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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
CYCLE D’EXPERTISE COMPTABLE (C.E.C)
MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU
DIPLÔME NATIONAL D’EXPERT-COMPTABLE
Les prix de transfert dans les groupes de sociétés :
Risques spécifiques et proposition de diligences à mettre en
oeuvre par le commissaire aux comptes.
Directeur de recherche : M. Abdelaziz ALMECHATT. Expert comptable D.P.L.E.
Président du jury : M. Azzeddine BENMOUSSA. Expert comptable D.P.L.E.
Suffragants : M. Khalid MOUNTASSIR. Expert comptable D.P.L.E.
M. Mehdi EL ATTAR. Expert comptable D.P.L.E.
Mai 2006
DEDICACES
A mon très cher père dont le soutien moral m’est toujours précieux
A ma famille qui n’a cessé de m’apporter soutien et encouragements
Je vous dédie ce mémoire en signe de mon affection et de ma très grande reconnaissance…
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REMERCIEMENTS
Je tiens tout d’abord à adresser mes remerciements les plus sincères à M. Abdelaziz ALMECHATT,
mon directeur de recherche, pour tout le temps qu’il à accepter de consacrer à mon travail en dépit
de ses nombreux engagements ainsi que pour ses conseils et avis qui m’ont été d’une aide
précieuse.
Je remercie tous les membres du jury qui ont contribué à l’amélioration de ce travail par la
pertinence de leurs remarques et recommandations.
Je remercie également le corps professoral et l’ensemble du personnel administratif de l’ISCAE
pour leur contribution dans la création et la réussite du Cycle National d’Expertise Comptable.
5
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SOMMAIRE
Introduction générale…………………………………………………………………………………………
PREMIERE PARTIE : LES PRIX DE TRANSFERT :ENJEUX ET RISQUES POUR LES
GROUPES…………………………………………………………………………….……………….…….
CHAPITRE I) LES PRIX DE TRANSFERT, UNE PREOCCUPATION CROISSANTE POUR LES
GROUPES DE SOCIETES …………………………………………………………………
Section 1 : Définitions des notions clés…………………………………………………………………..
1- Définition de la notion du groupe et des notions voisines………………………………….
2- La notion de prix de transfert……………………………………………………………….
Section 2 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés……………………………………
1- Objectifs des prix de transfert………………………………………………………………
2- Les prix de transfert comme outil de gestion………………………………………………
3- Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt……………………………...
CHAPITRE II) LES PRIX DE TRANSFERT, CADRE REGLEMENTAIRE ET METHODES DE
DETERMINATION…………………………………………………………………………
Section 1 : Législations applicables aux prix de transfert……………………………………………….
1- Les sources de droit marocain ………………………………………………………………
1- 1- Analyse des dispositions du livre des procédures fiscales………………………………
1- 2- Conditions de répression du transfert de bénéfice à l’étranger………………………….
2- Les législations internationales ………………………………………………………………
2-1- Législations applicables dans les principaux pays développés…………………………..
2- 2- Les principes directeurs de l’OCDE……………………………………………………..
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Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert ……………………………………
1- Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE ………………………………………
2- Les méthodes récentes ……………………………………………………………………...
3- Contraintes et opportunités de chaque méthode ……………………………………………
CHAPITRE III) RISQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT ……………………………………..
Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert……………………………………………………
1- Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux……………………………………..
2- Risques fiscaux au niveau des groupes marocains………………………………………….
Section 2 : Risques juridiques liés aux prix de transfert…………………………………………………
1- L’abus de biens sociaux……………………………………………………………………..
2- L’Abus de majorité………………………………………………………………………….
Section 3 : Autres risques liés aux prix de transfert…………………………………………………….
1- Risque financier……………………………………………………………………………..
2- Risque douanier……………………………………………………………………………..
3- Action pour comblement du passif………………………………………………………….
Section 4- Incidence des risques identifiés sur la mission du commissaire aux comptes……………….
1- Responsabilité du commissaire aux comptes à l’égard des tiers……………………………..
2- Responsabilité du commissaire aux comptes eu égard aux dispositions de la loi……………
3- Respect des normes internationales d’audit
Conclusion de la première partie…………………………………………………………………………….
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DEUXIEME PARTIE: MODE OPERATOIRE POUR COUVRIR LES RISQUES LIES AUX PRIX
DE TRANSFERT DANS LE CADRE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES ….
Introduction de la deuxième partie………………………………………………………………………….
CHAPITRE I) PREPARATION DE LA MISSION ET EVALUATION DU SYSTEME DE
CONTRÔLE INTERNE. …………………………………………………………………..
Section 1 : Prise de connaissance de la stratégie du groupe………………………………………………
1- Découvrir la stratégie du groupe……………………………………………………………..
2- Découvrir les objectifs précis du groupe……………………………………………………..
Section 2 : Analyse du fonctionnement des filiales………………………………………………………
1- Comprendre l'organisation globale du groupe……………………………………………….
2- Analyser la répartition des risques et des actifs au sein du groupe…………………………
3- Apprécier la place de l'entité auditée au sein du groupe…………………………………….
Section 3: Evaluation du contrôle interne lié aux prix de transfert……………………………………..
1- Le questionnaire de contrôle interne ………………………………………………………
2- L’exploitation des résultats du questionnaire……………………………………………….
3- L’orientation des contrôles en fonction des conclusions et choix des tests de détail………
4- Le contrôle de l'évolution des prix de transfert …………………………………………….
CHAPITRE II ) LE CONTRÔLE DES COMPTES ……………………………………………………
Section 1: Analyse des prix de transfert retenus par l’entreprise……………………………………….
1- L’ analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et des risques qui
en découlent………………………………………………………………………………..
2- Les tests de détail …………………………………………………………………………..
Section 2 : Tentative de comparaison des prix de transfert……………………………………………..
1- Comparaison au sein du groupe…………………………………………………………….
2- Comparaison à l'extérieur du groupe……………………………………………………….
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Section 3: Finalisation et travaux de synthèse…………………………………………………………...
1- Tests de cohérence globale et travaux de synthèse……………………………………………
2- Estimation des provisions pour risques fiscaux éventuels ……………………………………
3- Examen des événements postérieurs à la clôture : Une aide pour valider les prix de transfert..
4- Le changement de méthode de détermination des prix de transfert …………………………..
CHAPITRE III) LA CERTIFICATION DES COMPTES ……………………………………………..
Section 1 : Conséquences des manipulations des prix de transfert sur la décision du commissaire aux
comptes ………………………………………………………………………………………
1- Abus de biens sociaux ………………………………………………………………………..
2- Présentation de comptes annuels infidèles……………………………………………………
Section 2: Opinion du commissaire aux comptes ………………………………………………………
1- Le rapport général ……………………………………………………………………………
1-1- Le respect de l’image fidèle …………………………………………………………..
1-2- La vérification de l’égalité entre les actionnaires………………………………………
2- Le rapport spécial…………………………………………………………………………...
Section 3 : Limites de la démarche proposée …………………………………………………………..
1- Limites liées à la difficulté d’appliquer le principe de pleine concurrence. ………………..
2- Limites liées au pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes……………………
Conclusion de la deuxième partie……………………………………………………………………………
Conclusion générale…………………………………………………………………………………………
ANNEXE…………………………………………………………………………………………………….
BIBLIOGRAPHIE…………………………………………………………………………………………..
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INTRODUCTION GENERALE
Le commerce international a connu ces dernières décennies une croissance spectaculaire,
soutenue par un large mouvement de mondialisation de l’économie et un progrès rapide des
moyens de communication. Au fur et à mesure du démantèlement des barrières douanières,
nous avons assisté à la naissance de groupes de sociétés qui se sont progressivement
"internationalisés" afin de profiter d’avantages compétitifs et réglementaires, augmentant ainsi
les flux des transactions intra-groupe.
Au Maroc, bien que les statistiques officielles ne renseignent pas sur le poids des groupes, ces
derniers, nationaux et internationaux, sont présents dans la plupart des secteurs et leur
importance ne cesse de croître. De ce fait, ils constituent une part importante des mandats de
commissariat aux comptes.
Au même titre que les autres transactions, celles effectuées entre les entités du même groupe
donnent lieu à des facturations, et le prix utilisé est dès lors appelé « prix de transfert ».
Cependant, les entreprises appartenant à un groupe doivent traiter entre elles aux mêmes
conditions qu’avec les entreprises extérieures au groupe, autrement dit, au prix du marché.
Il s’agit là de l’un des principes fondamentaux régissant les transactions intra-groupe, à savoir
« le principe de pleine concurrence », énoncé par le rapport de l’Organisation de Coopération et
de Développement Economique (OCDE) de 1979.
Le non respect de ce principe expose la société à des risques juridiques et fiscaux dont les
conséquences peuvent s’avérer dangereuses à long terme.
En effet, au niveau juridique, les prix de transfert peuvent entrer dans le champ des conventions
réglementées et être, dans certains cas, constitutifs de faits délictueux.
Sur le plan fiscal, et avec la multiplication ces dernières années des contrôles fiscaux des
groupes, les redressements liés aux prix de transfert se font de plus en plus lourds
financièrement. Cette situation est due au fait que les groupes, même les plus importants
d’entre eux, n’étaient pas toujours préparés à ce type de contrôle, et n’avaient jusqu’à lors mis
en place aucune procédure spécifique pour la détermination et l’argumentation des prix de
transfert retenus.
3
A ce stade, une distinction entre les risques courus par les groupes internationaux et ceux
relatifs aux groupes purement marocains s’impose :
• Les groupes internationaux peuvent être sanctionnés pour transfert de bénéfice à
l’étranger si les prix sont fixés en dehors du prix de pleine concurrence. Ces pratiques,
entraînent la localisation de la matière imposable "les bénéfices" dans un pays donné.
C'est la raison pour laquelle la plupart des Etats se sont dotés d'une législation
permettant de lutter contre cette évasion fiscale.
• Les groupes exclusivement marocains peuvent également être sanctionnés en cas de
transfert de bénéfice. En effet, le livre des procédures fiscales rappelle le pouvoir
d’appréciation de l’administration fiscale en matière de prix de transfert en cas de
dépendance aussi bien avec des sociétés situées au Maroc qu’en dehors du Maroc.
L’importance des redressements issus des contrôles fiscaux provoque un accroissement des
risques liés aux prix de transfert pour les entreprises subissant les contrôles, ces risques
concernent également le commissaire aux comptes certifiant leurs états de synthèse.
En effet, les prix de transfert ne sont pas toujours issus des mêmes mécanismes que les prix
classiques dans la mesure où ils dépendent d’un seul décideur : « le groupe », ce qui les soumet
à une pression supplémentaire, à savoir : « l’intérêt du groupe ».
Par conséquent, les manipulations des prix de transfert constituent une zone de risque pour
l’auditeur du fait qu’elles peuvent avoir une incidence sur les comptes et altérer leur régularité,
sincérité et image fidèle. Il peuvent également revêtir un caractère délictueux, tel que l’abus de
biens sociaux.
Il est à rappeler à ce titre que le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler aux organes
de direction et d’informer les actionnaires des irrégularités et inexactitudes qu’il aura
découvertes, mêmes si ces dernières n’affectent pas son opinion sur les états de synthèse.
Ainsi, et face à ce risque croissant, la profession se trouve face à des questions de plus en plus
fréquentes telles que:
4
• Dans quelle mesure le commissaire aux comptes peut-il remettre en cause les prix de
transfert retenus par l’entreprise auditée sans pour autant violer le principe sacro-saint
de la non immixtion dans la gestion ?
• Quel serait l’impact d’une manipulation des prix de transfert sur l’opinion exprimée par
le commissaire aux comptes ?
• Si le commissaire aux comptes estime que des manipulations des prix de transfert
présentent un risque fiscal significatif, doit-il en faire mention dans son rapport général,
sachant que ce dernier n’est pas destiné uniquement aux actionnaires de la société mais
au public, y compris l’administration fiscale ?
• Et enfin, quels sont les travaux et les diligences à mettre en oeuvre pour couvrir toutes
les zones de risques liées à cette problématique, et permettant au commissaire aux
comptes d’avoir une assurance raisonnable quant à la sincérité, la régularité et l’image
fidèle des comptes certifiés ?
Ainsi, à travers cette étude, nous essayerons d’apporter des éléments de réponse aux différentes
questions soulevées, évaluer l’incidence de la problématique des prix de transfert sur la mission
du commissaire aux comptes, et présenter un ensemble de diligences qu’il serait pertinent
d’intégrer dans le cadre de la démarche d’audit classique. Le plan adopté pour aborder ce sujet
est le suivant :
Après avoir présenté les notions de groupe, de prix de transfert et le cadre réglementaire les
régissant, la première partie de ce mémoire présente les différentes méthodes admises pour les
déterminer conformément au principe de pleine concurrence et analyse les risques juridiques et
fiscaux liés à cette problématique.
La deuxième partie traite des incidences des prix de transfert sur l’opinion du commissaire aux
comptes et présente une proposition d’un mode opératoire de contrôle fondé sur la démarche
générale d’audit et adapté en fonction des risques liés aux prix de transfert identifiés et analysés
dans la première partie.
5
Cette démarche propose tout d’abord au commissaire aux comptes de prendre connaissance de
l’entreprise, du groupe, et plus particulièrement de sa stratégie et du fonctionnement précis des
filiales. Ensuite, le commissaire aux comptes évaluera l’efficacité du contrôle interne lié aux
prix de transfert.
Pour ces premières étapes, ce mémoire propose des questionnaires à l’attention des
différents interlocuteurs : dirigeants et cadres du groupe et filiales ainsi que des
questionnaires «d’autocontrôle» à l’attention des commissaires aux comptes.
Par la suite, nous présenterons les tests de conformité du contrôle interne à effectuer pour
s’assurer que les procédures décrites sont correctement appliquées. Ces tests permettront
d’évaluer le niveau de risque à accorder aux prix de transfert afin de déterminer l’étendue des
tests de détail à effectuer.
L’application de la démarche proposée permettra de couvrir les zones de risques liés aux prix
de transfert dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes. Cependant, cette
démarche est un guide, elle n’a pas la prétention d’être exhaustive, et devrait être adaptée aux
cas particuliers rencontrés par les professionnels.
6
Première partie
LES PRIX DE TRANSFERT :
ENJEUX ET RISQUES POUR LES GROUPES
7
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE
L’ "intérêt du groupe" occupe une place primordiale dès lors qu’il s’agit de transactions entre
entreprises liées en raison du contrôle exercé par la société mère sur les entités contrôlées. Les
marges de manœuvre dont disposent les filiales diffèrent selon les particularités de chaque
groupe, mais demeurent souvent très limitées.
Mais, l’intérêt du groupe ne signifie pas toujours l’intérêt de la société mère.
En effet, « L’intérêt du groupe est une notion beaucoup plus large que l’intérêt de la société
contrôlante : il s’agit en fait d’éviter que la politique générale du groupe ne soit conduite
uniquement dans l’intérêt de la société mère, et que peu à peu, directement ou indirectement,
les sociétés dominées soient vidées de leur substance en alimentant et en renflouant sans cesse
la société mère. En cela la notion d’intérêt de groupe est utile car elle sauvegarde l’équilibre
financier des différentes sociétés pour le plus grand avantage des actionnaires qui ne font pas
partie de la société mère » (1)
Indépendamment de l’intérêt du groupe, et du degré de contrôle exercé par la société mère, les
transactions au sein des groupes doivent notamment donner lieu à l’émission de factures. Le
prix auquel sont facturées les prestations intra-groupe est un "prix de cession interne" ou un
"prix de transfert".
Le prix de transfert assure donc la même fonction que les prix utilisés pour valoriser les
transactions d’une manière générale. De ce fait, il doit suivre la logique économique et être
identique indépendamment du lien de dépendance entre les sociétés du même groupe. En
d’autres termes, il doit être l’émanation du niveau du marché. Et c’est là, l’un des points
fondamentaux en matière de détermination des prix de transfert, à savoir "le principe du prix de
pleine concurrence" (ou « arm’length principle ») recommandé par la l’Organisation de
Coopération et de Développement Economique (OCDE) (2)
.
1
Gérard Soussi : « Intérêt de groupe et intérêt social » dans Semaine juridique : 1975, tome I :
2
Institution internationale, basée à Paris et créée en 1960. Elle regroupe trente pays membres, tous attachés à
l’économie de marché.
8
Cependant, les principes édictés par l’OCDE n’ont pas le caractère obligatoire vis à vis des
administrations fiscales des Etats, mais ces dernières en tiennent compte largement. D’ailleurs,
la législation marocaine est compatible avec le principe de pleine concurrence, notamment à
travers l’article 4 du livre des procédures fiscales.
Ainsi, cette partie permettra d’apporter un éclairage sur le cadre réglementaire, aussi bien local
qu’international, régissant les prix de transfert, ainsi que les méthodes préconisées par l’OCDE
pour leur détermination. A la lumière des différentes normes et dispositions étudiées, nous
essayerons d’analyser les risques qui peuvent découler du non respect du principe de pleine
concurrence en matière de prix de transfert.
Mais auparavant, et afin de pouvoir cerner au mieux les particularités du sujet, il serait utile de
commencer par un bref rappel des notions clés.
9
Chapitre I ) LES PRIX DE TRANSFERT, UNE PREOCCUPATION CROISSANTE
POUR LES GROUPES DE SOCIETES
Section 1 : Définitions des notions clés
Le sujet des prix de transfert est marqué par l’utilisation de termes spécifiques, dont la
signification peut s’avérer difficile à cerner. A cet effet, et avant de développer toute réflexion
sur les prix de transfert et l’incidence qu’ils peuvent avoir sur la mission du commissaire aux
comptes, il parait indispensable de commencer par définir les notions clés de cette
problématique.
1- Définition de la notion du groupe et des notions voisines
En dépit du poids que représentent les groupes dans les différents flux économiques, le droit
marocain, à l’instar de la plupart des législations, ne leur reconnaît pas d’existence juridique.
C’est une entité purement économique qui reste dépourvue de la personnalité morale.
Les premiers auteurs qui ont tenté de définir le groupe se sont basés principalement sur l’aspect
économique de ce dernier.
1-1- Définition économique
Selon C.Chapaud : « Le groupe est une unité de contrôle patrimonial destinée à assurer une
unité de décision économique » (1)
.
Selon le même auteur, « Il y a groupe industriel de sociétés lorsque des sociétés par actions,
ayant des activités identiques, proches ou complémentaires, sont soumises à une direction
économique unique résultant du contrôle de leur patrimoine par l’une d’entre elles qui exerce
sa domination par le jeu de multiples participations financières».
1
C.Chapaud, Thèse Rennes, 1962, « Le pouvoir de concentration de la société par action », cité par Laure Nuit-
Pontier dans « Les groupes de sociétés », collection le Droit en question, p.9.
10
Une autre définition présente le groupe comme étant « …un ensemble de sociétés qui, tout en
étant juridiquement distinctes, se trouvent cependant liées les unes aux autres de telle sorte que
l’une d’entre elles, qualifiée de société mère ou de société dominante, est en mesure d’imposer,
en fait ou en droit, une unité de décision aux autres composantes du groupe qui se trouvent
ainsi dans la situation de sociétés dominées » (2)
.
Le mémento « Groupes de sociétés » Francis Lefebvre définit le groupe comme « …un
ensemble constitué de plusieurs sociétés ayant chacune leur existence juridique propre mais
unies entre elles par des liens divers en vertu desquels l’une d’elles, dite société mère, qui tient
les autres sous sa dépendance, exerce un contrôle sur l’ensemble, et fait prévaloir une unité de
décision ».
De ce qui précède, nous retenons que le groupe n’est pas un sujet de droit, et de ce fait, ne peut
disposer de patrimoine propre, ni agir en justice ou encore faire l’objet de redressement ou de
liquidation judiciaire. Son existence repose sur la réunion de deux éléments:
- Un lien de dépendance (financière, juridique, économique...) : Il en résulte une domination
généralement exercée par la majorité et qui se traduit par un droit d’influence dans la
gestion des filiales;
- Une direction unique capable de lui apporter des techniques de gestion générale, une aide
financière, commerciale…etc.
1-2- Définition légale
Juridiquement, le groupe n’a pas d’existence. Par conséquent, il n’a pas de personnalité morale,
ne dispose pas d’un patrimoine, d’engagements sociaux, de possibilité d’action en justice ou de
mise en règlement judiciaire.
Cependant, la notion du groupe est approchée dans plusieurs textes législatifs à travers la
définition de certaines notions voisines. En effet, la loi 17-95 sur les sociétés anonymes, définit
les notions de filiales, de participation et de contrôle :
2 Droit des affaires, tome 2, PUF.,1992, cité par Laure-Pontier dans « les groupes de sociétés » Collection le Droit en
questions, p.9.
