Comptabilité analytique et de gestion .ppt

Comptabilité
analytique et de
gestion
Année académique 2023

Objet du cours



Comptabilité analytique
Comment enregistrer les coûts
qui traversent la vie de
l'entreprise ?
Comptabilité interne

Travail : Section 1
 I. Description de
l'entreprise




Nom, localisation, activité, forme juridique,
actionnaires principaux
Description de son « Portefeuille de ressources »
(volume, surtout) : ressources humaines,
techniques, financières, immatérielles
Brève description de son « Business Model » :
comment elle génère du chiffre d'affaires (elle fait
quoi
?) et quels sont ses principaux postes de coûts (elle
dépense de l'argent pour faire quoi ?), en
appliquant le
« Modèle du Réservoir »
Comment est-elle organisée ? Application du

Travail : Section 2

II. Les objets de coûts qui font l'objet
d'un suivi dans l'entreprise




Quels produits ? Quels clients ?
Quelles activités particulières
(projets, investissements, ...) ?
Et surtout,


Pourquoi les dirigeants ont-ils choisi ces objets
de coûts ?
Comment est organisé le système comptable
interne ?

Travail : Section 3

III. Les techniques de comptabilisation
des coûts utilisées dans l'entreprise :
description et analyse (comment et
pourquoi ?)






Coût complet ? Coût direct ?
Coût semi-complet ?
Activity-Based Costing ? Target Costing ?
Eventuellement, les méthodes seront
différentes selon les objets de coûts

Travail : Section 4

IV. Analyse SWOT du système
d'information comptable interne
décrit




Forces = Strengths
Faiblesses = Weaknesses
Opportunités =
Opportunities Menaces =
Threats
S / F W / Fa
O / O M / T
CT = Maintenant
LT = demain

Travail : Rapport à défendre



Taille : 15 pages max., hors
annexes Travail CONFIDENTIEL
Annexes :


Liste des questions que vous avez posées,
dans l'ordre
Liste des personnes que vous avez interrogées


Structure : réponse aux 4 questions
précédentes
Dépôt : le jour de l'oral, défense lors
d'une discussion de 15 min.

Evaluation



Examen écrit
portant
uniquement sur
des exercices
Calculatrice
obligatoire
50 % des points





Examen oral :
Défense du rapport
d'audit
Défense individuelle,
même si le rapport est
commun aux deux
étudiants
L'étudiant doit pouvoir
expliquer tous les
concepts théoriques
utilisés dans le cadre
de son rapport
50 % des points

Comptabilité
analytique et de
gestion
Concepts
théoriques

Qu'est-ce qu'une entreprise ?




L'entreprise = un portefeuille de
ressources
L'entreprise = une organisation créatrice
de valeur
L'entreprise = un réservoir de ressources
financières
L'entreprise = une “Chaîne de Valeur”

L'entreprise, portefeuille de
ressources
 L'entreprise = portefeuille de
ressources rares




Ressources humaines = les hommes
Ressources techniques = les outils, le
matériel Ressources immatérielles = les
savoirs
Ressources financières = “capital”, fonds
propres et dettes
 Rares, donc précieuses. Donc, il faut
les gérer avec prudence et
parcimonie !

L'entreprise, organisation
créatrice de valeur


Le gestionnaire = vous = organiser et
coordonner les ressources rares et
motiver les ressources humaines
Pourquoi ? pour créer de la valeur :



Pour les propriétaires de l'entreprise
Pour les collaborateurs de
l'entreprise
Pour les “stakeholders” de
l'entreprise : Pouvoirs Publics,
collectivité

L'entreprise, organisation
créatrice de valeur
 Mais d'abord et avant tout pour
ses clients :


Principale préoccupation de l'entreprise
moderne : la satisfaction permanente des
besoins et attentes de ses clients !
Pourquoi ? Car si le client n'est pas satisfait, il
ne paie pas, donc l'entreprise ne perçoit
pas par son activité de ressources
financières nouvelles pour acquérir ou
conserver ses ressources rares !

L'entreprise, organisation créatrice de valeur !
14

Firme
Fonds de départ :
-Fonds propres
-Dettes
Cash-flows générés par
les opérations
Personnel
Banques
Actionnaires
Fournisseurs
15

L'entreprise, “Chaîne de Valeur”
16

Organiser l'entreprise ?


