Haute 
Ecole 
Groupe 
ICHEC 
– 
ISC 
St-­‐LOUIS 
– 
ISFSC 
Enseignement 
supérieur 
de 
type 
long 
de 
niveau 
universita...
Haute 
Ecole 
Groupe 
ICHEC 
– 
ISC 
St-­‐LOUIS 
– 
ISFSC 
Enseignement 
supérieur 
de 
type 
long 
de 
niveau 
universita...
Remerciements 
Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidée et conseillée lors de la réalisation de ce 
mémoi...
Table 
des 
matières 
Introduction 
Générale 
...............................................................................
4.2 
Les 
autres 
normes 
internationales 
à 
prendre 
en 
compte 
dans 
le 
cadre 
de 
l’audit 
d’une 
entité 
opérant 
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Liste 
des 
Figures 
FIGURE 
1 
— 
TYPOLOGIE 
DES 
PRIX 
DE 
TRANSFERT 
.....................................................
1 
Introduction 
Générale 
Dans ce mémoire, nous étudierons comment le réviseur d’entreprises peut prendre en compte le 
r...
transactions avec des parties liées, mais ne propose pas de démarche spécifique pour la prise en 
compte des prix de trans...
Nous étudierons ensuite ce que le réviseur doit prendre en compte pour déterminer si ces risques 
peuvent être la source d...
4 
• Méthodologie 
Afin de mener à bien ce travail : 
• Nous analyserons les rapports sur les prix de transfert publiés au...
5 
PARTIE 
1 
: 
Les 
prix 
de 
transfert
6 
1. Introduction 
Dans cette partie, nous nous pencherons sur la problématique des prix de transfert. Dans un 
premier t...
7 
2. Les 
prix 
de 
transfert 
2.1 Définition 
Dans le cadre de ce mémoire, nous étudierons la problématique des prix de ...
8 
Figure 1 — Typologie des prix de transfert 
Ventes 
de 
biens 
Prix 
de 
transfert 
Services 
Redevances 
Intérêts 
sur...
9 
2.2 Cadre 
légal 
et 
réglementaire 
des 
prix 
de 
transfert 
2.2.1 Le 
respect 
du 
principe 
de 
pleine 
concurrence...
Malgré une économie de plus en plus mondialisée et globalisée, les régimes fiscaux restent 
encore propres à chaque État. ...
entreprises indépendantes, non liées, pour des opérations similaires sur le marché libre8. En cas 
de non respect de ce pr...
Méthode 
de 
calcul 
du 
prix 
de 
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concurrence 
: 
Parmi les méthodes acceptées pour le calcul des prix de transfe...
13 
! Cadre 
légal 
belge 
en 
matière 
de 
prix 
de 
transfert 
En ce qui concerne les prix de transfert, la Belgique s’a...
imposable via une reprise en dépenses non admises, et ce pour le montant d’avantages 
anormaux ou bénévoles consentis18. 
...
15 
Figure 3 — L’adoption de l’obligation documentaire par les pays 
Source : Synthèse réalisée sur base de : LLINARES, E....
Européenne, et une documentation spécifique au pays concerné, contenue dans un fichier local. 
Le contenu de ces deux part...
17 
3. Travaux 
réalisés 
en 
matière 
de 
prix 
de 
transfert 
Les prix de transfert sont fréquemment décrit comme étant ...
Concrètement, certains groupes utilisent les prix de transfert afin de diminuer leur charges 
fiscales. Précisons néanmoin...
19 
3.1 Travaux 
menés 
au 
niveau 
international 
Dans le contexte d’une économie de plus en plus globalisée et mondialis...
Concrètement, le plan BEPS comprend quinze actions que l’on peut regrouper autour de trois 
axes principaux : la lutte con...
Actions 
8, 
9 
et 
10 
: 
Faire 
en 
sorte 
que 
les 
prix 
de 
transfert 
calculés 
soient 
conformes 
à 
la 
création 
...
22 
3.1.2 Travaux 
sur 
la 
transparence 
et 
l’échange 
d’informations 
La coopération entre les administrations fiscales...
le but de lutter contre l’évasion et la fraude fiscales. La coopération visée par la Convention 
susmentionnée s’ajoute à ...
24 
Table 4 — Résumé des apports en matière d’échange de renseignements 
Echanges Directive Convention 
Informations 
visé...
Il est évident qu’au vu du renforcement actuel et à venir en matière de coopération et 
d’assistance administrative, et de...
26 
3.2 Conséquences 
des 
efforts 
internationaux 
sur 
les 
pays 
3.2.1 Renforcement 
des 
contrôles56 
Dans un rapport ...
De manière générale, les pénalités sont prévue pour dissuader les contribuables de ne pas se 
conformer aux règles afin de...
28 
3.2.2 L’exemple 
de 
la 
Belgique 
Tout comme c’est le cas des autres pays, l’État belge a renforcé ses dispositifs en...
29 
! La 
cellule 
prix 
de 
transfert 
En Belgique, le fisc dispose d’une « Cellule Prix de transfert » depuis le mois de...
Dernièrement, l’activité de la cellule s’est intensifiée. En février de cette année, une première 
vague de 300 audits en ...
31 
4. Comportement 
des 
multinationales 
Selon une étude menée par le cabinet Ernst & Young75, on peut voir que les entr...
Dans une autre enquête menée par Ernst & Young77, on peut également constater une volonté 
des entreprises de prendre en m...
4.1 
L’accord 
préalable 
sur 
les 
prix 
comme 
moyen 
de 
33 
protection79 
Étant donné l’importance croissante que port...
34 
5. Conclusions 
Comme nous avons pu le constater dans la partie qui précède, les entreprises doivent 
actuellement fai...
PARTIE 
2 
: 
La 
prise 
en 
compte 
de 
la 
problématique 
des 
prix 
de 
transfert 
dans 
les 
normes 
internationales 
...
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1. Introduction 
Comme nous l’avons constaté dans la première partie de ce mémoire, l’attention de la plupart 
des Éta...
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3. L’approche 
par 
les 
risques 
selon 
les 
normes 
internationales 
d’audit 
Dans le cadre de ce mémoire, nous nous...
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Mémoire: l'approche par les risques - parallèle avec le risque fiscal

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Ce mémoire vise à traiter la manière dont le réviseur d'entreprises peut prendre en compte le risque fiscal, et plus précisément le risque engendré par la politique de prix de transfert des entreprises multinationales, sur l'audit qu'ils effectuent.

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Mémoire: l'approche par les risques - parallèle avec le risque fiscal

  1. 1. Haute Ecole Groupe ICHEC – ISC St-­‐LOUIS – ISFSC Enseignement supérieur de type long de niveau universitaire L’APPROCHE PAR LES RISQUES EN AUDIT : PARALLELE AVEC LE RISQUE FISCAL Mémoire présenté par : CUYLITS Manon Pour l’obtention du grade de : Master en Gestion de l’Entreprise Année académique : 2013 – 2014 Promoteur : Monsieur Éric VAN HOOF Boulevard Brand Whitlock 2 – 1150 Bruxelles
  2. 2. Haute Ecole Groupe ICHEC – ISC St-­‐LOUIS – ISFSC Enseignement supérieur de type long de niveau universitaire L’APPROCHE PAR LES RISQUES EN AUDIT : PARALLELE AVEC LE RISQUE FISCAL Mémoire présenté par : CUYLITS Manon Pour l’obtention du grade de : Master en Gestion de l’Entreprise Année académique : 2013 – 2014 Promoteur : Monsieur Éric VAN HOOF Boulevard Brand Whitlock 2 – 1150 Bruxelles
  3. 3. Remerciements Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidée et conseillée lors de la réalisation de ce mémoire. En premier lieu, je tiens à exprimer ma gratitude à mon promoteur, Eric van Hoof, pour son aide, ses conseils avisés et le temps qu’il a pu me consacrer afin de réaliser ce travail. Je tiens également à remercier tout particulièrement Maître Jacques Malherbe pour avoir partagé avec moi son expertise dans le domaine de la fiscalité d’entreprise. Je tiens aussi à remercier l’équipe de BDO qui m’a permis d’acquérir une expérience dans le domaine de l’audit. Je tiens également à remercier : - ma famille, pour leurs conseils avisés et la relecture de ce mémoire, - Sébastien Dekkers, pour la relecture de ce mémoire, - Charlotte van Swieten, pour son aide et ses conseils avisés.