11
L’article 143 énonce : on entend par :
«- Filiale, une société dans laquelle une autre société, dite mère, possède plus de la moitié du
capital ;
- Participation, la détention dans une société par une autre société d’une fraction du capital
comprise entre 10% et 50% » .
De ces définitions, nous retenons les deux points suivants :
• La filiale est associée à la notion de majorité ;
• La définition de la participation ne fournit pas des éléments sur l’étendue des pouvoirs qui
s’y rattachent.
Par ailleurs, l’article 144 de la même loi définit la notion de contrôle comme suit : « Une
société est considérée comme en contrôlant une autre :
- lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction de capital lui conférant la
majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;
- lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu
d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires qui n’est pas contraire à
l’intérêt de la société ;
- lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans
les assemblées générales de cette société.
Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement d’une
fraction des droits de vote supérieure à 40% et qu’aucun autre actionnaire ne détient
directement ou indirectement une fraction de ces droits supérieure à 30% ».
De cette définition on retient principalement la distinction entre deux types de contrôles :
• Le contrôle de droit : défini sur la base du pourcentage direct ou indirect des droits de vote ;
• Le contrôle de fait : résulte de l’ensemble des éléments qui permettent de justifier
l’exercice d’un pouvoir durable de direction.
12
1-3- Définition fiscale
1-3-1- Statut du groupe
En l’absence d’une reconnaissance du groupe au niveau de la réglementation fiscale marocaine,
les sociétés constituant un groupe, sont imposées séparément et ce, quelque soient leur régime
fiscal et leur forme juridique. Ce principe d’autonomie des sociétés est atténué par une mesure
fiscale visant à réduire les inconvénients d’une fiscalisation en cascade des bénéfices distribués
à l’intérieur des groupes et qui consiste à faire bénéficier les dividendes perçus par les sociétés
soumises à l’impôt sur les sociétés d’un abattement de 100%. Cette disposition ne constitue pas
une reconnaissance du groupe, mais plutôt une mesure pour éliminer le phénomène de double
imposition.
1-3-2- Conditions de réalisation des actes de groupe
Conformément au droit fiscal positif marocain, la société mère n’a pas le droit d’accomplir des
actes contraires à l’intérêt individuel de l’une des sociétés qu’elle contrôle en invoquant
l’intérêt du groupe. Chacune des sociétés appartenant au groupe conserve sa personnalité
fiscale, et par conséquent, les transactions entre les sociétés du groupe doivent en principe être
faites à des conditions normales.
Dans le cas d’une société qui comporte des actionnaires minoritaires, le respect de son
autonomie juridique et de la normalité des conditions dans la conclusion des actes avec la
société mère ou les autres sociétés du groupe, est aussi un impératif moral.
L’administration fiscale intervient dès lors que des actes affectant la matière imposable,
paraissent contraire à l’intérêt de l’exploitation ou réalisés à des conditions anormales. Elle
invoque souvent l’absence d’intérêt social ou la libéralité pour contester la légitimité de ces
actes. Il s’agit là d’une position doctrinale qui peut être assimilable à la théorie de «l’acte
anormal de gestion »1
.
1
Voir développement de cette notion au niveau de la section 1 du troisième chapitre.
13
1-4- Définition comptable
Le droit comptable des groupes est quasiment inexistant.
En effet, le droit comptable marocain, avec l’entrée en application de la loi 9-88 sur les
obligations comptables des commerçants, ne fait aucune référence à la notion de groupe.
La principale référence au groupe en matière comptable a été consacrée par l’arrêté ministériel
datant du 31 août 2000, qui a rendu obligatoire l’établissement et la publication des comptes
consolidés par les établissements de crédit.
Une deuxième référence comptable au groupe apparaît au niveau du code général de
normalisation comptable (CGNC) qui a consacré un chapitre aux conditions et méthodes
d’établissement des comptes consolidés.
Une autre référence à la notion du groupe a été consacrée par la circulaire N° 06/05 du Conseil
Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) relative à la publication et à la diffusion
d’informations financières par les personnes morales faisant appel publique à l’épargne, qui
prévoit au niveau de l’article 5 l’obligation d’établissement et de publication des comptes
consolidés. Dans ce cadre, le conseil national de la comptabilité a établi l’ avis N° 5 sur « La
méthodologie relative aux comptes consolidés ».
Actuellement, les seules informations financières faisant référence au groupe dont la
publication est obligatoire concernent :
- Les acquisitions de filiales ou de contrôle et les prises de participation significatives ;
- L’activité et les résultats des filiales et participations et leur contribution aux résultats
de la société mère ;
- Les dettes et créances intra-groupe.
Dans d’autres législations, outre les comptes consolidés, d’autres informations sont exigées,
c’est le cas, à titre d’exemple, de la France qui impose aux groupes de fournir des informations
sur les filiales et prises de participations significatives, sur les actions d’autocontrôle et les
participations croisées, mais aussi des informations sur certaines opérations réalisées entre
parties liées.
14
La norme IAS 24 révisée va plus loin en matière des publications relatives aux groupes. En
effet, elle stipule que lorsqu’il y a une situation de contrôle, des informations sur les relations
entre parties liées doivent être fournies même en l’absence de transactions entre ces parties. En
outre, lorsque des transactions sont réalisées, l’entreprise doit indiquer la nature des relations
ainsi que les types de transactions et les éléments des transactions nécessaires à la
compréhension des états financiers.
Une fois la notion du groupe définie, il convient à présent d’aborder les particularités relatives
à la valorisation des échanges intra-groupe à travers l’étude de la notion de prix de transfert.
2- La notion de prix de transfert
Généralement, les prix de transfert sont définis comme étant « les prix pratiqués pour toute
transaction réalisée entre sociétés affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou
technique ».
L’OCDE définit les prix de transfert dans un contexte international comme « les prix auxquels
une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des
entreprises associées ». Deux entreprises sont considérées comme « associées » si l’une d’entre
elles participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre,
ou si « les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle
ou au capital».
Cette définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport « principes applicables en
matière de prix de transfert » que dans son « modèle de conventions fiscales ».
Ainsi, l’expression « prix de transfert » recouvre les prix entre sociétés appartenant à un même
groupe, lorsqu’il y a passage d’une frontière. Par mesure de simplification, et compte tenu de la
diversité des définitions, les termes de prix de cession intra-groupe et de prix de transfert sont
utilisés indifféremment au cours de cette étude, dès lors que les transactions sont effectuées
entre entités juridiques distinctes, qu’il y ait ou non passage de frontières.
L’importance que revêt cette notion trouve son origine dans le fait qu’elle détermine, dans une
large mesure, la répartition des bénéfices imposables entre les entreprises associées relevant
d’autorités fiscales différentes. Raison pour laquelle l’OCDE, recommande le respect du
principe de pleine concurrence en matière de fixation des prix de transfert.
15
Section 2- Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés
Si le rôle primaire des prix de transfert consiste en la valorisation des échanges intra-groupe
paraît évident, il n’en demeure pas moins qu’ils peuvent contribuer à réaliser d’autres objectifs.
1- Objectifs des prix de transfert
La notion de prix de transfert est la résultante du développement des échanges intra-groupe. En
effet, parallèlement à la croissance des multinationales, les dirigeants se sont trouvés en face
d’une grande préoccupation, celle d’optimiser le bénéfice global du groupe en utilisant
efficacement les prix de transfert. Les différentes réflexions menées dans ce sens ont contribué
à l’élaboration de plusieurs théories qui, toutes, posent les principes suivants :
- La mise en place d’un système de tarification interne ;
- La maximisation des profits de l’acheteur, du vendeur et du groupe en fixant les prix de
transfert au coût marginal de production (1)
de l’entité vendeuse ;
- La prise en compte de la stratégie du groupe en mettant à contribution des prix de transfert.
A cet égard, le prix du marché devrait être pris en compte sous peine de subir des
conséquences lourdes ;
- La nécessité de recourir à une analyse précise du marché.
Le modèle le plus récent est celui développé par R. Eccles. Ce dernier définit trois types de
groupes auxquels correspondent trois types de prix de transfert que nous synthétisons ci -après :
Type de groupe Type de prix de transfert Commentaire
Les groupes de type
« Conglomérat » avec une
dominance de la stratégie
financière.
Les prix de transfert seront
fixés sur la base des prix du
marché.
Cette méthode donnerait une meilleure
vision de la rentabilité des différentes
entités.
Les groupes fortement intégrés
verticalement (où les transactions
internes sont plus nombreuses).
Les prix de transfert seront
fixés sur la base du coût
marginal.
Cette méthode permettrait d’avoir une
vision exacte de la rentabilité de chaque
entité et d’optimiser les résultats du
vendeur final (sur le marché externe).
Les groupes ayant une stratégie
matricielle*.
Les prix de transfert seront
fixés sur la base des prix du
marché.
Cette méthode donnerait une meilleure
vision de la rentabilité des différentes
entités, et assurerait l’équité envers les
responsables d’unités du groupe.
1
Coût de revient de la dernière unité vendue ( Voir étude de Henri BOUQUIN dans le contrôle de gestion, 1997.
* ayant à la fois une stratégie d’intégration et de diversification
16
Ce modèle montre que toute politique de prix de transfert a pour objectif ultime de maximiser
les profits du groupe. Les prix de transfert constituent donc, avant tout, un outil économique et
de gestion, et non une contrainte fiscale uniquement.
2- Les prix de transfert comme outil de gestion
2-1- L’optimisation financière au sein du groupe
L’optimisation des résultats financiers du groupe passe par le choix de la méthode de fixation
des prix de transfert la plus appropriée selon la situation, en vue de faire baisser les coûts de
chaque unité du groupe. Cette politique permettrait d’une part d’augmenter les profits du
groupe (et c’est l’objectif primaire) et d’autre part d’optimiser l’intérêt global des différentes
entreprises le constituant.
Ainsi, chacune des entités du groupe renforce sa position compétitive afin de concourir à la
maximisation du profit du groupe. Au fur et à mesure que les choix en matière de politique de
prix de transfert sont pertinents, le groupe serait en mesure de mettre en avant les entités les
plus compétitives et les plus performantes, afin de leur allouer, en priorité, les ressources
disponibles au sein du groupe et d’avoir le meilleur retour sur capital investi.
2-2- Un instrument de mesure des performances du groupe
La soumission des transactions intra-groupe à des pressions additionnelles comparativement
aux autres transactions avec les entreprises externes, rend la comparaison des résultats des
filiales relativement difficile.
En effet, l’utilisation par une filiale d’un prix excessivement bas (ou basé sur le coût marginal)
pour vendre sa production au sein du groupe, ne permettrait pas de refléter la réalité
économique et entraînerait une détérioration de ses résultats. Cette situation pourrait
s’accompagner d’une démotivation du personnel de cette entreprise, ce qui aura pour
conséquence directe et rapide une augmentation de ses coûts de production. Ces conséquences
ne contribuent pas à servir l’intérêt global du groupe. Ainsi, si l’intérêt du groupe demeure
l’objectif ultime recherché, l’intérêt propre de chaque entité ne doit pas être sacrifié.
17
L’utilisation des méthodes de fixation des prix de transfert comme outil de mesure des
performances permettrait aux entreprises les plus performantes (compétitivité, économies
réalisées,….) d’afficher les meilleurs résultats.
Cependant, d’autres objectifs sont assignés aux prix de transfert, dont principalement,
l’optimisation de la charge d’impôt.
3- Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt
L’intérêt que les groupes accordent aux prix de transfert comme moyen d’optimisation fiscale
trouve son origine dans l’absence de reconnaissance de l’intérêt de groupe dans plusieurs
législations, dont la législation marocaine.
Afin d’illustrer le rôle que peuvent jouer les prix de transfert à cet égard, prenons l’exemple
d’un groupe qui comprend des filiales réalisant des résultats bénéficiaires et d’autres
déficitaires, et supposons également que le résultat global du groupe est déficitaire. Dans ce
cas, les prix de transfert peuvent être utilisés comme moyen de transférer une partie des
résultats des filiales bénéficiaires vers les filiales déficitaires.
Le même schéma peut être appliqué au niveau international en transférant une partie des
bénéfices réalisés dans les pays à forte pression fiscale vers les pays à fiscalité allégée ou
privilégiée.
Ainsi, les prix de transfert, même s’ils constituent une contrainte fiscale lourde pour les
groupes, contribuent à la réalisation d’objectifs qui dépassent la simple obligation de
valorisation des échanges. Ils peuvent mêmes être utilisés comme instrument pour orienter les
décisions stratégiques ou justifier des décisions prises au préalable comme la restructuration
d’une filiale déficitaire ou l’abandon d’une branche d’activité moins rentable.
Pour atteindre ces différents objectifs, certains dirigeants peuvent être tentés de manipuler les
prix de transfert d’une manière qui nuirait à la réalité économique, à la fiabilité de
l’information financière et à l’équité fiscale. Ce qui viderait l’analyse des performances des
filiales des groupes de toute substance.
18
Il paraît donc clairement que face à certaines pratiques inacceptables, il fallait mettre en place
des normes et des méthodes à respecter en matière de fixation des prix de transfert. C’est dans
ce cadre que s’inscrit le rapport de l’OCDE de 1979 intitulé « Principes applicables en matière
de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales ».
Ce rapport est d’application internationale, mais en parallèle, les différents Etats se sont dotés
de dispositifs légaux réglementant les prix de transfert en s’inspirant des principes édictés par
l’OCDE. L’objectif ultime de la mise en place de ces dispositions est en premier lieu, la lutte
contre l’évasion fiscale.
Ainsi, pour une meilleure maîtrise de la problématique, il paraît nécessaire de comprendre le
cadre réglementaire des prix de transfert, aussi bien sur le plan national qu’international, avant
d’étudier les différentes méthodes préconisées par l’OCDE.
19
Chapitre II) LES PRIX DE TRANSFERT, CADRE REGLEMENTAIRE ET
METHODES DE DETERMINATION
L’importance des enjeux liés aux prix de transfert a été à l’origine de la mise en place d’une
batterie de dispositifs visant à réglementer au mieux la valorisation des flux intra-groupe. Dans
ce chapitre, nous essayerons d’apporter un éclairage sur le cadre réglementaire applicable au
Maroc tout en essayant de faire le parallèle avec les dispositifs mis en place dans d’autres pays
avant de présenter les normes et les méthodes de détermination des prix de transfert
préconisées par l’OCDE.
Section 1 : Législations applicables aux prix de transfert
1- Les sources de droit marocain
Comme nous l’avons mentionné au niveau du premier chapitre, le droit des groupes n’existe
pas. Cette situation est due à un principe de base, à savoir : la non reconnaissance de l’intérêt
supérieur du groupe.
Malgré l’évolution progressive de la jurisprudence dans certains pays, l’intérêt du groupe n’est
pas encore réellement reconnu en droit des sociétés et en droit fiscal, ce qui donne une
importance toute particulière à la législation entourant les prix de transfert. En l’absence de la
reconnaissance de l’intérêt du groupe, les prix de transfert dans les transactions nationales et
internationales doivent donc respecter l’intérêt propre de chaque filiale.
Au Maroc, ce principe est appréhendé par l’article 4 du livre des procédures fiscales.
1-1- Analyse des dispositions du livre des procédures fiscales
L’article 4 du livre des procédures fiscales stipule que «… Lorsqu’une entreprise marocaine a
directement ou indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées au Maroc
ou hors du Maroc, les bénéfices indirectement transférés, soit par voie de majoration ou de
minoration des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat
ou au chiffre d’affaires déclaré.
20
En vue de cette rectification, les prix d’achat ou de vente de l’entreprise concernée sont
déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d’appréciation
directe sur la base d’informations dont dispose l’administration… »
L’analyse de cet article appelle les commentaires suivants :
1- La législation marocaine met l’accent sur la notion d’ajustement des prix de transfert
sur la base des "prix comparables" sans pour autant faire expressément référence au
principe de pleine concurrence.
2- En pratique, cet article présente la particularité d’étendre les dispositions prévues avant
la promulgation du livre des procédures fiscales au niveau de l’article 35 de la loi
relative à l’impôt sur les sociétés aux entreprises marocaines ayant des liens de
dépendance entre elles.
3- Ces dispositions mettent en exergue le pouvoir d’appréciation dévolu à l’administration
fiscale en vue de lutter contre toutes les formes de transfert de bénéfices.
4- Cet article ne définit pas la notion de dépendance.
Par ailleurs, si la loi marocaine réprime toute sorte de transfert indirect des bénéfices à
l’étranger dans les mêmes conditions sans distinction aucune entre la nature des pays
destinataires de ces bénéfices, il n’en demeure pas moins que toutes ces dispositions relèvent
du droit interne, alors que les transactions avec des entités étrangères sont régies au niveau
fiscal, en cas de leur existence, par les conventions fiscales signées en vue d’éviter les doubles
impositions.
L’article relatif aux bénéfices des entreprises prévu par les conventions fiscales signées par le
Maroc stipule que :
‘lorsque des entreprises dépendantes sont, dans des relations commerciales ou
financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui
seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces
conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à
21
cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et
imposés en conséquence’.
De même, l’article de ces conventions fiscales relatif aux redevances prévoit que :
"Si, par suite de relations spéciales existant entre le débiteur et le créancier ou que l’un
et l’autre entretiennent avec des tierces personnes, le montant des redevances payées,
compte tenu de la prestation pour laquelle elles sont versées, excède celui dont seraient
convenu le débiteur et le créancier en l’absence de pareilles relations, les dispositions
du présent article ne s'appliquent qu'à ce dernier montant. En ce cas, la partie
excédentaire des paiements reste imposable conformément à la législation de chaque
Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente convention".
De ce qui précède, nous retenons que :
• d’une part, l’Etat contractant (en l’occurrence le Maroc), peut appréhender la partie des
bénéfices indûment transférée à l’étranger et par conséquent les rattacher à l’entreprise
locale pour les imposer, et
• d’autre part, les dispositions prévues par les conventions fiscales relatives aux redevances
ne sont applicables qu’à la partie jugée normale de ces paiements, lorsque le débiteur a des
liens de dépendance avec le bénéficiaire et que les conditions acceptées ou imposées dans
leurs relations ne sont pas celles du marché. Donc la déductibilité fiscale n’est acquise que
pour la fraction de la redevance qui représente le montant ‘raisonnable’ de la transaction
contestée.
1- 2- Conditions de répression du transfert de bénéfice
L’article 4 du livre des procédures fiscales autorise l’administration à redresser les résultats
déclarés par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle
d’entreprises situées à l’intérieur du territoire marocain ou à l’extérieur de celui-ci.
La portée du texte est très générale puisqu’il vise tous les transferts quels qu’ils soient et
indépendamment du pays en cause. Mais cela suppose que deux conditions soient remplies :
22
• le lien de dépendance entre les deux entités,
• la preuve de l’existence d’un transfert indirect de bénéfice de l’entreprise marocaine vers
une entreprise liée.
1-2-1 - Lien de dépendance
Toute la problématique de transfert de bénéfices suppose l’existence d’un lien de dépendance
entre les sociétés en question. L’existence d’un tel lien constitue donc un « préalable
indispensable à l’application des mesures prévues en matière de prix de transfert » (1)
.
La dépendance peut être soit de droit, soit de fait.
a. Dépendance juridique
Cette dépendance renvoie aux notions classiques de contrôle au sens juridique du terme. Ces
liens de dépendance peuvent être directs ou indirects.
• Les liens de dépendance directs
Ils sont conçus dans le cadre des relations suivantes :
- société mère et filiales ;
- société et établissements stables ;
- sociétés et leurs succursales.
Même si une filiale a sa propre personnalité juridique et son propre patrimoine, elle est
dépendante de la mère à la fois sur le plan juridique (le nombre des actions détenues par la
société mère dans le capital de la filiale) et sur le plan économique (par les liens étroits pouvant
régir les activités exercées : dépendance au niveau des approvisionnements en matières
premières, fourniture des pièces détachées, de la marque et des brevets détenus par la maison
mère, …).
1
Ouvrage « les prix de transfert » de Patrick Rassat et Gianmarco Monsellato- page 24.
23
• Les liens de dépendance indirects
Ce type de relations s’établit notamment entre sociétés filiales appartenant à un même groupe
de sociétés. Les relations de dépendance financière peuvent exister soit par le jeu de
participation dans le capital, soit par le jeu d’une sous-dépendance.
