’un
pays
contractant
est
interposée
dans
une
structure
de
groupe
pour
tirer
profit
des
avantages
de
la
CPDI
en
question
et
n’agit
purement
qu’à
titre
d’intermédiaire.
• Imposer
que
certains
types
de
contribuables
soient
exclus
de
l’application
d’une
convention.
Ex
:
on
a
un
type
de
société
qui
ne
paye
pas
d’impôts
à
l’Etat
résident.
Normalement,
dans
ce
cas
il
n’y
a
pas
de
double
taxation.
L’Etat
de
source
peut
donc
décider
de
ne
pas
réduire
son
imposition
à
la
source
pour
ce
type
d’entreprises
puisqu’elles
ne
payent
pas
d’impôts
dans
leur
pays
de
résidence.
è
Le
Pays
A
et
le
Pays
B
ont
conclu
une
CPDI
:
la
société
n’est
pas
taxée
dans
le
Pays
A
donc
le
Pays
B
va
quand
même
taxer.
• L’administration
fiscale
doit
recevoir
une
confirmation
de
l’Etat
du
bénéficiaire
prouvant
qu’il
est
réellement
résident
de
cet
Etat
et
souvent
qu’il
est
réellement
le
bénéficiaire
des
revenus,
et
qu’il
n’est
pas
un
intermédiaire
ou
un
simple
agent.
♥ Travaux
de
l’Union
Européenne
Directive
existante
:
v Coopération
administrative
dans
le
domaine
fiscal
:
èDirective
assistance
mutuelle
pour
échange
de
renseignements
• 1977:
directive
européenne
prévoyant
initialement
une
assistance
mutuelle
entre
les
Etats
membres
de
l’UE
(dans
le
cadre
de
la
lutte
contre
l’évasion
et
la
fraude
fiscale
internationales)
• 1979
:
étendue
à
la
TVA
et
aux
droits
d’accise
• 2003
:
étendue
aux
taxes
sur
primes
d’assurance
• 2004
:
nouvelle
directive
pour
améliorer
le
fonctionnement
et
accélérer
la
circulation
de
l’information
• 2006
:
recentrage
de
la
directive
sur
l’impôt
direct
et
sur
la
taxe
sur
la
prime
d’assurance
• 2011
:
directive
de
1977
remplacée
par
une
directive
relative
à
la
coopération
administrative
dans
le
domaine
fiscal
(cf.
page
28-­‐30
pour
les
principales
dispositions
de
la
directive
de
2011).
L’objectif
de
cette
proposition
est
d’élargir
le
champ
d’application
de
l’Echange
Automatique
d’Information
(EAI)
dans
l’Union
Européenne
au
delà
de
ce
que
prévoit
le
système
actuel,
afin
d’y
inclure
d’autres
catégories
de
revenus
tels
que
les
dividendes,
les
plus-­‐
values,
les
autres
revenus
financiers
et
les
soldes
des
comptes.

21. 21
3
catégories
d’assistance
mutuelle
:
1. Echange
sur
demande
:
L’Etat
requis
ne
doit
pas
donner
l’information
si
l’Etat
requérant
n’a
pas
puisé
toutes
ses
sources
d’information.
2. Echange
automatique
de
renseignements
:
Informations
qui
sont
automatiquement
à
la
disposition
de
tout
le
monde
3. Échange
spontané
:
Information
fournie
sans
requête
è
utilisée
lorsqu’un
Etat
membre
suspecte
des
pertes
d’impôts.
Remarques
:
• Les
Etats
ne
sont
pas
obligés
de
donner
l’information
si
c’est
contraire
à
leur
loi
nationale
• Les
Etats
peuvent
conclure
entre
eux
d’autres
formes
d’échanges
• Depuis
l’abolition
des
centrales
physiques
ou
frontières,
l’échange
d’information
concernant
la
TVA
et
les
biens
intracommunautaires
est
essentiel.
v Mesures
anti-­‐abus
dans
les
directives
«
mère-­‐fille
»,
«
fusion
»
et
«
intérêts-­‐redevances
»
On
prévoit
des
clauses
anti-­‐abus
dans
les
directives
européennes.
v Directive
«
mère-­‐fille
»
:
Ne
contient
pas
de
mesures
anti-­‐abus
spécifiques
mais
l’article
1
dit
que
les
Etats
peuvent
appliquer
des
dispositions
nationales
ou
conventionnellement
nécessaires
pour
éviter
les
fraudes
et
abus.
v Directive
«
fusion
»
:
La
directive
fusion
contient
les
mesures
anti-­‐abus
suivantes
:
Chaque
Etat
membre
peut
retirer
l’octroi
de
tout
ou
partie
d’avantages
prévus
par
la
directive
s’il
apparaît
que
l’opération
concernée
:
Ø A
pour
objectif
principal
d
l’évasion
fiscal
ou
la
fraude
fiscale
Ø Résulte
en
une
société,
participant
dans
l’opération
ou
non,
qui
ne
remplit
plus
les
conditions
nécessaires
pour
la
représentation
des
travailleurs
au
sein
de
ses
organes
de
décision,
selon
les
conditions
qui
étaient
en
vigueur
avant
l’opération.