Pour organiser ... ou comprendre comment
fonctionne une entreprise / une organisation, il
faut observer ce qui s'y fait au quotidien =
identifier des “verbes”
3 niveaux d'analyse :



Le plus élémentaire : la tâche quotidienne
Le niveau intermédiaire : l'activité = ensemble
cohérent de tâches interreliées débouchant sur
un résultat
Le niveau ultime : le processus = ensemble
cohérent d'activités interreliées débouchant
sur un résultat

Gérer l'entreprise ?


Pour gérer l'entreprise, le gestionnaire met en place
un “système de gestion” = ensemble coordonné et
structuré de règles, de procédures et d'outils mis en
place dans l'entreprise pour s'assurer qu'elle crée de
la valeur au jour le jour
3 composantes :



Système de contrôle : “on est sur la bonne route”
Système d'information : “nous savons ce que
nous faisons”
Système de pouvoir : “nous savons qui prend
quelle décision”

Pouvoir
Information Contrôle
Coordination
Motivation
23
Le système de gestion de l'entreprise

La comptabilité analytique et
de gestion ?
➢
Dans le cadre de ce cours, nous étudions le
système d'information comptable interne de
l'entreprise
➢ Il fait partie du système d'information
➢ Il fait partie du système de contrôle
➢
Comptabilité analytique : comptabilité des
coûts qui traversent la vie de l'entreprise
➢
Comptabilité de gestion : utilisation de
l'information contenue dans les coûts pour
aider les gestionnaires à prendre de bonnes

Plan

Chapitre 1 : Traçabilité et comportement des coûts

La traçabilité : coût direct vs. coût indirect

Le comportement : coût variable vs. coût fixe

Chapitre 2 : Systèmes de calcul de
coûts


Approches en coûts
complets Approches en
coûts partiels

Chapitre 3 : Systèmes de coûts et pilotage
de l'entreprise


Le seuil de rentabilité et ses dérivés
Le pilotage de la performance par les
tableaux de bord
 Chapitre 4 : Budget et contrôle
budgétaire

Chapitre 1
Traçabilité et comportement des
coûts

Concepts fondamentaux
des systèmes de calcul
des coûts
Coût =


Expression monétaire, contrepartie financière de
la consommation d'une ressource rare dans
l'entreprise
Dû à la consommation d'une ressource : la notion
d'inducteur de coût (ce qui l'a provoqué) est
capitale !


Coût pour les comptables
= regroupement de charges comptables
Coût d’opportunité pour les économistes
= coût du renoncement à une alternative

Valeur =
–Prix que le client est prêt à payer en
contrepartie du bien ou du service qui lui est
proposé = valeur de l’offre de l’entreprise
–Ce prix ne se transforme en ressources
financières que lorsque le client achète ou
consomme réellement le bien et le paie (notions
capitales de trésorerie et de cash-flow !)
–Valable pour un client externe ... mais aussi
pour un client interne
–Base de l'approche par la valeur !

Objet de coût =
Tout élément-clé de la vie de l'entreprise qui
demande une mesure séparée du coût (uniquement
des charges)
= tout élément par rapport auquel une prise de
décision s'impose un jour dans l'entreprise
Ex : produit, service, département, client, projet …
Objet de marge =
Idem, mais dans une perspective de gestion par la
valeur
Il comprend alors des charges et des revenus :
marge = prix – coûts => À identifier pour le système
d’information





Inducteur de coût
Tout facteur humain ou technique qui
influence le coût d’un objet de coût (OC)
Relation de cause à effet entre l'inducteur et
l'OC : si l'inducteur augmente (diminue), alors
le coût augmente (diminue) ... ou inversement
!
Il explique le coût, provoque (induit) le coût
Agir sur l’inducteur de coût = la cause
=> modification du coût = effet
– Tout inducteur est mesurable ! Quantité, heures,
taux

Coût de revient



Accumulation de coûts au stade final
d'élaboration d'un objet de coûts, vente incluse
Tout ce que le produit ou l'OC a coûté au cours du
cycle d’exploitation, de sa conception à sa
disparition (chez le client ou dans l'entreprise) :
cycle Conception – Production – Distribution
Lien fort avec les activités principales de Porter

Marge
Différence entre un prix (de marché ou interne)
et un coût, à n'importe quel stade du processus
CPD

Les deux objectifs
managériaux de la
comptabilité de gestion

Traçabilité des coûts par rapport à un
OC


Coût direct
Coût
indirect

Flexibilité de l'organisation et maîtrise
de la structure de coûts


Coût fixe
Coût
variable

Traçabilité des coûts
Finalité : Rattacher des charges à un objet de
coût sans aucun doute !
But : mesurer le coût d’un objet de coût pour
en permettre sa gestion (prise de décision)
dans une perspective de création de valeur
permanente
Par rapport à tout OC, tout coût est une charge directe
ou indirecte


Dépend de l’objet de coût
Dépend du système
d’information

Coût direct


Charge directe
Affectation sans ambiguïté du coût à l'OC
Facilement observable : lien direct, causalité
directe



Heure de main d'oeuvre
Kgs de matières consommées
...

