STRATÉGIE 
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Section 
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Mesures 
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Evasion 
fiscale 
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3.2. 
Mesures 
unilatérales 
sur 
le 
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national 
6 
types 
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mesures 
ont 
été 
adoptées 
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les 
Etats 
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19 
♥ Dispositions 
générales 
contre 
l’évasion 
fiscale 
(mesures 
préventives) 
Certains 
Etats 
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mis 
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20 
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Mesures 
sur 
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plan 
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♥ Mesures 
visant 
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de 
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Les 
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21 
3 
catégories 
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mutuelle 
: 
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sur 
demande 
: 
L’Etat 
requis 
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v Directive 
du 
16 
mars 
2010 
concernant 
l’assistance 
mutuelle 
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recouvrement 
des 
créances 
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23 
♥ Autres 
organisations 
internationales 
Conseil 
de 
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Convention 
OCDE 
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En 
ce 
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concerne 
l’ass...
24 
Limites 
de 
l’assistance 
administrative 
mutuelle 
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Ø Possibilité 
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si 
l’Etat 
requérant 
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25 
Chapitre 
2 
: 
stratégie 
de 
structure 
dans 
un 
groupe 
multinational 
Section 
1 
: 
Considérations 
non 
fiscale...
26 
♥ Type 
de 
législation 
comptable 
et 
contrôle 
externe 
: 
è 
Diffère 
qu’on 
soit 
dans 
le 
cas 
d’une 
société ...
Section 
2 
: 
Types 
de 
structures 
(modalités) 
pour 
les 
opérations 
étrangères, 
sur 
le 
plan 
fiscal 
(impôts 
dir...
2.2. 
Avec 
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stable 
ou 
succursale 
Si 
les 
activités 
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dans 
le 
pays 
de 
source 
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le...
29 
2.3. 
La 
filiale 
Filiale 
: 
entité 
de 
droit 
national 
dotée 
d’une 
personnalité 
juridique 
distincte 
par 
rap...
30 
Section 
3 
: 
Considération 
fiscales 
à 
examiner 
dans 
le 
pays 
de 
source 
Y 
a-­‐t-­‐il 
une 
différence 
de 
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pour 
vérifier 
que 
les 
intérêts 
chargés 
se 
rapportent 
vraiment 
à 
des 
fonds 
empruntés 
et 
que 
ce 
n’est 
pas 
...
Section 
4 
: 
Considérations 
fiscales 
à 
examiner 
dans 
le 
pays 
de 
résidence 
4.1. 
Traitement 
fiscal 
des 
bénéfi...
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  1. 1. STRATÉGIE FISCALE ð DES GROUPES MME CLOQUET 2013 -­‐ 2014 MANON CUYLITS
  2. 2. 2 Chapitre 1 : Notions de base de fiscalité internationale Section 1 : Fiscalité et risque de double imposition ou de non-­‐imposition Introduction La fiscalité c’est en premier lieu du droit. Ce sont les rapports entre un contribuable et un autorité publique (Etat, Régions, etc.) ♥ Fiscalité internationale : Ensemble des dispositions de droit fiscal au niveau international. Il n’existe pas de code de droit fiscal international car il n’y a pas d’autorité mondiale au niveau fiscal. En revanche, on a des instruments de droit au niveau international. è Traitement fiscal des situations contenant un élément d’extranéité (c’est à dire : impliquant des contribuables de pays différents ou opérant dans des pays différents. Le concept d’extranéité concerne quelque chose d’extérieur à notre pays de base.) Instruments juridiques au niveau international: 1. Les traités bilatéraux : C’est un instrument juridique qui supplante le droit national et a force pour les 2 pays concernés par sa signature. 2. Droit de l’Union Européenne1 : Le droit européen est un droit supranational, il supplante le droit national. Les instruments qui existent dans le cadre de ce sont : • Les directives : la directive est un instrument juridique qui doit être transposé en droit national pour une date donnée (les retardataires ont des amendes). Si elle est suffisamment claire, elle a force de loi dans le pays étant donné que c’est un instrument juridique de droit supranational. • Les règlements : le règlement a force de loi directe et immédiate dans tous les pays de l’UE. Ex : le passage à l’euro s’est fait via un règlement • Les décisions de l’UE 3. Les outils juridiques ou soft law : Ce ne sont pas des instruments juridiques en tant que tel mais des modèles. Ils peuvent servir d’inspiration. Ce sont des instruments internationaux, appelés « soft law », mais pas juridiques. Exemples : o Les modèles de conventions bilatérales n’ont aucune force juridique o Les recommandations o Les codes de bonne conduite o Etc. Plusieurs sources de droit : Les pouvoirs constitutionnels : o 1er pouvoir: le pouvoir législatif è Il propose la législation o 2ème pouvoir: le pouvoir exécutif è Il fait la législation sur base des propositions o 3ème pouvoir: le pouvoir judiciaire è Il prend des décisions 1 Examen: bien faire la différence entre règlements, directives, etc.
  3. 3. 3 Sources de droit Explications La loi NB : il est important de regarder si c’est toujours en vigueur ou si cela a été abrogé Les arrêtés royaux Les arrêtés ministériels Les décrets La jurisprudence Ce sont les décisions du pouvoir judiciaire sur des cas particuliers. Elle peut avoir un effet déterminant sur la fiscalité mais ce n’est pas de la législation. La doctrine Ce sont les travaux des chercheurs, des personnes qui documentent, etc. Ce sont des commentaires basés sur la législation existante mais cela n’a pas force de loi. 2 types d’impôts: Impôts directs Impôts indirects Ce sont les impôts qui touchent directement les revenus et le patrimoine d’une personne et tiennent compte de ses caractéristiques. Ils ne tiennent pas compte des caractéristiques du contribuable mais de la transaction. Ex : IPP, ISOC, etc. Ex : TVA, droits d’enregistrement, etc. Dans le cadre de ce cours, on se retreint à l’ISOC. 1.1. Principe de la territorialité : ♥ Définition Sphère d’application dans laquelle un Etat souverain exerce sa souveraineté fiscale. Territorialité réelle Territorialité personnelle Sphère d’application du droit fiscal national limitée aux biens et revenus situés dans l’Etat ou qui y trouvent leur source Sphère d’application du droit fiscal national limitée aux personnes physiques ou morales qui sont qualifiés comme « résidents » de l’Etat On se focalise sur le « bout de territoire » : Les autorités du Pays X taxent tous les revenus qui ont leur source sur leur territoire (Pays X), qu’ils soient recueillis par des résidents ou non. On ne regarde pas simplement le territoire mais surtout les personnes qui y vivent : les résidents. Les autorités du Pays Y regardent qui sont les résidents du Pays Y (ceux qui profitent des infrastructures, etc.) et les taxent sur : v Tous les revenus qui prennent leur source sur leur territoire : dans le Pays Y v Tous les revenus qui prennent leur source sur d’autres territoires : dans les Pays A, B, C, etc. Dans ce cas-­‐ci, les autorités d’un pays ne taxent que les résidents de leur territoire. ♥ Qui pratique quoi ? La plupart des Etats pratique une application cumulative des deux types de règles de territorialité: la territorialité réelle et la territorialité personnelle. Ils taxent sur les revenus mondiaux et sur les revenus recueillis chez eux. La plupart, mais pas tous : la France, par exemple, ne retient que la territorialité réelle. è Cela mène à la double imposition. Cette dernière n’est pas interdite sauf quand on a convenu qu’elle l’était. C’est parfois prévu dans le cadre du droit supranational européen, mais c’est principalement régi par des conventions bilatérales
  4. 4. 4 ♥ Problème : Lorsqu’on cumule ou décumule ces règles de territorialité, on arrive à des situations de double imposition ou d’absence d’imposition 1.2. Conséquence de l’application cumulative de ces règles de territorialité : Conséquence de l’application cumulative des règles de territorialité : • Double imposition : o Double imposition juridique o Double imposition économique C’est un frein à l’activité économique et aux échanges. • Absence d’imposition 1.3. Problématique de la double imposition et de l’évasion fiscale. ♥ Définition de la double imposition sur le plan international Sur le plan international, la double imposition consiste en la perception de deux ou plusieurs impôts identiques ou similaires par deux ou plusieurs Etats, sur une même base imposable, à charge d’un même contribuable ou de contribuables différents. ♥ 2 types de double imposition La double imposition économique ou objective La double imposition juridique ou subjective Prélèvement par un même Etat, sur un même revenu, dans le chef de 2 contribuables différents (= 2 entités juridiques différentes). Un même contribuable est imposé sur le même revenu dans l’Etat de résidence et dans l’Etat de la source du revenu Résulte de l’application : v des règles de territorialité personnelle par l’Etat du pays de la source sur la filiale du contribuable par ex v des règles de territorialité réelle par l’Etat du pays de la source sur le contribuable Résulte de l’application : v des règles de territorialité personnelle par L’Etat du pays de résidence du contribuable (pays de la personne) et v des règles de territorialité réelle par l’Etat du pays de la source des revenus recueillis par un contribuable étranger (non-­‐résident) Exemple : Une Société X située dans un Pays X détient une filiale à 100% dans un Pays Y : la filiale Y. v La filiale Y paye un impôt de 50 dans son pays de résidence (Pays Y) car ce dernier applique la territorialité personnelle è Elle a un bénéfice après impôt de 50 v La société X décide de rapatrier les 50 de bénéfice net dans le Pays X v Le Pays Y va appliquer sa territorialité réelle : il va appliquer une retenue à la source de 10 sur les 50 rapatriés par la Société X v La société X va donc avoir un dividende de 40 au final è On a une double imposition économique : le même revenu est imposé dans le chef de 2 contribuables différents à raison de 50 et puis 10. Exemple (suite): Economiquement, on a donc un groupe (Société X & Filiale Y) qui a réalisé un bénéfice avant impôt de 100, a payé un impôt de 50 et une retenue à la source dans le Pays Y v La société X, résidente dans le Pays X va se faire taxer sur les 40 de bénéfices rapatriés dans le Pays X (taxation sur base de la territorialité personnelle dans le Pays X : le contribuable est taxé sur ses revenus mondiaux) è Il lui reste 20 v La société X décide de redistribuer les 20 restants à ses actionnaires. o Soit il y a une retenue à la source de 10 o Soit les actionnaires payent de l’IPP v Après imposition, il nous reste 10. è On a une double imposition au niveau de la société X qui a payé 20 de taxation sur ses revenus mondiaux et 10 de retenue à la source Ici on va considérer le revenu, et voir qui le taxe, dans le chef de qui, etc. è double imposition objective Ici on va considérer la personne et voir qui la taxe è double imposition subjective Actuellement, il existe encore des cas de double imposition, dans le cas des pays n’ayant pas conclu de convention bilatérale préventive de double imposition par exemple.