Le
fait
qu’une
des
opérations
visées
par
la
directive
(=
fusion,
scission,
scission
partielle,
etc.)
n’est
pas
effectuée
pour
des
motifs
économiques
valables,
tels
que
la
restructuration
ou
la
rationalisation
des
activités
des
sociétés
participant
à
l’opération,
peut
constituer
une
présomption
que
cette
opération
a
pour
un
de
ses
objectifs
principaux
la
fraude
ou
l’évasion
fiscale.
v Directive
«
intérêts
et
redevances
»
:
3
clauses
permettant
de
pénaliser
la
fraude
ou
l’abus
:
ü Contexte
:
relations
spéciales
existant
entre
le
payeur
et
le
bénéficiaire
effectif
des
intérêts
ou
des
redevances
OU
relations
spéciales
existant
entre
ces
deux
derniers
et
un
tiers.
Si
suite
à
cela,
le
montant
des
intérêts
ou
des
redevances
>
le
montant
qui
serait
d’application
si
ces
relations
spéciales
n’existaient
pas,
les
dispositions
de
la
directive
ne
s’appliquent
qu’à
ce
dernier
montant
è
c’est
à
dire
que
les
dispositions
ne
concernent
que
le
montant
qui
n’est
pas
en
excédant,
celui
qui
aurait
cours
si
il
n’y
avait
pas
de
relations
spéciales
entre
les
parties.
ü La
directive
ne
fait
pas
obstacle
à
ces
dispositions
nationales
ou
à
des
dispositions
fondées
sur
des
conventions,
qui
sont
nécessaires
pour
prévenir
la
fraude
ou
l’abus
ü Si
l’objectif
principal
est
la
fraude
ou
l’évasion
fiscale
ou
les
abus,
l’Etat
membre
peut
retirer
le
bénéfice
de
la
directive
ou
en
refuser
l’application

22. v Directive
du
16
mars
2010
concernant
l’assistance
mutuelle
en
matière
de
recouvrement
des
créances
relatives
aux
taxes,
impôts,
droits
et
autres
mesures
à
certaines
cotisations,
à
certains
droits,
à
certaines
taxes
et
autres
mesures
Maintenant,
on
a
dans
l’UE
un
instrument
pour
essayer
de
recouvrer
l’impôt
:
la
directive
du
16
mars
2010.
Exemple
:
on
peut
devoir
de
l’argent
à
un
Etat
1
puis
aller
dans
un
autre
Etat
2,
ce
n’est
pas
évident
dans
ce
cas
là
d’aller
percevoir
son
impôt
pour
l’Etat
1.
è
Un
Etat
peut/doit
assister
un
autre
Etat
dans
l’UE
à
notifier
convenablement
les
documents
qui
lui
22
manquent
è
Assistante
à
la
notification
des
documents,
au
recouvrement.
Exemple
:
Si
on
a
une
maison
en
Italie
et
qu’on
doit
des
impôts
en
Belgique,
il
y
aura
peut
être
toute
une
procédure,
mais
finalement
on
pourra
hypothéquer
notre
maison
en
Italie.
La
directive
du
16
mars
2010
remplace
la
directive
de
base
du
15
mars
1976
(voir
page
32)
et
s’applique
aux
créances
suivantes:
(liste
complète
page
32)
ü A
l’ensemble
des
taxes,
impôts
et
droits
quels
qu’ils
soient,
perçus
par
un
Etat
membre
ou
pour
le
compte
de
celui-­‐ci
ou
par
ses
subdivisions
territoriales
ou
administratives
(…)
ü Aux
restitutions,
aux
interventions
et
aux
autres
mesures
faisant
partie
du
système
de
financement
intégral
ou
partiel
du
Fond
européen
agricole
de
garantie
(FEAGA)
(…)
ü Aux
cotisations
et
aux
droits
prévus
dans
le
cadre
de
l’organisation
commune
des
marchés
dans
le
secteur
du
sucre.
1. A
la
demande
de
l’autorité
requérante,
l’autorité
requise
fournit
toute
information
vraisemblablement
pertinente
pour
le
recouvrement,
par
l’autorité
requérante,
de
ses
créances.
2. En
vue
de
la
communication
de
ces
informations,
l’autorité
requise
fait
effectuer
toute
enquête
administrative
nécessaire
à
l’obtention
de
ces
dernières.
3. A
la
demande
de
l’autorité
requérante,
l’autorité
requise
notifie
au
destinataire
l’ensemble
des
documents,
y
compris
ceux
comportant
une
dimension
judiciaire,
qui
émanent
de
l’Etat
membre
requérant
et
qui
se
rapportent
à
une
créance
visée
à
l’article
2
ou
au
recouvrement
de
celle-­‐ci.
4. Une
autorité
compétente
établie
dans
l’Etat
membre
requérant
peut
notifier
tout
document
directement
par
courrier
recommandé
ou
électronique
à
une
personne
établie
sur
le
territoire
d’un
autre
Etat
membre
Article
10
de
la
directive
du
16
mars
2010
:
«
1.
A
la
demande
de
l’autorité
requérante,
l’autorité
requise
recouvre
les
créances
qui
font
l’objet
d’un
instrument
permettant
l’adoption
de
mesures
exécutoires
dans
l’Etat
membre
requérant
2.