Encourue pour un objet de coût
spécifique
Ex : matières premières,
composants

Coût indirect




Charge indirecte
Pas associée uniquement à un seul objet de coût
Lien de causalité flou
Pas envisageable de "tracer" l'objet de la charge
Trop coûteux de faire la traçabilité
Ex : départements comptabilité – ressources
humaines Ex : énergie d'une halle multi-production
Méthode d’allocation artificielle des coûts pour
répartir la charge totale entre les différents OC qui
l'ont consommé
Utilisation d’unité d’œuvre (UO) ou de taux de frais

Coût direct et indirect
Objet de coûts
-Produits
-Clients
-Projets
- Activités
coûts
Allocation des coûts
Traçage des coûts
Coûts directs
Répartition des
Coûts indirects

Comportement des
coûts
: coût variable
25,000
20,000
15,000
10,000
5,000
0
0 200 400 600 800 1,000
Volume de production
25
20
15
10
5
0
0 800 1,000
200 400 600
– En cumulé :
Varie avec les changements
de volume / niveau activité
– Charge par unité :
constant


Théorie : hypothèse de linéarité

Réalité : hypothèse KO

Rendements croissants à l'échelle

Effet d'apprentissage quand volume augmente

Ristournes sur achats importants
=> charges variables augmentent moins vite
que en théorie

Rendements décroissants au-delà d'un seuil



Effets de saturation
Heures de MO supplémentaires payées à 150 %
Baisse de productivité de la MO ou des outils de
production
=> charges variables augmentent plus vite que en
théorie
Charges variables

Charges variables
0
5000
10000
15000
20000
25000
0 200 800 1,000
400
600
Volume de
production
25
20
15
10
5
0
0 800 1,000
200 400 600
– En cumulé : – Charge par unité :

Comportement des
coûts
: coût fixe
25,000
20,000
15,000
10,000
5,000
0
0 200 400 600 800 1,000
0
5,000
10,000
15,000
20,000
25,000
0 2 8 10
4
6
Volume de
production
– Fixe quel que soit le volume
– Existe même si pas utilisé
– Charge par unité :
décroissant

Comportement des
coûts
: coût semi-fixe
Fixe dans un intervalle de volume et/ou Fixe dans un
intervalle de temps
Mais à long terme, tout coût devient
variable !
25,000
20,000
15,000
10,000
5,000
0
0 200 800 1,000
400
600
Volume de

Comportement des coûts

Charge mixte
Fixe et variable

Ex : salaire du vendeur fixe + commission
variable

Comportement des coûts
Coût total (CT)
= coût fixe (CF) + coût variable
(CV)
25,000
20,000
15,000
10,000
5,000
0
0 200 400 600 800 1,000
CV
CF
CT

Traçabilité et comportement
COÛT Direct Indirect
Variable x x
Semi-fixe x x
Fixe x x

Charge comptable <> coût analytique
Coût analytique = accumulation de charges
sur un objet de coût particulier, à
n'importe quel stade de son processus de
conception, de production ou de
distribution
On distingue donc :
➢
➢ Coût d'achat
Coût de production
➢ Coût de
distribution
45

Principe de base

Ne sont intégrées en comptabilité de gestion que
les charges (donc les coûts)



Liés à l'exploitation
Normale
Et récurrente de
l'organisation
 Sont donc
exclues


Les charges
exceptionnelles Les
charges hors exploitation

Les charges sont intégrées sur base d'une
périodicité propre à chaque entreprise

D'où le principe de l'abonnement

... et une règle fondamentale !


Toute comptabilité de gestion est tenue
de manière idiosyncratique = spécifique
aux caractéristiques même de
l'entreprise et de son activité
Il n'y a pas deux systèmes de
comptabilité de gestion identiques !