C’est le cas, par exemple, d’une société qui exerce directement, ou par personne interposée, un
pouvoir décisionnel dans une autre société. Les personnes interposées peuvent être :
• des gérants, administrateurs, directeurs ou membres de leurs familles, de la société exerçant
le contrôle,
• toute société contrôlée par la société exerçant le contrôle,
• toute personne ou entité qui a un intérêt dans l’activité ou le capital de la société exerçant le
contrôle.
b. Dépendance de fait
Selon les termes de la circulaire d’application de l’ancien article 35 de la loi relative à l’impôt
sur les sociétés, il peut être établi des liens de dépendance de fait, en particulier lorsqu’il existe
une situation de monopole, de quasi-monopole ou d’intérêts communs.
La dépendance de fait résulte des conditions contractuelles, telles que l’une des sociétés est
privée de son autonomie normale de décision ou de gestion à travers la fixation des prix d’achat
et de vente, ou de concessions exclusives de marque ou de procédé.
Certains contrats de franchise peuvent ainsi révéler une dépendance de fait du franchisé par
rapport au franchiseur (1)
.
Par ailleurs, des situations de dépendance économique peuvent se manifester dans les cas où
l’une des entreprises est le fournisseur ou l’acheteur unique de l’autre. En effet, le droit de la
concurrence prévoit la situation de dépendance économique.
1
Voir à ce titre l’exemple développé au niveau de la section 1 du chapitre III.
24
Néanmoins, sans une appartenance même lointaine, à un même groupe, le lien de dépendance
ne pourra être caractérisé. En pratique, l’appartenance à un organigramme commun constitue la
notion de dépendance de fait, même si aucune des parties à la transaction ne contrôle
directement l’autre.
c- La preuve du lien de dépendance
L’administration fiscale peut avoir recours à tout moyen pour prouver le lien de dépendance,
pour ce faire, elle dispose de plusieurs outils :
• les clauses d’échanges d’informations entre les Etats parties des conventions fiscales,
• les bases de données économiques de plus en plus précises,
• les enquêtes.
1-2-2- Existence d’un transfert indirect de bénéfice de l’entreprise marocaine vers
une entreprise liée
L’article 4 du livre des procédures fiscales précise que les transferts indirects de bénéfices
peuvent être opérés soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente,
soit par tout autre moyen.
En vertu de cet article, le contrôle porte sur la comparabilité de chaque opération, ce qui rejoint
le principe de pleine concurrence énoncé par l’OCDE.
Par ailleurs, au niveau de la circulaire prise pour l’application des dispositions de l’ancien
article 35 de la loi relative à l’impôt sur les sociétés, l’administration fiscale précisait que les
transferts indirects des bénéfices pouvaient résulter notamment :
«
• de la majoration des prix d’achat de biens et services importés ;
• de la diminution des prix de vente des biens et services exportés ;
• de la pratique de taux d’intérêts réduits ou majorés ;
• de la pratique des prix excessifs pour les redevances et autres rémunérations ;
• d’abandon de créances, ou renonciation à des recettes ;
• d’opérations diverses de compensation… etc. ».
25
La réglementation applicable au Maroc en matière de prix de transfert étant présentée, il serait
à présent utile de faire le parallèle avec les différentes réglementations adoptées au niveau
international.
2- Les législations internationales
Une des toutes premières lois en matière des prix de transfert est apparue aux Etats Unis en
1928 (section 45 de la loi fiscale de 1928). Cette loi autorisait l’administration fiscale à faire
des ajustements sur le niveau des résultats des différentes filiales, afin que chacune affiche un
niveau de résultat réel ou économique et n’échappe plus artificiellement à l’impôt. Le
développement du commerce international a poussé les administrations fiscales de différents
pays à renforcer les législations concernant les transactions intra-groupe.
2-1- Législations applicables dans les principaux pays développés
2-1-1- Aux Etats Unis d’Amérique
Aux Etats Unis d’Amérique, la section 482 de l’IRC (Internal Revenue Code) est l’équivalent
de l’article 4 du livre des procédures fiscales au Maroc. Ce texte concerne les transactions
intra-groupe entre une société nationale et une entreprise installée à l’étranger dépendant
directement ou indirectement du même centre de décision, et vise à sanctionner les avantages
anormaux accordés au sein du groupe. Le principe retenu étant le prix de pleine concurrence.
Cependant, le 1er
janvier 1994 marque l’entrée en vigueur aux Etats-Unis d’une réforme de la
réglementation fiscale visant à doter l’administration fiscale américaine des moyens appropriés
à la répression de l’évasion fiscale. En effet, les autorités américaines estimaient que les
entreprises étrangères implantées sur leur territoire ne payaient pas leur juste part d’impôt.
La réforme mise en place en 1994 change notamment une donnée fondamentale en renversant
la charge de la preuve. Ainsi, les prix de transfert pratiqués par l’entreprise sont réputés erronés
jusqu’à preuve du contraire. Par ailleurs, la hiérarchie des méthodes prônée par l’OCDE est
abandonnée, le contribuable peut choisir une méthode forfaitaire s’il le souhaite, mais, il devra
prouver qu’elle est le reflet de la réalité économique sous peine de lourdes amendes.
26
Les Etats-Unis s’orientent vers une méthode de répartition des bénéfices consolidés. Ils
estiment qu’un groupe multinational qui possède des entreprises sur leur territoire et qui réalise
des bénéfices consolidés doit payer un impôt aux Etats Unis même si toutes les entreprises
américaines du groupe génèrent des pertes.
Une telle attitude des Etats-Unis a déclenché selon plusieurs observateurs une véritable
« guerre des prix de transfert » (1)
.
L’OCDE a alors tenté de rétablir le consensus sur les méthodes traditionnelles en éditant en
1995 une mise à jour de son rapport de 1979 sur « les principes applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ». Dans
cette nouvelle version, l’OCDE réaffirme avec force la nécessité d’appliquer les méthodes
traditionnelles, mais concède la possibilité, comme nous allons le voir, d’utiliser dans des cas
exceptionnels où ces méthodes ne s’appliqueraient pas, des méthodes transactionnelles de
bénéfices.
Cependant, la mise à jour du rapport n’a eu que peu d’échos, et certains pays, soucieux de ne
pas voir migrer les revenus imposables vers d’autres Etats à fiscalité agressive, ont eux-mêmes
durci leur dispositif de contrôle. C’est le cas de la France à titre d’exemple.
2-1-2- Au niveau de la France
En France, il n’existe aucune loi spécifique aux prix de transfert. L’administration fiscale
française se réfère à l’article 39 du Code Général des Impôts (CGI) pour apporter la preuve
d’un transfert de bénéfice d’une société vers une autre par le biais des prix de transfert. Pour ce
faire, elle doit prouver qu’une dépense est exagérée (c’est à dire que la transaction intra-groupe
lèse la société acheteuse) ou étrangère à l’intérêt de l’entreprise.
Concernant les transactions intra-groupe entre une société française et une société étrangère,
l’administration fiscale française continue à appliquer l’article 57 du CGI qui régit les transferts
indirects de bénéfices à l’étranger.
1
RASSAT Patrick et MONSELLATO Gianmarco "les prix de transfert" édition Maxima, octobre 1998, cité par
mémoire 99.
27
Cet article est destiné à lutter contre la fraude fiscale au sein des groupes internationaux et
stipule que tout transfert indirect de bénéfices d’une société française vers une société étrangère
avec laquelle il existe des liens de dépendance (de droit ou de fait), donne lieu, en l’absence
d’une preuve contraire apportée par le contribuable, à la réintégration des bénéfices transférés
dans le résultat de la société française. Ces sommes réintégrées sont en outre considérées
comme des distributions occultes et passibles, à ce titre, de la retenue à la source.
Ce texte est renforcé par les dispositions de l’article 238 A du CGI qui stipule que si les filiales
vers lesquelles sont transférés les résultats sont situées dans des pays à régime fiscal privilégié
(généralement lorsque la pression fiscale globale y est au moins inférieure d’un tiers à celle
prévalant en France), le lien de dépendance, exigé par l’article 57 du CGI n’est plus obligatoire.
2-1-3- Au niveau de l’Union Européenne
Au niveau de l’union européenne, il n’existe pas encore de législation fiscale unique, et même
si les textes de base sont similaires sur les grandes lignes, certaines divergences persistent et
peuvent, dans certains cas, créer des tentions entre les administrations fiscales des pays
membres. Lorsque l’administration fiscale d’un pays redresse les comptes d’une société
installée sur son territoire pour transfert indirect de résultat à une société du même groupe
installée dans un autre Etat de l’Union, les dirigeants du groupe sont fondés à exiger un
ajustement corrélatif (c’est à dire la contrepartie, dans la deuxième filiale, de l’ajustement
primaire subi par la première). En dehors de l’Union Européenne, ce type d’ajustements n’est
pas obligatoire.
Par ailleurs, les principes directeurs de l’OCDE prévoient une procédure d’arbitrage dans ces
cas mais sans fixer des obligations de résultat. A cet effet, les Etats membres de l’Union
Européenne ont signé en 1990 une convention relative à l’élimination de la double imposition
et qui rend obligatoire, dans le cadre des procédures d’arbitrage, la suppression de la double
imposition subie par les groupes de sociétés au sein de l’Union suite à un ajustement primaire.
Cette convention est en vigueur depuis le 1er
janvier 1995.
Un comparatif des réglementations en vigueur dans les principaux pays européens est résumé
au niveau de l’annexe 2.
28
2- 2- Les principes directeurs de l’OCDE
2-2-1- Le principe de la pleine concurrence
Ce principe stipule que :
« Lorsque :
1. une entreprise d’un Etat contractant participe directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au financement d’une entreprise de l’autre Etat contractant
ou que,
2. les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au
contrôle ou au financement d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise
de l’autre Etat contractant, et que dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont,
dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou
imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises
indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions, auraient été obtenus par l’une des
entreprises mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les
bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ».
2-2-2- L’évolution des principes de l’OCDE
Les nouveaux principes directeurs de l’OCDE concernant la détermination des prix de transfert
ont été publiés en 1995 en plein «conflit » fiscal entre les Etats-Unis et ses principaux
partenaires économiques.
Dans ces nouvelles publications, l’OCDE réaffirme son attachement au principe du prix de
pleine concurrence qui peut être obtenu par deux types de méthodes : les méthodes
traditionnelles en premier lieu et les méthodes transactionnelles dans un second lieu, si elles se
révèlent mieux adaptées pour aboutir au prix de pleine concurrence.
Nous comprenons donc que les méthodes transactionnelles des bénéfices ne peuvent être
utilisées, selon l’OCDE, qu’à titre complémentaire ou subsidiaire, et c’est à ce niveau que se
situe la différence majeure par rapport à la position américaine.
29
Par ailleurs, l’OCDE a complété ses principes directeurs en matière de services et de biens
incorporels en 1996, réaffirmant la nécessité pour les entreprises de procéder à une analyse
fonctionnelle détaillée, d’avoir toujours comme référence le prix du marché et le principe du
prix de pleine concurrence et enfin, notamment pour les services, de conserver des éléments
attestant la réalité des services intra-groupe et prouvant qu’il ne s’agit pas de prestation fictive.
Cela constitue d’ailleurs la seconde recommandation majeure de l’OCDE qui invite les
entreprises à documenter leur politique de prix de transfert. Cette recommandation a en partie
justifié l’adoption en France de la loi DDOEF du 12 avril 1996, qui préconise la nécessité de
préparer une documentation pour justifier la détermination des prix de transfert.
Enfin, les principes directeurs de l’OCDE de 1995 et 1996 introduisent de nombreuses
nouveautés par rapport à ceux de 1979 et accompagnent l’évolution des différentes législations
nationales adoptées récemment.
2-2-3- Les dernières réflexions de l’OCDE
Les travaux actuels de l’OCDE en matière de prix de transfert concernent principalement
l’amélioration des conditions d’application des principes mis en place, à travers l’introduction
d’exemples supplémentaires, et l’amélioration des procédures administratives.
2-2-3-1- Introduire des exemples pratiques supplémentaires
Un des objectifs actuels est d’assurer le suivi de l’application pratique des principes et de
mettre à jour les instructions existantes. La communauté des affaires à travers le Comité
Consultatif Economique et Industriel (BIAC) auprès de l’OCDE est associée à cette activité.
L’une des conséquences de ce processus est l’élaboration d’exemples pratiques
supplémentaires afin d’illustrer l’application du principe de pleine concurrence. Une réflexion
est également en cours sur l’extension possible au commerce électronique de ces instructions
sur les prix de transfert.
2-2-3-2 Améliorer les procédures administratives
Un autre objectif de l’OCDE vise à améliorer les procédures administratives. Une annexe au
rapport de 1995 traitant de ce sujet a ainsi été publiée en octobre 1999. Elle comporte des
30
lignes directrices en matière d’accords préalables sur les prix de transfert (APA : Advance
Princing Agreement), en particulier, dans le cadre de la procédure amiable. Les travaux se
poursuivent afin d’améliorer cette procédure, y compris concernant l’utilisation de l’arbitrage.
Dans la même optique, les travaux actuels visent à encourager massivement les pays extérieurs
à l’OCDE à s’associer aux principes directeurs.
En résumé, nous retenons que les réflexions de l’OCDE ont complété les différentes
législations nationales dans un souci de rapprochement à travers la mise en place de normes
permettant aux groupes de sociétés de mieux appréhender la problématique des prix de
transfert.
C’est dans ce cadre que s’inscrivent les principes directeurs mis en place par l’OCDE, et
notamment le "prix de pleine concurrence".
Malgré l’adoption de ces principes et le consensus qu’ils ont pu obtenir, les prix de transfert
soulèvent des difficultés pratiques résultant notamment de la dimension quelques fois abstraite
du concept, mais également du caractère international des échanges qu'ils régissent. Face à ces
difficultés, l’OCDE s’est trouvée dans l’obligation de mettre en place des règles pratiques dont
l’application permettrait de respecter les principes préalablement définis, c’est ainsi qu’ont été
définies les différentes méthodes recommandées en matière de détermination des prix de
transfert.
Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert
Les méthodes les plus utilisées pour la détermination des prix de transfert sont :
• La méthode du prix du marché,
• La méthode fondée sur le prix de revente,
• La méthode fondée sur le coût de revient.
Ces méthodes sont caractérisées par le fait qu’elles restent axées sur l’objet de la transaction,
notamment le prix. Elles n’abordent pas la question de la rentabilité de l’entreprise, ce qui est
plus logique car il s’agit d’une question de prix et non d’analyse financière.
31
Avec la consécration d’une attitude plus économique des administrations fiscales en matière
des prix de transfert, d’autres méthodes, dites "nouvelles", se basant sur la rentabilité
économique de l’entreprise et non sur la transaction elle-même, ont vu le jour.
Parallèlement, certaines administrations fiscales appliquent des méthodes forfaitaires qui
abandonnent toute notion de ‘comparable’, que ce soit au regard des transactions ou au regard
des entreprises, et ne prennent en compte que le revenu mondial et les différentes fonctions
assumées dans le groupe. Ces méthodes allouent le revenu mondial d’un groupe à chacune des
entités économiques en fonction des formules préétablies se basant généralement sur une
combinaison des coûts, des actifs, des salaires et du chiffre d’affaires.
Toutefois, ces méthodes ne sont pas appliquées en matière de prix de transfert, dans la meure
où aucun pays ne les reconnaît comme fiables en la matière et qu’elles ne respectent pas les
droits des contribuables.
1- Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE
Le rapport de l’OCDE de 1979 propose trois méthodes principales :
1-1 - Méthode du prix comparable sur le marché libre
« La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou
d’un service dans le cadre d’une transaction contrôlée, à celui d’un bien ou d’un service
transféré dans les conditions comparables [sur le marché libre]….Une transaction sur le
marché libre est comparable à une transaction contrôlée pour l’application de la méthode du
prix comparable sur le marché libre si l’une des conditions suivantes est remplie :
1- Aucune différence entre les transactions faisant l’objet de la comparaison ou
entre les entreprises effectuant ces transactions n’est susceptible d’avoir une
incidence sensible sur le prix du marché libre, ou ;
2- Des correctifs suffisamment exacts peuvent être apportés pour supprimer les
effets matériels de ces différences» (1)
.
1
Rapport de l’OCDE de 1979 sur les « principes applicables en matière de prix de transfert », Chapitre II.
32
A travers cette définition, le prix de transfert, selon la méthode du prix du marché libre, est
fixé par référence aux opérations comparables réalisées entre un acheteur et un vendeur qui ne
font pas partie du même groupe.
Le rapport de l’OCDE, au niveau du chapitre I, reconnaît que malgré la libération progressive
des échanges internationaux, il n’existe que peu de cas où l’on puisse déterminer le prix de
pleine concurrence dans un pays à partir des prix en vigueur dans les pays voisins. La notion de
comparabilité est fonction de plusieurs paramètres, dont principalement :
a-1- Stades comparables du marché : Le produit comparé doit être replacé au même rang du
circuit économique (gros, demi-gros, détail).
a-2- Situations économiques comparables : Le prix du marché libre peut varier selon les
tendances du marché, même pour les transactions portant sur un même bien. Ainsi, il
faudrait analyser la situation économique du marché en intégrant des données telles
que : la localisation géographique du marché, sa dimension, le degré de la concurrence,
l’existence de biens de substitution…etc.
a-3- Marchandises comparables : Il est souvent difficile de trouver des produits comparables
sur le marché libre, compte tenu de tous les facteurs qui entrent en considération pour
déterminer le prix d’un produit. En effet, plusieurs facteurs exogènes peuvent être
source de différence de prix : caractéristiques physiques, notoriété de la marque, frais
accessoires, conditions de paiement …etc.
La difficulté de cette méthode réside dans la comparabilité des transactions avec le marché
libre, car, comme nous venons de le voir, de nombreux paramètres rentrent en ligne de compte
dans une transaction de sorte qu’il est quasiment impossible de se retrouver dans une situation
identique entre deux autres entités.
Cependant, tout groupe ayant des échanges en son sein doit tenter de mettre en place une telle
méthode pour cerner les caractéristiques de ses échanges, quitte à utiliser ensuite une méthode
plus facile d’application, s’il ne parvient pas à trouver des opérations comparables sur le
marché libre. Ainsi, et compte tenu de la difficulté liée au recours à la méthode de prix
comparables sur le marché libre ainsi que son inadaptation aux transactions portant sur des
produits élaborés, l’OCDE a prévu des méthodes alternatives.
33
1-2- Méthode du coût de revient majoré
Le rapport de l’OCDE précise que « cette méthode consiste tout d’abord à déterminer, pour les
biens ou services transférés à un acheteur apparenté, les coûts supportés par le fournisseur
dans le cadre d’une transaction entre entreprises associées. On ajoute ensuite une marge sur le
prix de revient approprié à ces coûts, de façon à obtenir un bénéfice approprié compte tenu
des fonctions exercées et des conditions du marché. On obtient ainsi un prix pouvant être
considéré comme le prix de pleine concurrence pour la transaction initiale entre entreprises
associées »
Nous comprenons que cette méthode est fondée sur le prix de revient du fournisseur apparenté
majoré d’un taux pertinent de marge brute. Le taux de marge cité à ce niveau est un taux
pertinent dans la mesure où il est égal à celui que le vendeur dégage lorsqu’il réalise des
transactions comparables avec des parties indépendantes.
Cette méthode est applicable principalement aux ventes de produits semi-finis pour lesquels les
fabricants apparentés agissent comme des sous-traitants ou des façonniers, et dont la seule
donnée connue est le prix de revient. Cependant, elle cumule deux types de difficultés : la
détermination des coûts du vendeur et l’estimation du taux normal de marge du revendeur.
1-3- Méthode du prix de revente
Cette méthode consiste à reconstituer le prix d’achat normal d’une filiale à partir de son prix de
vente à un client indépendant diminué de la marge lui permettant de réaliser un bénéfice
suffisant pour imputer ses propres frais d’exploitation.
En effet, le rapport de l’OCDE précise que « Avec la méthode du prix de revente, le point de
départ est le prix auquel un produit acheté à une entreprise associée est revendu à une
entreprise indépendante, on défalque ensuite de ce prix une marge appropriée représentant le
montant sur lequel le revendeur couvrirait ses frais de vente et autres dépenses d’exploitation
et, à la lumière des fonctions assumées (en tenant compte des actifs utilisés et des risques
encourus) réaliserait un bénéfice convenable. Le prix obtenu après défalcation de la marge
brute peut être considéré, après correction des autres coûts liés à l’achat du produit, comme un
prix de pleine concurrence pour un transfert initial de propriété entre entreprises associées ».