L’autorité
requérante
adresse
à
l’autorité
requise,
dés
qu’elle
en
a
connaissance,
tous
renseignements
utiles
se
rapportant
à
l’affaire
qui
a
motivé
la
demande
de
recouvrement.
Il
est
à
noter
que
l’autorité
requise
n’est
pas
tenue
de
transmettre
certains
renseignements,
notamment
ceux
qui
révéleraient
un
secret
commercial,
industriel
ou
professionnel.
»
Recommandations
:
• Les
instances
européennes
formulent
parfois
des
recommandations
dans
le
domaine
de
la
fiscalité,
elles
n’ont
pas
force
de
loi
contrairement
aux
directives,
règlements
et
décisions.
• L’EU
procède
également
à
des
consultations
et
publie
des
communications
aux
autres
instances
européennes
concernant
divers
domaines
de
la
fiscalité
• Il
est
difficile
de
savoir
si
ces
communications
et
recommandations
sont
suivies
par
les
Etats
membres
car
il
s’agit
simplement
d’invitations
à
adopter
telle
ou
telle
règle.
Leur
impact
semble
rester
très
limité.

23. 23
♥ Autres
organisations
internationales
Conseil
de
l’Europe
&
Convention
OCDE
è
En
ce
qui
concerne
l’assistance
administrative
mutuelle
en
matière
fiscale
v Historique
:
§ 1980
:
Le
Conseil
de
l’Europe
tient
un
colloque
sur
la
fraude
et
l’érosion
fiscale.
§ 1987
:
L’OCDE
et
le
Conseil
de
l’Europe
mettent
en
place
la
«
convention
jointe
de
l’OCDE
et
du
Conseil
de
l’Europe
concernant
l’assistance
administrative
mutuelle
en
matière
fiscale
»
et
proposent
à
leurs
membres
de
la
signer.
On
n’avait
pas
de
législation
commune
au
niveau
de
l’OCDE.
§ 2009
:
Le
G20
a
également
proposé
une
coopération
en
matière
fiscale
è
but
:
faire
bénéficier
les
pays
en
voie
de
développement
des
avantages
procurés
par
le
nouveau
climat
de
coopération
en
matière
fiscale
y
compris
une
approche
multilatérale
pour
les
échanges
de
renseignements.
L’OCDE
et
le
Conseil
de
l’Europe
ont
répondu
en
créant
un
protocole
d’amendement
de
la
Convention
concernant
l’assistance
administrative
mutuelle
en
matière
fiscale
pour
l’aligner
sur
la
norme
internationale
sur
l’échange
de
renseignements
et
l’ouvrir
à
tous
les
pays
(avant
:
ouverte
qu’aux
pays
de
l’OCDE
et
du
Conseil
de
l’Europe).
La
convention
porte
sur
le
mot
impôt
mais
de
manière
très
large
:
elle
inclut
aussi
les
cotisations
sociales.
Attention
parce
qu’en
matière
de
sécurité
sociale
il
y
a
moins
de
conventions
que
pour
l’impôt.
Quand
on
quitte
l’Europe,
il
y
a
peu
de
conventions
de
sécurité
sociale.
L’assistance
administrative
visée
par
la
convention
comprend
:
♥ L’échange
de
renseignements,
y
compris
les
contrôles
fiscaux
simultanés
et
la
participation
à
des
contrôles
fiscaux
menés
à
l’étranger
♥ Le
recouvrement
des
créances
fiscales
y
compris
les
mesures
conservatoires
♥ La
notification
des
documents
La
convention
d’assistance
s’applique
:
v Aux
impôts
suivants
:
o Impôts
sur
le
revenu
ou
les
bénéfices,
o Impôts
sur
les
gains
en
capital
qui
sont
perçus
séparément
de
l’impôt
sur
le
revenu
ou
les
bénéfices
o Impôts
sur
l’actif
net
v Aux
cotisations
de
sécurité
sociale
obligatoires
dues
aux
administrations
publiques
ou
aux
organismes
de
sécurité
sociale
de
droit
public
!
v Aux
impôts
d’autres
catégories
à
l’exception
des
droits
de
douane,
à
savoir
:
o Les
impôts
sur
les
successions
et
les
donations,
o Les
impôts
sur
la
propriété
immobilière,
o Les
impôts
sur
les
biens
et
services
tels
que
la
TVA
ou
les
impôts
sur
ventes
o Les
impôts
sur
des
biens
et
services
déterminés
tels
que
les
droits
d’accise
o Les
impôts
sur
l’utilisation
ou
la
propriété
des
véhicules
à
moteur
o Les
impôts
sur
l’utilisation
ou
la
propriété
des
biens
mobiliers
autres
que
les
véhicules
à
moteur
o Tout
autre
impôt
On
veut
créer
une
convention
multinationale
portant
sur
l’assistance
en
matière
d’information
et
de
notification
de
documents.
Le
texte
est
mis
à
disposition
des
Etats
qui
peuvent
le
signer.
Il
était
prévu
que
le
texte
rentre
en
vigueur
si
il
était
signé
par
5
Etats.