  5. 5. Source de revenu : Exemple : Une personne passe par la Belgique, y achète des actions et les mets sur un compte belge. Même si il n’a rien à voir avec la Belgique, le simple fait d’encaisser des revenus là va faire qu’il y sera taxé, même si ce sont des dividendes d’une société Australienne, encaissés par un Suédois qui ne faisait que passer en Belgique. è 5 ♥ Causes de la double imposition • Application cumulative des règles de territorialité réelle et personnelle. • Définition extensive de notions telles que la « résidence fiscale » ou la « sources de revenus » è Résidence fiscale : Dans certains pays, on dit qu’on est résident fiscal du pays à partir du moment où on y vit plus de X jours, ou bien si notre famille y vit, etc. En Belgique, le principe est que tant que le foyer d’habitation est situé en Belgique, on est résident en Belgique et donc on y paye des impôts, même si on voyage toute l’année. On bénéficie de droits en tant que citoyen Belge, donc on a les obligations qui vont avec. • Application de divers critères d’assujettissement fiscal Exemple : sur base de la nationalité comme aux USA et aux Philippines : si on est de nationalité des USA ou des Philippines, on doit continuer à rentrer une déclaration dans notre pays d’origine, même si c’est uniquement pour prouver qu’on n’a rien de taxable dans ce pays. Aux USA, cela va encore plus loin : ils se basent sur la green card pour savoir qui a travaillé sur leur territoire et ceux qui y ont travaillé peuvent être taxés là bas sur base de ce simple critère. Ici on est dans le cas de la territorialité personnelle. 1.4. La problématique de l’absence d’imposition sur le plan international Evasion fiscale Planification fiscale = stratégie fiscale Fraude fiscale = la simulation L’évasion fiscale c’est la recherche de la voie juridique la moins imposée par une utilisation anormale et très habile des définitions légales et de leurs lacunes. Il faut cependant en accepter toutes les conséquences juridiques. On ne viole pas la loi à priori mais l’évasion fiscale est de plus en plus illégale et donc punissable. Les paradis fiscaux sont une grosse aide à l’évasion fiscale. La planification fiscale vise à optimiser la charge fiscale de manière légitime. C’est la recherche admissible de la voie la moins imposée. On se met dans des situations ou on n’est pas imposé, c’est admis. Dans le cas de la fraude fiscale, un contribuable commet un délit en se soustrayant volontairement au paiement ou à l’établissement d’un impôt légalement dû. Il dissimule une partie de ses revenus, ne les déclare pas, omet de communiquer des informations au fisc ou simule : il montre quelque chose au fisc en lui faisant croire que c’est une certaine transaction sur le plan juridique alors que c’en est une autre. L’évasion fiscale est favorisée par l’existence de frontières puisqu’on sait bouger d’un pays à l’autre ; et de paradis fiscaux politiquement stables. Aux USA et aux UK (de + en +), ils autorisent les contribuables à faire la planification fiscale qu’ils veulent mais un accord préalable à l’application doit être donné. C’est un système de décision anticipé. La planification fiscale devient de plus en plus compliquée. Dans le cas de la fraude, il y a un élément intentionnel, une volonté de dissimulation, de faire des choses illégales. On lutte contre la fraude fiscale grâce : v Aux mesures unilatérales v A la coopération bilatérale v Etc.
  6. 6. ♥ Evasion fiscale : opposition entre une approche juridique et une approche économique 6 de la fiscalité Approche économique de la fiscalité Approche Juridique de la fiscalité Cela se fait surtout dans le cas des multinationales. On a une société mère avec des actionnaires : tous les flux reviennent chez les actionnaires. On va aller voir ce que ces derniers ont conclu entre eux. Le fait de prélever un impôt pour un Etat relève du droit fiscal puisque le prélèvement de l’impôt est inscrit dans les lois. C’est une discipline juridique et cela porte sur des faits qui peuvent être qualifiés de juridiques. Les pays anglo-­‐saxons ont tendance à adopter une approche plus économique de la fiscalité, surtout au niveau international Les pays de tradition de droit civil ont tendance à adopter une approche plus juridique de la fiscalité Exemple : ♥ J’achète une maison en mon nom propre, il se peut que cela me coute cher en terme de droits d’enregistrement (impôts indirects) ♥ X nous propose d’intégrer une société qui achèterait elle même la maison et de nous en vendre les actions. Ainsi on ne paye pas de droits d’enregistrement sur l’immeuble et X pourra avoir une exemption d’impôt sur la vente des actions de la société. ♥ Si je fonde une société et que cette société achète la maison, cela coutera moins cher point de vue des droits d’enregistrement. Juridiquement, la maison n’est pas à moi mais bien à ma société. D’autres actionnaires auront les dividendes distribués sur les bénéfices de ma société. Point de vue économique : Point de vue juridique : Le fisc peut vouloir à voir ce qu’on a cherché à faire sur le plan économique : ici la vente d’un immeuble. Juridiquement, ce n’est pas pareil, ce n’est pas la même transaction au point de vue juridique : on va avoir les actions d’une société au lieu d’avoir l’immeuble. Le fisc a prévu que si la transaction immobilière ne coïncide pas avec l’apparence juridique, on va pouvoir prélever les droits d’enregistrement sur la réalité è L’évasion fiscale est admise mais il faut en accepter les conséquences juridiques : mesure anti-­‐abus. Ce n’est pas de la fraude, on a accepté les conséquences juridiques de nos actes. Mais le juge pourrait vouloir voir ce qu’on a cherché à faire sur le plan économique : la vente d’un immeuble. Attention au facteur temps ! Si on fait tout sur une période courte, le fisc peut nous attaquer car il va remarquer qu’on a chercher à faire de l’évasion fiscale. ♥ Evasion Fiscale grâce à la fragmentation des fonctions et des risques Contexte : La globalisation, l’évolution des moyens de communication, etc. Grâce au contexte, il est très facile de délocaliser des phases de production ou des phases du cycle économique et commercial de l’entreprise pour les groupes multinationaux. è Les Etats ont commencé à créer des régimes fiscaux attractifs pour certaines choses. Ils ont créé des zones offshores. Ils proposaient de faire des bénéfices tout en payant moins d’impôts afin d’attirer les entreprises. v Avant : on avait 5 usines en Europe qui fonctionnaient et vendaient leurs produits v Après : on a vu apparaître une fragmentation des fonctions Fragmentation des fonctions & risques associés à ces fonctions : On peut fragmenter les groupes internationaux sur le plan économique au niveau des fonctions. Exemple : L’usine ne vend plus car on crée une société de commerce dans un autre pays ou on payera moins d’impôts è le régime fiscal y est plus intéressant au point de vue du commerce. Pour chaque fonction, il y aura des risques liés et des actifs utilisés.
  7. 7. 7 Fonctions Risques Recherche & Développement Risque de ne pas trouver ce que l’on cherche Production Risque que ce que l’on produit ne fonctionne pas è risque de garantie Commercialisation Transport du produit Risque que le transport ne se passe pas bien, risque de perdre des produits, ou autre. Encaissement du produit des ventes Risque de ne pas être payé pour ce que l’on a vendu, risque que le client ne paye pas nos créances Service après vente Risque de devoir faire face au service après vente gratuit d’un produit pour l’entreprise Comme les Etats ont créé leurs propres régimes fiscaux attractifs en visant certaines fonctions et les risques qui y étaient associés afin d’attirer des parties de multinationales chez eux, on a vu apparaître une concurrence entre les Etats. L’entreprise peut en fait facilement diviser son cycle de manière avantageuse et divise alors aussi son bénéfice ce qui réduit la pression fiscale. Exemple : une entreprise a une usine de production en Europe et une en Chine, elles vont vendre leur production à leur société commerciale implantée en Suisse et entreposer leurs marchandises dans un autre pays. En suisse, on choisit le canton ou l’impôt est le plus avantageux : dans certains cas l’impôt cantonal est très faible et les bénéfices relatifs à des ventes extraterritoriales, plus particulièrement, (hors Suisse) ne sont pas ou très peux taxés. è La Suisse a pas mal de revenus taxables, même si l’impôt est faible, la base imposable est importante et l’impôt collecté aussi du coup. Belgique : les sociétés de brevets sont avantagées : les redevances de brevets ne sont pas taxées en tant que telles, elles sont taxées en tant qu’autre chose. Les entreprises ont donc commencé à déplacer des bénéfices en fragmentant les fonctions du groupe multinational. Elles ont fait de l’évasion fiscale. Si on voit la réalité juridique et qu’on en accepte toutes les conséquences, qu’on fait les choses avec de la substance, c’est accepté. Ex : la société en Suisse fonctionne vraiment là bas et pas ici. è Mais les Etats ont vite été insatisfaits, on s’est rendu compte que les recettes fiscales diminuaient un peu partout. Ils on instauré un code de bonne conduite en jouant sur l’embarras mutuel : tout le monde s’est engagé à démanteler les régimes fiscaux favorables et cela a fonctionné car le business aime la stabilité. On arrive à avoir pas mal de situations de non taxation. Certains groupes maintiennent des énormes montants cachés, mais ils se disent que si ils puisent dans ces montants, ils vont payer énormément d’impôts puisqu’ils n’ont pas été imposés auparavant. C’est donc de l’argent qui dort, c’est un frein à l’innovation, entre autres. Actuellement, on tente de définir une série de mesures pour lutter contre cette fragmentation fiscale. On redéfinit par exemple des notions fondamentales telles que la territorialité, etc. ♥ Projet BEPS pour lutter contre l’évasion fiscale C’est dans ce cadre là qu’on a vu émerger le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l’OCDE. Ce projet vise à lutter contre l’érosion de la base d’imposition. « Dans un monde de plus en plus interconnecté, les lois fiscales nationales ne sont plus en phase avec les multinationales et l’économie numérique, laissant des lacunes pouvant être exploitées par les entreprises multinationales. Celles ci évitent l’imposition dans leur pays d’origine en réalisant des activités à l’étranger vers des juridictions) charge fiscale faible ou nulle pour l’entreprise. Cela nuit à l’équité et l’intégrité des régimes fiscaux. Le projet, appelé BEPS, cherche à savoir si les règles actuelles permettent l’attribution de bénéfices imposables vers des endroits différents de ceux ou l’activité réelle a lieu, et si non, comment pourrait-­‐on faire pour changer cette situation.