34
De cette définition, nous retenons que la méthode du prix de revente fait appel à deux critères
qui font référence au marché libre, à savoir : la marge de revente et le bénéfice convenable.
Cependant, elle pose le problème de répartition des gains liés à la qualité de la gestion qui peut
avoir un impact direct sur la rentabilité.
Afin d’illustrer cette situation, prenons l’exemple d’une filiale qui achète un produit auprès de
sa société mère à 160 DH et le vend à 210 DH. Ses frais d’exploitation sont estimés à 20 DH.
Admettons également que l’administration fiscale considère que le bénéfice normal sur le prix
de vente doit être de 5%, elle procéderait à l’ajustement suivant :
Prix de vente à un client indépendant 210 DH
Bénéfice (4,7%) 10 DH
Frais 20 DH
Prix d’achat normal 180 DH
D’après cette méthode, le prix d’achat normal est arrêté à 180 DH tandis que le prix d’achat
payé par la société est de 160 DH, d’où un transfert de bénéfice vers l’étranger de 20 DH
(la différence : 180-160).
L’application de cette méthode suppose que les marges bénéficiaires sont correctement
appréciées en tenant compte notamment des coûts et risques assumés par le vendeur.
L’exclusivité de commercialisation du produit sera également prise en compte, en mesurant
l’ampleur de la concurrence et du territoire concédé.
Cette méthode est à recommander pour les activités où l’essentiel de la marge est lié a un
savoir-faire de distribution, aux activités où le marketing est essentiel, ou aux produits de luxe.
Enfin, ces trois méthodes que l’on vient de présenter, malgré les difficultés éventuelles de mise
en place, sont celles que préconise l’OCDE. Cependant, ce dernier reconnaît que « du fait de la
complexité des situations dans lesquelles se trouvent concrètement les entreprises »,
l’application de ces méthodes « peut soulever un grand nombre de difficultés pratiques ». Dans
des situations exceptionnelles, il est prévu la possibilité de recourir à d’autres méthodes.
35
2- Les méthodes récentes
Les méthodes récentes en matière de détermination des prix de transfert reposent sur la notion
de partage des bénéfices nés des transactions entre les parties prenantes. Dans cette catégorie
nous retrouvons:
2-1- La méthode de répartition des bénéfices
Le rapport de l’OCDE, dans son chapitre III précise que « Cette méthode consiste tout d’abord
pour les entreprises associées à identifier le montant global des bénéfices provenant des
transactions contrôlées qu’elles effectuent. Ces bénéfices sont ensuite partagés entre les
entreprises associées en fonction d’une base économiquement valable qui se rapproche du
partage des bénéfices qui auraient été anticipés et reflétés dans un accord réalisé en pleine
concurrence. La contribution de chaque entreprise est fondée sur une analyse
fonctionnelle… ».
Quoique que différente des méthodes traditionnelles, cette méthode demeure fondée sur le
principe de pleine concurrence dans la mesure où elle reflète les conditions relatives à deux
entreprises indépendantes confrontées à des circonstances identiques.
Cette méthode est recommandée notamment lorsque les activités des entreprises liées sont
hautement intégrées, ce qui rend difficile toute tentative d’évaluer les transactions séparément.
2-2- La méthode de répartition de la marge nette
La méthode de répartition de la marge nette ou « méthode transactionnelle de la marge nette »
consiste à déterminer la marge bénéficiaire nette que réalise un contribuable au titre d’une
transaction contrôlée.
Cette méthode s’applique de manière similaire à celles du prix de revient majoré et du prix de
revente, la marge nette obtenue par le contribuable au titre d’une transaction contrôlée devrait
théoriquement être déterminée par référence à la marge nette que le même contribuable réalise
au titre des transactions comparables sur le marché libre. A cet effet, la marge nette qui aurait
été obtenue au titre de transactions comparables par une entreprise indépendante peut donner
des indications.
36
Nous venons de voir que, selon le rapport de l’OCDE, les méthodes traditionnelles fondées sur
les transactions sont préférables aux méthodes transactionnelles de bénéfice qui doivent être
utilisées exceptionnellement et avec beaucoup de prudence. Toute la difficulté est, bien
entendu, l’obtention d’informations fiables sur le marché. En effet, c’est en ayant le maximum
d’informations que les groupes pourront choisir la méthode la plus adaptée.
Afin de permettre au lecteur de cerner au mieux les particularités de chaque méthode, son
principe de base et le champ d'application spécifique, un tableau comparatif est fourni au
niveau de l’annexe 4.
3- Contraintes et opportunités de chaque méthode :
Le tableau suivant récapitule les principaux avantages et inconvénients de chacune des
méthodes :
Méthode Avantages Inconvénients
Méthode du prix du
marché
Recrée au sein du groupe l’esprit
dynamique qui existe sur le marché.
Exige une connaissance quotidienne du
prix du marché et un suivi lourd.
Méthode du prix de
revient majoré :
cost+
Les informations sont en grande
partie présentes au sein du groupe.
Déconnecter la filiale de la réalité du
marché.
Prix de vente Les informations sont en grande
partie présentes au sein du groupe.
Difficultés liées au calcul des marges
qui doivent être comparées dans le
détail, aux marges du marché.
Méthode de
répartition des
bénéfices
fondée sur un mode logique de
répartition lié aux fonctions de
chacune des parties prenantes de
toutes les transactions réalisées.
Le calcul basé sur le résultat global peut
conduire à une répartition subjective.
Méthode de
répartition de la
marge nette
Les marges nettes sont moins
sensibles aux différences affectant les
transactions que ne l’est le prix.
Difficultés liées à l’obtention des
éléments détaillés pour permettre la
comparabilité entre la marge nette
d’une entreprise indépendante et celle
d’une entreprise liée.
37
Dans son dernier rapport de 1995, l’OCDE retient le principe d’une hiérarchie des méthodes et
estime que les méthodes transactionnelles sont les seules à être véritablement fiables et fidèles
au principe de pleine concurrence.
L’OCDE reconnaît dans une mesure limitée, une certaine pertinence aux méthodes fondées sur
les bénéfices, mais persiste à ne pas préconiser ces méthodes et estime que celles-ci ne doivent
être mises en œuvre "qu'en dernier recours" et quant il est économiquement impossible
d’appliquer une méthode purement transactionnelle, comme il est souvent le cas pour les biens
incorporels.
Quant aux méthodes forfaitaires, l’OCDE refuse leur application. Ce refus est important pour
bloquer tout éventuel développement futur de ces méthodes qui ne sont pas appliquées au
niveau international.
Les différentes méthodes présentées constituent un référentiel pour garantir le respect du
principe de pleine concurrence en matière de détermination des prix de transfert. Les groupes
qui dérogent de ce principe s’exposent à des risques, juridiques et fiscaux, dont les
conséquences peuvent s’avérer dangereuses à long terme.
Le troisième chapitre analyse ces différents risques tout en évaluant les conséquences qu’ils
peuvent avoir sur la mission du commissaire aux comptes.
38
Chapitre III) RSQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT
Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert
Comme nous l’avons vu au niveau du chapitre précédent de ce mémoire, les groupes ont
tendance actuellement à privilégier davantage les relations entre les sociétés membres en
multipliant les transactions internes, et en élargissant le champ d’application des prix de
transfert.
Ces transactions, qu’elles revêtent ou non un caractère exceptionnel, demeurent des actes de
gestion soumis au contrôle éventuel de l’administration fiscale. A cet égard, le commissaire aux
comptes ne peut donc développer son approche d’audit des comptes annuels sans apprécier
l’importance des risques fiscaux liés aux prix de transfert.
1- Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux
Le principal risque fiscal encouru par les groupes internationaux en matière de prix de transfert
demeure le transfert de bénéfice à l’étranger. En effet, dès qu’il s’agit de transactions intra-
groupe, il y-a présomption de transfert de bénéfice.
1-1-Existence ou présomption de transfert de bénéfice
Les entreprises associées sont présumées constituer un marché captif, c’est à dire où la
concurrence ne joue pas. Dans ce cadre, les prix pratiqués sont présumés ne pas être fixés par
l’entreprise en fonction de critères objectifs mais ils dépendent de la volonté du groupe.
L’administration fiscale doit en outre démontrer que les opérations inter-compagnies
comportent un transfert de bénéfices à l’étranger et ne relèvent pas d’une gestion normale. Ce
n’est qu’en démontrant la dépendance et l’anormalité de la transaction que l’administration
établit cette présomption.
39
Le transfert peut être opéré par voie de :
• majoration des prix d’achat,
• minoration des prix de vente,
• tout autre moyen.
Cette dernière expression laisse la place à toute technique de transfert de bénéfice à l’étranger,
entre autres :
• abandon de créances ou de recettes entre société mère et filiale ou entre sociétés sœurs ;
• prise en charge des dépenses de personnel ;
• prêts consentis à des sociétés étrangères à des conditions anormales (taux minoré ou nul) ;
• versement des redevances excessives (assistance technique ou commerciale, concession de
licence ou brevet ….) ;
• participation forfaitaire aux frais de gestion d’une filiale à l’étranger qui aboutit à une
mauvaise répartition des charges communes.
1-2- Appréhension des bénéfices transférés par les entreprises
Parmi les procédés de transfert de bénéfices, figurent en premier lieu ceux liés aux prix de
transfert, c’est à dire les achats de biens à des prix majorés ou leur vente à des prix minorés.
Pour la détermination du résultat fiscal des sociétés suspectées d’opérer ces transferts,
l’administration recourt à la méthode des études comparatives par rapport à des entreprises
exerçant dans des conditions normales, des activités jugées similaires.
• Critères de comparaison des prix de transfert
L’approche économique des prix de transfert est essentiellement comparative et c’est en se
référant aux prix du marché qu’une entreprise pourra justifier les prix qu’elle pratique.
Le prix comparable est le prix qu’auraient pratiqué deux entreprises indépendantes similaires
réalisant une transaction comparable. De même, une transaction comparable porte sur un
produit ou un service comparable dans des conditions comparables.
40
Dès lors, deux types de critères permettent de déterminer la comparabilité des transactions, la
nature des produits et les conditions de la transaction.
a. La nature des produits
Concernant la nature des produits, bien que l’enjeu paraît plus ou mois tangible pour les biens,
il reste difficile à cerner dès qu’il s’agit de services ou encore d’éléments incorporels.
Les critères de comparabilité des produits sont :
• la nature,
• la qualité,
• la nouveauté,
• le délai de livraison,
• la présence d’un élément incorporel attaché au produit (marque, brevet,…),
• le degré de finition.
En pratique, les nomenclatures douanières peuvent servir de base efficace de comparaison.
Elles restent néanmoins limitées comme outil de comparaison pour les prix de transfert, du fait
qu’elles ne prennent pas en considération certains des critères cités ci-dessus.
Pour les services, les critères de comparaison sont :
• la nature du service (administratif, commercial, financier,…),
• le savoir faire attaché au service,
• le délai d’exécution.
Quant aux biens incorporels, il n’existe pas de critères fiables, car deux éléments incorporels
sont en principe considérés comme différents.
41
b. Les conditions de la transaction
Les critères habituellement retenus pour apprécier les conditions des transactions sont :
• le volume des ventes (qui peut entraîner un prix dégressif),
• le niveau du marché auquel se situe la transaction (producteur, grossiste, distributeur…),
• la localisation géographique,
• la date de la transaction,
• les accessoires à la vente,
• la présence d’incorporels attachés à la transaction.
Plusieurs éléments rendent, par conséquent, difficile la tâche de l’administration fiscale pour
démontrer l’existence d’une transaction comparable :
• la spécificité des produits rend souvent délicate une comparaison objective avec d’autres
produits qui sont rarement similaires ;
• les moyens de contrôle par l’administration des conditions de marché à l’étranger sont
beaucoup plus limités.
1-3- Exemples pratiques
Afin d’illustrer ce risque, nous citons l’exemple d’une société "X" qui opère dans le secteur
pharmaceutique. Cette dernière fabrique et commercialise un produit "P" moyennant des
redevances versées à une société étrangère "Y" qui en détient la marque.
Le contrat qui lie les deux parties oblige la société marocaine à s’approvisionner en principe
actif nécessaire à la fabrication du produit "P" exclusivement auprès de la société "Y".
Le dernier contrôle fiscal qu’a eu la société fait ressortir un redressement de la base imposable
relatif au transfert de bénéfices à l’étranger suite à la majoration des prix d’achat du principe
actif. Cette décision a été argumentée en faisant référence notamment aux points suivants :
42
- L’article 9 de la convention modèle de l’OCDE ;
- Les contraintes contractuelles convenues obligeant la société "X" à s’approvisionner
exclusivement auprès de la société "Y".
En effet, l’administration fiscale a estimé que le lien de dépendance prévu au niveau de l’article
9 de la convention modèle de l’OCDE se concrétise au niveau commercial et permet de
transférer des bénéfices moyennant l’application de prix d’achat majorés.
Les redressements liés à cette situation s’élèvent à 16 MMAD et représentent plus que la moitié
de la valeur globale des redressements relatifs à la période contrôlée.
Cet exemple illustre concrètement l’importance des risques fiscaux liés aux prix de transfert en
cas de dépendance avec une société étrangère.
Cependant, les risques fiscaux pour les groupes internationaux ne se limitent pas à l’existence
ou à la présomption de transfert de bénéfice à l’étranger, mais au même titre que les groupes
locaux, d’autres redressements peuvent être effectués par l’administration fiscale en se référant
à un principe de portée générale, à savoir « la théorie de l’acte normal de gestion ».
2- Risques fiscaux au niveau des groupes marocains
Nous avons constaté à travers les développements présentés que les risques fiscaux liés aux
prix de transfert peuvent être de taille dès qu’il s’agit de groupes internationaux. Cependant, les
transactions intra-goupe, qu’il y ait ou non passage des frontières, demeurent des actes de
gestion soumis au contrôle éventuel de l’administration fiscale avec toutes les conséquences
qui peuvent en découler.
L’importance de ce risque se trouve toutefois accentuée par les dispositions de l’article 4 du
livre des procédures fiscales qui rappelle le pouvoir de l’administration fiscale en matière
d’appréhension des transferts de bénéfices même entre deux sociétés marocaines.
Ainsi, nous présenterons à ce niveau le principe sur lequel repose la contestation des actes par
l’administration fiscale, à savoir "l’acte normal de gestion".
43
2-1- Théorie de l’acte normal de gestion
Il n’existe pas de dispositions légales qui prévoient expressément la répression des transactions
commerciales au nom de l’acte normal de gestion. Cependant, l’administration fiscale a pour
pratique de réprimer les actes anormaux au nom de "la théorie de l’absence de l’intérêt pour
l’exploitation". Cette dernière découle du principe de la limite de la liberté de gestion.
a- Principe de la liberté de gestion
La liberté d’entreprise et de gestion constitue l’une des caractéristiques essentielles d’une
économie libérale. Le système fiscal marocain repose donc sur ce principe et en conséquence,
l’administration fiscale doit veiller à ne pas s’immiscer dans la gestion, quand bien même les
résultats de cette dernière auraient été financièrement désastreux.
b- Limites au principe de la liberté de gestion
Face à la liberté de gestion des entreprises, la nécessité de préserver les intérêts du Trésor
conduit à imposer des limites au principe de liberté de gestion. De ce fait, si l’Administration
Fiscale doit laisser l’entreprise ou le groupe d’entreprises arbitrer librement ses choix de
gestion au mieux de ses intérêts, elle ne pourra s’empêcher de réagir lorsqu’elle relève des
actes de gestion critiquables ayant entraîné un effritement de la matière imposable.
Ainsi, l’administration fiscale s’assure du respect de la légalité et de la normalité des conditions
dans lesquelles les transactions sont accomplies par les dirigeants. Pour ce faire, elle aura à
rechercher et à lutter contre toute évasion fiscale en redressant les bases d’imposition qui
auraient été minorées par des actes de gestion sans intérêt pour l’entreprise, qualifiés donc
d’anormaux.
Dans le même ordre d’idées, si les dirigeants sont libres de leur gestion, et si les dépenses qu’ils
engagent pour le fonctionnement de l’entreprise sont normalement déductibles, il est cependant
nécessaire que ces dépenses aient été engagées dans l’intérêt de l’entreprise et réalisées à des
conditions normales, c’est à dire conformément au principe de "pleine concurrence".
Par ailleurs, "le principe des transactions à prix normal trouve son fondement dans le dispositif
législatif marocain à travers le régime des prix de transfert"(1)
.
44
Selon le professeur Maurice COZIAN(2)
, la théorie de l’acte normal de gestion et le régime du
prix de transfert sont deux fondements qui se superposent le plus souvent, mais parfois se
substituent l’un à l’autre. L’administration fiscale utilise aussi bien le premier fondement que le
deuxième pour sanctionner les actes de gestion qui semblent contraires à l’intérêt social. Cette
limitation au principe de la liberté de gestion, s’applique dans toutes les circonstances de la vie
des affaires, mais c’est surtout dans les relations intra-groupe qu’elle trouve son véritable
domaine d’application.
2- 2- Les conséquences de l’absence de l’intérêt social ou de la libéralité
Tout acte de gestion considéré sans intérêt pour l’exploitation ou réalisé à des conditions
anormales (une libéralité à titre d’exemple) devrait être sans conséquence sur la base de
l’impôt.
Ainsi, la sanction fiscale pour un contribuable qui aurait conclu un acte contraire à l’intérêt
social serait le redressement de sa base d’impôt. Le redressement peut consister en un rejet
d’une charge sans intérêt pour l’exploitation ou une réintégration de produits absents ou
insuffisants.
a- Charges anormales ou excessives
Outre les conditions de forme imposées par le dispositif législatif pour justifier la déductibilité
d’une charge, cette dernière doit remplir également une condition de fond, à savoir, être
engagée dans l’intérêt de l’exploitation. Autrement dit, la dépense doit résulter d’un acte
normal de gestion car, dans le cas contraire, l’administration fiscale invoquera l’absence
d’intérêt ou la libéralité et procédera au redressement du résultat fiscal initialement déclaré par
l’entreprise en réintégrant les charges indûment déduites.
1
Mémoire "l’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés aux opérations intra-
groupe". A.FAIZ, page 117.
2
M. COZIAN, " Les grands principes de la fiscalité des entreprises" Litec ; 1996.
45
Cette réintégration portera, soit sur la totalité de la charge, si celle-ci est considérée comme
anormale dans son principe, soit sur une partie uniquement de la charge si l’Administration
considère que l’anormalité ne concerne par l’acte dans son principe, mais dans sa valeur.
b- Absence ou insuffisance de produits
La renégociation des produits ou la constatation de produits insuffisants constituent aussi des
motifs de redressement des bases d’imposition que l’administration fiscale retient très souvent
et cela en dépit du principe de non immixtion dans la gestion.
Ainsi, l’administration fiscale considère l’absence ou l’insuffisance de produits comme étant
une renonciation à un revenu et acte étranger à toute gestion normale et constituant une
libéralité non admise.
2-3- Exemple pratique
Afin d’illustrer ces risques, nous présenterons le cas d’un groupe composé uniquement de
sociétés marocaines et dont les filiales ont fait l’objet d’un contrôle fiscal.
Dans ce groupe, la société mère "M" facture des prestations de services au titre des activités de
support (management, service administratif, juridique et autre) à la filiale "m".
Parmi les principaux chefs de redressements qui ressortent de la notification de l’administration
fiscale nous citons :
• Rejet de la déductibilité de la prestation de service facturée par "M" à "m" au titre des
activités de support et qui s’élève à 18 MMAD.
Le motif évoqué pour le rejet de la déductibilité de ces charges est que ces prestations ne sont
pas effectives pour les raisons suivantes :
- la convention conclue avec "M" ne joue qu’en faveur de cette dernière, étant donné le
lien de dépendance de "m" vis-à-vis de "M" ;
- les documents analytiques ayant servi de base à l’établissement des factures n’ont pas
été présentés.
46
Ce redressement produit des impacts sur les bases de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la
valeur ajoutée, et même celle de la taxe sur les produits des actions puisque l’administration
fiscale assimile les paiements effectués au titre desdites facturations à des distributions de
bénéfices qui devraient faire l’objet d’une retenue à la source.
Ce cas illustre l’importance que peuvent présenter les risques liés aux prix de transfert pour les
groupes exclusivement marocains.
En guise de conclusion, nous rappelons que les risques fiscaux liés aux prix de transfert, vu
l’importance des redressements qu’ils peuvent engendrer, constituent une grande préoccupation
aussi bien pour les entreprises que pour la profession. Toutefois les entreprises ne doivent pas
occulter les autres risques liés aux prix de transfert et dont les conséquences peuvent être aussi
lourdes. En effet, si les risques fiscaux se soldent en cas de contrôle fiscal, par des
redressements lourds sur le plan financier, les risques juridiques quant à eux peuvent avoir un
caractère pénal.