Cela
veut
dire
que
dés
que
5
Etats
la
signaient,
elle
entrait
en
vigueur
pour
eux.
La
convention
a
été
signée
petit
à
petit
par
les
Etats,
jusque
maintenant,
58
ont
signé.
L’échange
de
renseignement
peut
se
faire
:
v Sur
demande
d’un
Etat
v En
vertu
d’accord
entre
deux
ou
plusieurs
Etats
portant
sur
l’échange
automatique
de
renseignements
v De
manière
spontanée
v Pour
que
plusieurs
Etats
poursuivent
une
enquête
en
commun

24. 24
Limites
de
l’assistance
administrative
mutuelle
:
Ø Possibilité
de
refus
si
l’Etat
requérant
n’a
pas
épuisé
toutes
sources
d’informations
dont
il
dispose
sur
son
territoire
Ø L’assistance
ne
peut
excéder
la
limite
de
l’Etat
qui
la
fournit
Ø L’Etat
peut
refuser
l’assistance
si
il
estime
que
le
mode
d’action
à
l’encontre
de
principe
de
taxation
communément
acquis
Le
GAFI
(Groupe
d’Action
Financière)
Le
GAFI
est
un
groupe
intergouvernemental
créé
en
1980
et
qui
ne
dépend
pas
de
l’OCDE.
Il
compte
34
Etats
membres
+
2
organisations
régionales.
Ce
sont
les
gouvernements
qui
travaillent
directement
entre
eux.
Le
GAFI
a
créé
des
recommandations
qui,
au
niveau
de
l’UE,
sont
prises
et
sont
traduites
en
directives
è
on
en
fait
des
instruments
légaux.
D’autres
pays
membres
du
GAFI
adoptent
aussi
ces
recommandations.
Objectif
:
• lutter
contre
le
blanchiment
d’argent
(capitaux)
• lutter
contre
le
financement
du
terrorisme
Exemple
:
• Lutte
contre
les
transporteurs
de
fonds
illégaux
• Etablissement
d’une
liste
de
personnes
utilisées
par
le
crime
organisé
pour
faire
du
blanchiment
de
capitaux
Ils
prennent
des
recommandations
puis
vis-­‐à-­‐vis
des
pays
qui
les
ont
adoptées,
ils
vont
inspecter
comment
ils
les
mettent
en
oeuvre.
Ex
:
on
ne
peut
plus
transporter
plus
d’une
certaine
somme
en
cash
(directive
anti
blanchiment)
:
plus
personne
ne
peut
être
trouvé
en
possession
de
plus
de
xxx
€
• Avant
:
10.000
€
• Maintenant
:
5.000
€
• Bientôt
:
3.000
€
On
ne
peut
plus
non
plus
faire
de
paiement
en
cash
pour
un
montant
supérieur.

25. 25
Chapitre
2
:
stratégie
de
structure
dans
un
groupe
multinational
Section
1
:
Considérations
non
fiscales
1.1.
Objectif
des
considérations
non
fiscales
♥ Principe
Avant
de
se
pencher
sur
les
aspects
fiscaux
liés
à
la
structure
de
groupe,
il
est
important
d’étudier
les
considérations
d’ordre
opérationnel
qui
guide
une
entreprise
pour
s’implanter
à
l’étranger.
Exemple
:
ü La
nature
du
secteur
d’activité
ü Le
type
d’activité
(si
il
y
a
beaucoup
de
réglementations
ou
non)
ü Comment
procéder
?
o Fonder
une
nouvelle
entité
?
ou
o Acheter
acheter
une
entité
?
ou
o Ou
acheter
des
actifs
existants
?
ü Quelles
sont
les
formes
d’investissement
sur
le
plan
juridique
(forme
juridique)
?
o Succursale
o Association
o Structure
complexe
impliquant
une
holding
ü Limitation
engagement
financier
ü Participation
d’investisseurs
locaux
ü Législation
comptable
ü Formalité
lors
de
l’ouverture
et
de
la
fermeture
ü Personnalité
juridique
ü Garanties
requises
ü Contrôle
de
changes
ü Aspects
financiers
1.2.
Choix
de
la
structure
juridique
• Sans
établissement
stable
• Etablissement
stable
non
enregistré
• Succursale
• Filiale
• Association
sans
personnalité
juridique
Le
choix
de
la
structure
juridique
peut
impliquer
pas
mal
de
choses
:
♥ Limite
de
l’engagement
financier
:
ü Dans
le
cas
d’une
société,
l’actionnaire
est
engagé
à
concurrence
du
capital
souscrit
ü Dans
le
cas
d’une
succursale,
tout
l’actif
de
la
société
est
mis
en
jeu
ü Dans
le
cas
de
la
filiale,
la
mère
ne
peut
pas
toujours
entièrement
s’isoler
♥ Approbation
au
niveau
local
:
L’ouverture
d’une
filiale
ou
succursale
requiert
parfois
des
autorisations
♥ Participation
d’investisseurs
locaux
:
Cas
de
la
filiale

26. 26
♥ Type
de
législation
comptable
et
contrôle
externe
:
è
Diffère
qu’on
soit
dans
le
cas
d’une
société
ou
d’une
succursale
Ex
:
en
Belgique,
une
succursale
ne
doit
pas
désigner
de
réviseur
sauf
si
elle
a
un
Conseil
d’Entreprise.