  8. 8. A la demande des ministres des finances du G20, en juillet 2013, l’OCDE a lancé un plan d’action sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, en identifiant 15 actions spécifiques nécessaires afin de doter les gouvernements avec les instruments nationaux et internationaux pour relever ce défi. Le plan reconnaît l’importance d’aborder l’économie numérique sans frontières, et de développer un nouvel ensemble de normes visant à éviter la double-­‐non imposition. Cela nécessitera une coopération internationale plus étroite, une plus grande transparence, et des exigences de communication. Afin de s’assurer que les actions peuvent être mises en oeuvre rapidement, un instrument multilatéral visant à modifier les conventions fiscales bilatérales sera développé. Le plan d’action a été accepté dans sa totalité par les ministres des Finances du G20 et les gouverneurs de la Banque Centrale pendant leur réunion à Moscou en juillet 2013 et également par les chefs d’Etat du G20 à leur réunion à Saint Petersbourg. L’objectif est de livrer les actions décrites dans le plan d’action dans les 18 à 24 mois à venir. Pour la première fois dans l’histoire de la fiscalité, des pays non-­‐OCDE/G20 participent sur un pied d’égalité. » 8
  9. 9. Section 2 : Mesures préventives de double imposition Normalement, dans le cas d’un revenu imposable ayant déjà été imposé, on peut repartir du brut. Néanmoins, il existe des mesures pour réduire cette double imposition. 2.1. Mesures unilatérales nationales visant à réduire la double imposition2 9 1. Déduction de l’intérêt étranger du revenu imposable d’origine étrangère 2. Réduction forfaitaire de l’impôt national sur le revenu imposable d’origine étrangère 3. Crédit d’impôt 4. Exonération (absolue ou avec réserve de progressivité) ♥ Déduction de l’impôt étranger : On ajoute le revenu de source étrangère dans la Base Imposable de la société dans son pays de résidence. On sera donc taxé dessus mais on déduit l’impôt que l’on a déjà payé de l’impôt total. è Efficacité limitée car il subsiste une double imposition partielle. Exemple : une société a réalisé un bénéfice de 200 dans son pays de résidence et un bénéfice de 100 dans un autre pays, bénéfice étranger qui a déjà été imposé dans ce pays à un taux de 40%. Le taux d’imposition dans le pays de résidence est également de 40%. Bénéfice étranger 100 Bénéfice dans le pays de résidence 200 Bénéfice total 300 Déduction de l’impôt étranger -­‐ 40 Bénéfice taxable total 260 Impôt des sociétés (260*40%) 104 ♥ Réduction forfaitaire : Impôt étranger : 40 Impôt pays de rés. : 104 Charge fiscale totale : 144 Bénéfice après impôt : 156 L’impôt national est réduit forfaitairement dans le pays de résidence : on taxe deux fois mais on réduit le taux d’impôt pour le revenu étranger. è Efficacité limitée dans le cas ou l’impôt étranger est élevé. Exemple : le bénéfice d’une société anonyme s’élève à 300 dont 100 proviennent d’une succursale que la société possède à l’étranger. Nous supposons que le taux d’impôt dans les pays de résidence de la société est de 40% et que le taux d’impôt du pays de la source, soit celui ou est installé la succursale, est de 30%. La législation du pays de résidence prévoit une réduction forfaitaire du taux d’impôt à 50% du taux normal pour les bénéfices réalisés à l’étranger. Bénéfice afférent aux activités dans le pays de résidence 200 Bénéfices de source étrangère (succursale) 100 Impôt étranger (100*30%) Bénéfice de source étrangère après impôt étranger Bénéfice taxable total dans le pays de résidence (200+100) 300 Calcul de l’impôt dans le pays de résidence Bénéfice relatif aux activités du pays de résidence : 200*40% 80 Bénéfice de source chilienne (100*(40/2)%) 20 Impôt total dans le pays de résidence 100 2 Examen: retenir les 4 techniques 70 300 Impôt étranger : 30 Impôt pays de rés. : 100 Charge fiscale totale : 130 Bénéfice après impôt : 170
  10. 10. 10 Différence entre déduction et réduction : Réduction Déduction On réduit le taux d’imposition, on agit au niveau de l’impôt directement. Soustraction que l’on fait au niveau de la matière imposable, au niveau du calcul de la base imposable, ainsi, on calcule l’impôt sur base d'un montant moins important. NB : les systèmes d’imputation qui consistent en une déduction d’impôt sur impôt aboutissent en général à une plus grande justice fiscale mais en revanche, ils se caractérisent par une très grande complexité de gestion et d’administration. ♥ Crédit d’impôt : On impute de l’impôt qui est du sur le montant d’impôt déjà payé à l’étranger. On limite généralement l’imputation à l’impôt du dans le pays de résidence. Il y a plusieurs types de crédit d’impôt : Crédit d’impôt forfaitaire Crédit d’impôt direct Crédit d’impôt indirect On impute une quote-­‐part forfaitaire de l’impôt déjà payé uniquement sur l’impôt du sur le revenu étranger dans le pays de résidence On impute l’impôt déjà payé sur la totalité de l’impôt du dans le pays de résidence Imputation de l’impôt déjà prélevé à l’étranger sur l’impôt du pays de résidence et ce, bien que l’impôt payé à l’étranger ait été payé par une société autre. On va accorder une réduction d’impôt mais pas au niveau du total de l’impôt : on calcule l’impôt puis on regarde ce qui a été payé comme impôt à l’étranger et on va soustraire ce qui a déjà été payé de ce qu’on doit. • Soit on donne un crédit d’impôt pour tous les impôts payés à l’étranger • Soit on donne un crédit d’impôt pour tout impôt étranger qui a grevé nos dividendes Dans le cas du crédit d’impôt, ce qui peut arriver c’est qu’on termine avec un excédent d’impôt : un montant qu’on devrait en théorie recevoir nous du coup. Mais on ne va pas nous le rembourser, par contre on pourra le reporter pour l’utiliser comme crédit d’impôt dans les années futures. Dans certains pays il existe le report en arrière mais ce n’est pas le cas de la Belgique. Exemple : sur 100 de revenus à l’étranger, on a payé 50 d’impôt et 10 de retenue à la source. Le pays de résidence peut décider de donner un crédit d’impôt pour tous les impôts payés à l’étranger y compris les underlying taxes (=les impôts sous-­‐jacent à notre dividende qui était de 50 : donc les 10). On reçoit donc un crédit d’impôt de 60 sur les 100 pour l’impôt qu’on avait subi à l’étranger. 100 = Le revenu étranger -­‐ 50 On taxe 100 à 50% = 50 Il nous reste 50 de bénéfice net (60) On reçoit 60 de crédit d’impôt pour tous les impôts payés = 10 On arrive avec un excédent de 10 è -­‐ 50 + 60 On a donc au final un excédent de crédit d’impôt de 10 : • Soit carry forward : report en avant • Soit carry backward : report en arrière (pas en Belgique). Exemple : une entreprise qui commence et fait des grosses pertes, puis des gros bénéfices, puis de nouveau des grosses pertes. On va dire qu’elle peut appliquer ses pertes sur les bénéfices qu’elle a fait avant et qu’on va donc lui rembourser de l’impôt (généralement sur une durée déterminée, ex : 3 ans).