44
Coût de revient = accumulation de
charges au stade final d'élaboration d'un
objet de coûts, vente incluse


Marge = différence entre un prix et un
coût, à n'importe quel stade du processus
C-P-D
Résultat analytique = différence entre
un prix de vente et un coût de revient


45
Proximité "philosophique" entre
comptabilité générale et comptabilité
analytique
 Toutefois, deux problèmes spécifiques
apparaissent :
■Périodicité  abonnement
■Référence = législation comptable vs. Réalité
économique


46


Charges incorporables
Charges supplétives
Charges non incorporables
 Réconcilier la comptabilité générale et la
comptabilité analytique


47
Les charges que la comptabilité analytique
(c.a.) incorpore dans le calcul des coûts
constituent les charges incorporables
 La plupart sont aussi constatées en
comptabilité générale mais :
■
■
décalage fréquent dans le temps (les charges
"analytiques" surviennent souvent avant leur
enregistrement en comptabilité générale)  un
problème de périodicité = abonnement
il faut exclure de la c.a. les charges qui ont un
caractère exceptionnel ou anormal  un
problème de choix des charges à incorporer


48
Pour refléter parfaitement la réalité
économique, la c.a. doit prendre en compte
des charges non enregistrées en
comptabilité générale = les charges
supplétives
 Notamment, les charges analytiques
comptabilisées doivent être :
■indépendantes du mode de financement de
l'entreprise = inclure la rémunération théorique
des capitaux propres lorsque le financement de
l'objet de coût est partiellement réalisé sur F.P.
■indépendantes du régime juridique = inclure la
rémunération du travail de l’exploitant (PME)


49
Les charges de la comptabilité générale qui
ne sont pas prises en compte en c.a. sont
dites « non incorporables » : par exemple
■ charges hors exploitation (exceptionnelles,
anormales en volume, ... et la TVA, bien sûr)
■ charges d ’exploitation à caractère non récurrent
(litige avec un salarié, amortissement des F.E. ...)
■ charges d ’exploitation dont le montant ne
correspond pas à l ’estimation de l ’entreprise
(impôts différés, charges liées à des DNA ...)

 Charges de la comptabilité générale
- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
Charges incorporables de compta.
analytique
+ Charges non incorporables
- Charges supplétives
Charges de la comptabilité générale
50

Chapitre
2
Les systèmes de calcul des
coûts

Deux approches
 Approches en coûts complets : ex
post


Full Costing = approche taylorienne classique
Activity-Based Costing = approche basée sur la
gestion par la valeur, au départ de la réalité
de la vie de l'entreprise
 Approches en coûts partiels : ex
ante



Direct Costing : uniquement les coûts
variables
Approche en coûts semi-complets :
uniquement les coûts variables et les coûts
fixes directs
Target Costing : au départ du prix accepté par

Cadre de
référence
fondamental
COÛT Direct Indirect
Variable x x
Semi-fixe x x
Fixe x x

Systèmes de
calcul des
coûts
Les systèmes en coûts
complets


55
Méthode historiquement caractéristique d’une
vision taylorienne de l’entreprise, dominée
■Par la distinction entre charges directes et charges indirectes
■Par une vision fonctionnelle de l’entreprise, consacrée par une organisation hiérarchique
forte et structurée du contrôle et de la prise de décision dans l’entreprise
■Par la dominance du processus de Conception – Production – Distribution (C-P-D) par
rapport aux autres processus fonctionnels de l’entreprise (GRH, Finance, Infrastructure,
Administration, …)

Structure de coûts d'un objet de
coût
Ensemble de coûts directs
induits par la
consommation directe des
ressources : relation
causale directe
Ensemble de coûts indirects
provoqués par la
consommation d'activités
menées dans les centres de
responsabilités
Coût de la consommation totale
des ressources par un objet de
coûts (produit, client, commande,
projet, ...)
56

Ressources :
-Techniques
-Humaines
- Savoirs
- Financières
Objets de
Coûts :
-Produits
- Clients
- Marchés
- ...
Interfaces
Consommateur
s De
ressources
Charge directe
57
Charge indirecte


58

Les charges directes sont affectables
directement au coût d’un seul produit ou
d’une seule commande et sont donc affectées
sans répartition préalable
Deux catégories essentielles :
■les matières et fournitures qui entrent directement dans la fabrication d’un produit
■la main d’oeuvre directe englobant le coût total du personnel affecté à un produit / une
commande