  4. 4. Table des matières Introduction Générale ......................................................................................................... 1 PARTIE 1 : Les prix de transfert ....................................................................................... 5 1. Introduction ............................................................................................................................. 6 2. Les prix de transfert .............................................................................................................. 7 2.1 Définition .............................................................................................................................................. 7 2.2 Cadre légal et réglementaire des prix de transfert ............................................................. 9 2.2.1 Le respect du principe de pleine concurrence ............................................................................. 9 ! Travaux réalisés au niveau de l’Europe ............................................................................................. 9 ! Cadre légal belge en matière de prix de transfert ....................................................................... 13 2.2.2 Autres principes en matière de prix de transfert ...................................................................... 14 ! La documentation en matière de prix de transfert ..................................................................... 14 3. Travaux réalisés en matière de prix de transfert ..................................................... 17 3.1 Travaux menés au niveau international ............................................................................... 19 3.1.1 Projet « Base Erosion and Profit Shifting » ou BEPS ................................................................ 19 • Actions du plan BEPS visant les prix de transfert ....................................................................... 20 3.1.2 Travaux sur la transparence et l’échange d’informations ..................................................... 22 3.1.3 Forum conjoint sur les prix de transfert ....................................................................................... 25 3.2 Conséquences des efforts internationaux sur les pays ................................................... 26 3.2.1 Renforcement des contrôles ............................................................................................................... 26 3.2.2 L’exemple de la Belgique ..................................................................................................................... 28 ! La cellule prix de transfert ..................................................................................................................... 29 4. Comportement des multinationales ............................................................................. 31 4.1 L’accord préalable sur les prix comme moyen de protection ..................................... 33 5. Conclusions ............................................................................................................................ 34 PARTIE 2 : La prise en compte de la problématique des prix de transfert dans les normes internationales d’audit .............................................................................. 35 1. Introduction .......................................................................................................................... 36 2. Les normes internationales d’audit : contexte et définition ................................. 36 3. L’approche par les risques selon les normes internationales d’audit .............. 37 3.1 Le risque d’audit .............................................................................................................................. 37 3.2 Le risque inhérent .......................................................................................................................... 39 3.3 Le risque de contrôle interne .................................................................................................... 40 3.4 L’évaluation des risques combinés et le risque de non-­‐détection ............................. 40 4. Normes internationales d’audit à prendre en compte dans la conduite de l’audit d’une entité faisant partie d’un groupe .................................................................. 43 4.1 Les principales normes à prendre en compte dans le cadre de l’audit d’une entité opérant des transactions transfrontalières contrôlées ................................................ 43 4.1.1 La norme internationale d’audit 240 .............................................................................................. 43 4.1.2 La norme internationale d’audit 315 .............................................................................................. 44 4.1.3 La norme internationale d’audit 250 .............................................................................................. 44 4.1.4 La norme internationale d’audit 550 .............................................................................................. 45 4.1.5 La norme internationale d’audit 540 .............................................................................................. 46 4.1.6 La norme internationale d’audit 330 .............................................................................................. 46 4.1.7 La norme internationale d’audit 450 et la norme internationale d’audit 320 ............. 47
  5. 5. 4.2 Les autres normes internationales à prendre en compte dans le cadre de l’audit d’une entité opérant des transactions transfrontalières contrôlées .................................... 48 4.2.1 La norme internationale d’audit 620 .............................................................................................. 48 PARTIE 3: Diligences à mettre en oeuvre dans le cadre du contrôle des états financiers d’une entité faisant partie d’un groupe selon les normes internationales d’audit ..................................................................................................... 49 1. Introduction .......................................................................................................................... 50 2. Conduite de l’audit dans une entité opérant des transactions avec des parties liées .................................................................................................................................................. 52 2.1 Comportement à adopter tout au long de l’audit .............................................................. 52 2.1.1 Rester vigilant quant à la possibilité de fraude .................................................................... 52 2.1.2 Echanger avec les autres membres de l’équipe d’audit affectés à la mission .......... 56 2.2 Etape 1 : Procédure d’évaluation des risques et procédures liées ............................ 56 2.2.1 Connaissances générales à acquérir sur l’entité et son environnement ......................... 57 2.2.2 Connaissances plus spécifiques à acquérir lorsqu’il existe des parties liées ................ 60 ! Etude de la législation nationale en matière de prix de transfert et de la manière dont l’entité auditée s’y conforme ......................................................................................................................... 61 ! Procédures d’évaluation des risques associés aux relations et aux transactions de l’entité avec des parties liées, et autres procédures liées ................................................................ 63 ! Conclusions sur le risque inhérent .................................................................................................... 67 2.2.3 Prise de connaissance du contrôle interne .................................................................................. 68 ! Examen des contrôles internes mis en place en matière de prix de transfert ................ 70 ! Conclusion sur le risque de contrôle interne ................................................................................. 72 2.3 Etape 2 : Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives ...... 74 2.4 Etape 3 : Réponses aux risques d’anomalies significativesetet ....................................... 76 2.4.1 Contrôles de substance ......................................................................................................................... 77 2.5 Opinion d’audit ................................................................................................................................ 83 Conclusion générale .......................................................................................................... 85 Recul critique ....................................................................................................................... 88 Bibliographie ....................................................................................................................... 89 1. Livres & ouvrages ................................................................................................................ 89 2. Articles de presse ................................................................................................................ 89 3. Mémoires, thèses, rapports, syllabi et documents internes ................................. 89 4. Interviews .............................................................................................................................. 90 5. Ressources internet ............................................................................................................ 90 6. Articles de presse en ligne ................................................................................................ 94 7. Codes, lois, normes internationales, directives et circulaires ............................. 94 8. Ressources statistiques ..................................................................................................... 96
  6. 6. Liste des Figures FIGURE 1 — TYPOLOGIE DES PRIX DE TRANSFERT ................................................................................................................... 8 FIGURE 2 — TAUX D’IMPOT EFFECTIF MOYEN PAR PAYS (2013) ....................................................................................... 10 FIGURE 3 — L’ADOPTION DE L’OBLIGATION DOCUMENTAIRE PAR LES PAYS ..................................................................... 15 FIGURE 4 — TOTAL DES RECETTES ET DEPENSES DES ADMINISTRATIONS CENTRALES EN 2013 (EN %DU PIB) ...... 17 FIGURE 5 — MAJORATIONS D’IMPOTS ETABLIES PAR ANNEE SUITE AU CONTROLE DES PRIX DE TRANSFERT (EN MILLIONS D’EUROS) ........................................................................................................................................................... 28 FIGURE 6 — LISTE DES PRIORITES EN MATIERE DE STRATEGIE DE PRIX DE TRANSFERT (SOCIETES MERES) ............... 31 FIGURE 7 — MOYENS QUE LES ENTREPRISES MULTINATIONALES PREVOIENT DE METTRE EN OEUVRE DANS LE CADRE DE LEUR POLITIQUE EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT ........................................................................................... 32 FIGURE 8 — SCHEMATISATION DU RISQUE D'AUDIT .............................................................................................................. 39 FIGURE 9 — ETAPES A SUIVRE DANS LE CADRE DE L'APPROCHE PAR LES RISQUES ........................................................... 51 FIGURE 10 — CONNAISSANCES GENERALES A ACQUERIR SUR L'ENTITE ET SON ENVIRONNEMENT ............................... 57 FIGURE 11 — DIAGRAMME PERMETTANT DE DETERMINER SI LA NORME ISA 550 EST APPLICABLE OU NON ........... 58 FIGURE 12 — L'ANALYSE FONCTIONNELLE ............................................................................................................................ 64 FIGURE 14 — ETAPES A SUIVRE POUR LA VERIFICATION DES CONTROLES INTERNES ...................................................... 69 FIGURE 15 — CHOIX DE LA METHODE A APPLIQUER POUR LE CALCUL DES PRIX DE TRANSFERT ................................... 79 Liste des Tables TABLE 1 — METHODES DE CALCUL DES PRIX DE PLEINE CONCURRENCE ........................................................................... 12 TABLE 2 — MESURES ADOPTEES SUR LE PLAN NATIONAL ET INTERNATIONAL ................................................................ 18 TABLE 3 — SYNTHESE DES APPORTS DE LA DIRECTIVE ET DE LA CONVENTION ............................................................... 23 TABLE 4 — RESUME DES APPORTS EN MATIERE D’ECHANGE DE RENSEIGNEMENTS ........................................................ 24 TABLE 5 — EVALUATION DU RISQUE INHERENT ET DE CONTROLE INTERNE PAR L'AUDITEUR ...................................... 40 TABLE 6 — DELIMITATION DE L’ETENDUE DES TESTS A EFFECTUER .................................................................................. 41 TABLE 7 — FACTEURS DE FRAUDE A PRENDRE EN COMPTE DANS LE CADRE DES PRIX DE TRANSFERT (LISTE NON EXHAUSTIVE) ...................................................................................................................................................................... 54 TABLE 8 — RESPONSABILITE EN CAS DE POLITIQUE DE PRIX DE TRANSFERT NON CONFORME ...................................... 55 TABLE 9 — INFORMATIONS A OBTENIR SUR LES PERSONNES AU SEIN DE L'ENTITE ......................................................... 59 TABLE 10 — DEFINITION DU CONCEPT DE PARTIES LIEES SELON LA NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 550 ........... 61 TABLE 11 -­‐ RESUME DES INFORMATIONS OBTENUES SUR LES TRANSACTIONS CONTROLEES .......................................... 78
  7. 7. 1 Introduction Générale Dans ce mémoire, nous étudierons comment le réviseur d’entreprises peut prendre en compte le risque fiscal dans le cadre de son approche par les risques, selon les normes internationales d’audit. Étant donné que le risque fiscal est un sujet vaste, nous concentrerons notre étude sur la problématique des prix de transfert. Ce sujet est très actuel et fait actuellement l’objet de nombreux débats. Il serait donc intéressant d’étudier l’impact que les prix de transfert peuvent avoir sur les états financiers des entreprises, et la manière dont le réviseur peut en tenir compte lors de ses démarches d’audit. Face à une fiscalité de plus en plus importante, les entreprises organisent aujourd’hui leur optimisation fiscale. Pour les entreprises multinationales, les transactions opérées au sein du groupe constituent une belle opportunité de transférer des bénéfices vers des États à faible imposition. Il en résulte une érosion de la base d’imposition pour les autres États. Or, ces derniers avaient déjà vu leurs recettes diminuer suite à la crise, parallèlement à une augmentation de leurs dépenses. Avec la mondialisation, les entreprises se sont internationalisées et les échanges au sein de ces groupes représentent maintenant une proportion importante du commerce international. On constate donc actuellement une attention accrue des États quant aux prix de transfert appliqués au sein des groupes, ainsi qu’un renforcement des contrôles. En conséquence, les entreprises qui ne gèrent pas leur politique de prix de transfert de manière optimale s’exposent à une correction de leurs bénéfices par les administrations fiscales, et donc à une majoration de leurs impôts. Dans le présent travail, nous analyserons l’impact de cette problématique de prix de transfert sur la conduite d’un audit. Pour ce faire, nous nous baserons sur les normes internationales d’audit. De manière générale, ces dernières guident le réviseur dans la conduite de son audit. Elles expliquent ses objectifs, ses obligations, ainsi que la manière de procéder pour atteindre ses objectifs. Notons que ces normes prévoient le cas où le réviseur audite une entité opérant des
  8. 8. transactions avec des parties liées, mais ne propose pas de démarche spécifique pour la prise en compte des prix de transfert. Dans la première partie de ce mémoire, nous étudierons la notions de prix de transfert. Pour ce faire, nous expliquerons d’abord de quoi retourne cette problématique, ainsi que le cadre légal et réglementaire qui s’y applique. Nous analyserons ensuite les évolutions récentes au niveau des prix de transfert. Nous parcourrons les travaux importants réalisés au niveau international, et les conséquences que ces derniers ont eu au niveau des pays. Nous étudierons ensuite la manière dont les entreprises multinationales réagissent à ces évolutions. Finalement, nous conclurons sur le risque qu’une politique de prix de transfert mal appréhendée ou pas appréhendée peut engendrer pour les entreprises. Dans la seconde partie de ce mémoire, nous aborderons les normes internationales d’audit. Nous commencerons par les définir et expliquer en quoi elles consistent. Ensuite, nous développerons l’approche par les risques qui est le concept central d’un audit mené selon ces normes. Finalement, nous établirons les normes internationales d’audit que le réviseur doit prendre en compte lorsqu’il réalise l’audit d’une entité opérant des transactions avec des parties liées, et qu’il est donc confronté à la problématique des prix de transfert. Finalement, dans la troisième partie de ce mémoire, nous étudierons les démarches à mettre en oeuvre par le réviseur d’entreprises lorsqu’il audite une entité opérant des transactions transfrontalières contrôlées. Pour ce faire, nous déterminerons dans un premier temps, le comportement qu’il doit adopter lors de toutes ses démarches. Ensuite, nous analyserons ce que le réviseur doit acquérir comme connaissances spécifiques lorsqu’il prend connaissance de l’entité, de son environnement, et de son contrôle interne. Cette première étape lui permettra de déterminer si les prix de transfert appliqués par l’entreprise constituent un domaine risqué pour l’entreprise. 2
  9. 9. Nous étudierons ensuite ce que le réviseur doit prendre en compte pour déterminer si ces risques peuvent être la source d’anomalies significatives dans les états financiers de l’entité auditée. Suite à cela, nous proposerons des démarches que le réviseur peut mettre en oeuvre pour recueillir les éléments probants qui lui permettront de déterminer si des anomalies significatives sont effectivement présentes dans les états financiers. En d’autres termes, nous analyserons comment le réviseur peut vérifier si le prix de transfert appliqués par l’entité auditée sont conformes au principe de pleine concurrence. Finalement, nous étudierons ce que le réviseur peut conclure suite à son audit. Plus précisément, nous nous intéresserons au cas où il découvre que les prix de transfert pratiqués par l’entité auditée ne sont pas conformes au prix de pleine concurrence. Nous tenterons de donner des éléments de réponse sur base de cette problématique. 3
  10. 10. 4 • Méthodologie Afin de mener à bien ce travail : • Nous analyserons les rapports sur les prix de transfert publiés au niveau international. Nous parcourrons également les sites des autorités internationales telles que l’OCDE et la Commission Européenne afin d’étudier quelles sont les évolutions récentes importantes ; • Nous étudierons également les statistiques qui peuvent permettre de se rendre compte de l’ampleur du phénomène des prix de transfert ; • Nous analyserons les réglementations en vigueur au niveau de la Belgique, afin de pouvoir illustrer certaines parties de ce mémoire ; • Il sera également intéressant de se faire une idée de l’impact financier que peuvent avoir des prix de transfert non conformes pour les entreprises ; • Nous étudierons les normes internationales d’audit et ce qu’elles peuvent contenir de pertinent dans le cadre de l’audit d’une entité pratiquant des prix de transfert. Sur base de ces dernières, et des connaissances acquises en matière de prix de transfert, nous proposerons des démarches à mettre en oeuvre afin de permettre au réviseur d’appréhender les prix de transfert appliqués par l’entité auditée ; • Nous demanderons également l’avis d’un expert en matière de fiscalité des entreprises sur certaines problématiques de ce mémoire nécessitant des connaissances précises en droit fiscal.