♥ Formalités
d’ouverture
et
de
fermeture
de
l’entité
:
Ø Il
y
a
moins
de
formalités
d’ouverture
pour
une
succursale
que
pour
une
société
Ø Il
y
a
plus
de
formalités
de
fermeture
pour
une
société
que
pour
une
succursale
♥ Personnalité
juridique
:
Il
faut
décider
si
l’entité
étrangère
utilise
la
même
personnalité
juridique
ou
non.
♥ Garanties
requises
:
Les
exigences
pour
les
succursales
peuvent
être
énormes
comparées
à
celles
pour
les
sociétés.
♥ Contrôle
des
changes
♥ Aspect
financier
:
o Quel
est
le
capital
minimum
requis
?
o Octroi
de
subsides,
quels
sont
les
droits
?
o Règles
d’amortissement
et
d’évaluation
d’inventaire

27. Section
2
:
Types
de
structures
(modalités)
pour
les
opérations
étrangères,
sur
le
plan
fiscal
(impôts
directs)
Introduction
Les
possibilités
de
base
:
27
ü Fonder
une
nouvelle
entité
ü Acheter
(en
entier
ou
en
partie)
des
actions
dans
une
entreprise
existante
ü Acquérir
des
actifs
Sur
le
plan
fiscal
:
Les
choix
sont
différents
sur
le
plan
fiscal.
La
structure
juridique
sera
fonction
du
volume
d’opérations
envisagé
dans
le
pays
d’investissement
et
cette
structure
peut
évoluer
avec
le
temps.
2.1.
Sans
établissement
stable
Principe
:
opérer
dans
un
pays
étranger
sans
pour
autant
y
être
passible
d’impôts
Exemple
:
La
vente
directe
(exportations)
è
Le
vendeur
ne
sera
pas
imposé
dans
le
pays
de
source
pour
autant
qu’il
n’y
a
pas
d’établissement
stable
dans
le
pays
étranger.
Il
faudra
alors
consulter
la
définition
d’établissement
stable
dans
le
pays
étranger
(pays
de
source
des
revenus)
pour
voir
si
on
répond
aux
critères
ou
non.
♥ Convention
préventive
de
double
imposition
Il
se
peut
que
certaines
activités
ne
soient
pas
considérées
comme
constitutive
d’établissement
stable
par
des
conventions
bilatérales
préventives
de
double
imposition
Exemple
:
ü Ouverture
d’un
bureau
de
représentation
ü Ouverture
d’un
entrepôt
ü Ouverture
d’un
bureau
d’achats
ü Ventes
réalisées
par
l’intermédiaire
d’un
distributeur
♥ Exemption
des
bénéfices
dans
le
pays
de
source
:
Rentrer
une
déclaration
dans
le
pays
de
source
?
ü Soit
sur
base
de
la
législation
nationale
:
si
l’absence
d’établissement
stable
résulte
de
la
législation
du
pays
de
source,
alors
non
ü Soit
sur
base
d’une
convention
bilatérale
préventive
de
double
imposition
:
si
l’absence
d’établissement
stable
résulte
d’une
convention
bilatérale
entre
le
pays
de
source
et
le
pays
de
résidence,
il
se
peut
que
oui,
mais
on
sera
exempté
♥ Taxation
des
bénéfices
dans
le
pays
de
résidence
Si
pas
d’établissement
stable,
on
sera
imposé
à
taux
pleins.
♥ Avantages
&
inconvénients
d’opérer
sans
établissement
stable
Avantages
Désavantages
v Système
simple
v Couts
limités
v Possibilité
d’obtenir
des
incitants
à
l’exportation
dans
le
pays
de
résidence
v Partage
de
marge
bénéficiaire
avec
un
tiers
v Manque
de
contrôle
sur
distributeurs
o Motivation
&
effort
de
vente
o Pénétration
du
marché
local

28. 2.2.
Avec
établissement
stable
ou
succursale
Si
les
activités
déployées
dans
le
pays
de
source
excèdent
le
seuil
instauré
soit
par
la
législation
nationale,
soit
par
les
conventions
bilatérales
préventives
de
double
imposition,
la
société
étrangère
aura
un
établissement
stable
dans
le
pays
étranger
où
elle
opère.
Etablissement
stable
28
(ou
succursale)
:
c’est
une
«
installation
fixe
d’affaires
par
l’intermédiaire
de
laquelle
une
entreprise
exerce
tout
ou
une
partie
de
son
activité
»
(article
5
du
modèle
de
convention
OCDE).
Il
comprend
:
ü un
siège
de
direction,
ü un
bureau,
ü une
succursale,
ü une
usine,
ü un
atelier
et
ü une
mine,
un
puits
de
pétrole
ou
de
gaz,
une
carrière
ou
tout
autre
lieu
d’extraction
de
ressources
naturelles
♥ Particularité
ü Un
chantier
de
construction
ou
de
montage
ne
constitue
pas
un
établissement
stable
si
la
durée
<
12
mois
(si
sa
durée
dépasse
12
mois,
alors
ce
sera
un
établissement
stable).