  11. 11. Crédit d’impôt forfaitaire Dans ce système, une quote-­‐part forfaitaire de l’impôt étranger qui frappe le revenu de source étrangère va pouvoir être imputé sur l’impôt dû sur le même revenu dans le pays de résidence. 11 Crédit d’impôt direct Exemple : une société a réalisé un revenu de 100 à l’étranger. Le taux d’impôt à l’étranger est de 20% alors que le taux d’impôt dans son pays de résidence est de 30%. Revenu étranger 100 Impôt étranger (20%*100) -­‐ 20 Revenu net frontière 80 Impôt du pays de résidence (30%*100) 30 -­‐ Crédit d’impôt pour impôt étranger -­‐ 20 Impôt effectif dans le pays de résidence 10 Bénéfice après impôt (100 – 20 – 10) 70 Crédit d’impôt indirect La société bénéficiaire des revenus de source étrangère peut imputer sur l’impôt dû dans son pays de résidence l’impôt déjà prélevé sur ce revenu à l’étranger et ce bien que l’impôt ait été payé par une autre société. Exemple : en ce qui concerne les dividendes de source étrangère encaissés, l’impôt des sociétés payé à l’étranger par la société distributrice pourra être imputé sur l’impôt des sociétés dû par la société bénéficiaire des dividendes dans son pays de résidence. Il se peut que le droit à un tel crédit d’impôt soit lié à un minimum de participation dans le capital de la société étrangère distributrice des dividendes. Ce système est donc une exception au principe selon lequel seul peut crédit l’impôt étranger celui qui l’a payé. Exemple : Une société américaine a constitué une filiale en Belgique. Cette filiale réalise un bénéfice avant impôt de 200 et distribue la moitié de son bénéfice à sa société mère américaine. Le taux d’imposition belge est supposé de 30% et le taux d’impôt américain est supposé de 40%. Bénéfice belge avant impôt 200 Impôt belge (200*30%) -­‐ 60 Bénéfice belge après impôt 140 Dividende distribué par la 70 société américaine Les limitations3 : • Soit limitation totale : c’est à dire que les impôts étrangers de tous les pays sont considérés dans leur totalité pour leur imputation totale ou partielle sur l’impôt du dans le pays de résidence • Soit limitation par pays : c’est à dire que l’imputation se fait en considérant les impôts étrangers payés, pays par pays. On regardera de quel pays le revenu vient. • Soit limitation par type de revenus : on autorise à faire des paniers entre types de revenus, et que sur tel type de revenu il y aura un crédit d’impôt mais pas sur tel autre. Le montant du crédit d’impôt est souvent limité pour être sur qu’il ne dépasse pas l’impôt dû dans le pays de résidence sur le revenu étranger. è Efficacité limitée car place souvent dans une même position des résidents d’un même pays sans considération de l’origine des revenus. En outre, le crédit d’impôt est très difficile à gérer. 3 Foreign tax credit limitation Revenu taxable dans le chef de la société américaine = 100 v 70 de dividendes distribués v 30 d’impôt des sociétés belge Mais elle pourra imputer 30 sur l’impôt américain du (= la portion d’impôt belge se rapportant au dividende distribué : ici 60*50% = 30)
  12. 12. 12 ♥ Exonération des revenus d’origine étrangère : On exempt d’impôt le revenu qui est imposable dans l’Etat de la source de ce revenu. Différents types d’exonération : Exonération absolue Exonération avec réserve de progressivité On exonère purement et simplement le revenu de source étrangère. Celui ci ne supporte donc que l’impôt perçu à l’étranger. On exonère le revenu mais on le prend en considération pour fixer le taux d’impôt progressif applicable au reste des revenus Exonération absolue En matière d’ISOC par exemple, on est dans le cas de l’exonération absolue (le taux de l’ISOC est de 33,99%, peu importe la taille du bénéfice : il n’y a pas de réserve de progressivité). Exemple : Une société réalise un bénéfice de 300, dont 100 ont été réalisés par le biais d’une succursale qu’elle possède à l’étranger. Le taux d’imposition dans le pays de résidence est de 40% et l’impôt étranger est de 30%. Bénéfice étranger 100 Bénéfice pays de résidence 200 Bénéfice total 300 Exonération du bénéfice étranger -­‐100 Bénéfice taxable total 200 Impôt des sociétés (200*40%) 80 Exonération avec réserve de progressivité4 L’Etat de résidence exonère le revenu de source étrangère mais prend le revenu exempté en considération pour fixer le taux d’impôt progressif applicable au reste du revenu du contribuable concerné. La Belgique applique cette règle à l’IPP, mais en y combinant la déduction de l’impôt étranger, de la base imposable en Belgique. On va structurer les taux d’impôt de manière à tenir compte de certaines caractéristiques et de certains principes et valeurs sur le plan politique, éthique et moral pour lever l’impôt. On va définir des tranches de revenus : une première tranche sera taxée à 0% (montant exempté), la tranche supérieure sera taxée à 20%, la supérieure à 30% etc. Exemple : (tranches imaginaires dans ce cas-­‐ci) • 0 – 10.000 € : 0% • 10.000 – 25.000 € : 20% • 25.000 – 40.000 € : 30% • Etc. Plus on a de revenus, plus on paye d’impôts sur les tranches supérieures de ces revenus. 4 Examen: important de comprendre le principe Impôt étranger : 30 Impôt pays de rés. : 80 Charge fiscale totale : 110 Bénéfice après impôt : 190
  13. 13. Quand on applique ce principe aux revenus nationaux, c’est simple. Quand les résidents ont également des revenus de source étrangère, ils ont normalement déjà été taxés à l’étranger sur ces revenus. On va donc exempter leurs revenus étranger afin de les soulager de la double imposition, mais en se Vicieux : c’est une exemption qui se traduit par une réduction d’impôt. Exemple basé sur les principes appliqués en Belgique (déduction et exonération avec réserve de progressivité) : Une personne physique belge a un revenu total de 200 dont 100 sont de source étrangère 13 réservant5 le droit d’appliquer la progressivité des taux. Cela veut dire que si X avait 50.000 € de revenus dont 10.000 € venant de l’étranger, on va faire 2 calculs : • Ce qu’il devrait au total, si tout était national (les 50.000) • On va faire une règle de 3 et calculer la portion due en tenant compte des 10.000 è on va lui enlever une partie de son impôt. è Revenu total 200 Revenu étranger 100 Revenu belge 100 Sans revenu étranger 200 Impôts étrangers (20%) 20 20 -­‐ -­‐ Impôt belge sur base de l’échelle suivante : • 0 à 100 : 20% • 100 à 300 : 30% 44 200 – 20 = 180 è (100*20%) + (80*30%) = 44 20 24 50 Diminution impôt belge vu l’exonération 20 44/180 = 0,2444 *80 = 19,555 80 = montant net frontière du revenu étranger exonéré -­‐ -­‐ -­‐ Revenus après impôt 156 200 – 20 – 44 + 20 = 156 150 Efficacité : Cette mesure accorde un avantage fiscal important dans la mesure ou les impôts étrangers sont moins élevés que les impôts nationaux. ♥ Conclusion : Remèdes unilatéraux à la double imposition Beaucoup d’Etats ont limité leur prélèvement fiscal sur les revenus des contribuables en introduisant des dispositions destinées à prévenir ou à atténuer la double imposition internationale dans leur législation interne. Ils n’y sont toutefois pas obligés. Ainsi, en matière d’impôts sur les revenus, et abstraction faite de la mesure consistant à n’imposer le revenu étranger que sur son montant net après déduction de l’impôt qui l’a frappé dans l’Etat de la source, deux méthodes sont couramment utilisées : • Méthode de l’exemption : exempter les revenus de source étrangère dans l’Etat de résidence (celui dans lequel le bénéficiaire des revenus a son domicile fiscal). Cette méthode est souvent accompagnée d’une clause de progressivité. Dans certains pays, l’exemption des revenus étrangers n’est que partielle. • Méthode du crédit d’impôt. 5 Réserve: exemption de notre revenu étranger parce qu’on l’exclut du calcul d’impot qu’on nous fait payer; mais pour calculer cette exemption, l’appliquer, on va d’abord calculer l’impot sur la totalité des revenus, y compris sur la dernière tranche (supérieure).
  14. 14. 14 2.2. Mesures prises sur le plan international visant à réduire la double imposition ♥ Conventions bilatérales préventives de double imposition But : Ces conventions ne suppriment pas toutes les doubles impositions mais les atténuent. La Belgique a signé 91 conventions avec d’autres Etats. Elles sont ratifiées par des lois nationales qui assurent leur application. Exemple : Je suis résident en Belgique et j’ai une maison à l’étranger. Je suis taxable sur mes revenus mondiaux en Belgique, je dois donc déclarer la valeur locative de cette maison à l’étranger. Si on ne déclare pas ces revenus de propriété immobilière, c’est une fraude. On doit toujours déclarer car ce revenu est exempté en vertu d’une convention bilatérale mais pas du droit national. La Belgique va dire « en vertu de notre convention, je ne vais pas taxer mes résidents sur ce revenu ». Les revenus sont donc exemptés en vertu de la convention. La Belgique peut se réserver le droit d’appliquer la progressivité des taux, l’exemption n’est alors pas parfaite puisque sous réserve de progressivité. è On calcule l’impôt belge sur base des revenus mondiaux, puis on fait une règle de 3. è Les conventions bilatérales préventives de double imposition visent à réduire la double imposition mais pas à la supprimer tout à fait. Avant d’être d’application, la convention doit passer par différentes étapes : • Dans un premier temps, on commence par la négocier, cela peut durer des années. • Cela débouche sur un texte final • Ce dernier sera ratifié par les organes, les pouvoirs exécutifs puis par les pouvoirs législatifs En Belgique, la convention passe par 9 approbations • Quand tout le monde a ratifié, la convention rentre en application. En Belgique elle passe au dessus de la loi belge. Une fois que la convention rentre en vigueur (après des délais assez longs), on a une application rétroactive parce qu’après que les Pays se soient mis d’accord, il a encore fallu attendre que tout le reste se termine pour que la CPDI rentre en vigueur6. Il faut être attentif : regarder si la convention est bien en vigueur ou non quand on « l’utilise ». Parfois il y a une convention qui existe mais elle n’est pas en vigueur et donc on subit quand même la double imposition. Modèle de convention : Au fur et à mesure, l’OCDE & d’autres organisations ou Etats ont développé des modèles de convention sur lesquels on peut se baser maintenant. Ces modèles ne sont pas des instruments légaux. Les modèles de convention servent de base dans les nouvelles négociations de convention et servent également à garantir une certaine uniformité. Il existe plusieurs modèles : • Ceux de l’OCDE • Ceux des Nations Unies • Les modèles de convention fiscale américain Techniques préventives de double imposition prévues dans les conventions bilatérales: Ce sont les 4 techniques vues dans le point 2.1. • Exonération ou application d’un tarif minimum • Application de règles normales par l’Etat de source ou de résidence 6 Examen: retenir ce principe
  15. 15. Contenu des conventions (modèle OCDE) : Toutes les conventions belges suivent le modèle élaboré par l’OCDE et se structurent de la manière suivante : 15 • Champ d’application : on définit le territoire des pays contractant. Exemple : le territoire des Royaumes Unis est compliqué parce qu’il y a toutes sortes de territoires avec des petites iles ayant un régime spécial. • Définition (de termes et des impôts déterminés par la convention : ils sont énumérés dans la/les langue(s) du pays) • Imposition des revenus : on énumère les sortes de revenus et de concepts différents. C’est une sorte de catalogue o Revenus immobiliers o Bénéfices des entreprises apparentées o Entreprises associées o Dividendes o Intérêts o Redevances o Etc. Pour chacun de ces revenus, il est précisé où ils sont imposables : o Dans le pays de résidence o Dans le pays de source Ce sera l’un ou l’autre en fonction de la nature du revenu7. Notons que cela pourrait être taxable dans le pays de résidence ET le pays de source (ex : dividendes8, intérêts, etc.) • Imposition de la fortune • Méthodes pour éliminer les doubles impositions • Dispositions spéciales et finales Par code ou droit d’imposition (cf. page 19) v ATTENTION : Les conventions déterminent la taxation dans le pays de source et le pays de résidence. Pour ce, elle part chaque fois des résidents d’un pays : elle part d’une personne. è Les conventions bilatérales préventives de double imposition ne concernent QUE la double imposition juridique. On vise l’imposition d’un même revenu par deux Etats dans le chef d’une même personne. La double imposition économique n’est pas concernée par les CPDI, elle n’est pas prévue dedans, SAUF parfois avec une petite phrase dans l’article sur la procédure à l’amiable. Dans certains cas, la CPDI est alors étendue à la double imposition économique, sinon, elle ne concerne que la double imposition juridique. Partage du droit d’imposition 7 Exemple: les pensions. Il y a une distinction entre les pensions des fonctionnaires, payées par la fonction publique, et les pensions des acteurs du secteur privé, gagnées en raison d’une activité dans le secteur privé. Les pensions dans le secteur privées sont taxées dans le pays de résidence è Je suis Belge et décide d’aller vivre au Portugal une fois pensionné, je toucherai une pension belge légale qui ne sera imposabel QUE au Portugal alors que la Belgique a payé des cotisations pour pension, etc. Les pensions dans le secteur public sont taxables en Belgique, même si le fonctionnaire part vivre au Portugal. C’est défini dans la convention. 8 Dividendes: selon l’article 10, ils peuvent être imposés dans les 2 Etats mais dans l’article 23 on précise que le prélèvement de l’Etat de source doit être limité. On prend en compte la nationalité, le lieu d’habitation, etc.