  11. 11. 5 PARTIE 1 : Les prix de transfert
  12. 12. 6 1. Introduction Dans cette partie, nous nous pencherons sur la problématique des prix de transfert. Dans un premier temps, nous définirons la notion de prix de transfert et nous étudierons le cadre légal et réglementaire applicable. Nous nous baserons sur ce qui a été réalisé au niveau international et étudierons la manière dont les pays en ont tenu compte dans leur législation nationale. Ensuite, nous analyserons les évolutions récentes en matière de prix de transfert. Nous analyserons pour ce faire les travaux réalisés au niveau international et la manière dont ces derniers ont été traduits au niveau des pays. Nous illustrerons cette section à l’aide du cas pratique de la Belgique. Nous étudierons ensuite comment les multinationales réagissent aux évolutions susmentionnées, et ce qu’elles peuvent mettre en place pour diminuer le risque de faire face à un redressement fiscal. Finalement, nous tenterons de tirer des conclusions sur l’impact que peut avoir une politique de prix de transfert mal appréhendée sur les états financiers des entreprises.
  13. 13. 7 2. Les prix de transfert 2.1 Définition Dans le cadre de ce mémoire, nous étudierons la problématique des prix de transfert. Pour ce faire, il serait intéressant de commencer par remettre cette notion dans son contexte. Les groupes multinationaux sont des groupes présents dans plusieurs pays à travers le monde. Cette présence est possible grâce à la détention totale ou partielle par la société mère de filiales ou succursales dans des pays étrangers. Notons qu’une filiale est « une société avec une personnalité juridique propre, différente de la société mère »1, tandis qu’une succursale est un centre d’activité, sans personnalité juridique, par le biais duquel une entreprise peut s’établir dans un autre pays et constitue plutôt une extension de la société mère2. Les entreprises d’un groupe sont des parties liées et peuvent avoir des relations ou opérer des transactions entre-elles, on parle alors de « transactions contrôlées ». L’Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE), définit les prix de transfert comme étant « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées »3. Ce sont donc les prix appliqués aux transactions contrôlées. Les transactions visées peuvent concerner des achats et ventes de biens et marchandises, mais également des prestations de services au sein du groupe, comme la mise à disposition de personnel ou de matériel, d’actifs incorporels, des relations financières, etc. Les prix de transfert regroupent donc tous les flux intragroupe qui ont une influence sur les comptes de résultats des entreprises du groupe. Nous pouvons voir des exemples de prix de transfert pouvant exister entre deux entités liées sur la figure4 à la page suivante. En annexe (cf. annexe A), on peut retrouver un graphique reprenant les prix de transfert selon leur type et leur fréquence. 1 WALLONIA, La structure juridique: filiale ou succursale, SA ou SPRL?, in Wallonia.be: votre implantation, adresse URL: http://www.investinwallonia.be/votre-implantation-en-wallonie/demarrer-une- activite/structure-juridique/ (page consultée le 8 août 2014) 2 Ibid. 3 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE: Prix de transfert, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/principes-de-locde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert. htm (page consultée le 10 juillet 2014) 4 RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de transfert : les concepts et la pratique, les lois françaises, américaines et internationales, les solutions pour les entreprises, Paris, Maxima, 1998, p.151.
  14. 14. 8 Figure 1 — Typologie des prix de transfert Ventes de biens Prix de transfert Services Redevances Intérêts sur prêts & emprunts Garanties Management fees Refacturation de coûts Concessions de biens incorporels (marques, brevets, savoir-­‐ faire, etc.) Source : Synthèse personnelle faite sur base de : RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de transfert : les concepts et la pratique, les lois françaises, américaines et internationales, les solutions pour les entreprises, Paris, Maxima, 1998, 161p. Aujourd’hui, notre économie est de plus en plus mondialisée et globalisée. Les échanges entre les pays, et les investissements directs sont de ce fait favorisés. On constate que les entreprises multinationales sont de plus en plus nombreuses et que, d’une part leur poids dans le produit intérieur brut mondial augmente, et d’autre part, les transactions internes aux groupes multinationaux représentent une proportion de plus en plus importante du commerce mondial5. 5 OCDE, Perspectives économiques de l’OCDE, Site de Keepeek, adresse URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/economics/perspectives-economiques-de-l-ocde- volume-2014-issue-1_eco_outlook-v2014-1-fr#page1 (page consultée le 11 juillet 2014)
  15. 15. 9 2.2 Cadre légal et réglementaire des prix de transfert 2.2.1 Le respect du principe de pleine concurrence ! Travaux réalisés au niveau de l’Europe Au niveau de l’Europe, l’Organisation de Coopération et de Développement Economique est très active en ce qui concerne les prix de transfert, et ce depuis longtemps. Elle a à son actif la publication de nombreux travaux et recommandations en la matière. Ainsi, en 1995, l’OCDE a publié un premier rapport sur les prix de transfert, intitulé « Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales », qui a lui-même donné lieu à la « Recommandation du Conseil de l’OCDE sur la détermination des prix de transfert entre entreprises associées »6. La dernière version du rapport susmentionné date de 2010 et met en avant le fait que les prix de transfert pratiqués au sein des groupes multinationaux doivent respecter le principe de pleine concurrence. Il rassemble des conseils quant à la comparaison des transactions réalisées entre entreprises liées avec des transactions réalisées entre entreprises indépendantes, ainsi qu’une description des cinq méthodes de calcul des prix de transfert qui peuvent être utilisées pour déterminer si les conditions d’une transaction entre entités liées satisfont au principe de pleine concurrence. Les principes en matière de prix de transfert que ce rapport édicte n’ont pas force de loi ; ils n’ont pas de caractère obligatoire pour les administrations fiscales des États. Néanmoins, leur impact est important puisqu’il permet aux administrations fiscales des différents pays de s’accorder sur les prix de transfert. Concrètement, lorsque des entreprises indépendantes concluent des transactions entre-elles, les prix appliqués sont fixés par le biais des mécanismes de marché. Au contraire, lorsque des entreprises liées concluent des transactions entre-elles, ce ne sont pas forcément les mécanismes de marchés externes qui influencent le prix de ces transactions. Si les prix de transfert fixés dans le cadre d’opérations entre entités liées ne respectent pas les prix du marché, les bénéfices de ces entreprises sont influencés à la hausse ou à la baisse et leur base imposable varie. 6 OCDE, Les principes directeurs de l’OCDE à l’intention des entreprises multinationales, in OCDE: Investissement international, édition 2011, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/daf/inv/mne/48004355.pdf (page consultée le 30 juillet 2014)
  16. 16. Malgré une économie de plus en plus mondialisée et globalisée, les régimes fiscaux restent encore propres à chaque État. Il n’existe actuellement aucune autorité fiscale au niveau mondial, et donc pas de législation internationale. Le taux d’imposition des bénéfices des sociétés varie donc d’un pays à l’autre dans le monde, comme nous pouvons le voir sur la figure7 ci-dessous. 10 Figure 2 — Taux d’impôt effectif moyen par pays (2013) 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% Austria Belgium Bulgaria Croatia Cyprus Denmark Estonia Finland France Germany Greece Hungary Ireland Czech Republic Lithuania Italy Latvia Luxembourg Netherlands Malta Poland Portugal Romania Slovakia Slovenia Spain Sweden FYROM Norway United Kingdom Turkey Canada Japan Switzerland USA Taux en % Source : ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU Commission – TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne : Fiscalité et Union douanière – Etudes faites pour la Commission, février 2014, adresse URL : http ://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effective_taxes. pdf (page consultée le 14 juillet 2014) Lorsque deux entreprises liées situées dans des pays différents opèrent des transactions entre-elles, elles peuvent donc être tentées de déplacer leurs bénéfices vers un pays offrant un régime fiscal plus favorable en pratiquant des prix de transfert non conformes au prix de pleine concurrence. Néanmoins, les États ne tolèrent pas que les entreprises puissent transférer leurs bénéfices en pratiquant des prix de transfert anormalement faibles ou élevés. Le principe de pleine concurrence, qui est le principe de base accepté par l’OCDE, veut que les prix de transfert établis entre sociétés d’un même groupe correspondent au prix qui aurait été convenu entre 7 ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU Commission – TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne : Fiscalité et Union douanière – Etudes faites pour la Commission, février 2014, adresse URL : http ://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effective_taxes. pdf (page consultée le 14 juillet 2014)