ü Même
si
pas
d’installations
fixes,
un
agent
sera
considéré
comme
étant
un
établissement
stable
s’il
conclut
des
contrats
au
nom
de
l’entreprise
è
Importance
de
la
capacité
de
conclure
des
contrats
!
ü Liste
des
exemptions
dans
l’article
5
du
modèle
de
convention
OCDE
ü Un
établissement
stable
n’est
pas
la
même
chose
qu’une
succursale
♥ La
succursale
La
succursale
est
un
siège
d’opération
à
l’étranger
enregistré
sur
le
plan
du
droit
des
sociétés.
En
général,
il
n’y
a
pas
ou
peu
de
différences
entre
le
traitement
fiscal
d’un
établissement
stable
«
non
enregistré
»
et
d’une
succursale.
Sur
le
plan
fiscal,
la
succursale
ce
n’est
pas
la
même
chose
que
l’établissement
stable.
La
succursale
requiert
:
ü Un
siège
d’activité
ü Un
enregistrement
auprès
des
autorités
(ex
:
BCE)
ü La
publication
de
statuts
♥ Filiale
• Entité
de
droit
national
dotée
d’une
personnalité
juridique
distincte
de
celle
de
ses
actionnaires
ou
associés
• Soumise
à
l’impôt
des
sociétés
sur
ses
bénéfices
mondiaux,
dans
le
pays
de
son
établissement
• Statut
de
résident
sur
le
plan
fiscal
• Peut
invoquer
les
conventions
bilatérales
préventives
de
la
double
imposition
conclues
par
son
pays
de
résidence
• Dans
certains
cas,
«
transparence
fiscale
»,
c’est
à
dire
taxation
dans
le
chef
des
associés.
♥ Taxation
ü Dans
le
cas
d’un
établissement
stable,
la
taxation
se
fait
d'office
dans
le
pays
de
source
o Soit
au
taux
normal
o Soit
à
un
taux
spécifique
pour
sociétés
non
résidentes
ü Dans
le
pays
de
résidence
:
o Soit
exempté
o Soit
crédit
d’impôt

29. 29
2.3.
La
filiale
Filiale
:
entité
de
droit
national
dotée
d’une
personnalité
juridique
distincte
par
rapport
à
son
actionnaire
ou
associé.
C’est
une
entité
qui
décide
de
s’implanter
à
l’étranger
et
est
contrôlée
sur
le
plan
fiscal
et
opérationnel
par
sa
société
mère
(ses
actionnaires).
♥ Imposition
ü Dans
le
pays
de
source
elle
est
établie
sur
ses
revenus
mondiaux
ü Elle
peut
bénéficier
de
l’application
de
conventions
préventives
de
double
imposition
(CPDI)
ü Mais
lorsqu’elle
distribuera
ses
bénéfices,
il
y
aura
un
retenue
à
la
source
♥ Filiale
transparente
Cela
signifie
qu’elle
n’est
pas
taxable
en
tant
que
telle.
Ses
résultats
seront
taxables
dans
le
chef
des
associés.
2.4.
Association
sans
personnalité
juridique
♥ Principe
:
Toutes
les
associations
ne
sont
pas
dotées
de
personnalité
juridique,
or
c’est
le
premier
élément
à
établir
pour
déterminer
le
plan
fiscal.
En
général,
le
droit
fiscal
suit,
sur
ce
plan,
le
droit
civil:
si
une
association
n’a
pas
de
personnalité
juridique,
ce
sont
ses
associés
qui
seront
taxables
sur
le
bénéfice
réalisé
par
l’association.
è
Taxation
dans
le
chef
des
associés
sur
les
bénéfices
réalisés
même
si
ils
ne
sont
pas
distribués
aux
associés.
Les
associés
étrangers
dans
une
telle
association
seront
éventuellement
considérés,
dans
le
pays
de
source
et/ou
le
pays
de
résidence,
comme
ayant
un
établissement
stable
dans
l’Etat
de
la
source.
♥ Cas
particulier
des
intérêts
En
Italie
et
Allemagne,
les
associations
distribuent
leurs
revenus
sous
forme
d’intérêts,
il
y
a
alors
une
retenue
à
la
source.

30. 30
Section
3
:
Considération
fiscales
à
examiner
dans
le
pays
de
source
Y
a-­‐t-­‐il
une
différence
de
traitement
fiscal
pour
les
établissements
stables
et
les
filiales
?
3.1.
L’assiette
de
l’impôt
Assiette
de
l’impôt
de
la
filiale
Assiette
de
l’impôt
de
l’établissement
stable
ü Elle
est
taxable
sur
ses
bénéfices
«
mondiaux
»
ü Elle
peut
invoquer
les
CPDI
conclues
par
le
pays
de
la
société
duquel
elle
est
constituée
(pays
de
résidence)
car
elle
résidente
sur
le
plan
fiscal
ü La
société,
elle,
sera
taxée
sur
les
bénéfices
générés
à
l’étranger
que
dans
le
cas
ou
ils
lui
sont
distribués
ü Il
est
taxable
sur
les
bénéfices
réalisés
par
son
intermédiaire
uniquement
ü Base
imposable
parfois
difficile
à
déterminer
ü Il
ne
pourra
cependant
pas
invoquer
les
CPDI
conclues
par
le
pays
de
source
car
il
n’est
pas
résident
(non-­‐résident
légal)
ü 2
méthodes
de
détermination
de
la
BI
:
o Méthode
directe
:
sur
base
de
la
comptabilité
distincte
de
l’établissement
stable
o Méthode
indirecte
:
sur
base
des
critères
portant
sur
la
totalité
de
l’entité
légale,
par
exemple
:
le
chiffre
d’affaires,
le
cout
du
personnel,
etc.