Section 2- Risques juridiques liés aux prix de transfert
On est en présence d’un risque juridique dès lors que les conditions de réalisation des
opérations dérogent aux règles de droit mises en place pour protéger les différents intérêts.
Les risques juridiques liés au prix de transfert sont beaucoup plus méconnus que les risques
fiscaux. Cela provient certainement du fait que les conséquences financières, au moins à court
terme, sont moins significatives pour les sociétés. En revanche, ces risques représentent une
réelle menace pour les dirigeants des entités et des responsables du groupe.
En effet, la manipulation des prix de transfert peut constituer un abus de biens sociaux ou
entraîner la rupture de l’égalité entre les actionnaires. Ainsi, nous présenterons dans cette étape,
les différentes infractions qui peuvent être associées à la manipulation des prix de transfert,
avant d’étudier l’impact de ces risques sur la position du commissaire aux comptes.
47
Les prix de transfert dans les groupes de sociétés
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  • 1. INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES CYCLE D’EXPERTISE COMPTABLE (C.E.C) MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU DIPLÔME NATIONAL D’EXPERT-COMPTABLE Les prix de transfert dans les groupes de sociétés : Risques spécifiques et proposition de diligences à mettre en oeuvre par le commissaire aux comptes. Directeur de recherche : M. Abdelaziz ALMECHATT. Expert comptable D.P.L.E. Président du jury : M. Azzeddine BENMOUSSA. Expert comptable D.P.L.E. Suffragants : M. Khalid MOUNTASSIR. Expert comptable D.P.L.E. M. Mehdi EL ATTAR. Expert comptable D.P.L.E. Mai 2006
  • 2. DEDICACES A mon très cher père dont le soutien moral m’est toujours précieux A ma famille qui n’a cessé de m’apporter soutien et encouragements Je vous dédie ce mémoire en signe de mon affection et de ma très grande reconnaissance… 4
  • 3. REMERCIEMENTS Je tiens tout d’abord à adresser mes remerciements les plus sincères à M. Abdelaziz ALMECHATT, mon directeur de recherche, pour tout le temps qu’il à accepter de consacrer à mon travail en dépit de ses nombreux engagements ainsi que pour ses conseils et avis qui m’ont été d’une aide précieuse. Je remercie tous les membres du jury qui ont contribué à l’amélioration de ce travail par la pertinence de leurs remarques et recommandations. Je remercie également le corps professoral et l’ensemble du personnel administratif de l’ISCAE pour leur contribution dans la création et la réussite du Cycle National d’Expertise Comptable. 5
  • 5. Introduction générale………………………………………………………………………………………… PREMIERE PARTIE : LES PRIX DE TRANSFERT :ENJEUX ET RISQUES POUR LES GROUPES…………………………………………………………………………….……………….……. CHAPITRE I) LES PRIX DE TRANSFERT, UNE PREOCCUPATION CROISSANTE POUR LES GROUPES DE SOCIETES ………………………………………………………………… Section 1 : Définitions des notions clés………………………………………………………………….. 1- Définition de la notion du groupe et des notions voisines…………………………………. 2- La notion de prix de transfert………………………………………………………………. Section 2 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés…………………………………… 1- Objectifs des prix de transfert……………………………………………………………… 2- Les prix de transfert comme outil de gestion……………………………………………… 3- Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt……………………………... CHAPITRE II) LES PRIX DE TRANSFERT, CADRE REGLEMENTAIRE ET METHODES DE DETERMINATION………………………………………………………………………… Section 1 : Législations applicables aux prix de transfert………………………………………………. 1- Les sources de droit marocain ……………………………………………………………… 1- 1- Analyse des dispositions du livre des procédures fiscales……………………………… 1- 2- Conditions de répression du transfert de bénéfice à l’étranger…………………………. 2- Les législations internationales ……………………………………………………………… 2-1- Législations applicables dans les principaux pays développés………………………….. 2- 2- Les principes directeurs de l’OCDE…………………………………………………….. 3 7 10 10 10 15 16 16 17 18 20 20 20 20 22 26 26 29 7
  • 6. Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert …………………………………… 1- Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE ……………………………………… 2- Les méthodes récentes ……………………………………………………………………... 3- Contraintes et opportunités de chaque méthode …………………………………………… CHAPITRE III) RISQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT …………………………………….. Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert…………………………………………………… 1- Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux…………………………………….. 2- Risques fiscaux au niveau des groupes marocains…………………………………………. Section 2 : Risques juridiques liés aux prix de transfert………………………………………………… 1- L’abus de biens sociaux…………………………………………………………………….. 2- L’Abus de majorité…………………………………………………………………………. Section 3 : Autres risques liés aux prix de transfert……………………………………………………. 1- Risque financier…………………………………………………………………………….. 2- Risque douanier…………………………………………………………………………….. 3- Action pour comblement du passif…………………………………………………………. Section 4- Incidence des risques identifiés sur la mission du commissaire aux comptes………………. 1- Responsabilité du commissaire aux comptes à l’égard des tiers…………………………….. 2- Responsabilité du commissaire aux comptes eu égard aux dispositions de la loi…………… 3- Respect des normes internationales d’audit Conclusion de la première partie……………………………………………………………………………. 31 32 36 37 39 39 39 43 47 48 50 51 51 52 52 53 53 56 60 62 8
  • 7. DEUXIEME PARTIE: MODE OPERATOIRE POUR COUVRIR LES RISQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT DANS LE CADRE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES …. Introduction de la deuxième partie…………………………………………………………………………. CHAPITRE I) PREPARATION DE LA MISSION ET EVALUATION DU SYSTEME DE CONTRÔLE INTERNE. ………………………………………………………………….. Section 1 : Prise de connaissance de la stratégie du groupe……………………………………………… 1- Découvrir la stratégie du groupe…………………………………………………………….. 2- Découvrir les objectifs précis du groupe…………………………………………………….. Section 2 : Analyse du fonctionnement des filiales……………………………………………………… 1- Comprendre l'organisation globale du groupe………………………………………………. 2- Analyser la répartition des risques et des actifs au sein du groupe………………………… 3- Apprécier la place de l'entité auditée au sein du groupe……………………………………. Section 3: Evaluation du contrôle interne lié aux prix de transfert…………………………………….. 1- Le questionnaire de contrôle interne ……………………………………………………… 2- L’exploitation des résultats du questionnaire………………………………………………. 3- L’orientation des contrôles en fonction des conclusions et choix des tests de détail……… 4- Le contrôle de l'évolution des prix de transfert ……………………………………………. CHAPITRE II ) LE CONTRÔLE DES COMPTES …………………………………………………… Section 1: Analyse des prix de transfert retenus par l’entreprise………………………………………. 1- L’ analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et des risques qui en découlent……………………………………………………………………………….. 2- Les tests de détail ………………………………………………………………………….. Section 2 : Tentative de comparaison des prix de transfert…………………………………………….. 1- Comparaison au sein du groupe……………………………………………………………. 2- Comparaison à l'extérieur du groupe………………………………………………………. 64 65 67 67 69 72 75 75 76 77 79 79 81 83 86 89 90 90 94 95 95 96 9
  • 8. Section 3: Finalisation et travaux de synthèse…………………………………………………………... 1- Tests de cohérence globale et travaux de synthèse…………………………………………… 2- Estimation des provisions pour risques fiscaux éventuels …………………………………… 3- Examen des événements postérieurs à la clôture : Une aide pour valider les prix de transfert.. 4- Le changement de méthode de détermination des prix de transfert ………………………….. CHAPITRE III) LA CERTIFICATION DES COMPTES …………………………………………….. Section 1 : Conséquences des manipulations des prix de transfert sur la décision du commissaire aux comptes ……………………………………………………………………………………… 1- Abus de biens sociaux ……………………………………………………………………….. 2- Présentation de comptes annuels infidèles…………………………………………………… Section 2: Opinion du commissaire aux comptes ……………………………………………………… 1- Le rapport général …………………………………………………………………………… 1-1- Le respect de l’image fidèle ………………………………………………………….. 1-2- La vérification de l’égalité entre les actionnaires……………………………………… 2- Le rapport spécial…………………………………………………………………………... Section 3 : Limites de la démarche proposée ………………………………………………………….. 1- Limites liées à la difficulté d’appliquer le principe de pleine concurrence. ……………….. 2- Limites liées au pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes…………………… Conclusion de la deuxième partie…………………………………………………………………………… Conclusion générale………………………………………………………………………………………… ANNEXE……………………………………………………………………………………………………. BIBLIOGRAPHIE………………………………………………………………………………………….. LEXIQUE…………………………………………………………………………………………………… 97 97 98 100 102 104 104 105 107 108 108 108 108 109 110 110 112 116 119 123 159 163 10
  • 9. 11
  • 11. Le commerce international a connu ces dernières décennies une croissance spectaculaire, soutenue par un large mouvement de mondialisation de l’économie et un progrès rapide des moyens de communication. Au fur et à mesure du démantèlement des barrières douanières, nous avons assisté à la naissance de groupes de sociétés qui se sont progressivement "internationalisés" afin de profiter d’avantages compétitifs et réglementaires, augmentant ainsi les flux des transactions intra-groupe. Au Maroc, bien que les statistiques officielles ne renseignent pas sur le poids des groupes, ces derniers, nationaux et internationaux, sont présents dans la plupart des secteurs et leur importance ne cesse de croître. De ce fait, ils constituent une part importante des mandats de commissariat aux comptes. Au même titre que les autres transactions, celles effectuées entre les entités du même groupe donnent lieu à des facturations, et le prix utilisé est dès lors appelé « prix de transfert ». Cependant, les entreprises appartenant à un groupe doivent traiter entre elles aux mêmes conditions qu’avec les entreprises extérieures au groupe, autrement dit, au prix du marché. Il s’agit là de l’un des principes fondamentaux régissant les transactions intra-groupe, à savoir « le principe de pleine concurrence », énoncé par le rapport de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) de 1979. Le non respect de ce principe expose la société à des risques juridiques et fiscaux dont les conséquences peuvent s’avérer dangereuses à long terme. En effet, au niveau juridique, les prix de transfert peuvent entrer dans le champ des conventions réglementées et être, dans certains cas, constitutifs de faits délictueux. Sur le plan fiscal, et avec la multiplication ces dernières années des contrôles fiscaux des groupes, les redressements liés aux prix de transfert se font de plus en plus lourds financièrement. Cette situation est due au fait que les groupes, même les plus importants d’entre eux, n’étaient pas toujours préparés à ce type de contrôle, et n’avaient jusqu’à lors mis en place aucune procédure spécifique pour la détermination et l’argumentation des prix de transfert retenus. 3
  • 12. A ce stade, une distinction entre les risques courus par les groupes internationaux et ceux relatifs aux groupes purement marocains s’impose : • Les groupes internationaux peuvent être sanctionnés pour transfert de bénéfice à l’étranger si les prix sont fixés en dehors du prix de pleine concurrence. Ces pratiques, entraînent la localisation de la matière imposable "les bénéfices" dans un pays donné. C'est la raison pour laquelle la plupart des Etats se sont dotés d'une législation permettant de lutter contre cette évasion fiscale. • Les groupes exclusivement marocains peuvent également être sanctionnés en cas de transfert de bénéfice. En effet, le livre des procédures fiscales rappelle le pouvoir d’appréciation de l’administration fiscale en matière de prix de transfert en cas de dépendance aussi bien avec des sociétés situées au Maroc qu’en dehors du Maroc. L’importance des redressements issus des contrôles fiscaux provoque un accroissement des risques liés aux prix de transfert pour les entreprises subissant les contrôles, ces risques concernent également le commissaire aux comptes certifiant leurs états de synthèse. En effet, les prix de transfert ne sont pas toujours issus des mêmes mécanismes que les prix classiques dans la mesure où ils dépendent d’un seul décideur : « le groupe », ce qui les soumet à une pression supplémentaire, à savoir : « l’intérêt du groupe ». Par conséquent, les manipulations des prix de transfert constituent une zone de risque pour l’auditeur du fait qu’elles peuvent avoir une incidence sur les comptes et altérer leur régularité, sincérité et image fidèle. Il peuvent également revêtir un caractère délictueux, tel que l’abus de biens sociaux. Il est à rappeler à ce titre que le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler aux organes de direction et d’informer les actionnaires des irrégularités et inexactitudes qu’il aura découvertes, mêmes si ces dernières n’affectent pas son opinion sur les états de synthèse. Ainsi, et face à ce risque croissant, la profession se trouve face à des questions de plus en plus fréquentes telles que: 4
  • 13. • Dans quelle mesure le commissaire aux comptes peut-il remettre en cause les prix de transfert retenus par l’entreprise auditée sans pour autant violer le principe sacro-saint de la non immixtion dans la gestion ? • Quel serait l’impact d’une manipulation des prix de transfert sur l’opinion exprimée par le commissaire aux comptes ? • Si le commissaire aux comptes estime que des manipulations des prix de transfert présentent un risque fiscal significatif, doit-il en faire mention dans son rapport général, sachant que ce dernier n’est pas destiné uniquement aux actionnaires de la société mais au public, y compris l’administration fiscale ? • Et enfin, quels sont les travaux et les diligences à mettre en oeuvre pour couvrir toutes les zones de risques liées à cette problématique, et permettant au commissaire aux comptes d’avoir une assurance raisonnable quant à la sincérité, la régularité et l’image fidèle des comptes certifiés ? Ainsi, à travers cette étude, nous essayerons d’apporter des éléments de réponse aux différentes questions soulevées, évaluer l’incidence de la problématique des prix de transfert sur la mission du commissaire aux comptes, et présenter un ensemble de diligences qu’il serait pertinent d’intégrer dans le cadre de la démarche d’audit classique. Le plan adopté pour aborder ce sujet est le suivant : Après avoir présenté les notions de groupe, de prix de transfert et le cadre réglementaire les régissant, la première partie de ce mémoire présente les différentes méthodes admises pour les déterminer conformément au principe de pleine concurrence et analyse les risques juridiques et fiscaux liés à cette problématique. La deuxième partie traite des incidences des prix de transfert sur l’opinion du commissaire aux comptes et présente une proposition d’un mode opératoire de contrôle fondé sur la démarche générale d’audit et adapté en fonction des risques liés aux prix de transfert identifiés et analysés dans la première partie. 5
  • 14. Cette démarche propose tout d’abord au commissaire aux comptes de prendre connaissance de l’entreprise, du groupe, et plus particulièrement de sa stratégie et du fonctionnement précis des filiales. Ensuite, le commissaire aux comptes évaluera l’efficacité du contrôle interne lié aux prix de transfert. Pour ces premières étapes, ce mémoire propose des questionnaires à l’attention des différents interlocuteurs : dirigeants et cadres du groupe et filiales ainsi que des questionnaires «d’autocontrôle» à l’attention des commissaires aux comptes. Par la suite, nous présenterons les tests de conformité du contrôle interne à effectuer pour s’assurer que les procédures décrites sont correctement appliquées. Ces tests permettront d’évaluer le niveau de risque à accorder aux prix de transfert afin de déterminer l’étendue des tests de détail à effectuer. L’application de la démarche proposée permettra de couvrir les zones de risques liés aux prix de transfert dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes. Cependant, cette démarche est un guide, elle n’a pas la prétention d’être exhaustive, et devrait être adaptée aux cas particuliers rencontrés par les professionnels. 6
  • 15. Première partie LES PRIX DE TRANSFERT : ENJEUX ET RISQUES POUR LES GROUPES 7
  • 16. INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE L’ "intérêt du groupe" occupe une place primordiale dès lors qu’il s’agit de transactions entre entreprises liées en raison du contrôle exercé par la société mère sur les entités contrôlées. Les marges de manœuvre dont disposent les filiales diffèrent selon les particularités de chaque groupe, mais demeurent souvent très limitées. Mais, l’intérêt du groupe ne signifie pas toujours l’intérêt de la société mère. En effet, « L’intérêt du groupe est une notion beaucoup plus large que l’intérêt de la société contrôlante : il s’agit en fait d’éviter que la politique générale du groupe ne soit conduite uniquement dans l’intérêt de la société mère, et que peu à peu, directement ou indirectement, les sociétés dominées soient vidées de leur substance en alimentant et en renflouant sans cesse la société mère. En cela la notion d’intérêt de groupe est utile car elle sauvegarde l’équilibre financier des différentes sociétés pour le plus grand avantage des actionnaires qui ne font pas partie de la société mère » (1) Indépendamment de l’intérêt du groupe, et du degré de contrôle exercé par la société mère, les transactions au sein des groupes doivent notamment donner lieu à l’émission de factures. Le prix auquel sont facturées les prestations intra-groupe est un "prix de cession interne" ou un "prix de transfert". Le prix de transfert assure donc la même fonction que les prix utilisés pour valoriser les transactions d’une manière générale. De ce fait, il doit suivre la logique économique et être identique indépendamment du lien de dépendance entre les sociétés du même groupe. En d’autres termes, il doit être l’émanation du niveau du marché. Et c’est là, l’un des points fondamentaux en matière de détermination des prix de transfert, à savoir "le principe du prix de pleine concurrence" (ou « arm’length principle ») recommandé par la l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) (2) . 1 Gérard Soussi : « Intérêt de groupe et intérêt social » dans Semaine juridique : 1975, tome I : 2 Institution internationale, basée à Paris et créée en 1960. Elle regroupe trente pays membres, tous attachés à l’économie de marché. 8
  • 17. Cependant, les principes édictés par l’OCDE n’ont pas le caractère obligatoire vis à vis des administrations fiscales des Etats, mais ces dernières en tiennent compte largement. D’ailleurs, la législation marocaine est compatible avec le principe de pleine concurrence, notamment à travers l’article 4 du livre des procédures fiscales. Ainsi, cette partie permettra d’apporter un éclairage sur le cadre réglementaire, aussi bien local qu’international, régissant les prix de transfert, ainsi que les méthodes préconisées par l’OCDE pour leur détermination. A la lumière des différentes normes et dispositions étudiées, nous essayerons d’analyser les risques qui peuvent découler du non respect du principe de pleine concurrence en matière de prix de transfert. Mais auparavant, et afin de pouvoir cerner au mieux les particularités du sujet, il serait utile de commencer par un bref rappel des notions clés. 9
  • 18. Chapitre I ) LES PRIX DE TRANSFERT, UNE PREOCCUPATION CROISSANTE POUR LES GROUPES DE SOCIETES Section 1 : Définitions des notions clés Le sujet des prix de transfert est marqué par l’utilisation de termes spécifiques, dont la signification peut s’avérer difficile à cerner. A cet effet, et avant de développer toute réflexion sur les prix de transfert et l’incidence qu’ils peuvent avoir sur la mission du commissaire aux comptes, il parait indispensable de commencer par définir les notions clés de cette problématique. 1- Définition de la notion du groupe et des notions voisines En dépit du poids que représentent les groupes dans les différents flux économiques, le droit marocain, à l’instar de la plupart des législations, ne leur reconnaît pas d’existence juridique. C’est une entité purement économique qui reste dépourvue de la personnalité morale. Les premiers auteurs qui ont tenté de définir le groupe se sont basés principalement sur l’aspect économique de ce dernier. 1-1- Définition économique Selon C.Chapaud : « Le groupe est une unité de contrôle patrimonial destinée à assurer une unité de décision économique » (1) . Selon le même auteur, « Il y a groupe industriel de sociétés lorsque des sociétés par actions, ayant des activités identiques, proches ou complémentaires, sont soumises à une direction économique unique résultant du contrôle de leur patrimoine par l’une d’entre elles qui exerce sa domination par le jeu de multiples participations financières». 1 C.Chapaud, Thèse Rennes, 1962, « Le pouvoir de concentration de la société par action », cité par Laure Nuit- Pontier dans « Les groupes de sociétés », collection le Droit en question, p.9. 10
  • 19. Une autre définition présente le groupe comme étant « …un ensemble de sociétés qui, tout en étant juridiquement distinctes, se trouvent cependant liées les unes aux autres de telle sorte que l’une d’entre elles, qualifiée de société mère ou de société dominante, est en mesure d’imposer, en fait ou en droit, une unité de décision aux autres composantes du groupe qui se trouvent ainsi dans la situation de sociétés dominées » (2) . Le mémento « Groupes de sociétés » Francis Lefebvre définit le groupe comme « …un ensemble constitué de plusieurs sociétés ayant chacune leur existence juridique propre mais unies entre elles par des liens divers en vertu desquels l’une d’elles, dite société mère, qui tient les autres sous sa dépendance, exerce un contrôle sur l’ensemble, et fait prévaloir une unité de décision ». De ce qui précède, nous retenons que le groupe n’est pas un sujet de droit, et de ce fait, ne peut disposer de patrimoine propre, ni agir en justice ou encore faire l’objet de redressement ou de liquidation judiciaire. Son existence repose sur la réunion de deux éléments: - Un lien de dépendance (financière, juridique, économique...) : Il en résulte une domination généralement exercée par la majorité et qui se traduit par un droit d’influence dans la gestion des filiales; - Une direction unique capable de lui apporter des techniques de gestion générale, une aide financière, commerciale…etc. 1-2- Définition légale Juridiquement, le groupe n’a pas d’existence. Par conséquent, il n’a pas de personnalité morale, ne dispose pas d’un patrimoine, d’engagements sociaux, de possibilité d’action en justice ou de mise en règlement judiciaire. Cependant, la notion du groupe est approchée dans plusieurs textes législatifs à travers la définition de certaines notions voisines. En effet, la loi 17-95 sur les sociétés anonymes, définit les notions de filiales, de participation et de contrôle : 2 Droit des affaires, tome 2, PUF.,1992, cité par Laure-Pontier dans « les groupes de sociétés » Collection le Droit en questions, p.9. 11