  17. 17. entreprises indépendantes, non liées, pour des opérations similaires sur le marché libre8. En cas de non respect de ce principe, l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE prévoit que « lorsque deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence »9. Lorsque une entreprise subit un redressement en matière de prix de transfert, il en résulte à priori une double imposition, étant donné qu’elle est taxée sur des bénéfices sur lesquels sa partie liée a également été taxée. L’article 9 prévoit dans son second paragraphe une mesure visant à éviter ce cas de figure. Au niveau de l’Europe, la Convention d’arbitrage10 a également été mise en place en 1995 afin d’éliminer la double imposition par le biais d’un accord entre les États cocontractants. Cette dernière a été mise en oeuvre par le biais du Code de conduite. L’OCDE concède qu’il est difficile tant pour les multinationales, que pour les administrations fiscales de déterminer si les prix de transfert appliqués sont conformes au principe de pleine concurrence ou non. Afin de faciliter la tâche aux entreprises opérant des transactions transfrontalières contrôlées, des méthodes de calcul du prix de pleine concurrence ont été établies. Les pays sont libres de les adopter ou non, mais on peut constater dans le rapport de Deloitte « 2014 Global Transfer Pricing Country Guide »11 que la majorité d’entre eux s’y conforment. 11 8 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Partie II, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp.1-17. 9 Article 9, OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Site de Keepeek, 2013, adresse URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/modele-de-convention- fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-2010_9789264175273-fr#page186 (page consultée le 12 juillet 2014) 10 COMMISSION EUROPEENNE, Les prix de transfert et la Convention d’arbitrage, in Commission Européenne: Fiscalité et Union douanière, adresse URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration_convention/index _fr.htm (page consultée le 12 août 2014) 11 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, in Deloitte: tax, adresse URL: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-global-transfer-pricing-guide- 2014.pdf (page consultée le 7 août 2014)
  18. 18. Méthode de calcul du prix de pleine concurrence : Parmi les méthodes acceptées pour le calcul des prix de transfert, deux catégories de méthodes prédominent. Il y a d’une part les méthodes traditionnelles, qui sont les méthodes basées sur les transactions, et d’autre part, les méthodes transactionnelles des bénéfices qui, elles, sont plus globales et basées sur les bénéfices. Ces dernières consistent à comparer les bénéfices dégagés des transactions au sein d’un groupe avec ceux réalisés pour des transactions comparables entre entités indépendantes. Dans la table12 ci-dessous, nous pouvons retrouver la liste des méthodes acceptées par l’OCDE pour le calcul du prix de pleine concurrence. 12 Table 1 — Méthodes de calcul des prix de pleine concurrence Méthodes traditionnelles basées sur les transactions Méthode du prix comparable sur le marché libre Méthode du prix de revente Méthode du prix de revient majoré Méthodes transactionnelles des bénéfices Méthode de partage des bénéfices Méthode transactionnelle de la marge nette Source : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert- a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page consultée le 10 juillet 2014) Les méthodes traditionnelles sont considérées comme plus directes et fiables que les méthodes transactionnelles des bénéfices quand il s’agit de vérifier que les rémunérations fixées pour des transactions entre entités liées respectent le principe de pleine concurrence. Les méthodes transactionnelles des bénéfices, quant à elles, sont en général appliquées lorsque les méthodes de base ne sont pas satisfaisantes. Le choix d’une méthode de calcul du prix de pleine concurrence doit donc se faire au regard de l’activité de l’entité et de la manière dont cette dernière est organisée13. Ces méthodes sont développées plus en détail en annexe (cf. annexe C). 12 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, opcit. 13 Ibid.
  19. 19. 13 ! Cadre légal belge en matière de prix de transfert En ce qui concerne les prix de transfert, la Belgique s’aligne sur les recommandations de l’OCDE. Il n’existe pas de législation spécifique en matière de prix de transfert, mais le Code des Impôts sur les revenus traduit les grands principes édictés par l’OCDE. Les autres services comme celui des décisions anticipées, l’accord mutuel ou la procédure d’arbitrage se conforment également au principe de pleine concurrence de l’OCDE 14. Le Code des Impôts sur les Revenus contient des dispositions visant à éviter les transferts de bénéfices de sociétés belges vers des bénéficiaires personnes physiques ou morales dans le but de bénéficier d’une fiscalité plus favorable. Les principales dispositions sont reprises dans les articles 26 et 185§ de ce Code. L’article 185 §2 du CIR15 développe que les sociétés sont imposables sur la totalité de leurs bénéfices. Il traduit le principe de pleine concurrence édicté par l’OCDE et adopté en Belgique le 21 juin 200416 en mettant en avant le fait que les sociétés liées ayant des opérations transfrontalières réciproques doivent agir selon les mêmes conditions que des entreprises indépendantes. Autrement, les bénéfices qui auraient dû être réalisés mais n’ont pu l’être suite à ces conditions, seront inclus dans les bénéfices de cette société. Cet article insiste donc sur le principe de pleine concurrence devant être appliqué dans le cadre des transactions intragroupe et rejoint l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. L’article 2617 du présent code rejoint l’article 185 §2 et prévoit que les « avantages anormaux et bénévoles » offerts par une entreprise belge soient ajoutés à la base imposable de cette entreprise, à moins qu’ils fassent directement ou indirectement partie du revenu taxable du destinataire en Belgique. Cette disposition permet donc au Fisc de taxer une entreprise sur un bénéfice qu’elle n’a pas réalisé alors qu’elle aurait dû, grâce à une majoration de la base 14 DELOITTE, Strategy Matrix for Global Transfer Pricing, Site de Deloitte, adresse URL: http://www.deloitte.com/assets/Dcom- Peru/Local%20Assets/Documents/pe_tax_strategymatrix_220310.pdf (page consultée le 7 août 2014) 15 Article 185, Code des Impôts sur les Revenus, Site de FisconetPlus, version exercice d’imposition 2015, adresse URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=b922abf0- ba72-4e3f-9208-ba5d38480fc3#findHighlighted (page consultée le 10 mai 2014) 16 BDO, Lettre d’information juin 2007, in BDO: Publications, adresse URL: http://www.bdo.be/en/~/media/Files/BDO%20BE/Publications/Nieuwsbrieven/Nieuwsbrief%20BDO/200 7/FR/BDOnieuwsbrief_juni2007_FRA.pdf (page consultée le 13 juin 2014) 17 Article 26, Code des Impôts sur les Revenus, opcit.
  20. 20. imposable via une reprise en dépenses non admises, et ce pour le montant d’avantages anormaux ou bénévoles consentis18. Notons que la notion d’avantages anormaux ou bénévoles n’est pas définie dans le code susmentionné. La Jurisprudence, constate l’existence d’un tel avantage lorsque les deux conditions suivantes sont réunies19 : 14 • Un enrichissement dans le chef du bénéficiaire • Une absence de rémunération effective dans le chef de celui qui octroie l’avantage 2.2.2 Autres principes en matière de prix de transfert ! La documentation en matière de prix de transfert20 Dans le chapitre V de son rapport sur les principes applicables en matière de prix de transfert, l’OCDE fait mention d’une documentation en matière de prix de transfert. Cette dernière doit reprendre un ensemble d’informations de base permettant l’évaluation des prix de transfert pratiqués au sein de groupes multinationaux. L’organisation insiste sur le fait que chaque contribuable devrait établir une telle documentation afin de pouvoir justifier ses prix de transfert en prouvant qu’ils sont conformes au principe de pleine concurrence. L’établissement d’une telle documentation permettrait donc une plus grande transparence vis-à-vis de l’administration fiscale. Rappelons néanmoins que les principes publiés par l’OCDE n’ont pas force de loi et que les pays sont donc libres de les rendre obligatoires en les instaurant dans leur législation, ou non. Nous pouvons voir sur la figure21 à la page suivante les pays ayant adopté l’obligation documentaire à travers le monde au jour d’aujourd’hui, et ceux qui ne l’ont pas fait. 18 COPPENS, P.-F., Avantages anormaux ou bénévoles: principes et applications concrètes, in IEC institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux: publications accountancy & tax, p. 31, adresse URL: https://www.iec-iab.be/fr/membres/publication/Pages/default.aspx (page consultée le 13 juillet 2014) 19 Voir Anvers, 13 mai 1991, R.G.F., 1991, p. 342 ou Bruxelles, 21 mars 1996, F.J.F., n° 96/119. 20 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, opcit. 21 LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration: Impact financier de décisions industrielles, in Nera Economic Consulting: Events & News, adresse URL: http://www.nera.com/nera-files/ EVT_Llinares_Paris_0314.pdf (page consultée le 11 août 2014)
  21. 21. 15 Figure 3 — L’adoption de l’obligation documentaire par les pays Source : Synthèse réalisée sur base de : LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration : Impact financier de décisions industrielles, in Nera Economic Consulting : Events & News, adresse URL : http ://www.nera.com/nera-files/EVT_Llinares_Paris_0314.pdf (page consultée le 11 août 2014) On constate qu’une majorité de pays ont adopté l’obligation documentaire mais que ce n’est pas encore le cas de tous. En Belgique, par exemple, aucune législation ne contraint les sociétés à établir une documentation en matière de prix de transfert. Il semblerait que le fisc n’ait pas souhaité adopter l’obligation documentaire afin de ne pas alourdir les charges administratives et donc de permettre à la Belgique de rester une terre d’accueil pour les investisseurs étrangers22. L’établissement de cette documentation doit donc se faire de manière proactive afin de pouvoir justifier chaque aspect de la méthode appliquée pour le calcul du prix de transfert, en cas de contrôle fiscal. Autrement, le risque de redressement est élevé. La circulaire du 14 novembre 2006 sur les prix de transfert prévoit que la documentation doit être mise à jour tous les trois ans, à moins qu’il y ait un changement dans les faits et circonstances qui puisse impacter la politique de prix de transfert23. La documentation en matière de prix de transfert doit donc en principe contenir deux parties : le fichier principal, qui reprend des informations communes à tous les membres du groupe établis dans l’Union 22 ECO MANAGEMENT, Transfer pricing en Europe: Les règles en la matière, Site de imustbe.be, adresse URL: http://www.imustbe.be/mmm/jq/files/43197/43197__20090508160056__pdf_00000471fr.pdf (page consultée le 14 juillet 2014) 23 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, opcit.