  16. 16. 16 ♥ Travaux de l’Union Européenne Directives : • Directive sur l’imposition des sociétés mères et des filiales • Directive sur les fusions, scissions (partielles), apports d’actifs et échanges d’actions • Convention concernant l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées • Directive sur un régime fiscal commun applicable au paiement d’intérêts et de redevances entre entreprises associées • Convention de prix de transfert Cour de Justice Européenne ♥ Travaux d’autres organisations internationales Généralement ces travaux sont réalisés par l’OCDE ou l’International Fiscal Association. Ces travaux ont une portée générale mais avec des principes fondamentaux. L’IFA étudie les avoirs fiscaux internationaux pour faire des études à partager avec tous. 2.3. Incidence de la jurisprudence européenne en matière fiscale Qui l’écrit ? La cours de Justice des Communautés Européennes. Que dit-­‐elle ? L’absence d’harmonisation dans le domaine fiscal n’autorise pas un Etat à restreindre l’application de principes fondamentaux.
  17. 17. 17 Section 3 : Mesures préventives de l’évasion fiscale 3.1. Introduction Evasion fiscale Planification fiscale Stratégie fiscale Fraude fiscale • Utilisation anormale des structures juridiques. • Montage sur le plan juridique permettant que des biens ou revenus tombent en dehors du champ d’application territorial mais dont on n’accepte pas les conséquences juridiques • économique appliquée Les législateurs nationaux et la Cour de Justice Européenne (depuis peu) distinguent de + en + 2 cas : • Ceux ou la recherche de la voie la moins imposée s’accompagne d’autres motifs financiers ou économiques, pour adopter la structure ou les transactions examinées • Ceux ou la recherche de la voie la moins imposée est la seule raison d’adopter la structure en question ou les transactions examinées • Ou les situations dans lesquelles la structure adoptée par les parties aboutit à des effets contraires à l’objectif du législateur Sur le plan international : des structures juridiques, des montages sur le plan fiscal qui ne correspondent pas à l’intention du législateur mais sont ok sur la forme : approche. La notion d’évasion fiscale sur le plan international est étroitement liée à l’existence de paradis fiscaux. La planification fiscale comprend le choix de la voie la moins imposée. Ce n’est pas la même chose que l’évasion fiscale car cette dernière est punissable, mais il est très difficile de différencier les deux. Le choix de la voie la moins imposée ne comporte aucune violation de la loi fiscale, il s’agit d’un procédé licite. L’évasion fiscale recouvre cette notion mais le législateur fait de plus en plus attention à ceux qui utilisent la voie la moins imposée pour accompagner d’autres motifs financiers ou économiques. èDélit, violation de la loi èAltération de la vérité • soit dans le cas d’une fraude simple : exclusivement au niveau des rapports du contribuable avec le fisc : dans la déclaration fiscale que la loi impose au contribuable de remplir Ex : s’abstenir de déclarer des revenus • soit dans le cas d’une fraude aggravée ou avec simulation : à un niveau antérieur des rapports du contribuable avec le fisc Ex : une société qui se fait facturer des prestations fictives par une autre société dans le but de diminuer son bénéfice imposable La fraude fiscale constitue une infraction réprimée pénalement. ♥ Les paradis fiscaux La notion d’évasion fiscale est liée à celle de paradis fiscaux. Les caractéristiques de ces derniers sont les suivantes : • Faible taxation (peut aller jusqu’à l’absence de taxation) • Secret bancaire • Manque de transparence • Réglementation minimale et souplesse des entreprises • Absence d’existence d’activités substantielles • Système de surveillance souple et minimal des établissements financiers • Facilités réservées aux non-­‐résidents • Stabilité politique et économique créant un climat favorable à l’investissement étranger • Absence de contrôle de changes (contrôles effectués lors du transfert de fonds vers l’étranger) ♥ Objectifs du droit fiscal Lutter tant contre la fraude fiscale que l’évasion fiscale, soit grâce à des mesures unilatérales, soit par des mesures bilatérales.
  18. 18. 18 3.2. Mesures unilatérales sur le plan national 6 types de mesures ont été adoptées par les Etats pour prévenir l’évasion fiscale : • Dispositions spécifiques • Dispositions générales • Jurisprudence • Approbation préalable de certaines transactions/opérations • Majoration d’impôts • Autres sanctions ♥ Dispositions spécifiques contre l’évasion fiscale (mesures préventive) Ces dispositions visent des situations bien particulières. Ex : « ceci ne sera pas permis, sauf si… ». Exemple : « Si vous payez des intérêts établis dans un pays dont la situation législative est plus avantageuse qu’ici, les intérêts ne seront pas déduit de la base imposable en Belgique ; sauf si il s’agit d’intérêts légitimes dans le cadre de votre activité économique ». Les sociétés à revenus passifs étrangères avec des bénéfices réalisés peu taxés : elles pourraient ne pas rapatrier le dividende l’année de la réalisation pour ne pas être imposées et attendre une année ou elles font une grosse perte. Aujourd’hui, ce n’est plus possible car les Etats peuvent taxer les dividendes non plus sur le rapatriement mais sur la réalisation. N N+1 N+2 Profit A = 100 Dividende à société mère = 100 Si le revenu passif et pas/peu taxé à l’étranger : Profit A = 100 Profit A = 100 Profit A Le pays de la société mère taxera les revenus de A sur les 3 années, doit 300 et non 100 Revenus passifs = revenus issus de redevances, dividendes et intérêts. Dans le schéma ci-­‐dessous, les revenus de F1, F2 et F3 sont distribués sous forme de dividendes à la société financière NL qui a le rôle de centralisateur, et ensuite redistribue ces dividendes à d’autres filiales sous forme de prêt ou autre pour que les filiales n’empruntent pas à l’extérieur du groupe è Les activités de NL sont passives car ce n’est pas le but du groupe.
  19. 19. 19 ♥ Dispositions générales contre l’évasion fiscale (mesures préventives) Certains Etats ont mis en place des mesures générales préventives de l’évasion fiscale afin de viser des transactions qui, selon certains critères, sont considérées comme contraire à la politique en vigueur è « mesures générales anti-­‐abus » L’application de ces dispositions peut être obligatoire ou discrétionnaire pour l’Administration fiscale. De telles dispositions générales autorisent les autorités fiscales à ignorer la forme légale de certaines transactions qui ont été effectuées avec comme but principal l’évasion fiscale (ex : Allemagne, Autriche, Pays Bas) ♥ La Jurisprudence Les tendances exprimées par les tribunaux dans leurs jugements peuvent avoir une influence significative sur l’application des mesures anti-­‐évasion. Il s’agit donc de l’attitude et de l’interprétation prise par un juge quant au caractère simulé ou non de certaines actions. ♥ Approbation préalable de certaines transactions (mesures préventives) Si on a des idées de planification fiscale, on doit aller en parler à l’Administration fiscale En Belgique, on a un système de décisions anticipées mais pas encore ce système d’approbation préalable de certaines transactions. Dans ce dernier, certaines opérations peuvent n’être autorisées que moyennant le consentement préalable des autorités fiscales ; cela nécessite en général une description détaillée des opérations envisagées avant de pouvoir les effectuer. L’administration s’engage et les contrôleurs ne peuvent plus refuser les planifications fiscales par la suite. Néanmoins, les autorités fiscales n’autoriseront en général pas les transactions qui ont pour objectif principal l’évasion fiscale. ♥ Majoration d’impôts (mesures de pénalité, sanctions) Les infractions aux dispositions législatives d’ordre fiscal peuvent conduire à : • L’établissement d’impôts supplémentaires • Des Majorations pour le contribuable : les taux varient fort selon les impôts mais comprennent en général : o Un élément de pénalisation o Un élément d’intérêt pour retard de paiement La majoration d’impôt permet de dissuader les contribuables d’avoir recours à l’évasion fiscale. En outre, les majorations d’impôt sont généralement non déductibles. Ex : accroissement de l’impôt, amendes, intérêts, … • Intérêts : on n’a pas cela en Belgique. On en a mais une fois que l’impôt est enrôlé. Ex : une société omet de déclarer une DNA, il y a un contrôle 2 ans après : une correction se fait dans le chef de la société • Amendes administratives : amende de l’Administrations fiscale. Si on ne rend pas notre déclaration à temps, on aura une amende de 50€ par jour par exemple. • Accroissement d’impôts : ici on a une échelle : 20% d’accroissement d’impôt, puis 30%, etc. ♥ Autres sanctions (mesures de pénalité, sanctions) Ces mesures sont généralement appliquées dans des cas extrêmes de délits d’ordre fiscal, en plus des sanctions administratives (la notion d’ « extrême » peut varier selon les juridictions). Ce sont des sanctions pénales (poursuites pénales : quand le pouvoir judiciaire représenté par le procureur attaque un contribuable) ou civiles. Exemple : • Amendes, • Peines de prison, • Devoir de restitution des revenus • Saisie des actifs • Poursuites à l’encontre des responsables des sociétés ou de leurs conseils • Déchéance de nationalité • Mesures visant à empêcher les intéressés de quitter le pays Sanction finale : perte de relations si les gens apprennent qu’on a fait une fraude fiscale : risque de réputation.