  • 20. L’article 143 énonce : on entend par : «- Filiale, une société dans laquelle une autre société, dite mère, possède plus de la moitié du capital ; - Participation, la détention dans une société par une autre société d’une fraction du capital comprise entre 10% et 50% » . De ces définitions, nous retenons les deux points suivants : • La filiale est associée à la notion de majorité ; • La définition de la participation ne fournit pas des éléments sur l’étendue des pouvoirs qui s’y rattachent. Par ailleurs, l’article 144 de la même loi définit la notion de contrôle comme suit : « Une société est considérée comme en contrôlant une autre : - lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction de capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ; - lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires qui n’est pas contraire à l’intérêt de la société ; - lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société. Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement d’une fraction des droits de vote supérieure à 40% et qu’aucun autre actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction de ces droits supérieure à 30% ». De cette définition on retient principalement la distinction entre deux types de contrôles : • Le contrôle de droit : défini sur la base du pourcentage direct ou indirect des droits de vote ; • Le contrôle de fait : résulte de l’ensemble des éléments qui permettent de justifier l’exercice d’un pouvoir durable de direction. 12
  • 21. 1-3- Définition fiscale 1-3-1- Statut du groupe En l’absence d’une reconnaissance du groupe au niveau de la réglementation fiscale marocaine, les sociétés constituant un groupe, sont imposées séparément et ce, quelque soient leur régime fiscal et leur forme juridique. Ce principe d’autonomie des sociétés est atténué par une mesure fiscale visant à réduire les inconvénients d’une fiscalisation en cascade des bénéfices distribués à l’intérieur des groupes et qui consiste à faire bénéficier les dividendes perçus par les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés d’un abattement de 100%. Cette disposition ne constitue pas une reconnaissance du groupe, mais plutôt une mesure pour éliminer le phénomène de double imposition. 1-3-2- Conditions de réalisation des actes de groupe Conformément au droit fiscal positif marocain, la société mère n’a pas le droit d’accomplir des actes contraires à l’intérêt individuel de l’une des sociétés qu’elle contrôle en invoquant l’intérêt du groupe. Chacune des sociétés appartenant au groupe conserve sa personnalité fiscale, et par conséquent, les transactions entre les sociétés du groupe doivent en principe être faites à des conditions normales. Dans le cas d’une société qui comporte des actionnaires minoritaires, le respect de son autonomie juridique et de la normalité des conditions dans la conclusion des actes avec la société mère ou les autres sociétés du groupe, est aussi un impératif moral. L’administration fiscale intervient dès lors que des actes affectant la matière imposable, paraissent contraire à l’intérêt de l’exploitation ou réalisés à des conditions anormales. Elle invoque souvent l’absence d’intérêt social ou la libéralité pour contester la légitimité de ces actes. Il s’agit là d’une position doctrinale qui peut être assimilable à la théorie de «l’acte anormal de gestion »1 . 1 Voir développement de cette notion au niveau de la section 1 du troisième chapitre. 13
  • 22. 1-4- Définition comptable Le droit comptable des groupes est quasiment inexistant. En effet, le droit comptable marocain, avec l’entrée en application de la loi 9-88 sur les obligations comptables des commerçants, ne fait aucune référence à la notion de groupe. La principale référence au groupe en matière comptable a été consacrée par l’arrêté ministériel datant du 31 août 2000, qui a rendu obligatoire l’établissement et la publication des comptes consolidés par les établissements de crédit. Une deuxième référence comptable au groupe apparaît au niveau du code général de normalisation comptable (CGNC) qui a consacré un chapitre aux conditions et méthodes d’établissement des comptes consolidés. Une autre référence à la notion du groupe a été consacrée par la circulaire N° 06/05 du Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) relative à la publication et à la diffusion d’informations financières par les personnes morales faisant appel publique à l’épargne, qui prévoit au niveau de l’article 5 l’obligation d’établissement et de publication des comptes consolidés. Dans ce cadre, le conseil national de la comptabilité a établi l’ avis N° 5 sur « La méthodologie relative aux comptes consolidés ». Actuellement, les seules informations financières faisant référence au groupe dont la publication est obligatoire concernent : - Les acquisitions de filiales ou de contrôle et les prises de participation significatives ; - L’activité et les résultats des filiales et participations et leur contribution aux résultats de la société mère ; - Les dettes et créances intra-groupe. Dans d’autres législations, outre les comptes consolidés, d’autres informations sont exigées, c’est le cas, à titre d’exemple, de la France qui impose aux groupes de fournir des informations sur les filiales et prises de participations significatives, sur les actions d’autocontrôle et les participations croisées, mais aussi des informations sur certaines opérations réalisées entre parties liées. 14
  • 23. La norme IAS 24 révisée va plus loin en matière des publications relatives aux groupes. En effet, elle stipule que lorsqu’il y a une situation de contrôle, des informations sur les relations entre parties liées doivent être fournies même en l’absence de transactions entre ces parties. En outre, lorsque des transactions sont réalisées, l’entreprise doit indiquer la nature des relations ainsi que les types de transactions et les éléments des transactions nécessaires à la compréhension des états financiers. Une fois la notion du groupe définie, il convient à présent d’aborder les particularités relatives à la valorisation des échanges intra-groupe à travers l’étude de la notion de prix de transfert. 2- La notion de prix de transfert Généralement, les prix de transfert sont définis comme étant « les prix pratiqués pour toute transaction réalisée entre sociétés affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou technique ». L’OCDE définit les prix de transfert dans un contexte international comme « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées ». Deux entreprises sont considérées comme « associées » si l’une d’entre elles participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre, ou si « les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital». Cette définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport « principes applicables en matière de prix de transfert » que dans son « modèle de conventions fiscales ». Ainsi, l’expression « prix de transfert » recouvre les prix entre sociétés appartenant à un même groupe, lorsqu’il y a passage d’une frontière. Par mesure de simplification, et compte tenu de la diversité des définitions, les termes de prix de cession intra-groupe et de prix de transfert sont utilisés indifféremment au cours de cette étude, dès lors que les transactions sont effectuées entre entités juridiques distinctes, qu’il y ait ou non passage de frontières. L’importance que revêt cette notion trouve son origine dans le fait qu’elle détermine, dans une large mesure, la répartition des bénéfices imposables entre les entreprises associées relevant d’autorités fiscales différentes. Raison pour laquelle l’OCDE, recommande le respect du principe de pleine concurrence en matière de fixation des prix de transfert. 15
  • 24. Section 2- Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés Si le rôle primaire des prix de transfert consiste en la valorisation des échanges intra-groupe paraît évident, il n’en demeure pas moins qu’ils peuvent contribuer à réaliser d’autres objectifs. 1- Objectifs des prix de transfert La notion de prix de transfert est la résultante du développement des échanges intra-groupe. En effet, parallèlement à la croissance des multinationales, les dirigeants se sont trouvés en face d’une grande préoccupation, celle d’optimiser le bénéfice global du groupe en utilisant efficacement les prix de transfert. Les différentes réflexions menées dans ce sens ont contribué à l’élaboration de plusieurs théories qui, toutes, posent les principes suivants : - La mise en place d’un système de tarification interne ; - La maximisation des profits de l’acheteur, du vendeur et du groupe en fixant les prix de transfert au coût marginal de production (1) de l’entité vendeuse ; - La prise en compte de la stratégie du groupe en mettant à contribution des prix de transfert. A cet égard, le prix du marché devrait être pris en compte sous peine de subir des conséquences lourdes ; - La nécessité de recourir à une analyse précise du marché. Le modèle le plus récent est celui développé par R. Eccles. Ce dernier définit trois types de groupes auxquels correspondent trois types de prix de transfert que nous synthétisons ci -après : Type de groupe Type de prix de transfert Commentaire Les groupes de type « Conglomérat » avec une dominance de la stratégie financière. Les prix de transfert seront fixés sur la base des prix du marché. Cette méthode donnerait une meilleure vision de la rentabilité des différentes entités. Les groupes fortement intégrés verticalement (où les transactions internes sont plus nombreuses). Les prix de transfert seront fixés sur la base du coût marginal. Cette méthode permettrait d’avoir une vision exacte de la rentabilité de chaque entité et d’optimiser les résultats du vendeur final (sur le marché externe). Les groupes ayant une stratégie matricielle*. Les prix de transfert seront fixés sur la base des prix du marché. Cette méthode donnerait une meilleure vision de la rentabilité des différentes entités, et assurerait l’équité envers les responsables d’unités du groupe. 1 Coût de revient de la dernière unité vendue ( Voir étude de Henri BOUQUIN dans le contrôle de gestion, 1997. * ayant à la fois une stratégie d’intégration et de diversification 16
  • 25. Ce modèle montre que toute politique de prix de transfert a pour objectif ultime de maximiser les profits du groupe. Les prix de transfert constituent donc, avant tout, un outil économique et de gestion, et non une contrainte fiscale uniquement. 2- Les prix de transfert comme outil de gestion 2-1- L’optimisation financière au sein du groupe L’optimisation des résultats financiers du groupe passe par le choix de la méthode de fixation des prix de transfert la plus appropriée selon la situation, en vue de faire baisser les coûts de chaque unité du groupe. Cette politique permettrait d’une part d’augmenter les profits du groupe (et c’est l’objectif primaire) et d’autre part d’optimiser l’intérêt global des différentes entreprises le constituant. Ainsi, chacune des entités du groupe renforce sa position compétitive afin de concourir à la maximisation du profit du groupe. Au fur et à mesure que les choix en matière de politique de prix de transfert sont pertinents, le groupe serait en mesure de mettre en avant les entités les plus compétitives et les plus performantes, afin de leur allouer, en priorité, les ressources disponibles au sein du groupe et d’avoir le meilleur retour sur capital investi. 2-2- Un instrument de mesure des performances du groupe La soumission des transactions intra-groupe à des pressions additionnelles comparativement aux autres transactions avec les entreprises externes, rend la comparaison des résultats des filiales relativement difficile. En effet, l’utilisation par une filiale d’un prix excessivement bas (ou basé sur le coût marginal) pour vendre sa production au sein du groupe, ne permettrait pas de refléter la réalité économique et entraînerait une détérioration de ses résultats. Cette situation pourrait s’accompagner d’une démotivation du personnel de cette entreprise, ce qui aura pour conséquence directe et rapide une augmentation de ses coûts de production. Ces conséquences ne contribuent pas à servir l’intérêt global du groupe. Ainsi, si l’intérêt du groupe demeure l’objectif ultime recherché, l’intérêt propre de chaque entité ne doit pas être sacrifié. 17
  • 26. L’utilisation des méthodes de fixation des prix de transfert comme outil de mesure des performances permettrait aux entreprises les plus performantes (compétitivité, économies réalisées,….) d’afficher les meilleurs résultats. Cependant, d’autres objectifs sont assignés aux prix de transfert, dont principalement, l’optimisation de la charge d’impôt. 3- Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt L’intérêt que les groupes accordent aux prix de transfert comme moyen d’optimisation fiscale trouve son origine dans l’absence de reconnaissance de l’intérêt de groupe dans plusieurs législations, dont la législation marocaine. Afin d’illustrer le rôle que peuvent jouer les prix de transfert à cet égard, prenons l’exemple d’un groupe qui comprend des filiales réalisant des résultats bénéficiaires et d’autres déficitaires, et supposons également que le résultat global du groupe est déficitaire. Dans ce cas, les prix de transfert peuvent être utilisés comme moyen de transférer une partie des résultats des filiales bénéficiaires vers les filiales déficitaires. Le même schéma peut être appliqué au niveau international en transférant une partie des bénéfices réalisés dans les pays à forte pression fiscale vers les pays à fiscalité allégée ou privilégiée. Ainsi, les prix de transfert, même s’ils constituent une contrainte fiscale lourde pour les groupes, contribuent à la réalisation d’objectifs qui dépassent la simple obligation de valorisation des échanges. Ils peuvent mêmes être utilisés comme instrument pour orienter les décisions stratégiques ou justifier des décisions prises au préalable comme la restructuration d’une filiale déficitaire ou l’abandon d’une branche d’activité moins rentable. Pour atteindre ces différents objectifs, certains dirigeants peuvent être tentés de manipuler les prix de transfert d’une manière qui nuirait à la réalité économique, à la fiabilité de l’information financière et à l’équité fiscale. Ce qui viderait l’analyse des performances des filiales des groupes de toute substance. 18
  • 27. Il paraît donc clairement que face à certaines pratiques inacceptables, il fallait mettre en place des normes et des méthodes à respecter en matière de fixation des prix de transfert. C’est dans ce cadre que s’inscrit le rapport de l’OCDE de 1979 intitulé « Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ». Ce rapport est d’application internationale, mais en parallèle, les différents Etats se sont dotés de dispositifs légaux réglementant les prix de transfert en s’inspirant des principes édictés par l’OCDE. L’objectif ultime de la mise en place de ces dispositions est en premier lieu, la lutte contre l’évasion fiscale. Ainsi, pour une meilleure maîtrise de la problématique, il paraît nécessaire de comprendre le cadre réglementaire des prix de transfert, aussi bien sur le plan national qu’international, avant d’étudier les différentes méthodes préconisées par l’OCDE. 19
  • 28. Chapitre II) LES PRIX DE TRANSFERT, CADRE REGLEMENTAIRE ET METHODES DE DETERMINATION L’importance des enjeux liés aux prix de transfert a été à l’origine de la mise en place d’une batterie de dispositifs visant à réglementer au mieux la valorisation des flux intra-groupe. Dans ce chapitre, nous essayerons d’apporter un éclairage sur le cadre réglementaire applicable au Maroc tout en essayant de faire le parallèle avec les dispositifs mis en place dans d’autres pays avant de présenter les normes et les méthodes de détermination des prix de transfert préconisées par l’OCDE. Section 1 : Législations applicables aux prix de transfert 1- Les sources de droit marocain Comme nous l’avons mentionné au niveau du premier chapitre, le droit des groupes n’existe pas. Cette situation est due à un principe de base, à savoir : la non reconnaissance de l’intérêt supérieur du groupe. Malgré l’évolution progressive de la jurisprudence dans certains pays, l’intérêt du groupe n’est pas encore réellement reconnu en droit des sociétés et en droit fiscal, ce qui donne une importance toute particulière à la législation entourant les prix de transfert. En l’absence de la reconnaissance de l’intérêt du groupe, les prix de transfert dans les transactions nationales et internationales doivent donc respecter l’intérêt propre de chaque filiale. Au Maroc, ce principe est appréhendé par l’article 4 du livre des procédures fiscales. 1-1- Analyse des dispositions du livre des procédures fiscales L’article 4 du livre des procédures fiscales stipule que «… Lorsqu’une entreprise marocaine a directement ou indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées au Maroc ou hors du Maroc, les bénéfices indirectement transférés, soit par voie de majoration ou de minoration des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat ou au chiffre d’affaires déclaré. 20
  • 29. En vue de cette rectification, les prix d’achat ou de vente de l’entreprise concernée sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d’appréciation directe sur la base d’informations dont dispose l’administration… » L’analyse de cet article appelle les commentaires suivants : 1- La législation marocaine met l’accent sur la notion d’ajustement des prix de transfert sur la base des "prix comparables" sans pour autant faire expressément référence au principe de pleine concurrence. 2- En pratique, cet article présente la particularité d’étendre les dispositions prévues avant la promulgation du livre des procédures fiscales au niveau de l’article 35 de la loi relative à l’impôt sur les sociétés aux entreprises marocaines ayant des liens de dépendance entre elles. 3- Ces dispositions mettent en exergue le pouvoir d’appréciation dévolu à l’administration fiscale en vue de lutter contre toutes les formes de transfert de bénéfices. 4- Cet article ne définit pas la notion de dépendance. Par ailleurs, si la loi marocaine réprime toute sorte de transfert indirect des bénéfices à l’étranger dans les mêmes conditions sans distinction aucune entre la nature des pays destinataires de ces bénéfices, il n’en demeure pas moins que toutes ces dispositions relèvent du droit interne, alors que les transactions avec des entités étrangères sont régies au niveau fiscal, en cas de leur existence, par les conventions fiscales signées en vue d’éviter les doubles impositions. L’article relatif aux bénéfices des entreprises prévu par les conventions fiscales signées par le Maroc stipule que : ‘lorsque des entreprises dépendantes sont, dans des relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à 21
  • 30. cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence’. De même, l’article de ces conventions fiscales relatif aux redevances prévoit que : "Si, par suite de relations spéciales existant entre le débiteur et le créancier ou que l’un et l’autre entretiennent avec des tierces personnes, le montant des redevances payées, compte tenu de la prestation pour laquelle elles sont versées, excède celui dont seraient convenu le débiteur et le créancier en l’absence de pareilles relations, les dispositions du présent article ne s'appliquent qu'à ce dernier montant. En ce cas, la partie excédentaire des paiements reste imposable conformément à la législation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente convention". De ce qui précède, nous retenons que : • d’une part, l’Etat contractant (en l’occurrence le Maroc), peut appréhender la partie des bénéfices indûment transférée à l’étranger et par conséquent les rattacher à l’entreprise locale pour les imposer, et • d’autre part, les dispositions prévues par les conventions fiscales relatives aux redevances ne sont applicables qu’à la partie jugée normale de ces paiements, lorsque le débiteur a des liens de dépendance avec le bénéficiaire et que les conditions acceptées ou imposées dans leurs relations ne sont pas celles du marché. Donc la déductibilité fiscale n’est acquise que pour la fraction de la redevance qui représente le montant ‘raisonnable’ de la transaction contestée. 1- 2- Conditions de répression du transfert de bénéfice L’article 4 du livre des procédures fiscales autorise l’administration à redresser les résultats déclarés par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées à l’intérieur du territoire marocain ou à l’extérieur de celui-ci. La portée du texte est très générale puisqu’il vise tous les transferts quels qu’ils soient et indépendamment du pays en cause. Mais cela suppose que deux conditions soient remplies : 22
  • 31. • le lien de dépendance entre les deux entités, • la preuve de l’existence d’un transfert indirect de bénéfice de l’entreprise marocaine vers une entreprise liée. 1-2-1 - Lien de dépendance Toute la problématique de transfert de bénéfices suppose l’existence d’un lien de dépendance entre les sociétés en question. L’existence d’un tel lien constitue donc un « préalable indispensable à l’application des mesures prévues en matière de prix de transfert » (1) . La dépendance peut être soit de droit, soit de fait. a. Dépendance juridique Cette dépendance renvoie aux notions classiques de contrôle au sens juridique du terme. Ces liens de dépendance peuvent être directs ou indirects. • Les liens de dépendance directs Ils sont conçus dans le cadre des relations suivantes : - société mère et filiales ; - société et établissements stables ; - sociétés et leurs succursales. Même si une filiale a sa propre personnalité juridique et son propre patrimoine, elle est dépendante de la mère à la fois sur le plan juridique (le nombre des actions détenues par la société mère dans le capital de la filiale) et sur le plan économique (par les liens étroits pouvant régir les activités exercées : dépendance au niveau des approvisionnements en matières premières, fourniture des pièces détachées, de la marque et des brevets détenus par la maison mère, …). 1 Ouvrage « les prix de transfert » de Patrick Rassat et Gianmarco Monsellato- page 24. 23