  22. 22. Européenne, et une documentation spécifique au pays concerné, contenue dans un fichier local. Le contenu de ces deux parties est développé plus en détail dans la circulaire susmentionnée et en annexe (cf. annexe F). Notons qu’en cas de contrôle fiscal, le contribuable a un mois pour fournir toutes les informations nécessaires, y compris la démonstration de la conformité de ses prix de transfert au principe de pleine concurrence. Ce délai étant relativement court au vu de la quantité d’informations à fournir, il est prévu qu’il puisse être allongé sous certaines conditions. Pour éviter de supporter une lourde charge administrative et une perte de temps importante, il est donc recommandé aux contribuables de tenir une documentation de chaque transaction conclue. Faute d’obligation documentaire, l’Arrêté Royal du 10 août 200924 impose aux entreprises belges de fournir des informations supplémentaires sur leurs prix de transfert dans les annexes de leurs comptes annuels statutaires. Elles doivent entre autre y faire mention de leurs transactions avec des parties liées qui ne respecteraient pas le principe de pleine concurrence. Cette obligation est plus étendue dans le cas des entreprises listées et des entreprises considérées comme des grands groupes selon la définition de l’article 16 §1 du Code des Sociétés Belges. Ce dernier dit qu’une sociétés et ses filiales, ou les sociétés qui forment ensemble un consortium, sont considérées comme formant un grand groupe avec ses filiales lorsqu’ensemble, sur une base consolidée, elles dépassent au moins un des seuils suivants25 : 16 " chiffre d’affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée : 49.500.000 € " total du bilan : 25.000.000 € " personnel occupé, en moyenne annuelle : 500 24 Arrêté royal du 10 août 2009, portant modification de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Sociétés et de l’arrêté royal du 12 semptembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, Site de Ejustice, adresse URL abrégée: http://goo.gl/fHxi1u (page consultée le 6 juillet 2014) 25 Art. 16 §1, Code des Sociétés, Site de Ejustice, 2014, 287p., adresse URL abrégée: http://goo.gl/Tqn3iR (page consultée le 17 mai 2014)
  23. 23. 17 3. Travaux réalisés en matière de prix de transfert Les prix de transfert sont fréquemment décrit comme étant un vecteur de l’évasion fiscale internationale. Ils sont actuellement au coeur de nombreux débats. Effectivement, il semblerait que l’évasion fiscale coûte 1.000 milliards d’euros26 aux États au sein de l’Union Européenne. Or, suite à la crise, les États ont vu leurs recettes diminuer avec le ralentissement économique. Ils ont également dû s’endetter massivement pour relancer leurs économies respectives et palier à ce ralentissement conjoncturel. Ils cherchent donc aujourd’hui de nouveaux moyens pour améliorer leurs recettes et résorber le déficit provoqué par cette crise. Nous pouvons voir sur la figure27 ci-dessous des statistiques sur les besoins en financement des administrations centrales des différents pays faisant partie de l’Union Européenne. On constate que le seul pays n’ayant pas un besoin en financement est la Norvège. Figure 4 — Total des recettes et dépenses des administrations centrales en 2013 (en %du PIB) 60 50 40 30 20 10 0 République tchèque Belgique Bulgarie Danemark Allemagne Italie Chypre Lettonie Lituanie Estonie Irlande Grèce Espagne France Croatie Hongrie Malte Pays-­‐Bas Autriche Pologne Portugal Roumanie Slovénie Slovaquie Finlande Luxembourg Suède Islande Norvège Suisse Royaume-­‐Uni Recettes & dépenses en % du PIB Total des recettes des administrations centrales Total des dépenses des administrations centrales Source : EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses, Site d’Eurostat, adresse URL : http ://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août 2014) 26 VAN DE CASTEELE, M., 1000 milliards d’euros: le coût de l’évasion fiscale dans l’Union Européenne, in La Tribune: Economie, adresse URL: http://www.latribune.fr/actualites/economie/union-europeenne/ 20130530trib000767424/1000-milliards-d-euros-le-cout-de-l-evasion-fiscale-dans-l-union-europeenne-. html (page consultée le 7 août 2014) 27 EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses, Site d’Eurostat, adresse URL: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août 2014)
  24. 24. Concrètement, certains groupes utilisent les prix de transfert afin de diminuer leur charges fiscales. Précisons néanmoins que des prix de transfert non conformes au prix de pleine concurrence peuvent également provenir d’une mauvaise connaissance de la problématique. À priori, la recherche de la voie la moins imposée est considérée comme licite. Cependant, étant donné la diminution des recettes des États un peu partout dans le monde, une attention plus particulière est portée à cette problématique. Actuellement, il est de plus en plus fréquent pour les législateurs nationaux et la Cour de Justice Européenne de faire la différence entre les cas où des motifs économiques ou financiers justifient la structure adoptée ou les transactions réalisées, et les cas où la structure adoptée ou les transactions réalisées ont pour unique but la recherche de la voie la moins imposée 28 . Effectivement, on constate que dans certains cas, les multinationales établissent des structures dans certains pays uniquement en vue d’en retirer un avantage fiscal. Des mesures ont donc été prises pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, tant au niveau national qu’international. Les dispositions nationales varient d’un État à l’autre, mais on peut retrouver de grandes tendances. Ces dernières sont reprises dans la table29 ci-dessous. 18 Dans cette partie, nous étudierons les principaux travaux qui ont été menés sur le plan international ainsi que la manière dont les pays en ont tenu compte. Table 2 — Mesures adoptées sur le plan national et international Mesures sur le plan international Mesures sur le plan national Dispositions intégrées au sein des conventions préventives de double imposition pour en éviter l’abus Dispositions spécifiques insérées dans la législation fiscale Dispositions générales ou « mesures anti-abus » prévoyant qu’on ne peut pas profiter des avantages de ces directives si les clauses ne sont pas respectées Approbation préalable de certaines transactions (Advance Pricing Agreement) : ces dernières ne peuvent être réalisées sans approbation Travaux de l’Union Européenne et d’autres organisations internationales (l’OCDE, le Conseil de l’Europe, le GaFi, etc.) Jurisprudence Majorations d’impôts, impôts supplémentaires. En général la majoration d’impôt inclut une pénalité et un intérêt pour retard de paiement, et n’est pas déductible Autres sanctions : sanctions administratives, pénales ou civiles (ex : amende, peine de prison, poursuites à l’encontre des responsables de l’entreprise, etc.) Source : Synthèse personnelle sur base de : CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Partie II, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 17p. 28 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de base de fiscalité internationale, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp. 22-27. 29 Ibid.
  25. 25. 19 3.1 Travaux menés au niveau international Dans le contexte d’une économie de plus en plus globalisée et mondialisée, de nombreux États ont créé des régimes fiscaux attractifs afin d’attirer des investisseurs. Les multinationales ont alors pu procéder à une fragmentation géographique de leurs fonctions afin de bénéficier de ces régimes fiscaux favorables, et ainsi réduire leur pression fiscale. Cela a eu pour conséquence une diminution des recette des États à travers le monde. Afin de lutter contre cette problématique de transfert des bénéfices, et d’érosion de la base imposable, des travaux ont été mis en place au niveau international30. Dans cette partie, nous analyserons les grandes lignes de ce qui a été réalisé. 3.1.1 Projet « Base Erosion and Profit Shifting » ou BEPS31 En 2013, l’OCDE a été mandaté par le G20 et les Ministres des Finances pour élaborer un plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices. Ce dernier a été nommé Projet BEPS, pour « Base Erosion and Profit Shifting ». Ce projet s’inscrit dans un contexte où l’on a constaté que les règles actuelles en matière de fiscalité souffraient de faiblesses et qu’il en ressortait des pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert des bénéfices par le biais de la planification fiscale, la fraude fiscale et l’évasion fiscale internationale. Il vise donc à lutter contre la problématique de double non-imposition ou d’imposition insuffisante. Parmi les problématiques visées, on retrouve celle du transfert des bénéfices vers des pays offrant une fiscalité plus clémente, facilité par les dispositifs mis en place pour éviter la double imposition qui ne sont plus assez à jour. Notons tout de même que la lutte contre la double imposition reste d’actualité au vu des effets positifs qu’elle a sur l’économie. Le projet BEPS fixe les mesures à prendre pour traiter les problèmes relevés, ainsi qu’un calendrier à respecter et les ressources et la méthodologie à mettre en place. Ce plan BEPS ne change pas directement les législations, mais il montre une volonté de lutter contre un certain nombre de problématiques, dont les prix de transfert. Il est fort probable qu’il résulte en une attention accrue des administrations fiscales en matière de prix de transfert. 30 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre III : Traitement fiscal des flux financiers au sein d’un groupe multi-national, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp.22-24. 31 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf (page consultée le 12 juillet 2014), pp.7-50.
  26. 26. Concrètement, le plan BEPS comprend quinze actions que l’on peut regrouper autour de trois axes principaux : la lutte contre la double exonération, les prix de transfert et la transparence. Un résumé des actions proposées ainsi que des échéances prévues peut être retrouvé dans les annexes (cf. annexe G). 20 • Actions du plan BEPS visant les prix de transfert On peut lire dans le plan BEPS que les règles fiscales nationales et internationales fonctionnent bien de manière générale, mais doivent subir quelques modifications en vue d’empêcher l’érosion de la base imposable et le transfert des bénéfices résultant de l’interaction de plusieurs pays. Il faut que le revenu économique soit plus strictement réparti selon l’activité économique qui le génère32. Trois des quinze actions concernent spécifiquement la problématique des prix de transfert : les actions 8, 9 et 10. Néanmoins, plusieurs autres actions ont également des implications en matière de prix de transfert. Nous en développerons cinq qui semblent pertinentes. Action 4 : Limiter l’érosion de la base d’imposition via les déductions d’intérêts financiers et autres frais financiers33 Le paiement d’intérêts déductibles peut donner lieu à une double non-imposition et les déductions pour d’autres frais financiers posent également des problèmes, particulièrement dans le cadre des prix de transfert. L’action 4 propose d’évaluer l’efficacité de différents types de limitations via ses travaux afin de pouvoir formuler des recommandations sur la meilleure manière de concevoir des règles pour éviter l’érosion de la base imposable et le transfert des bénéfices via l’utilisation de la charge d’intérêts et d’autres frais financiers économiquement équivalents. Une attention particulière sera portée en matière de tarification des transactions financières entre parties liées. 32 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, opcit., pp.7-14 33 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, opcit., p.18
  27. 27. Actions 8, 9 et 10 : Faire en sorte que les prix de transfert calculés soient conformes à la création de valeur34 Les actions 8, 9 et 10 prônent un calcul des prix de transfert qui soit conforme à la création de valeur. On peut lire qu’il faut élaborer des règles permettant d’empêcher l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices par le biais du transfert d’actifs incorporels entre parties liées, du « transfert de risques entre membres d’un même groupe ou (…) l’attribution d’une fraction excessive du capital aux membres de ce groupe »35, ou des transactions qui ne seraient pas ou rarement réalisées entre parties indépendantes mais qui le sont par des parties liées. Les mesures précises qu’il est prévu d’adopter dans le cadre de ces actions sont résumées en annexes (cf. annexe H). 21 Action 13 : Réexaminer la documentation des prix de transfert36 Cette action s’inscrit dans le contexte d’une volonté de transparence accrue. Elle propose l’élaboration de règles relatives à la documentation des prix de transfert en vue d’améliorer la transparence pour les administrations fiscales, tout en tenant compte des coûts engendrés par la mise en conformité pour les entreprises. Ces règles peuvent inclure l’exigence que les multinationales fournissent toutes les informations pertinentes en ce qui concerne la répartition mondiale de leurs revenus, l’activité économique et les impôts payés à travers le monde, selon un modèle commun. 34 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, opcit., pp.21-25 35 Ibid. 36 Ibid.