  20. 20. 20 3.3. Mesures sur le plan international ♥ Mesures visant à éviter l’usage abusif de conventions Les conventions préventives de double imposition peuvent elles-­‐mêmes contenir des mesures visant d’empêcher d’abuser de leur utilisation en vue d’obtenir des réduction ou exemption d’impôt qu’elles accordent. Ex : on peut mettre des conditions dans les CPDI comme le fait que si on paye des intérêts excédentaires à une société liée, on n’a pas droit à la réduction dans le pays à la source. Ces dispositions conventionnelles supplantent le droit national. • The arm’s length principle (Article 9 de modèle OCDE) : les bénéfices qui, sans les conditions particulières résultant de liens d’interdépendance, auraient été obtenus par une entreprise mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et être imposés en conséquence. • L’octroi des avantages de la convention en matière de retenue à la source sur dividendes, intérêts et redevances est lié à la condition que le contribuable en soi le bénéficiaire effectif. Les autorités fiscales du pays peuvent donc refuser l’exemption ou la réduction de retenue à la source prévue dans un CPDI si une société résidente d’un pays contractant est interposée dans une structure de groupe pour tirer profit des avantages de la CPDI en question et n’agit purement qu’à titre d’intermédiaire. • Imposer que certains types de contribuables soient exclus de l’application d’une convention. Ex : on a un type de société qui ne paye pas d’impôts à l’Etat résident. Normalement, dans ce cas il n’y a pas de double taxation. L’Etat de source peut donc décider de ne pas réduire son imposition à la source pour ce type d’entreprises puisqu’elles ne payent pas d’impôts dans leur pays de résidence. è Le Pays A et le Pays B ont conclu une CPDI : la société n’est pas taxée dans le Pays A donc le Pays B va quand même taxer. • L’administration fiscale doit recevoir une confirmation de l’Etat du bénéficiaire prouvant qu’il est réellement résident de cet Etat et souvent qu’il est réellement le bénéficiaire des revenus, et qu’il n’est pas un intermédiaire ou un simple agent. ♥ Travaux de l’Union Européenne Directive existante : v Coopération administrative dans le domaine fiscal : èDirective assistance mutuelle pour échange de renseignements • 1977: directive européenne prévoyant initialement une assistance mutuelle entre les Etats membres de l’UE (dans le cadre de la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale internationales) • 1979 : étendue à la TVA et aux droits d’accise • 2003 : étendue aux taxes sur primes d’assurance • 2004 : nouvelle directive pour améliorer le fonctionnement et accélérer la circulation de l’information • 2006 : recentrage de la directive sur l’impôt direct et sur la taxe sur la prime d’assurance • 2011 : directive de 1977 remplacée par une directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (cf. page 28-­‐30 pour les principales dispositions de la directive de 2011). L’objectif de cette proposition est d’élargir le champ d’application de l’Echange Automatique d’Information (EAI) dans l’Union Européenne au delà de ce que prévoit le système actuel, afin d’y inclure d’autres catégories de revenus tels que les dividendes, les plus-­‐ values, les autres revenus financiers et les soldes des comptes.
  21. 21. 21 3 catégories d’assistance mutuelle : 1. Echange sur demande : L’Etat requis ne doit pas donner l’information si l’Etat requérant n’a pas puisé toutes ses sources d’information. 2. Echange automatique de renseignements : Informations qui sont automatiquement à la disposition de tout le monde 3. Échange spontané : Information fournie sans requête è utilisée lorsqu’un Etat membre suspecte des pertes d’impôts. Remarques : • Les Etats ne sont pas obligés de donner l’information si c’est contraire à leur loi nationale • Les Etats peuvent conclure entre eux d’autres formes d’échanges • Depuis l’abolition des centrales physiques ou frontières, l’échange d’information concernant la TVA et les biens intracommunautaires est essentiel. v Mesures anti-­‐abus dans les directives « mère-­‐fille », « fusion » et « intérêts-­‐redevances » On prévoit des clauses anti-­‐abus dans les directives européennes. v Directive « mère-­‐fille » : Ne contient pas de mesures anti-­‐abus spécifiques mais l’article 1 dit que les Etats peuvent appliquer des dispositions nationales ou conventionnellement nécessaires pour éviter les fraudes et abus. v Directive « fusion » : La directive fusion contient les mesures anti-­‐abus suivantes : Chaque Etat membre peut retirer l’octroi de tout ou partie d’avantages prévus par la directive s’il apparaît que l’opération concernée : Ø A pour objectif principal d l’évasion fiscal ou la fraude fiscale Ø Résulte en une société, participant dans l’opération ou non, qui ne remplit plus les conditions nécessaires pour la représentation des travailleurs au sein de ses organes de décision, selon les conditions qui étaient en vigueur avant l’opération. Le fait qu’une des opérations visées par la directive (= fusion, scission, scission partielle, etc.) n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l’opération, peut constituer une présomption que cette opération a pour un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale. v Directive « intérêts et redevances » : 3 clauses permettant de pénaliser la fraude ou l’abus : ü Contexte : relations spéciales existant entre le payeur et le bénéficiaire effectif des intérêts ou des redevances OU relations spéciales existant entre ces deux derniers et un tiers. Si suite à cela, le montant des intérêts ou des redevances > le montant qui serait d’application si ces relations spéciales n’existaient pas, les dispositions de la directive ne s’appliquent qu’à ce dernier montant è c’est à dire que les dispositions ne concernent que le montant qui n’est pas en excédant, celui qui aurait cours si il n’y avait pas de relations spéciales entre les parties. ü La directive ne fait pas obstacle à ces dispositions nationales ou à des dispositions fondées sur des conventions, qui sont nécessaires pour prévenir la fraude ou l’abus ü Si l’objectif principal est la fraude ou l’évasion fiscale ou les abus, l’Etat membre peut retirer le bénéfice de la directive ou en refuser l’application
  22. 22. v Directive du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures Maintenant, on a dans l’UE un instrument pour essayer de recouvrer l’impôt : la directive du 16 mars 2010. Exemple : on peut devoir de l’argent à un Etat 1 puis aller dans un autre Etat 2, ce n’est pas évident dans ce cas là d’aller percevoir son impôt pour l’Etat 1. è Un Etat peut/doit assister un autre Etat dans l’UE à notifier convenablement les documents qui lui 22 manquent è Assistante à la notification des documents, au recouvrement. Exemple : Si on a une maison en Italie et qu’on doit des impôts en Belgique, il y aura peut être toute une procédure, mais finalement on pourra hypothéquer notre maison en Italie. La directive du 16 mars 2010 remplace la directive de base du 15 mars 1976 (voir page 32) et s’applique aux créances suivantes: (liste complète page 32) ü A l’ensemble des taxes, impôts et droits quels qu’ils soient, perçus par un Etat membre ou pour le compte de celui-­‐ci ou par ses subdivisions territoriales ou administratives (…) ü Aux restitutions, aux interventions et aux autres mesures faisant partie du système de financement intégral ou partiel du Fond européen agricole de garantie (FEAGA) (…) ü Aux cotisations et aux droits prévus dans le cadre de l’organisation commune des marchés dans le secteur du sucre. 1. A la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise fournit toute information vraisemblablement pertinente pour le recouvrement, par l’autorité requérante, de ses créances. 2. En vue de la communication de ces informations, l’autorité requise fait effectuer toute enquête administrative nécessaire à l’obtention de ces dernières. 3. A la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise notifie au destinataire l’ensemble des documents, y compris ceux comportant une dimension judiciaire, qui émanent de l’Etat membre requérant et qui se rapportent à une créance visée à l’article 2 ou au recouvrement de celle-­‐ci. 4. Une autorité compétente établie dans l’Etat membre requérant peut notifier tout document directement par courrier recommandé ou électronique à une personne établie sur le territoire d’un autre Etat membre Article 10 de la directive du 16 mars 2010 : « 1. A la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise recouvre les créances qui font l’objet d’un instrument permettant l’adoption de mesures exécutoires dans l’Etat membre requérant 2. L’autorité requérante adresse à l’autorité requise, dés qu’elle en a connaissance, tous renseignements utiles se rapportant à l’affaire qui a motivé la demande de recouvrement. Il est à noter que l’autorité requise n’est pas tenue de transmettre certains renseignements, notamment ceux qui révéleraient un secret commercial, industriel ou professionnel. » Recommandations : • Les instances européennes formulent parfois des recommandations dans le domaine de la fiscalité, elles n’ont pas force de loi contrairement aux directives, règlements et décisions. • L’EU procède également à des consultations et publie des communications aux autres instances européennes concernant divers domaines de la fiscalité • Il est difficile de savoir si ces communications et recommandations sont suivies par les Etats membres car il s’agit simplement d’invitations à adopter telle ou telle règle. Leur impact semble rester très limité.