  • 32. • Les liens de dépendance indirects Ce type de relations s’établit notamment entre sociétés filiales appartenant à un même groupe de sociétés. Les relations de dépendance financière peuvent exister soit par le jeu de participation dans le capital, soit par le jeu d’une sous-dépendance. C’est le cas, par exemple, d’une société qui exerce directement, ou par personne interposée, un pouvoir décisionnel dans une autre société. Les personnes interposées peuvent être : • des gérants, administrateurs, directeurs ou membres de leurs familles, de la société exerçant le contrôle, • toute société contrôlée par la société exerçant le contrôle, • toute personne ou entité qui a un intérêt dans l’activité ou le capital de la société exerçant le contrôle. b. Dépendance de fait Selon les termes de la circulaire d’application de l’ancien article 35 de la loi relative à l’impôt sur les sociétés, il peut être établi des liens de dépendance de fait, en particulier lorsqu’il existe une situation de monopole, de quasi-monopole ou d’intérêts communs. La dépendance de fait résulte des conditions contractuelles, telles que l’une des sociétés est privée de son autonomie normale de décision ou de gestion à travers la fixation des prix d’achat et de vente, ou de concessions exclusives de marque ou de procédé. Certains contrats de franchise peuvent ainsi révéler une dépendance de fait du franchisé par rapport au franchiseur (1) . Par ailleurs, des situations de dépendance économique peuvent se manifester dans les cas où l’une des entreprises est le fournisseur ou l’acheteur unique de l’autre. En effet, le droit de la concurrence prévoit la situation de dépendance économique. 1 Voir à ce titre l’exemple développé au niveau de la section 1 du chapitre III. 24
  • 33. Néanmoins, sans une appartenance même lointaine, à un même groupe, le lien de dépendance ne pourra être caractérisé. En pratique, l’appartenance à un organigramme commun constitue la notion de dépendance de fait, même si aucune des parties à la transaction ne contrôle directement l’autre. c- La preuve du lien de dépendance L’administration fiscale peut avoir recours à tout moyen pour prouver le lien de dépendance, pour ce faire, elle dispose de plusieurs outils : • les clauses d’échanges d’informations entre les Etats parties des conventions fiscales, • les bases de données économiques de plus en plus précises, • les enquêtes. 1-2-2- Existence d’un transfert indirect de bénéfice de l’entreprise marocaine vers une entreprise liée L’article 4 du livre des procédures fiscales précise que les transferts indirects de bénéfices peuvent être opérés soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen. En vertu de cet article, le contrôle porte sur la comparabilité de chaque opération, ce qui rejoint le principe de pleine concurrence énoncé par l’OCDE. Par ailleurs, au niveau de la circulaire prise pour l’application des dispositions de l’ancien article 35 de la loi relative à l’impôt sur les sociétés, l’administration fiscale précisait que les transferts indirects des bénéfices pouvaient résulter notamment : « • de la majoration des prix d’achat de biens et services importés ; • de la diminution des prix de vente des biens et services exportés ; • de la pratique de taux d’intérêts réduits ou majorés ; • de la pratique des prix excessifs pour les redevances et autres rémunérations ; • d’abandon de créances, ou renonciation à des recettes ; • d’opérations diverses de compensation… etc. ». 25
  • 34. La réglementation applicable au Maroc en matière de prix de transfert étant présentée, il serait à présent utile de faire le parallèle avec les différentes réglementations adoptées au niveau international. 2- Les législations internationales Une des toutes premières lois en matière des prix de transfert est apparue aux Etats Unis en 1928 (section 45 de la loi fiscale de 1928). Cette loi autorisait l’administration fiscale à faire des ajustements sur le niveau des résultats des différentes filiales, afin que chacune affiche un niveau de résultat réel ou économique et n’échappe plus artificiellement à l’impôt. Le développement du commerce international a poussé les administrations fiscales de différents pays à renforcer les législations concernant les transactions intra-groupe. 2-1- Législations applicables dans les principaux pays développés 2-1-1- Aux Etats Unis d’Amérique Aux Etats Unis d’Amérique, la section 482 de l’IRC (Internal Revenue Code) est l’équivalent de l’article 4 du livre des procédures fiscales au Maroc. Ce texte concerne les transactions intra-groupe entre une société nationale et une entreprise installée à l’étranger dépendant directement ou indirectement du même centre de décision, et vise à sanctionner les avantages anormaux accordés au sein du groupe. Le principe retenu étant le prix de pleine concurrence. Cependant, le 1er janvier 1994 marque l’entrée en vigueur aux Etats-Unis d’une réforme de la réglementation fiscale visant à doter l’administration fiscale américaine des moyens appropriés à la répression de l’évasion fiscale. En effet, les autorités américaines estimaient que les entreprises étrangères implantées sur leur territoire ne payaient pas leur juste part d’impôt. La réforme mise en place en 1994 change notamment une donnée fondamentale en renversant la charge de la preuve. Ainsi, les prix de transfert pratiqués par l’entreprise sont réputés erronés jusqu’à preuve du contraire. Par ailleurs, la hiérarchie des méthodes prônée par l’OCDE est abandonnée, le contribuable peut choisir une méthode forfaitaire s’il le souhaite, mais, il devra prouver qu’elle est le reflet de la réalité économique sous peine de lourdes amendes. 26
  • 35. Les Etats-Unis s’orientent vers une méthode de répartition des bénéfices consolidés. Ils estiment qu’un groupe multinational qui possède des entreprises sur leur territoire et qui réalise des bénéfices consolidés doit payer un impôt aux Etats Unis même si toutes les entreprises américaines du groupe génèrent des pertes. Une telle attitude des Etats-Unis a déclenché selon plusieurs observateurs une véritable « guerre des prix de transfert » (1) . L’OCDE a alors tenté de rétablir le consensus sur les méthodes traditionnelles en éditant en 1995 une mise à jour de son rapport de 1979 sur « les principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ». Dans cette nouvelle version, l’OCDE réaffirme avec force la nécessité d’appliquer les méthodes traditionnelles, mais concède la possibilité, comme nous allons le voir, d’utiliser dans des cas exceptionnels où ces méthodes ne s’appliqueraient pas, des méthodes transactionnelles de bénéfices. Cependant, la mise à jour du rapport n’a eu que peu d’échos, et certains pays, soucieux de ne pas voir migrer les revenus imposables vers d’autres Etats à fiscalité agressive, ont eux-mêmes durci leur dispositif de contrôle. C’est le cas de la France à titre d’exemple. 2-1-2- Au niveau de la France En France, il n’existe aucune loi spécifique aux prix de transfert. L’administration fiscale française se réfère à l’article 39 du Code Général des Impôts (CGI) pour apporter la preuve d’un transfert de bénéfice d’une société vers une autre par le biais des prix de transfert. Pour ce faire, elle doit prouver qu’une dépense est exagérée (c’est à dire que la transaction intra-groupe lèse la société acheteuse) ou étrangère à l’intérêt de l’entreprise. Concernant les transactions intra-groupe entre une société française et une société étrangère, l’administration fiscale française continue à appliquer l’article 57 du CGI qui régit les transferts indirects de bénéfices à l’étranger. 1 RASSAT Patrick et MONSELLATO Gianmarco "les prix de transfert" édition Maxima, octobre 1998, cité par mémoire 99. 27
  • 36. Cet article est destiné à lutter contre la fraude fiscale au sein des groupes internationaux et stipule que tout transfert indirect de bénéfices d’une société française vers une société étrangère avec laquelle il existe des liens de dépendance (de droit ou de fait), donne lieu, en l’absence d’une preuve contraire apportée par le contribuable, à la réintégration des bénéfices transférés dans le résultat de la société française. Ces sommes réintégrées sont en outre considérées comme des distributions occultes et passibles, à ce titre, de la retenue à la source. Ce texte est renforcé par les dispositions de l’article 238 A du CGI qui stipule que si les filiales vers lesquelles sont transférés les résultats sont situées dans des pays à régime fiscal privilégié (généralement lorsque la pression fiscale globale y est au moins inférieure d’un tiers à celle prévalant en France), le lien de dépendance, exigé par l’article 57 du CGI n’est plus obligatoire. 2-1-3- Au niveau de l’Union Européenne Au niveau de l’union européenne, il n’existe pas encore de législation fiscale unique, et même si les textes de base sont similaires sur les grandes lignes, certaines divergences persistent et peuvent, dans certains cas, créer des tentions entre les administrations fiscales des pays membres. Lorsque l’administration fiscale d’un pays redresse les comptes d’une société installée sur son territoire pour transfert indirect de résultat à une société du même groupe installée dans un autre Etat de l’Union, les dirigeants du groupe sont fondés à exiger un ajustement corrélatif (c’est à dire la contrepartie, dans la deuxième filiale, de l’ajustement primaire subi par la première). En dehors de l’Union Européenne, ce type d’ajustements n’est pas obligatoire. Par ailleurs, les principes directeurs de l’OCDE prévoient une procédure d’arbitrage dans ces cas mais sans fixer des obligations de résultat. A cet effet, les Etats membres de l’Union Européenne ont signé en 1990 une convention relative à l’élimination de la double imposition et qui rend obligatoire, dans le cadre des procédures d’arbitrage, la suppression de la double imposition subie par les groupes de sociétés au sein de l’Union suite à un ajustement primaire. Cette convention est en vigueur depuis le 1er janvier 1995. Un comparatif des réglementations en vigueur dans les principaux pays européens est résumé au niveau de l’annexe 2. 28
  • 37. 2- 2- Les principes directeurs de l’OCDE 2-2-1- Le principe de la pleine concurrence Ce principe stipule que : « Lorsque : 1. une entreprise d’un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au financement d’une entreprise de l’autre Etat contractant ou que, 2. les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au financement d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise de l’autre Etat contractant, et que dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions, auraient été obtenus par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ». 2-2-2- L’évolution des principes de l’OCDE Les nouveaux principes directeurs de l’OCDE concernant la détermination des prix de transfert ont été publiés en 1995 en plein «conflit » fiscal entre les Etats-Unis et ses principaux partenaires économiques. Dans ces nouvelles publications, l’OCDE réaffirme son attachement au principe du prix de pleine concurrence qui peut être obtenu par deux types de méthodes : les méthodes traditionnelles en premier lieu et les méthodes transactionnelles dans un second lieu, si elles se révèlent mieux adaptées pour aboutir au prix de pleine concurrence. Nous comprenons donc que les méthodes transactionnelles des bénéfices ne peuvent être utilisées, selon l’OCDE, qu’à titre complémentaire ou subsidiaire, et c’est à ce niveau que se situe la différence majeure par rapport à la position américaine. 29
  • 38. Par ailleurs, l’OCDE a complété ses principes directeurs en matière de services et de biens incorporels en 1996, réaffirmant la nécessité pour les entreprises de procéder à une analyse fonctionnelle détaillée, d’avoir toujours comme référence le prix du marché et le principe du prix de pleine concurrence et enfin, notamment pour les services, de conserver des éléments attestant la réalité des services intra-groupe et prouvant qu’il ne s’agit pas de prestation fictive. Cela constitue d’ailleurs la seconde recommandation majeure de l’OCDE qui invite les entreprises à documenter leur politique de prix de transfert. Cette recommandation a en partie justifié l’adoption en France de la loi DDOEF du 12 avril 1996, qui préconise la nécessité de préparer une documentation pour justifier la détermination des prix de transfert. Enfin, les principes directeurs de l’OCDE de 1995 et 1996 introduisent de nombreuses nouveautés par rapport à ceux de 1979 et accompagnent l’évolution des différentes législations nationales adoptées récemment. 2-2-3- Les dernières réflexions de l’OCDE Les travaux actuels de l’OCDE en matière de prix de transfert concernent principalement l’amélioration des conditions d’application des principes mis en place, à travers l’introduction d’exemples supplémentaires, et l’amélioration des procédures administratives. 2-2-3-1- Introduire des exemples pratiques supplémentaires Un des objectifs actuels est d’assurer le suivi de l’application pratique des principes et de mettre à jour les instructions existantes. La communauté des affaires à travers le Comité Consultatif Economique et Industriel (BIAC) auprès de l’OCDE est associée à cette activité. L’une des conséquences de ce processus est l’élaboration d’exemples pratiques supplémentaires afin d’illustrer l’application du principe de pleine concurrence. Une réflexion est également en cours sur l’extension possible au commerce électronique de ces instructions sur les prix de transfert. 2-2-3-2 Améliorer les procédures administratives Un autre objectif de l’OCDE vise à améliorer les procédures administratives. Une annexe au rapport de 1995 traitant de ce sujet a ainsi été publiée en octobre 1999. Elle comporte des 30
  • 39. lignes directrices en matière d’accords préalables sur les prix de transfert (APA : Advance Princing Agreement), en particulier, dans le cadre de la procédure amiable. Les travaux se poursuivent afin d’améliorer cette procédure, y compris concernant l’utilisation de l’arbitrage. Dans la même optique, les travaux actuels visent à encourager massivement les pays extérieurs à l’OCDE à s’associer aux principes directeurs. En résumé, nous retenons que les réflexions de l’OCDE ont complété les différentes législations nationales dans un souci de rapprochement à travers la mise en place de normes permettant aux groupes de sociétés de mieux appréhender la problématique des prix de transfert. C’est dans ce cadre que s’inscrivent les principes directeurs mis en place par l’OCDE, et notamment le "prix de pleine concurrence". Malgré l’adoption de ces principes et le consensus qu’ils ont pu obtenir, les prix de transfert soulèvent des difficultés pratiques résultant notamment de la dimension quelques fois abstraite du concept, mais également du caractère international des échanges qu'ils régissent. Face à ces difficultés, l’OCDE s’est trouvée dans l’obligation de mettre en place des règles pratiques dont l’application permettrait de respecter les principes préalablement définis, c’est ainsi qu’ont été définies les différentes méthodes recommandées en matière de détermination des prix de transfert. Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert Les méthodes les plus utilisées pour la détermination des prix de transfert sont : • La méthode du prix du marché, • La méthode fondée sur le prix de revente, • La méthode fondée sur le coût de revient. Ces méthodes sont caractérisées par le fait qu’elles restent axées sur l’objet de la transaction, notamment le prix. Elles n’abordent pas la question de la rentabilité de l’entreprise, ce qui est plus logique car il s’agit d’une question de prix et non d’analyse financière. 31
  • 40. Avec la consécration d’une attitude plus économique des administrations fiscales en matière des prix de transfert, d’autres méthodes, dites "nouvelles", se basant sur la rentabilité économique de l’entreprise et non sur la transaction elle-même, ont vu le jour. Parallèlement, certaines administrations fiscales appliquent des méthodes forfaitaires qui abandonnent toute notion de ‘comparable’, que ce soit au regard des transactions ou au regard des entreprises, et ne prennent en compte que le revenu mondial et les différentes fonctions assumées dans le groupe. Ces méthodes allouent le revenu mondial d’un groupe à chacune des entités économiques en fonction des formules préétablies se basant généralement sur une combinaison des coûts, des actifs, des salaires et du chiffre d’affaires. Toutefois, ces méthodes ne sont pas appliquées en matière de prix de transfert, dans la meure où aucun pays ne les reconnaît comme fiables en la matière et qu’elles ne respectent pas les droits des contribuables. 1- Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE Le rapport de l’OCDE de 1979 propose trois méthodes principales : 1-1 - Méthode du prix comparable sur le marché libre « La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou d’un service dans le cadre d’une transaction contrôlée, à celui d’un bien ou d’un service transféré dans les conditions comparables [sur le marché libre]….Une transaction sur le marché libre est comparable à une transaction contrôlée pour l’application de la méthode du prix comparable sur le marché libre si l’une des conditions suivantes est remplie : 1- Aucune différence entre les transactions faisant l’objet de la comparaison ou entre les entreprises effectuant ces transactions n’est susceptible d’avoir une incidence sensible sur le prix du marché libre, ou ; 2- Des correctifs suffisamment exacts peuvent être apportés pour supprimer les effets matériels de ces différences» (1) . 1 Rapport de l’OCDE de 1979 sur les « principes applicables en matière de prix de transfert », Chapitre II. 32
  • 41. A travers cette définition, le prix de transfert, selon la méthode du prix du marché libre, est fixé par référence aux opérations comparables réalisées entre un acheteur et un vendeur qui ne font pas partie du même groupe. Le rapport de l’OCDE, au niveau du chapitre I, reconnaît que malgré la libération progressive des échanges internationaux, il n’existe que peu de cas où l’on puisse déterminer le prix de pleine concurrence dans un pays à partir des prix en vigueur dans les pays voisins. La notion de comparabilité est fonction de plusieurs paramètres, dont principalement : a-1- Stades comparables du marché : Le produit comparé doit être replacé au même rang du circuit économique (gros, demi-gros, détail). a-2- Situations économiques comparables : Le prix du marché libre peut varier selon les tendances du marché, même pour les transactions portant sur un même bien. Ainsi, il faudrait analyser la situation économique du marché en intégrant des données telles que : la localisation géographique du marché, sa dimension, le degré de la concurrence, l’existence de biens de substitution…etc. a-3- Marchandises comparables : Il est souvent difficile de trouver des produits comparables sur le marché libre, compte tenu de tous les facteurs qui entrent en considération pour déterminer le prix d’un produit. En effet, plusieurs facteurs exogènes peuvent être source de différence de prix : caractéristiques physiques, notoriété de la marque, frais accessoires, conditions de paiement …etc. La difficulté de cette méthode réside dans la comparabilité des transactions avec le marché libre, car, comme nous venons de le voir, de nombreux paramètres rentrent en ligne de compte dans une transaction de sorte qu’il est quasiment impossible de se retrouver dans une situation identique entre deux autres entités. Cependant, tout groupe ayant des échanges en son sein doit tenter de mettre en place une telle méthode pour cerner les caractéristiques de ses échanges, quitte à utiliser ensuite une méthode plus facile d’application, s’il ne parvient pas à trouver des opérations comparables sur le marché libre. Ainsi, et compte tenu de la difficulté liée au recours à la méthode de prix comparables sur le marché libre ainsi que son inadaptation aux transactions portant sur des produits élaborés, l’OCDE a prévu des méthodes alternatives. 33
  • 42. 1-2- Méthode du coût de revient majoré Le rapport de l’OCDE précise que « cette méthode consiste tout d’abord à déterminer, pour les biens ou services transférés à un acheteur apparenté, les coûts supportés par le fournisseur dans le cadre d’une transaction entre entreprises associées. On ajoute ensuite une marge sur le prix de revient approprié à ces coûts, de façon à obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché. On obtient ainsi un prix pouvant être considéré comme le prix de pleine concurrence pour la transaction initiale entre entreprises associées » Nous comprenons que cette méthode est fondée sur le prix de revient du fournisseur apparenté majoré d’un taux pertinent de marge brute. Le taux de marge cité à ce niveau est un taux pertinent dans la mesure où il est égal à celui que le vendeur dégage lorsqu’il réalise des transactions comparables avec des parties indépendantes. Cette méthode est applicable principalement aux ventes de produits semi-finis pour lesquels les fabricants apparentés agissent comme des sous-traitants ou des façonniers, et dont la seule donnée connue est le prix de revient. Cependant, elle cumule deux types de difficultés : la détermination des coûts du vendeur et l’estimation du taux normal de marge du revendeur. 1-3- Méthode du prix de revente Cette méthode consiste à reconstituer le prix d’achat normal d’une filiale à partir de son prix de vente à un client indépendant diminué de la marge lui permettant de réaliser un bénéfice suffisant pour imputer ses propres frais d’exploitation. En effet, le rapport de l’OCDE précise que « Avec la méthode du prix de revente, le point de départ est le prix auquel un produit acheté à une entreprise associée est revendu à une entreprise indépendante, on défalque ensuite de ce prix une marge appropriée représentant le montant sur lequel le revendeur couvrirait ses frais de vente et autres dépenses d’exploitation et, à la lumière des fonctions assumées (en tenant compte des actifs utilisés et des risques encourus) réaliserait un bénéfice convenable. Le prix obtenu après défalcation de la marge brute peut être considéré, après correction des autres coûts liés à l’achat du produit, comme un prix de pleine concurrence pour un transfert initial de propriété entre entreprises associées ». 34