  28. 28. 22 3.1.2 Travaux sur la transparence et l’échange d’informations La coopération entre les administrations fiscales des différents pays est jugée essentielle dans le cadre de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale au niveau international. Cela est dû au fait qu’il subsiste un réel manque d’harmonisation de la fiscalité au niveau mondial. L’échange de renseignements est de ce fait jugé comme étant un des outils phares de cette coopération. L’assistance mutuelle entre les Etats n’est pas nouvelle, mais elle a énormément évolué en parallèle avec la mondialisation, particulièrement ces dernières années37. Pour concrétiser cet échange de renseignements, la directive 2011/16/UE, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et la Convention concernant l’assistance mutuelle en matière fiscale ont été établies. D’autres travaux sont menés en parallèle. Il existe par exemple un Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, qui joue un rôle majeur. Cette année, les Ministres du G-20 se sont accordés pour dire que des normes mondiales de transparence fiscale étaient nécessaires. La directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal38 a été établie par l’Union Européenne en 2011. Sa transposition en droit national était prévue dans les pays de l’Union Européenne pour le 1er janvier 2013, sauf l’échange automatique et obligatoire d’informations prévu par l’article 839, qui lui doit être transposé pour le 1er janvier 2015. Cette directive s’aligne sur les normes internationales en matière de transparence et d’échange d’informations. La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale40 a été élaborée conjointement par le Conseil de l’Europe et l’OCDE en 1988. Elle a ensuite été révisée en 2010 pour s’aligner sur la norme reconnue sur le plan international en matière de transparence et d’échange de renseignements, ce qui a rendu sa signature possible par les Etats non Membres de l’OCDE. Elle permet la coopération fiscale portant sur tous types d’impôts, entre les Etats dans 37 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de base de fiscalité internationale, opcit., pp.28-36 38 Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août) 39 les revenus professionnels, les jetons de présence, les produits d’assurance vie non couverts par d’autres directives, les pensions & la propriété et les revenus de biens immobiliers 40 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/ conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août 2014)
  29. 29. le but de lutter contre l’évasion et la fraude fiscales. La coopération visée par la Convention susmentionnée s’ajoute à celle prévue dans les instruments bilatéraux et multilatéraux déjà existant. Actuellement, cette convention a déjà été signée par plus de soixante pays à travers le monde, dont la Belgique. L’assistance administrative ou la coopération prévues par les deux textes sont semblables en plusieurs points, comme on peut le voir dans le tableau41et42 récapitulatif ci-dessous : 23 Table 3 — Synthèse des apports de la Directive et de la Convention Directive Convention43 Echange de renseignements Contrôles fiscaux simultanés44 Notification administrative de documents Présence dans les bureaux administratifs et la participation à des enquêtes administratives45 Contrôles fiscaux à l’étranger46 Le retour d’informations Renseignements contradictoires L’échange de bonnes pratiques et d’expériences Assistance en vue de recouvrement des créances fiscales Source : Synthèse personnelle sur base de : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex. europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août) et : OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/ conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août 2014) Á la page suivante, nous pouvons retrouver un tableau47et48 reprenant les informations et renseignements visés par ces deux textes, que sont la Convention et la Directive, ainsi que les méthodes d’échanges prévues. 41 Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 42 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit. 43 Article 1, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit. 44 L’article 12 de la directive prévoit quant à lui que deux Etats membres ou plus peuvent se mettre d’accord pour procéder à des contrôles simultanés de personnes jugées comme ayant un intérêt, chacun sur leur propre territoire. 45 Il est prévu que si un accord est fixé entre les autorités de deux Etats (A et B), un fonctionnaire de l’Etat A peut être présent dans les bureaux ou les autorités administratives de l’Etat B exécutent leurs tâches et assister aux enquêtes administratives réalisées dans ce même Etat B, et ce dans le cadre de l’échange d’informations prévu par la directive. 46 L’article 9 de la Convention prévoit qu’un Etat peut en autoriser un autre à assister à la partie appropriée d’un controle fiscal dans son Etat, par le biais de représentants 47 Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 48 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.
  30. 30. 24 Table 4 — Résumé des apports en matière d’échange de renseignements Echanges Directive Convention Informations visées L’article 1 prévoit que les informations pouvant être échangées sont celles qui semblent « pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne des Etats membres relatives aux taxes et impôts visés à l’article 2 »49 soit tous les types de taxes et impôts qu’un Etat membre prélève sauf la T.V.A., les droits de douanes, certains droits d’accises et les cotisations sociales obligatoires50. L’article 4 de la convention prévoit que les renseignements qui peuvent être échangés sont ceux nécessaires pour « procéder à l’établissement et à la perception de l’impôt, au recouvrement des créances fiscales ou aux mesures d’exécution relatives »51 ainsi que pour « exercer des poursuites devant une autorité administrative ou engager des poursuites pénales devant un organe juridictionnel »52. Echange sur demande Un Etat peut demander à un autre Etat les informations visées à l’article 1 §1er de la Directive. Si celui-ci n’en dispose pas, il fait effectuer une enquête administrative. Ces informations doivent être communiquées dans les six mois maximum après réception de la demande, ou deux mois si l’autorité détient déjà les informations demandées Un Etat peut demander à un autre Etat les renseignements visés à l’article 4 de la convention, relatifs à une personne ou à une transaction déterminée. L’Etat requis se doit de mettre tout en oeuvre pour pouvoir fournir les renseignements demandés. Echange automatique Un Etat A doit communiquer à un autre Etat B les informations relatives à des personnes résidentes de l’Etat B dont elle dispose sur certaines catégories de revenus, prévues par l’article 8. Deux Etats peuvent se mettre d’accord pour échanger de manière automatique les renseignements visés à l’article 4 de cette convention Echange spontané L’échange spontané d’information est prévu dans certains cas précis visés à l’article 9 de la Directive. Il est entre autre prévu lorsque « l’autorité compétente d’un État membre a des raisons de supposer qu’il peut exister une diminution de taxe ou d’impôt résultant de transferts fictifs de bénéfices à l’intérieur de groupes d’entreprises » 53 . L’échange spontané doit se faire maximum un mois après que les informations soient disponibles. L’échange spontané d’information est prévu dans certains cas précis visés à l’article 7 de la Directive. Cet échange peut notamment avoir lieu lorsqu’une des Parties présume l’existence d’un transfert fictif de bénéfices au sein du groupe ayant pour conséquence une diminution de l’impôt54. Source : synthèse personnelle faite sur base de : OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/ conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août 2014) et : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août) 49 Article 1 §1, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 50 Article 2, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 51 Article 4, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit. 52 Ibid. 53 Article 9 §1, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 54 Article 7, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale , opcit.
  31. 31. Il est évident qu’au vu du renforcement actuel et à venir en matière de coopération et d’assistance administrative, et de toutes les autres mesures mises en place, tant au niveau national qu’international, pour lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, il sera de plus en plus difficile pour les entreprises de transférer leurs bénéfices par le biais de prix de transfert sans subir de majoration d’impôt ou de sanctions. C’est d’autant plus vrai que l’échange de renseignements spontané est spécifiquement prévu pour empêcher le transfert fictif de bénéfices, lorsque ce dernier fait diminuer l’impôt. Notons que les entreprises n’appliquant pas des prix de transfert conformes au principe de pleine concurrence suite à une mauvaise connaissance des règles applicables ne seront pas pour autant exemptées de redressement ou de sanctions en cas de contrôle. 25 3.1.3 Forum conjoint sur les prix de transfert55 Le forum conjoint sur les prix de transfert a été établi par la Commission Européenne en 2002. Il est constitué d’experts des administrations fiscales de chaque Etat Membre ainsi que de dix experts indépendants. Ces derniers travaillent dans le cadre des principes en matière de prix de transfert édictés par l’OCDE. Leur objectif est de proposer des solutions adaptées aux problèmes pratiques posés par les pratiques en matière de prix de transfert au sein de l’Union Européenne. C’est entre autres à eux que l’on doit la publication du Code de conduite pour la mise en oeuvre de la Convention d’arbitrage, ou l’établissement d’un rapport reprenant les lignes directrices relatives aux accords préalables sur les prix, etc. 55 COMMISSION EUROPEENNE, Forum conjoint sur les prix de transfert, in Commission Européenne: Prix de transfert dans l’UE, adresse URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_fr.htm (page consultée le 17 juillet 2014)
  32. 32. 26 3.2 Conséquences des efforts internationaux sur les pays 3.2.1 Renforcement des contrôles56 Dans un rapport publié par Ernst & Young Luxembourg57, on peut lire que durant ces vingt dernières années, de nombreuses administrations fiscales ont accru leur attention en matière de prix de transfert. C’est cohérent avec l’apparition de projet comme le plan BEPS, ou ceux sur la transparence et l’échange de renseignements, qui sont concomitant à une situation économique complexe et à un besoin de fonds de la part des États. On peut constater cette attention accrue des États dans le rapport de Deloitte sur les prix de transfert58. En effet, il semblerait que de nombreux pays mettent de nouvelles lois en place ou renforcent leurs équipes dans le cadre d’une augmentation des audits de prix de transfert. Dans la lignée de tous les travaux menés sur le plan international en matière de prix de transfert, la plupart des États Membres de l’Union Européenne et plus généralement des pays dans le monde, ont adopté des règles visant à imposer aux contribuables de se conformer au principe de pleine concurrence. Ces règles sont nationales et peuvent donc varier considérablement d’un pays à l’autre. 56 COMMISSION EUROPEENNE, Commission staff working document accompanying the Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee ont the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the period March 2007 to March 2009 and a related proposal for a revised Code of conduct for the effective implementation of the Arbitration Convention (90/436/EEC of 23 July 1990) – EU Joint Transfer Pricing Forum – Summary Report on Penalties, in European Commission: Transfer Pricing, adresse URL : http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/summa ry_report.pdf (page consultée le 12 août 2014) 57 GILLET, N., Prix de transfert: Tour d’horizon des pratiques des administrations fiscales, in Ernst & Young: Prix de transfert, adresse URL: http://www.ey.com/LU/en/Newsroom/PR-activities/ Articles/Article_201305_Prix-de-transfert---Tour-d-horizon-des-pratiques-des-administrations-fiscales (page consultée le 30 juillet 2014) 58 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, opcit.