ü Il
y
a
une
restriction
à
la
limitation
de
certains
frais
(ex
:
intérêts,
redevances)
♥ Restriction
à
la
détention
de
certains
frais9
(cas
des
établissements
stables)
Le
siège
central
veut
prêter
de
l’argent
à
son
établissement
stable
et
doit
:
• Soit
aller
à
la
banque
pour
emprunter
des
fonds
• Soit
consacrer
une
partie
de
ses
fonds
propres
à
son
établissement
stable
Il
va
charger
un
intérêt
à
son
établissement
stable.
Juridiquement,
ce
n’est
pas
possible
car
le
siège
central
et
l’établissement
stable
ne
font
qu’un
et
donc
le
siège
central
ne
lui
prête
pas
d’argent
:
pour
un
prêt
il
faut
2
personnalités
juridiques
distinctes.
Exemple
:
on
ne
peut
pas
dire
qu’on
a
20
millions
d’euros
et
qu’on
doit
consacrer
10
millions
à
son
établissement
stable
et
lui
charger
un
intérêt.
La
somme
que
le
siège
consacre
à
son
établissement
stable
n’est
pas
un
capital,
on
appelle
cela
une
dotation
permanente,
et
on
ne
peut
pas
charger
d’intérêts
là
dessus.
Possibilité
:
Le
siège
central
va
emprunter
à
l’extérieur
et
payer
des
intérêts
sur
cet
emprunt.
Cet
emprunt
va
couvrir
les
opérations
du
siège
central
mais
aussi
de
la
succursale.
Exemple
:
le
siège
central
emprunte
10
millions
€
pour
la
totalité
de
son
activité
et
elle
paye
des
intérêts
à
la
banque
sur
cet
emprunt.
A
la
fin
de
l’année,
elle
détermine
la
base
imposable
de
son
établissement
stable
et
regarde
tous
les
frais,
dont
ceux
de
l’établissement
stable.
Elle
se
dit
qu’elle
a
payé
x
€
de
charges
d’intérêts
mais
que
l’emprunt
a
aussi
profité
à
l’établissement
stable.
Elle
veut
donc
charger
un
intérêt
à
son
établissement
stable
mais
cela
ne
sera
surement
pas
accepté.
è
Si
le
contrat
avec
la
banque
ne
spécifie
pas
clairement
que
ce
contrat
est
conclu
pour
les
opérations
de
l’établissement
stable,
les
intérêts
ne
seront
pas
dus
par
cette
dernière.
><
Par
contre,
si
le
siège
central
prête
de
l’argent
à
une
société
filiale,
ce
sont
2
personnalités
juridiques
différentes
donc
elle
pourra
lui
charger
un
intérêt.
Le
contrôleur
de
la
société
interne
va
voir
qu’on
lui
demande
un
intérêt.
Pour
que
le
siège
central
puisse
charger
un
intérêt
à
son
établissement
stable,
il
faut
prouver
que
l’établissement
stable
aurait
été
lui
même
auprès
de
la
banque
et
que,
pour
une
raison
de
gestion,
le
siège
central
a
été
à
la
banque
à
la
place
de
l’établissement
stable.
A
ce
moment
là,
il
y
a
une
traçabilité
9
Examen:
Important!

31. pour
vérifier
que
les
intérêts
chargés
se
rapportent
vraiment
à
des
fonds
empruntés
et
que
ce
n’est
pas
l’établissement
stable
qui
a
été
emprunter
à
la
banque
dans
son
pays
mais
bien
le
siège
central
qui
a
été
emprunter
à
la
banque
dans
son
pays.
31
3.2.
Modalités
du
calcul
de
l’impôt
♥ Le
taux
d’impôt
• Il
peut
être
différent
pour
l’établissement
stable
et
pour
la
filiale
:
les
taux
d’impôt
applicables
aux
établissements
stables
peuvent
être
plus
élevé
que
les
taux
applicables
aux
contribuables
résidents.
è
L’établissement
stable
peut
être
taxé
à
un
taux
plus
élevé
que
la
filiale
parce
qu’une
fois
qu’on
a
fait
un
bénéfice,
il
va
être
taxé
dans
l’établissement
stable,
mais
une
fois
qu’on
transfère
les
profits
de
l’établissement
stable
vers
le
siège
social,
comme
il
s’agit
d’une
seule
et
même
entité
juridique,
il
n’y
aura
pas
de
retenue
à
la
source
(contrairement
au
cas
de
la
filiale).