  • 43. De cette définition, nous retenons que la méthode du prix de revente fait appel à deux critères qui font référence au marché libre, à savoir : la marge de revente et le bénéfice convenable. Cependant, elle pose le problème de répartition des gains liés à la qualité de la gestion qui peut avoir un impact direct sur la rentabilité. Afin d’illustrer cette situation, prenons l’exemple d’une filiale qui achète un produit auprès de sa société mère à 160 DH et le vend à 210 DH. Ses frais d’exploitation sont estimés à 20 DH. Admettons également que l’administration fiscale considère que le bénéfice normal sur le prix de vente doit être de 5%, elle procéderait à l’ajustement suivant : Prix de vente à un client indépendant 210 DH Bénéfice (4,7%) 10 DH Frais 20 DH Prix d’achat normal 180 DH D’après cette méthode, le prix d’achat normal est arrêté à 180 DH tandis que le prix d’achat payé par la société est de 160 DH, d’où un transfert de bénéfice vers l’étranger de 20 DH (la différence : 180-160). L’application de cette méthode suppose que les marges bénéficiaires sont correctement appréciées en tenant compte notamment des coûts et risques assumés par le vendeur. L’exclusivité de commercialisation du produit sera également prise en compte, en mesurant l’ampleur de la concurrence et du territoire concédé. Cette méthode est à recommander pour les activités où l’essentiel de la marge est lié a un savoir-faire de distribution, aux activités où le marketing est essentiel, ou aux produits de luxe. Enfin, ces trois méthodes que l’on vient de présenter, malgré les difficultés éventuelles de mise en place, sont celles que préconise l’OCDE. Cependant, ce dernier reconnaît que « du fait de la complexité des situations dans lesquelles se trouvent concrètement les entreprises », l’application de ces méthodes « peut soulever un grand nombre de difficultés pratiques ». Dans des situations exceptionnelles, il est prévu la possibilité de recourir à d’autres méthodes. 35
  • 44. 2- Les méthodes récentes Les méthodes récentes en matière de détermination des prix de transfert reposent sur la notion de partage des bénéfices nés des transactions entre les parties prenantes. Dans cette catégorie nous retrouvons: 2-1- La méthode de répartition des bénéfices Le rapport de l’OCDE, dans son chapitre III précise que « Cette méthode consiste tout d’abord pour les entreprises associées à identifier le montant global des bénéfices provenant des transactions contrôlées qu’elles effectuent. Ces bénéfices sont ensuite partagés entre les entreprises associées en fonction d’une base économiquement valable qui se rapproche du partage des bénéfices qui auraient été anticipés et reflétés dans un accord réalisé en pleine concurrence. La contribution de chaque entreprise est fondée sur une analyse fonctionnelle… ». Quoique que différente des méthodes traditionnelles, cette méthode demeure fondée sur le principe de pleine concurrence dans la mesure où elle reflète les conditions relatives à deux entreprises indépendantes confrontées à des circonstances identiques. Cette méthode est recommandée notamment lorsque les activités des entreprises liées sont hautement intégrées, ce qui rend difficile toute tentative d’évaluer les transactions séparément. 2-2- La méthode de répartition de la marge nette La méthode de répartition de la marge nette ou « méthode transactionnelle de la marge nette » consiste à déterminer la marge bénéficiaire nette que réalise un contribuable au titre d’une transaction contrôlée. Cette méthode s’applique de manière similaire à celles du prix de revient majoré et du prix de revente, la marge nette obtenue par le contribuable au titre d’une transaction contrôlée devrait théoriquement être déterminée par référence à la marge nette que le même contribuable réalise au titre des transactions comparables sur le marché libre. A cet effet, la marge nette qui aurait été obtenue au titre de transactions comparables par une entreprise indépendante peut donner des indications. 36
  • 45. Nous venons de voir que, selon le rapport de l’OCDE, les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont préférables aux méthodes transactionnelles de bénéfice qui doivent être utilisées exceptionnellement et avec beaucoup de prudence. Toute la difficulté est, bien entendu, l’obtention d’informations fiables sur le marché. En effet, c’est en ayant le maximum d’informations que les groupes pourront choisir la méthode la plus adaptée. Afin de permettre au lecteur de cerner au mieux les particularités de chaque méthode, son principe de base et le champ d'application spécifique, un tableau comparatif est fourni au niveau de l’annexe 4. 3- Contraintes et opportunités de chaque méthode : Le tableau suivant récapitule les principaux avantages et inconvénients de chacune des méthodes : Méthode Avantages Inconvénients Méthode du prix du marché Recrée au sein du groupe l’esprit dynamique qui existe sur le marché. Exige une connaissance quotidienne du prix du marché et un suivi lourd. Méthode du prix de revient majoré : cost+ Les informations sont en grande partie présentes au sein du groupe. Déconnecter la filiale de la réalité du marché. Prix de vente Les informations sont en grande partie présentes au sein du groupe. Difficultés liées au calcul des marges qui doivent être comparées dans le détail, aux marges du marché. Méthode de répartition des bénéfices fondée sur un mode logique de répartition lié aux fonctions de chacune des parties prenantes de toutes les transactions réalisées. Le calcul basé sur le résultat global peut conduire à une répartition subjective. Méthode de répartition de la marge nette Les marges nettes sont moins sensibles aux différences affectant les transactions que ne l’est le prix. Difficultés liées à l’obtention des éléments détaillés pour permettre la comparabilité entre la marge nette d’une entreprise indépendante et celle d’une entreprise liée. 37
  • 46. Dans son dernier rapport de 1995, l’OCDE retient le principe d’une hiérarchie des méthodes et estime que les méthodes transactionnelles sont les seules à être véritablement fiables et fidèles au principe de pleine concurrence. L’OCDE reconnaît dans une mesure limitée, une certaine pertinence aux méthodes fondées sur les bénéfices, mais persiste à ne pas préconiser ces méthodes et estime que celles-ci ne doivent être mises en œuvre "qu'en dernier recours" et quant il est économiquement impossible d’appliquer une méthode purement transactionnelle, comme il est souvent le cas pour les biens incorporels. Quant aux méthodes forfaitaires, l’OCDE refuse leur application. Ce refus est important pour bloquer tout éventuel développement futur de ces méthodes qui ne sont pas appliquées au niveau international. Les différentes méthodes présentées constituent un référentiel pour garantir le respect du principe de pleine concurrence en matière de détermination des prix de transfert. Les groupes qui dérogent de ce principe s’exposent à des risques, juridiques et fiscaux, dont les conséquences peuvent s’avérer dangereuses à long terme. Le troisième chapitre analyse ces différents risques tout en évaluant les conséquences qu’ils peuvent avoir sur la mission du commissaire aux comptes. 38
  • 47. Chapitre III) RSQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert Comme nous l’avons vu au niveau du chapitre précédent de ce mémoire, les groupes ont tendance actuellement à privilégier davantage les relations entre les sociétés membres en multipliant les transactions internes, et en élargissant le champ d’application des prix de transfert. Ces transactions, qu’elles revêtent ou non un caractère exceptionnel, demeurent des actes de gestion soumis au contrôle éventuel de l’administration fiscale. A cet égard, le commissaire aux comptes ne peut donc développer son approche d’audit des comptes annuels sans apprécier l’importance des risques fiscaux liés aux prix de transfert. 1- Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux Le principal risque fiscal encouru par les groupes internationaux en matière de prix de transfert demeure le transfert de bénéfice à l’étranger. En effet, dès qu’il s’agit de transactions intra- groupe, il y-a présomption de transfert de bénéfice. 1-1-Existence ou présomption de transfert de bénéfice Les entreprises associées sont présumées constituer un marché captif, c’est à dire où la concurrence ne joue pas. Dans ce cadre, les prix pratiqués sont présumés ne pas être fixés par l’entreprise en fonction de critères objectifs mais ils dépendent de la volonté du groupe. L’administration fiscale doit en outre démontrer que les opérations inter-compagnies comportent un transfert de bénéfices à l’étranger et ne relèvent pas d’une gestion normale. Ce n’est qu’en démontrant la dépendance et l’anormalité de la transaction que l’administration établit cette présomption. 39
  • 48. Le transfert peut être opéré par voie de : • majoration des prix d’achat, • minoration des prix de vente, • tout autre moyen. Cette dernière expression laisse la place à toute technique de transfert de bénéfice à l’étranger, entre autres : • abandon de créances ou de recettes entre société mère et filiale ou entre sociétés sœurs ; • prise en charge des dépenses de personnel ; • prêts consentis à des sociétés étrangères à des conditions anormales (taux minoré ou nul) ; • versement des redevances excessives (assistance technique ou commerciale, concession de licence ou brevet ….) ; • participation forfaitaire aux frais de gestion d’une filiale à l’étranger qui aboutit à une mauvaise répartition des charges communes. 1-2- Appréhension des bénéfices transférés par les entreprises Parmi les procédés de transfert de bénéfices, figurent en premier lieu ceux liés aux prix de transfert, c’est à dire les achats de biens à des prix majorés ou leur vente à des prix minorés. Pour la détermination du résultat fiscal des sociétés suspectées d’opérer ces transferts, l’administration recourt à la méthode des études comparatives par rapport à des entreprises exerçant dans des conditions normales, des activités jugées similaires. • Critères de comparaison des prix de transfert L’approche économique des prix de transfert est essentiellement comparative et c’est en se référant aux prix du marché qu’une entreprise pourra justifier les prix qu’elle pratique. Le prix comparable est le prix qu’auraient pratiqué deux entreprises indépendantes similaires réalisant une transaction comparable. De même, une transaction comparable porte sur un produit ou un service comparable dans des conditions comparables. 40
  • 49. Dès lors, deux types de critères permettent de déterminer la comparabilité des transactions, la nature des produits et les conditions de la transaction. a. La nature des produits Concernant la nature des produits, bien que l’enjeu paraît plus ou mois tangible pour les biens, il reste difficile à cerner dès qu’il s’agit de services ou encore d’éléments incorporels. Les critères de comparabilité des produits sont : • la nature, • la qualité, • la nouveauté, • le délai de livraison, • la présence d’un élément incorporel attaché au produit (marque, brevet,…), • le degré de finition. En pratique, les nomenclatures douanières peuvent servir de base efficace de comparaison. Elles restent néanmoins limitées comme outil de comparaison pour les prix de transfert, du fait qu’elles ne prennent pas en considération certains des critères cités ci-dessus. Pour les services, les critères de comparaison sont : • la nature du service (administratif, commercial, financier,…), • le savoir faire attaché au service, • le délai d’exécution. Quant aux biens incorporels, il n’existe pas de critères fiables, car deux éléments incorporels sont en principe considérés comme différents. 41
  • 50. b. Les conditions de la transaction Les critères habituellement retenus pour apprécier les conditions des transactions sont : • le volume des ventes (qui peut entraîner un prix dégressif), • le niveau du marché auquel se situe la transaction (producteur, grossiste, distributeur…), • la localisation géographique, • la date de la transaction, • les accessoires à la vente, • la présence d’incorporels attachés à la transaction. Plusieurs éléments rendent, par conséquent, difficile la tâche de l’administration fiscale pour démontrer l’existence d’une transaction comparable : • la spécificité des produits rend souvent délicate une comparaison objective avec d’autres produits qui sont rarement similaires ; • les moyens de contrôle par l’administration des conditions de marché à l’étranger sont beaucoup plus limités. 1-3- Exemples pratiques Afin d’illustrer ce risque, nous citons l’exemple d’une société "X" qui opère dans le secteur pharmaceutique. Cette dernière fabrique et commercialise un produit "P" moyennant des redevances versées à une société étrangère "Y" qui en détient la marque. Le contrat qui lie les deux parties oblige la société marocaine à s’approvisionner en principe actif nécessaire à la fabrication du produit "P" exclusivement auprès de la société "Y". Le dernier contrôle fiscal qu’a eu la société fait ressortir un redressement de la base imposable relatif au transfert de bénéfices à l’étranger suite à la majoration des prix d’achat du principe actif. Cette décision a été argumentée en faisant référence notamment aux points suivants : 42
  • 51. - L’article 9 de la convention modèle de l’OCDE ; - Les contraintes contractuelles convenues obligeant la société "X" à s’approvisionner exclusivement auprès de la société "Y". En effet, l’administration fiscale a estimé que le lien de dépendance prévu au niveau de l’article 9 de la convention modèle de l’OCDE se concrétise au niveau commercial et permet de transférer des bénéfices moyennant l’application de prix d’achat majorés. Les redressements liés à cette situation s’élèvent à 16 MMAD et représentent plus que la moitié de la valeur globale des redressements relatifs à la période contrôlée. Cet exemple illustre concrètement l’importance des risques fiscaux liés aux prix de transfert en cas de dépendance avec une société étrangère. Cependant, les risques fiscaux pour les groupes internationaux ne se limitent pas à l’existence ou à la présomption de transfert de bénéfice à l’étranger, mais au même titre que les groupes locaux, d’autres redressements peuvent être effectués par l’administration fiscale en se référant à un principe de portée générale, à savoir « la théorie de l’acte normal de gestion ». 2- Risques fiscaux au niveau des groupes marocains Nous avons constaté à travers les développements présentés que les risques fiscaux liés aux prix de transfert peuvent être de taille dès qu’il s’agit de groupes internationaux. Cependant, les transactions intra-goupe, qu’il y ait ou non passage des frontières, demeurent des actes de gestion soumis au contrôle éventuel de l’administration fiscale avec toutes les conséquences qui peuvent en découler. L’importance de ce risque se trouve toutefois accentuée par les dispositions de l’article 4 du livre des procédures fiscales qui rappelle le pouvoir de l’administration fiscale en matière d’appréhension des transferts de bénéfices même entre deux sociétés marocaines. Ainsi, nous présenterons à ce niveau le principe sur lequel repose la contestation des actes par l’administration fiscale, à savoir "l’acte normal de gestion". 43
  • 52. 2-1- Théorie de l’acte normal de gestion Il n’existe pas de dispositions légales qui prévoient expressément la répression des transactions commerciales au nom de l’acte normal de gestion. Cependant, l’administration fiscale a pour pratique de réprimer les actes anormaux au nom de "la théorie de l’absence de l’intérêt pour l’exploitation". Cette dernière découle du principe de la limite de la liberté de gestion. a- Principe de la liberté de gestion La liberté d’entreprise et de gestion constitue l’une des caractéristiques essentielles d’une économie libérale. Le système fiscal marocain repose donc sur ce principe et en conséquence, l’administration fiscale doit veiller à ne pas s’immiscer dans la gestion, quand bien même les résultats de cette dernière auraient été financièrement désastreux. b- Limites au principe de la liberté de gestion Face à la liberté de gestion des entreprises, la nécessité de préserver les intérêts du Trésor conduit à imposer des limites au principe de liberté de gestion. De ce fait, si l’Administration Fiscale doit laisser l’entreprise ou le groupe d’entreprises arbitrer librement ses choix de gestion au mieux de ses intérêts, elle ne pourra s’empêcher de réagir lorsqu’elle relève des actes de gestion critiquables ayant entraîné un effritement de la matière imposable. Ainsi, l’administration fiscale s’assure du respect de la légalité et de la normalité des conditions dans lesquelles les transactions sont accomplies par les dirigeants. Pour ce faire, elle aura à rechercher et à lutter contre toute évasion fiscale en redressant les bases d’imposition qui auraient été minorées par des actes de gestion sans intérêt pour l’entreprise, qualifiés donc d’anormaux. Dans le même ordre d’idées, si les dirigeants sont libres de leur gestion, et si les dépenses qu’ils engagent pour le fonctionnement de l’entreprise sont normalement déductibles, il est cependant nécessaire que ces dépenses aient été engagées dans l’intérêt de l’entreprise et réalisées à des conditions normales, c’est à dire conformément au principe de "pleine concurrence". Par ailleurs, "le principe des transactions à prix normal trouve son fondement dans le dispositif législatif marocain à travers le régime des prix de transfert"(1) . 44
  • 53. Selon le professeur Maurice COZIAN(2) , la théorie de l’acte normal de gestion et le régime du prix de transfert sont deux fondements qui se superposent le plus souvent, mais parfois se substituent l’un à l’autre. L’administration fiscale utilise aussi bien le premier fondement que le deuxième pour sanctionner les actes de gestion qui semblent contraires à l’intérêt social. Cette limitation au principe de la liberté de gestion, s’applique dans toutes les circonstances de la vie des affaires, mais c’est surtout dans les relations intra-groupe qu’elle trouve son véritable domaine d’application. 2- 2- Les conséquences de l’absence de l’intérêt social ou de la libéralité Tout acte de gestion considéré sans intérêt pour l’exploitation ou réalisé à des conditions anormales (une libéralité à titre d’exemple) devrait être sans conséquence sur la base de l’impôt. Ainsi, la sanction fiscale pour un contribuable qui aurait conclu un acte contraire à l’intérêt social serait le redressement de sa base d’impôt. Le redressement peut consister en un rejet d’une charge sans intérêt pour l’exploitation ou une réintégration de produits absents ou insuffisants. a- Charges anormales ou excessives Outre les conditions de forme imposées par le dispositif législatif pour justifier la déductibilité d’une charge, cette dernière doit remplir également une condition de fond, à savoir, être engagée dans l’intérêt de l’exploitation. Autrement dit, la dépense doit résulter d’un acte normal de gestion car, dans le cas contraire, l’administration fiscale invoquera l’absence d’intérêt ou la libéralité et procédera au redressement du résultat fiscal initialement déclaré par l’entreprise en réintégrant les charges indûment déduites. 1 Mémoire "l’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés aux opérations intra- groupe". A.FAIZ, page 117. 2 M. COZIAN, " Les grands principes de la fiscalité des entreprises" Litec ; 1996. 45
  • 54. Cette réintégration portera, soit sur la totalité de la charge, si celle-ci est considérée comme anormale dans son principe, soit sur une partie uniquement de la charge si l’Administration considère que l’anormalité ne concerne par l’acte dans son principe, mais dans sa valeur. b- Absence ou insuffisance de produits La renégociation des produits ou la constatation de produits insuffisants constituent aussi des motifs de redressement des bases d’imposition que l’administration fiscale retient très souvent et cela en dépit du principe de non immixtion dans la gestion. Ainsi, l’administration fiscale considère l’absence ou l’insuffisance de produits comme étant une renonciation à un revenu et acte étranger à toute gestion normale et constituant une libéralité non admise. 2-3- Exemple pratique Afin d’illustrer ces risques, nous présenterons le cas d’un groupe composé uniquement de sociétés marocaines et dont les filiales ont fait l’objet d’un contrôle fiscal. Dans ce groupe, la société mère "M" facture des prestations de services au titre des activités de support (management, service administratif, juridique et autre) à la filiale "m". Parmi les principaux chefs de redressements qui ressortent de la notification de l’administration fiscale nous citons : • Rejet de la déductibilité de la prestation de service facturée par "M" à "m" au titre des activités de support et qui s’élève à 18 MMAD. Le motif évoqué pour le rejet de la déductibilité de ces charges est que ces prestations ne sont pas effectives pour les raisons suivantes : - la convention conclue avec "M" ne joue qu’en faveur de cette dernière, étant donné le lien de dépendance de "m" vis-à-vis de "M" ; - les documents analytiques ayant servi de base à l’établissement des factures n’ont pas été présentés. 46
  • 55. Ce redressement produit des impacts sur les bases de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, et même celle de la taxe sur les produits des actions puisque l’administration fiscale assimile les paiements effectués au titre desdites facturations à des distributions de bénéfices qui devraient faire l’objet d’une retenue à la source. Ce cas illustre l’importance que peuvent présenter les risques liés aux prix de transfert pour les groupes exclusivement marocains. En guise de conclusion, nous rappelons que les risques fiscaux liés aux prix de transfert, vu l’importance des redressements qu’ils peuvent engendrer, constituent une grande préoccupation aussi bien pour les entreprises que pour la profession. Toutefois les entreprises ne doivent pas occulter les autres risques liés aux prix de transfert et dont les conséquences peuvent être aussi lourdes. En effet, si les risques fiscaux se soldent en cas de contrôle fiscal, par des redressements lourds sur le plan financier, les risques juridiques quant à eux peuvent avoir un caractère pénal. Section 2- Risques juridiques liés aux prix de transfert On est en présence d’un risque juridique dès lors que les conditions de réalisation des opérations dérogent aux règles de droit mises en place pour protéger les différents intérêts. Les risques juridiques liés au prix de transfert sont beaucoup plus méconnus que les risques fiscaux. Cela provient certainement du fait que les conséquences financières, au moins à court terme, sont moins significatives pour les sociétés. En revanche, ces risques représentent une réelle menace pour les dirigeants des entités et des responsables du groupe. En effet, la manipulation des prix de transfert peut constituer un abus de biens sociaux ou entraîner la rupture de l’égalité entre les actionnaires. Ainsi, nous présenterons dans cette étape, les différentes infractions qui peuvent être associées à la manipulation des prix de transfert, avant d’étudier l’impact de ces risques sur la position du commissaire aux comptes. 47