  33. 33. De manière générale, les pénalités sont prévue pour dissuader les contribuables de ne pas se conformer aux règles afin de payer moins d’impôts. Elles font donc en sorte que cette non-conformité coûte au final plus cher que si le contribuable s’était conformé aux règles dés le 27 départ. Il peut exister plusieurs types de pénalités : 1. des sanctions administratives ou civiles lorsque les obligations en matière de documentation imposée par un État ne sont pas respectées au moment où cette dernière doit être soumise à l’administration fiscale ; 2. des sanctions administratives ou civiles lorsque un contribuable ne fournit pas les informations supplémentaires ou les documents additionnels à la documentation en matière de prix de transfert requis par l’administration fiscale ; 3. des sanctions liées au redressement lorsque le contribuable ne se conforme pas au prix de transfert : cela peut être un coût supplémentaire fixe, ou un certain pourcentage de l’ajustement réalisé ; 4. des sanctions pénales imposées par un procureur général ou par le tribunal, en cas de fraude très importante ; Outre les sanctions prévues en cas de non conformité de la documentation dans certains pays et les sanctions pour comportement non coopératif de la part du contribuable, les entreprises peuvent avoir à payer des intérêts de retard sur le paiement des impôts. Dans un rapport publié par Ernst & Young cette année, on peut lire que 60%59 des entreprises disent avoir été sujettes à une charge d’intérêt lorsqu’elles ont subi un ajustement en matière de prix de transfert, contre seulement 24%60 des entreprises qui disent avoir été sujettes à des sanctions associées au redressement61. 59 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY- 2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014), p.11 60 Ibid. 61 Ibid.
  34. 34. 28 3.2.2 L’exemple de la Belgique Tout comme c’est le cas des autres pays, l’État belge a renforcé ses dispositifs en matière de lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale. Depuis quelques années, elle a donc également intensifié ses contrôles en matière de prix de transfert. Sur la figure62 ci-dessous, on peut voir les majorations d’impôts qui ont été établies chaque année suite à des prix de transfert non conformes en Belgique. Figure 5 — Majorations d’impôts établies par année suite au contrôle des prix de transfert (en millions d’euros) 12 13.38 15.18 16 14 12 10 8 6 4 2 0 2006 2007 2008 Majorations d'impôts en millions d'euros Années Source : SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service Public Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL : http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel- 2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page consultée le 07 août 2014), p.23 Sur le graphique ci-dessus, on peut constater que les majorations d’impôts dues aux redressements en matière de prix de transfert ont tendance à augmenter. Les chiffres ne sont disponibles que jusqu’en 2009 car suite à l’arrêté royal du 3/12/2009, le Service Public Fédéral Finances a changé de structure et l’administration générale des impôts et du recouvrement n’existe plus. Néanmoins, sur le site du SPF Finances, on peut lire qu’en 2013, le montant total des majorations de revenus liées aux prix de transfert était de 44.844.278,78 €63. Ici il s’agit des majorations de revenus et non d’impôts, mais cela peut donner une idée de l’ampleur du phénomène. 62 SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service Public Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL : http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel- 2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page consultée le 07 août 2014), p.23 63 SPF FINANCES, Résultat des actions de controle 2013, opcit.
  35. 35. 29 ! La cellule prix de transfert En Belgique, le fisc dispose d’une « Cellule Prix de transfert » depuis le mois de juillet 2006. Sa mission officielle principale, selon la circulaire du 4 juillet 200664, est d’aider l’administration fiscale nationale dans la vérification des dossiers d’entreprises belges appartenant à des groupes multinationaux et d’établissements belges d’entreprises étrangères 65 . Elle est constituée d’experts qui se chargent de l’audit des prix de transfert pour les autorités fiscales belges. Elle ne vise pas de transactions spécifiques, de ce fait elle contrôle tous les secteurs et transactions66. Les entreprises visées par ces audits sont de tous genres : on retrouve des grandes entreprises étrangères opérant en Belgique, ainsi que des grandes multinationales belges, mais également des PMEs opérant des transactions intragroupes. Parmi ces entreprises, on retrouve tous types d’activités : aussi bien des activités industrielles que des entreprises de commerce, des holding et des centres financiers. Dans un communiqué de presse, Patrick de Bleser67, explique que cette « Cellule Prix de transfert » tend à être renforcée par le Fisc et que ce dernier accroît le nombre de ses contrôles sur la problématique des prix de transfert. En janvier 2014, la cellule comptait déjà trente experts68. On constate donc une augmentation rapide de l’effectif puisque en 2013, ce nombre était déjà passé de 10 à 2569 et qu’à sa création, la cellule ne comptait que huit experts70. 64 DELPORTE, J.-M., Circulaire du 4 juillet 2006 sur la création d’une cellule prix de transfert, in Transfer Pricing Network: Transfer Pricing Resources for Belgium, adresse URL: http://www.transferpricing.com/pdf/Belgium%20-%20Audit%20Team%20Creation%20(French).pdf (page consultée le 12 juillet 2014) 65 Ibid. 66 SLAEDT, T., Les prix de transfert, une nouvelle arme pour équilibrer le budget, in BDO Belgium : Professional news, adresse URL : http://www.bdo.be/fr/news/professional-news/2013/transfer-pricing-als- nieuwe-wapen-in-de-zoektocht-naar-begrotingsevenwicht/ (page consultée le 21 juillet 2014) 67 DE BLESER, P., Communiqué de presse: Le Fisc renforce sa “Cellule Prix de transfert” et accroît le nombre de contrôles. Les PME sont également dans la ligne de mire, Site de DWVA, adresse URL: http://www.dwva.be/userfiles/useruploads/files/persbericht_tp_mars_13_fr.pdf (page consultée le 12 juillet 2014) 68 ACCOUNTANCY & FISCALITE, lettre d’information sur la fiscalité, la comptabilité et le droit des sociétés: Modification dans l’approche en matière de controle appliquée par le fisc: lettre morte ou réalité, n°1, 16 janvier 2014. 69 DIGNOCOURT, S., La cellule prix de transfert s’étoffe, in LeVif.be: news, adresse URL : http://canalz.levif.be/news/les-sujets/la-cellule-prix-de-transfert-s-etoffe-09-04-13/video- 4000276891294.htm (page consultée le 13 juillet 2014) 70 DELPORTE, J.-M., opcit.
  36. 36. Dernièrement, l’activité de la cellule s’est intensifiée. En février de cette année, une première vague de 300 audits en matière de prix de transfert avait déjà été lancée71. Cet audit passe par l’envoi de questionnaires relativement étendus aux entreprises, sur leur politique en matière de prix de transfert, dans le but de collecter des informations. Ces questionnaires sont la première étape d’un audit détaillé en matière de prix de transfert et doivent être renvoyé dans les trente jours qui suivent leur réception, selon l’article 316 du Code des Impôts sur les Revenus72. Ce délai est bien souvent trop court et la Circulaire du 14 novembre 2006 prévoit qu’il peut être rallongé. Notons que les entreprises concernées ont l’opportunité de demander une réunion « pré-audit » avec les contrôleurs73. Néanmoins, il semblerait que peu de contribuables soit au courant de cette possibilité74. Etant donné le nombre accru de contrôles et la complexité des questionnaires pré-audit à remplir, les entreprises multinationales ont intérêt à se concentrer sur leurs politiques de prix de transfert ainsi que sur l’élaboration d’une documentation solide afin d’être prêtes en cas de contrôle approfondi. 71 ING, Prix de transfert: durcissement en Belgique et dans l’OCDE, in Site d’ING, adresse URL: https://www.ing.be/SiteCollectionDocuments/INGElixis57-FR.pdf?WT.xac=spotlight (page consultée le 24 juillet 2014) 72 JOOSTEN, H. et VAN DER VOORDE, K. et BODE, J., Increased transfer pricing audit activity in Belgium, in Ernst & Young: New releases, adresse URL : http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/ 30 Tax-alert---Increased-transfer-pricing-audit-activity-in-Belgium (page consultée le 23 juillet 2014) 73 VERLINDEN, I., et. al., Renforcement des contrôles sur les prix de transfert en Belgique, in PWC : transfer pricing, adresse URL : http://www.pwc.be/en/transfer-pricing/assets/PKN-alert-belgium-shifting-gears- towards-transfer-pricing-audits-fr.pdf (page consultée le 21 juillet 2014) 74 DE BLESER, P., opcit.
  37. 37. 31 4. Comportement des multinationales Selon une étude menée par le cabinet Ernst & Young75, on peut voir que les entreprises multinationales font de plus en plus attention aux prix de transfert qu’elles appliquent. Dans un premier temps, la figure76 ci-dessous nous montre à quel point la gestion du risque fiscal émanant des prix de transfert est devenue une priorité pour les entreprises ces dernières années. En 2007 déjà, la moitié des entreprises interrogées dans le cadre de cette étude sur les prix de transfert affirmait donner une priorité à la gestion du risque des prix de transfert. Ce chiffre était resté stable en 2010. Entre 2010 et 2012, on constate par contre une augmentation de 32%. On peut probablement attribuer cette augmentation au contexte de durcissement des contrôles. Figure 6 — Liste des priorités en matière de stratégie de prix de transfert (sociétés mères) 50% 50% 66% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 2007 2010 2012 Gestion du risque riscal Optimisation du taux d'imposition effectif Optimisation de l'impôt Alignement sur les objectifs opérationnels ou les objectifs du management Mesure du rendement Aucune Source : ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY- 2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014), p.11 75 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, opcit. 76 Ibid.