  23. 23. 23 ♥ Autres organisations internationales Conseil de l’Europe & Convention OCDE è En ce qui concerne l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale v Historique : § 1980 : Le Conseil de l’Europe tient un colloque sur la fraude et l’érosion fiscale. § 1987 : L’OCDE et le Conseil de l’Europe mettent en place la « convention jointe de l’OCDE et du Conseil de l’Europe concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale » et proposent à leurs membres de la signer. On n’avait pas de législation commune au niveau de l’OCDE. § 2009 : Le G20 a également proposé une coopération en matière fiscale è but : faire bénéficier les pays en voie de développement des avantages procurés par le nouveau climat de coopération en matière fiscale y compris une approche multilatérale pour les échanges de renseignements. L’OCDE et le Conseil de l’Europe ont répondu en créant un protocole d’amendement de la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale pour l’aligner sur la norme internationale sur l’échange de renseignements et l’ouvrir à tous les pays (avant : ouverte qu’aux pays de l’OCDE et du Conseil de l’Europe). La convention porte sur le mot impôt mais de manière très large : elle inclut aussi les cotisations sociales. Attention parce qu’en matière de sécurité sociale il y a moins de conventions que pour l’impôt. Quand on quitte l’Europe, il y a peu de conventions de sécurité sociale. L’assistance administrative visée par la convention comprend : ♥ L’échange de renseignements, y compris les contrôles fiscaux simultanés et la participation à des contrôles fiscaux menés à l’étranger ♥ Le recouvrement des créances fiscales y compris les mesures conservatoires ♥ La notification des documents La convention d’assistance s’applique : v Aux impôts suivants : o Impôts sur le revenu ou les bénéfices, o Impôts sur les gains en capital qui sont perçus séparément de l’impôt sur le revenu ou les bénéfices o Impôts sur l’actif net v Aux cotisations de sécurité sociale obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes de sécurité sociale de droit public ! v Aux impôts d’autres catégories à l’exception des droits de douane, à savoir : o Les impôts sur les successions et les donations, o Les impôts sur la propriété immobilière, o Les impôts sur les biens et services tels que la TVA ou les impôts sur ventes o Les impôts sur des biens et services déterminés tels que les droits d’accise o Les impôts sur l’utilisation ou la propriété des véhicules à moteur o Les impôts sur l’utilisation ou la propriété des biens mobiliers autres que les véhicules à moteur o Tout autre impôt On veut créer une convention multinationale portant sur l’assistance en matière d’information et de notification de documents. Le texte est mis à disposition des Etats qui peuvent le signer. Il était prévu que le texte rentre en vigueur si il était signé par 5 Etats. Cela veut dire que dés que 5 Etats la signaient, elle entrait en vigueur pour eux. La convention a été signée petit à petit par les Etats, jusque maintenant, 58 ont signé. L’échange de renseignement peut se faire : v Sur demande d’un Etat v En vertu d’accord entre deux ou plusieurs Etats portant sur l’échange automatique de renseignements v De manière spontanée v Pour que plusieurs Etats poursuivent une enquête en commun
  24. 24. 24 Limites de l’assistance administrative mutuelle : Ø Possibilité de refus si l’Etat requérant n’a pas épuisé toutes sources d’informations dont il dispose sur son territoire Ø L’assistance ne peut excéder la limite de l’Etat qui la fournit Ø L’Etat peut refuser l’assistance si il estime que le mode d’action à l’encontre de principe de taxation communément acquis Le GAFI (Groupe d’Action Financière) Le GAFI est un groupe intergouvernemental créé en 1980 et qui ne dépend pas de l’OCDE. Il compte 34 Etats membres + 2 organisations régionales. Ce sont les gouvernements qui travaillent directement entre eux. Le GAFI a créé des recommandations qui, au niveau de l’UE, sont prises et sont traduites en directives è on en fait des instruments légaux. D’autres pays membres du GAFI adoptent aussi ces recommandations. Objectif : • lutter contre le blanchiment d’argent (capitaux) • lutter contre le financement du terrorisme Exemple : • Lutte contre les transporteurs de fonds illégaux • Etablissement d’une liste de personnes utilisées par le crime organisé pour faire du blanchiment de capitaux Ils prennent des recommandations puis vis-­‐à-­‐vis des pays qui les ont adoptées, ils vont inspecter comment ils les mettent en oeuvre. Ex : on ne peut plus transporter plus d’une certaine somme en cash (directive anti blanchiment) : plus personne ne peut être trouvé en possession de plus de xxx € • Avant : 10.000 € • Maintenant : 5.000 € • Bientôt : 3.000 € On ne peut plus non plus faire de paiement en cash pour un montant supérieur.
  25. 25. 25 Chapitre 2 : stratégie de structure dans un groupe multinational Section 1 : Considérations non fiscales 1.1. Objectif des considérations non fiscales ♥ Principe Avant de se pencher sur les aspects fiscaux liés à la structure de groupe, il est important d’étudier les considérations d’ordre opérationnel qui guide une entreprise pour s’implanter à l’étranger. Exemple : ü La nature du secteur d’activité ü Le type d’activité (si il y a beaucoup de réglementations ou non) ü Comment procéder ? o Fonder une nouvelle entité ? ou o Acheter acheter une entité ? ou o Ou acheter des actifs existants ? ü Quelles sont les formes d’investissement sur le plan juridique (forme juridique) ? o Succursale o Association o Structure complexe impliquant une holding ü Limitation engagement financier ü Participation d’investisseurs locaux ü Législation comptable ü Formalité lors de l’ouverture et de la fermeture ü Personnalité juridique ü Garanties requises ü Contrôle de changes ü Aspects financiers 1.2. Choix de la structure juridique • Sans établissement stable • Etablissement stable non enregistré • Succursale • Filiale • Association sans personnalité juridique Le choix de la structure juridique peut impliquer pas mal de choses : ♥ Limite de l’engagement financier : ü Dans le cas d’une société, l’actionnaire est engagé à concurrence du capital souscrit ü Dans le cas d’une succursale, tout l’actif de la société est mis en jeu ü Dans le cas de la filiale, la mère ne peut pas toujours entièrement s’isoler ♥ Approbation au niveau local : L’ouverture d’une filiale ou succursale requiert parfois des autorisations ♥ Participation d’investisseurs locaux : Cas de la filiale
  26. 26. 26 ♥ Type de législation comptable et contrôle externe : è Diffère qu’on soit dans le cas d’une société ou d’une succursale Ex : en Belgique, une succursale ne doit pas désigner de réviseur sauf si elle a un Conseil d’Entreprise. ♥ Formalités d’ouverture et de fermeture de l’entité : Ø Il y a moins de formalités d’ouverture pour une succursale que pour une société Ø Il y a plus de formalités de fermeture pour une société que pour une succursale ♥ Personnalité juridique : Il faut décider si l’entité étrangère utilise la même personnalité juridique ou non. ♥ Garanties requises : Les exigences pour les succursales peuvent être énormes comparées à celles pour les sociétés. ♥ Contrôle des changes ♥ Aspect financier : o Quel est le capital minimum requis ? o Octroi de subsides, quels sont les droits ? o Règles d’amortissement et d’évaluation d’inventaire
  27. 27. Section 2 : Types de structures (modalités) pour les opérations étrangères, sur le plan fiscal (impôts directs) Introduction Les possibilités de base : 27 ü Fonder une nouvelle entité ü Acheter (en entier ou en partie) des actions dans une entreprise existante ü Acquérir des actifs Sur le plan fiscal : Les choix sont différents sur le plan fiscal. La structure juridique sera fonction du volume d’opérations envisagé dans le pays d’investissement et cette structure peut évoluer avec le temps. 2.1. Sans établissement stable Principe : opérer dans un pays étranger sans pour autant y être passible d’impôts Exemple : La vente directe (exportations) è Le vendeur ne sera pas imposé dans le pays de source pour autant qu’il n’y a pas d’établissement stable dans le pays étranger. Il faudra alors consulter la définition d’établissement stable dans le pays étranger (pays de source des revenus) pour voir si on répond aux critères ou non. ♥ Convention préventive de double imposition Il se peut que certaines activités ne soient pas considérées comme constitutive d’établissement stable par des conventions bilatérales préventives de double imposition Exemple : ü Ouverture d’un bureau de représentation ü Ouverture d’un entrepôt ü Ouverture d’un bureau d’achats ü Ventes réalisées par l’intermédiaire d’un distributeur ♥ Exemption des bénéfices dans le pays de source : Rentrer une déclaration dans le pays de source ? ü Soit sur base de la législation nationale : si l’absence d’établissement stable résulte de la législation du pays de source, alors non ü Soit sur base d’une convention bilatérale préventive de double imposition : si l’absence d’établissement stable résulte d’une convention bilatérale entre le pays de source et le pays de résidence, il se peut que oui, mais on sera exempté ♥ Taxation des bénéfices dans le pays de résidence Si pas d’établissement stable, on sera imposé à taux pleins. ♥ Avantages & inconvénients d’opérer sans établissement stable Avantages Désavantages v Système simple v Couts limités v Possibilité d’obtenir des incitants à l’exportation dans le pays de résidence v Partage de marge bénéficiaire avec un tiers v Manque de contrôle sur distributeurs o Motivation & effort de vente o Pénétration du marché local
  28. 28. 2.2. Avec établissement stable ou succursale Si les activités déployées dans le pays de source excèdent le seuil instauré soit par la législation nationale, soit par les conventions bilatérales préventives de double imposition, la société étrangère aura un établissement stable dans le pays étranger où elle opère. Etablissement stable 28 (ou succursale) : c’est une « installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou une partie de son activité » (article 5 du modèle de convention OCDE). Il comprend : ü un siège de direction, ü un bureau, ü une succursale, ü une usine, ü un atelier et ü une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles ♥ Particularité ü Un chantier de construction ou de montage ne constitue pas un établissement stable si la durée < 12 mois (si sa durée dépasse 12 mois, alors ce sera un établissement stable). ü Même si pas d’installations fixes, un agent sera considéré comme étant un établissement stable s’il conclut des contrats au nom de l’entreprise è Importance de la capacité de conclure des contrats ! ü Liste des exemptions dans l’article 5 du modèle de convention OCDE ü Un établissement stable n’est pas la même chose qu’une succursale ♥ La succursale La succursale est un siège d’opération à l’étranger enregistré sur le plan du droit des sociétés. En général, il n’y a pas ou peu de différences entre le traitement fiscal d’un établissement stable « non enregistré » et d’une succursale. Sur le plan fiscal, la succursale ce n’est pas la même chose que l’établissement stable. La succursale requiert : ü Un siège d’activité ü Un enregistrement auprès des autorités (ex : BCE) ü La publication de statuts ♥ Filiale • Entité de droit national dotée d’une personnalité juridique distincte de celle de ses actionnaires ou associés • Soumise à l’impôt des sociétés sur ses bénéfices mondiaux, dans le pays de son établissement • Statut de résident sur le plan fiscal • Peut invoquer les conventions bilatérales préventives de la double imposition conclues par son pays de résidence • Dans certains cas, « transparence fiscale », c’est à dire taxation dans le chef des associés. ♥ Taxation ü Dans le cas d’un établissement stable, la taxation se fait d'office dans le pays de source o Soit au taux normal o Soit à un taux spécifique pour sociétés non résidentes ü Dans le pays de résidence : o Soit exempté o Soit crédit d’impôt
  29. 29. 29 2.3. La filiale Filiale : entité de droit national dotée d’une personnalité juridique distincte par rapport à son actionnaire ou associé. C’est une entité qui décide de s’implanter à l’étranger et est contrôlée sur le plan fiscal et opérationnel par sa société mère (ses actionnaires). ♥ Imposition ü Dans le pays de source elle est établie sur ses revenus mondiaux ü Elle peut bénéficier de l’application de conventions préventives de double imposition (CPDI) ü Mais lorsqu’elle distribuera ses bénéfices, il y aura un retenue à la source ♥ Filiale transparente Cela signifie qu’elle n’est pas taxable en tant que telle. Ses résultats seront taxables dans le chef des associés. 2.4. Association sans personnalité juridique ♥ Principe : Toutes les associations ne sont pas dotées de personnalité juridique, or c’est le premier élément à établir pour déterminer le plan fiscal. En général, le droit fiscal suit, sur ce plan, le droit civil: si une association n’a pas de personnalité juridique, ce sont ses associés qui seront taxables sur le bénéfice réalisé par l’association. è Taxation dans le chef des associés sur les bénéfices réalisés même si ils ne sont pas distribués aux associés. Les associés étrangers dans une telle association seront éventuellement considérés, dans le pays de source et/ou le pays de résidence, comme ayant un établissement stable dans l’Etat de la source. ♥ Cas particulier des intérêts En Italie et Allemagne, les associations distribuent leurs revenus sous forme d’intérêts, il y a alors une retenue à la source.