Dés
lors,
les
pays
ont
décidé
que
comme
ils
ne
peuvent
pas
prendre
de
retenue
à
la
source,
ils
vont
prélever
un
montant
d’impôt
plus
élevé
afin
que
les
établissements
payent
quand
même
plus.
C’est
de
moins
en
moins
accepté
suite
aux
principes
de
non
discrimination.
• Certains
appliquent
le
même
taux
mais
ajoutent
un
prélèvement
fiscal
à
l’établissement
stable
• Dans
le
cas
des
établissements
stables,
il
n’y
a
en
principe
pas
de
retenue
à
la
source
lors
du
transfert
des
bénéfices
vers
le
siège
central.
• Généralement
les
établissements
stables
sont
des
sociétés
plus
petites
en
taille
que
les
filiales.
Il
existe
des
taux
d’impôt
des
sociétés
réduits
pour
les
petites
sociétés
mais
ces
taux
réduits
applicables
aux
petites
sociétés
ne
sont
généralement
pas
applicables/accessibles
pour
les
établissements
stables
d’entreprises
étrangères
car
ils
sont
non-­‐résidents.
♥ Retenue
à
la
source
lors
du
transfert
de
bénéfice
• Oui
pour
les
filiales
• Non
pour
les
établissements
stables
3.3.
Traitement
des
pertes
Principe
:
les
pertes
sont
généralement
traitées
de
la
même
manière
par
les
filiales
et
les
établissements
stables
dans
…
3.4.
Incitants
fiscaux
Principe
:
Il
est
rare
qu’une
discrimination
soit
faite
à
cet
égard
entre
les
filiales
et
les
établissements
stables

32. Section
4
:
Considérations
fiscales
à
examiner
dans
le
pays
de
résidence
4.1.
Traitement
fiscal
des
bénéfices
réalisés
à
l’étranger
AVANT
le
transfert
dans
le
pays
de
résidence
Ici
on
est
dans
le
cas
de
bénéfices
étrangers
pas
encore
rapatriés
dans
le
pays
de
résidence.
32
Filiale
Etablissement
stable
En
principe,
les
bénéfices
réalisés
par
une
filiale
ne
sont
pas
imposables
dans
le
pays
de
résidence
des
actionnaires
jusqu’à
ce
que
les
dividendes
soient
distribués.
Toutefois,
il
existe
une
exception
importante
:
celle
de
la
taxation
des
«
revenus
passifs
».
Les
bénéfices
réalisés
par
un
établissement
stable
sont
inclus
dans
les
bénéfices
totaux
de
l’entité
juridique
et
dés
lors
sont
en
principe
imposables
dans
le
pays
de
résidence
durant
l’année
de
leur
réalisation.
La
double
imposition
est
évitée
ou
atténuée
• Soit
par
des
remèdes
unilatéraux
• Soit
par
les
conventions
bilatérales
préventives
de
la
double
imposition
selon
les
méthodes
suivantes
:
o Exemption
o Crédit
d’impôt
o Réduction
forfaitaire
d’impôt
• Pays
de
résidence
de
la
société
mère
:
vis
à
vis
de
la
filiale
d’un
autre
pays
• Siège
central
:
vis
à
vis
de
l’autre
entité
d’un
autre
pays
Economiquement
et
juridiquement,
le
siège
central
et
son
établissement
stable
ne
font
qu’une
seule
personne
alors
que
la
société
mère
et
la
société
filiale
sont
2
entités
juridiques
différentes.
En
principe
les
bénéfices
de
la
société
filiale
ne
sont
pas
imposables
dans
le
pays
de
résidence
des
actionnaires
jusqu’à
ce
qu’ils
soient
distribués.
Cependant,
dans
le
cas
ou
la
société
filiale
paye
peu
d’impôts,
le
pays
de
résidence
de
la
société
mère
va
dire
qu’il
ne
veut
pas
attendre
le
bon
vouloir
de
la
société
mère
pour
que
celle-­‐ci
aille
chercher
l’argent
dans
sa
filiale
et
le
rapatrie.
• Le
pays
de
résidence
va
donc
décider
de
taxer
ces
bénéfices
dans
l’année
ou
ils
sont
reconnus,
ou
• Dans
les
2-­‐3
ans
qui
suivent,
les
autorités
fiscales
de
la
société
mère
(pays
de
résidence)
vont
taxer
la
société
mère
sur
des
bénéfices
comptabilisés
par
une
société
du
groupe
étranger.
Dans
le
cas
de
bénéfices/pertes
réalisé
par
un
établissement
stable,
ces
derniers
sont
inclus
dans
le
bénéfice
de
la
totalité
de
l’entité
:
ils
sont
donc
«
mélangés
»
avec
les
bénéfices
du
siège
central
dés
l’année
de
leur
réalisation.
Donc
si
le
siège
central
fait
des
bénéfices
et
qu’un
établissement
stable
installé
dans
un
autre
pays
fait
des
pertes,
ces
dernières
viendront
diminuer
le
bénéfice
du
siège
central,
ce
qui
est
bien.
La
double
imposition
est
donc
diminuée
dés
l’année
ou
le
résultat
est
reconnu,
soit
par
des
remèdes
unilatéraux,
soit
par
les
CPDI.