  38. 38. Dans une autre enquête menée par Ernst & Young77, on peut également constater une volonté des entreprises de prendre en main leur politique en matière de prix de transfert. Sur 877 multinationales interrogées à travers 25 pays dans le monde, il semblerait que plus de la moitié ait décidé de faire appel à des spécialistes externes pour les aider à gérer leur politique en matière de prix de transfert. On peut voir les résultats de cette enquête sur la figure78 ci-dessous. Figure 7 — Moyens que les entreprises multinationales prévoient de mettre en 32 oeuvre dans le cadre de leur politique en matière de prix de transfert 31% 23% 62% Embauche de personnel spécialisé en prix de transfert Intervention de consultants externes Utilisation plus intensive de softwares spécialisés Source : BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un éventuel contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in Ernst & Young: News releases, adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales- belges (page consultée le 1 août 2014) On peut donc constater que d’une part les règles se renforcent en matière de prix de transfert et les autorités fiscales nationales et internationales y portent une attention accrue, mais que d’autre part, les entreprises prennent des mesures en fonction, afin de se protéger contre un éventuel ajustement de leur base imposable ainsi que des sanctions. 77 BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un éventuel contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in Ernst & Young: News releases, adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales-belges (page consultée le 1 août 2014) 78 Ibid.
  39. 39. 4.1 L’accord préalable sur les prix comme moyen de 33 protection79 Étant donné l’importance croissante que portent les administrations fiscales aux prix de transfert à travers le monde, de plus en plus d’entreprises multinationales décident de conclure des accords préalables avec les autorités fiscales nationales. Ce système, plus connu sous le nom d’ « Advance Pricing Agreement » (APA), consiste en une acceptation préalable de la méthode de fixation des prix de transfert par les autorités fiscales et permet donc aux entreprises d’éviter d’éventuels litiges en matière de prix de transfert. Il n’offre cependant pas une protection totale contre un risque de redressement, puisque l’accord préalable ne porte pas sur les prix de transfert effectifs mais bien sur les critères de détermination de ces prix. Il existe différents systèmes d’accords préalables. Soit ils sont unilatéraux, et consistent donc en un accord entre le contribuable et l’administration fiscale nationale, soit ils sont bilatéraux ou multilatéraux et requièrent donc un accord entre deux ou plusieurs administrations afin de déterminer comment les transactions transfrontalières seront taxées. Cet accord bilatéral ou multilatéral peut se baser sur l’article 25 du Modèle de Convention Fiscale de l’OCDE. Selon une étude menée par Ernst & Young, 26%80 des entreprises auraient eu recours à cette solution en 2013. Sur la figure visible en annexe (cf. annexe J), on peut constater qu’une faible proportion des entreprises font face à des litiges en matière de prix de transfert. Même si cette proportion a eu tendance à augmenter ces dernières années. Selon l’étude d’Ernst & Young, c’est le moyen de résolution d’un problème en matière de prix de transfert le moins favorisé et le moins satisfaisant. Les entreprises préfèrent donc agir de manière préventive, par le biais de l’accord préalable (26%81 d’entres elles) ou résoudre leurs problèmes par le biais des procédures d’accord mutuel (28%82 d’entre elles). 79 KERSCHNER, I. et STIASTNY, M., Intertax, (The experience with Advance Pricing Agreements), in Kluwer Law International, 2013, Vol. 41, Intertax, Issue 11, 626p., adresse URL: http://www.kluwerlawonline.com/toc.php?area=Journals&mode=bypub&level=5&values=Journals%7E %7EIntertax%7EVolume+41+%282013%29 (page consultée le 10 août 2014), p.588 80 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, opcit. 81 Ibid. 82 Ibid.
  40. 40. 34 5. Conclusions Comme nous avons pu le constater dans la partie qui précède, les entreprises doivent actuellement faire face à une intensification des contrôles en matière de prix de transfert. Cette intensification s’inscrit dans le contexte d’une lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale qui font diminuer les recettes des États, déjà impactée négativement par la crise. Effectivement, les prix de transfert ont un impact sur les bénéfices et pertes des entités liées et donc sur l’impôt prélevé par les juridictions dans lesquelles ces entités sont établies. Les juridictions des différents États sanctionnent donc les prix de transfert non conformes au prix de pleine concurrence, soit le prix qui aurait été appliqué dans le cadre de transactions entre entités indépendantes. Selon les juridictions, cette sanction peut prendre la forme de majorations de la base imposable et donc de l’impôt, mais aussi d’intérêts ou d’autres formes de pénalité. Notons que cette majoration d’impôt dans la juridiction d’une entité peut également donner lieu à un ajustement dans la juridiction de l’entité liée. Finalement, un redressement en matière de prix de transfert peut également avoir un impact fiscal indirect en matière de TVA et de droits de douanes. Outre le risque financier que peut impliquer une mauvaise politique en matière de prix de transfert pour les entreprises, il convient également de parler du risque de réputation que cela peut engendrer. Prenons l’exemple de Google et Amazon : ces entreprises multinationales ont été sévèrement critiquées pour avoir transférés leurs bénéfices vers des juridictions à faible imposition. Elles ont été incendiées par la presse et leur conduite a été dénoncée comme étant immorale. Depuis plusieurs années, on constate que la problématique des prix de transfert est souvent abordée par les journalistes. Le public y est de plus en plus sensible, en ce compris les personnes qui n’ont pas de connaissances spécifiques en fiscalité. Actuellement, les gens se rendent compte que lorsque les entreprises ne paient pas les taxes qu’elles devraient normalement payer, c’est contre eux que cela se retourne, ce sont leurs impôts qui seront augmentés. Les entreprises doivent donc tenir compte de la possibilité de rencontrer un problème de réputation lorsqu’elles pratiquent des prix de transfert non conformes. Cela pourrait avoir un impact financier indirect par le biais d’une diminution de leurs ventes, par exemple.
  41. 41. PARTIE 2 : La prise en compte de la problématique des prix de transfert dans les normes internationales d’audit 35
  42. 42. 36 1. Introduction Comme nous l’avons constaté dans la première partie de ce mémoire, l’attention de la plupart des États à travers le monde est de plus en plus portée sur la problématique d’évasion fiscale. De ce fait, le risque de faire face à un contrôle en matière de prix de transfert augmente au fil du temps. Etant donné l’importance des redressements et sanctions qui peuvent être imposés aux entreprises lorsque les prix appliqués ne sont pas conformes à la législation, il semble évident que le réviseur ne doit pas négliger cette problématique lors de son audit. Dans cette partie, nous allons donc étudier ce que les normes internationales d’audit prévoient en matière de prix de transfert. Dans un premier temps, nous définirons en quoi consistent ces normes internationales d’audit en les remettant dans leur contexte. Ensuite, nous définirons l’approche par les risques telle qu’elle est prévue dans ces normes. Finalement, nous analyserons les normes qui sont intéressantes à prendre en compte lorsque le réviseur d’entreprises se retrouve confronté à l’audit d’une entité qui opère des transactions transfrontalières contrôlées. 2. Les normes internationales d’audit : contexte et définition Les normes internationales d’audit, plus connues sous le nom de normes ISA, ont été rédigées par l’International Auditing and Assurance Standards Boards (IAASB) et émises par l’International Federation of Accountants (IFAC). Leur but est de guider le réviseur dans la conduite de son audit. Elles donnent des directives quant à la manière de réaliser un audit, et prévoit des procédures à mettre en oeuvre par le réviseur dans certains cas qu’il peut rencontrer lors de son audit. Concrètement, ces normes basent toutes la démarche d’audit sur l’approche par les risques. Nous développerons cette approche dans la section suivante. Notons que ces normes ont été rendues obligatoires dans de nombreux pays. En Belgique, par exemple, elles doivent être utilisées depuis fin 2012 pour les entreprises cotées et seront obligatoires pour les audit d’entreprises non cotées à partir de fin 2014. Il semble donc pertinent de se baser sur les normes internationales d’audit dans le cadre de ce mémoire plutôt que sur les normes générales de révision. Notons que certaines des normes internationales d’audit trouvent leur équivalence dans le cadre normatif belge.83 83 VANDERNOOT, J., Comparaison entre le cadre normatif belge et les normes ISA (clarifiées), in Institut des Réviseurs d’Entreprises: Formation & Events, adresse URL: https://www.ibr-
  43. 43. 37 3. L’approche par les risques selon les normes internationales d’audit Dans le cadre de ce mémoire, nous nous pencherons sur l’approche par les risques, qui est la base des démarches du réviseur. Cette dernière est développée dans la norme internationale d’audit 315. Nous allons voir en quoi elle consiste dans la partie qui suit. 3.1 Le risque d’audit Le but de l’audit financier est de permettre au réviseur d’entreprises de donner une opinion sur les comptes annuels établis par l’entité auditée. Pour ce faire, il doit s’assurer que ces derniers ne comportent pas d’anomalies significatives dues à l’erreur ou à la fraude. Notons qu’une anomalie est considérée comme significative à partir du moment où on peut s’attendre à ce que, seule ou cumulée avec d’autres anomalies, elle puisse avoir un impact sur les décisions que des utilisateurs des états financiers prennent sur base de ceux-ci84. Dés lors, le risque d’audit est décrit comme suit par la norme internationale d’audit 200 : « Risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée alors que les états financiers comportent des anomalies significatives. Le risque d’audit est fonction des risques d’anomalies significatives et du risque de non-détection »85. C’est donc le risque qu’il conclue que les comptes annuels ne contiennent pas d’anomalies de nature à faire changer la décision d’un utilisateur des comptes annuels alors qu’ils en contiennent86. C’est un risque inhérent à la mission du réviseur. Néanmoins, il a le devoir de le limiter à un niveau minimum acceptable. ire.be/fr/formation_events/agenda/journees_detudes/Documents/2171_Comparaison-entre-les-normes- ISA-et-les-normes-belges-Monsieur-Jacques-VANDERNOOT.pdf (page consultée le 10 avril 2014) 84 IFAC, Norme internationale d’audit 320 – caractere significatif lors de la planification et de la realisation d’un audit, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire. be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20 320-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014), p.2 85 IFAC, Norme internationale d’audit 200 – Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les normes internationales, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire. be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20 200-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014) 86 VAN HOOF, E., Audit international, Bruxelles, ICHEC, présentation PowerPoint, 2010, slide 20.

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