  30. 30. 30 Section 3 : Considération fiscales à examiner dans le pays de source Y a-­‐t-­‐il une différence de traitement fiscal pour les établissements stables et les filiales ? 3.1. L’assiette de l’impôt Assiette de l’impôt de la filiale Assiette de l’impôt de l’établissement stable ü Elle est taxable sur ses bénéfices « mondiaux » ü Elle peut invoquer les CPDI conclues par le pays de la société duquel elle est constituée (pays de résidence) car elle résidente sur le plan fiscal ü La société, elle, sera taxée sur les bénéfices générés à l’étranger que dans le cas ou ils lui sont distribués ü Il est taxable sur les bénéfices réalisés par son intermédiaire uniquement ü Base imposable parfois difficile à déterminer ü Il ne pourra cependant pas invoquer les CPDI conclues par le pays de source car il n’est pas résident (non-­‐résident légal) ü 2 méthodes de détermination de la BI : o Méthode directe : sur base de la comptabilité distincte de l’établissement stable o Méthode indirecte : sur base des critères portant sur la totalité de l’entité légale, par exemple : le chiffre d’affaires, le cout du personnel, etc. ü Il y a une restriction à la limitation de certains frais (ex : intérêts, redevances) ♥ Restriction à la détention de certains frais9 (cas des établissements stables) Le siège central veut prêter de l’argent à son établissement stable et doit : • Soit aller à la banque pour emprunter des fonds • Soit consacrer une partie de ses fonds propres à son établissement stable Il va charger un intérêt à son établissement stable. Juridiquement, ce n’est pas possible car le siège central et l’établissement stable ne font qu’un et donc le siège central ne lui prête pas d’argent : pour un prêt il faut 2 personnalités juridiques distinctes. Exemple : on ne peut pas dire qu’on a 20 millions d’euros et qu’on doit consacrer 10 millions à son établissement stable et lui charger un intérêt. La somme que le siège consacre à son établissement stable n’est pas un capital, on appelle cela une dotation permanente, et on ne peut pas charger d’intérêts là dessus. Possibilité : Le siège central va emprunter à l’extérieur et payer des intérêts sur cet emprunt. Cet emprunt va couvrir les opérations du siège central mais aussi de la succursale. Exemple : le siège central emprunte 10 millions € pour la totalité de son activité et elle paye des intérêts à la banque sur cet emprunt. A la fin de l’année, elle détermine la base imposable de son établissement stable et regarde tous les frais, dont ceux de l’établissement stable. Elle se dit qu’elle a payé x € de charges d’intérêts mais que l’emprunt a aussi profité à l’établissement stable. Elle veut donc charger un intérêt à son établissement stable mais cela ne sera surement pas accepté. è Si le contrat avec la banque ne spécifie pas clairement que ce contrat est conclu pour les opérations de l’établissement stable, les intérêts ne seront pas dus par cette dernière. >< Par contre, si le siège central prête de l’argent à une société filiale, ce sont 2 personnalités juridiques différentes donc elle pourra lui charger un intérêt. Le contrôleur de la société interne va voir qu’on lui demande un intérêt. Pour que le siège central puisse charger un intérêt à son établissement stable, il faut prouver que l’établissement stable aurait été lui même auprès de la banque et que, pour une raison de gestion, le siège central a été à la banque à la place de l’établissement stable. A ce moment là, il y a une traçabilité 9 Examen: Important!
  31. 31. pour vérifier que les intérêts chargés se rapportent vraiment à des fonds empruntés et que ce n’est pas l’établissement stable qui a été emprunter à la banque dans son pays mais bien le siège central qui a été emprunter à la banque dans son pays. 31 3.2. Modalités du calcul de l’impôt ♥ Le taux d’impôt • Il peut être différent pour l’établissement stable et pour la filiale : les taux d’impôt applicables aux établissements stables peuvent être plus élevé que les taux applicables aux contribuables résidents. è L’établissement stable peut être taxé à un taux plus élevé que la filiale parce qu’une fois qu’on a fait un bénéfice, il va être taxé dans l’établissement stable, mais une fois qu’on transfère les profits de l’établissement stable vers le siège social, comme il s’agit d’une seule et même entité juridique, il n’y aura pas de retenue à la source (contrairement au cas de la filiale). Dés lors, les pays ont décidé que comme ils ne peuvent pas prendre de retenue à la source, ils vont prélever un montant d’impôt plus élevé afin que les établissements payent quand même plus. C’est de moins en moins accepté suite aux principes de non discrimination. • Certains appliquent le même taux mais ajoutent un prélèvement fiscal à l’établissement stable • Dans le cas des établissements stables, il n’y a en principe pas de retenue à la source lors du transfert des bénéfices vers le siège central. • Généralement les établissements stables sont des sociétés plus petites en taille que les filiales. Il existe des taux d’impôt des sociétés réduits pour les petites sociétés mais ces taux réduits applicables aux petites sociétés ne sont généralement pas applicables/accessibles pour les établissements stables d’entreprises étrangères car ils sont non-­‐résidents. ♥ Retenue à la source lors du transfert de bénéfice • Oui pour les filiales • Non pour les établissements stables 3.3. Traitement des pertes Principe : les pertes sont généralement traitées de la même manière par les filiales et les établissements stables dans … 3.4. Incitants fiscaux Principe : Il est rare qu’une discrimination soit faite à cet égard entre les filiales et les établissements stables
  32. 32. Section 4 : Considérations fiscales à examiner dans le pays de résidence 4.1. Traitement fiscal des bénéfices réalisés à l’étranger AVANT le transfert dans le pays de résidence Ici on est dans le cas de bénéfices étrangers pas encore rapatriés dans le pays de résidence. 32 Filiale Etablissement stable En principe, les bénéfices réalisés par une filiale ne sont pas imposables dans le pays de résidence des actionnaires jusqu’à ce que les dividendes soient distribués. Toutefois, il existe une exception importante : celle de la taxation des « revenus passifs ». Les bénéfices réalisés par un établissement stable sont inclus dans les bénéfices totaux de l’entité juridique et dés lors sont en principe imposables dans le pays de résidence durant l’année de leur réalisation. La double imposition est évitée ou atténuée • Soit par des remèdes unilatéraux • Soit par les conventions bilatérales préventives de la double imposition selon les méthodes suivantes : o Exemption o Crédit d’impôt o Réduction forfaitaire d’impôt • Pays de résidence de la société mère : vis à vis de la filiale d’un autre pays • Siège central : vis à vis de l’autre entité d’un autre pays Economiquement et juridiquement, le siège central et son établissement stable ne font qu’une seule personne alors que la société mère et la société filiale sont 2 entités juridiques différentes. En principe les bénéfices de la société filiale ne sont pas imposables dans le pays de résidence des actionnaires jusqu’à ce qu’ils soient distribués. Cependant, dans le cas ou la société filiale paye peu d’impôts, le pays de résidence de la société mère va dire qu’il ne veut pas attendre le bon vouloir de la société mère pour que celle-­‐ci aille chercher l’argent dans sa filiale et le rapatrie. • Le pays de résidence va donc décider de taxer ces bénéfices dans l’année ou ils sont reconnus, ou • Dans les 2-­‐3 ans qui suivent, les autorités fiscales de la société mère (pays de résidence) vont taxer la société mère sur des bénéfices comptabilisés par une société du groupe étranger. Dans le cas de bénéfices/pertes réalisé par un établissement stable, ces derniers sont inclus dans le bénéfice de la totalité de l’entité : ils sont donc « mélangés » avec les bénéfices du siège central dés l’année de leur réalisation. Donc si le siège central fait des bénéfices et qu’un établissement stable installé dans un autre pays fait des pertes, ces dernières viendront diminuer le bénéfice du siège central, ce qui est bien. La double imposition est donc diminuée dés l’année ou le résultat est reconnu, soit par des remèdes unilatéraux, soit par les CPDI.

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