Charges
indirectes :
-fournitures
- personnel
- SBD
-ch. d’usage
-supplétives
...
Bât. GRH Ach. Prod. Distr
.
H. Prod.
Répartition primaire, sur base de clés historiques
Centres
auxiliaires.
Centres principaux
Transferts
croisés Répartition secondaire
U.O.
X € /
unité
Tx de frais
5 %
S S OP
OP
S S
Calculs
59


60
Les charges indirectes concernent plusieurs
des coûts calculés
 Elles doivent être analysées et réparties avant
leur imputation :
■D ’abord par pré-répartition entre les coûts d’achats, les coûts de production et les
coûts de distribution, les charges non réparties entre ces 3 fonctions constituant les
charges générales

■Ensuite, les totaux de charges indirectes de chaque fonction sont imputés
aux coûts des produits/objets de coûts proportionnellement à des coefficients
d’imputation : par exemple,
 pour les charges d’approvisionnement, partage entre les différents coûts
d’achats des matières en % des quantités achetées ou des prix d’achats
 pour les charges de production, partage entre les différents coûts de
production en % des charges directes, des salaires directs, des matières
consommées ou des quantités de produits fabriquées
61


62
Le centre d’analyse est une division d’ordre comptable de
l’entreprise, dans laquelle sont groupés, avant leur imputation aux
différents coûts, les éléments de charges indirectes


Le centre d’analyse correspond soit à une division fictive de l
’entreprise (= souvent une fonction, comme le financement,
l ’administration, la GRH, ...), soit à une division réelle (centre de
travail)
On distingue :
Les centres de structure et les centres opérationnels  taux de frais ou unité d'oeuvre
■
■ Les centres auxiliaires et les centres principaux : vision de l'organisation comptable


63
Ce sont les centres d ’analyse dont l ’activité
peut être mesurée par une unité physique
(= une UNITE d ’OEUVRE = UO)

■l ’heure machine, l ’heure de MO directe, le nombre d ’unités de produits fabriquées
Cette unité doit caractériser l ’activité du
centre (corrélation forte entre le total des
charges indirectes et le nombre d ’UO) et
doit permettre une imputation réelle des
charges du centre aux coûts des produits


64
Ce sont les centres d ’analyse pour lesquels il n ’est PAS
POSSIBLE de mesurer une activité par une unité
physique simple et unique (ex : administration
générale, financement, ...)
 On calcule alors un TAUX DE FRAIS en fonction
d ’une base (ASSIETTE) exprimée en francs :
Taux de Frais = Coût du centre d’analyse / Assiette de répartition en francs
■
■ Ce taux sert à imputer "à la marge" les charges indirectes collectées dans ce centre


65
Le taux de frais fournit en fait le coût total du
centre de structure pour un Euro d’assiette
(= 1 Eur de charges directes)
 Les centres de structure regroupent des
charges qui varient peu en fonction d ’une
structure déterminée, alors que les centres
opérationnels regroupent des charges dont le
montant est partiellement lié au volume des
opérations réalisées


66

Gestion du personnel : administrative,
sociale, formation ...
Gestion des bâtiments : administration
immobilière, fonctionnement (électricité,
nettoyage, réparation, ...), sécurité


Gestion du matériel : idem
Gestion des prestations connexes : la
production de services internes à l ’entreprise
(reproduction des documents,
informatique, ...)


67
Principale classification ; leur destination
■imputation aux coûts d ’achats (gestion des approvisionnements)
■imputation aux coûts de production (les différents ateliers ou centres de production,
les activités de R&D spécifiques)
■imputation aux coûts de revient (distribution, administration générale, gestion
financière, autres frais)


68

La répartition primaire est l ’attribution des
charges indirectes aux centres d ’activités
principaux et auxiliaires
La répartition secondaire est la répartition des
prestations des centres auxiliaires entre les
centres principaux
 In fine, la répartition secondaire débouche sur
le calcul des valeurs des U.O. et des taux de
frais



Il est naturel que les centres auxiliaires prestent
une partie de leurs activités au profit d ’autres
centres auxiliaires, d ’où un délicat problème de
transferts de prestations
Cas simple : les prestations s ’effectuent en
cascade (ex : Personnel > Immobilier), d ’où une
simple translation des coûts, au prorata de

l ’activité prestée
Cas complexe (mais normal) : les prestations
entre centres auxiliaires sont croisées
■système de 2 équations à 2 inconnues si 2 centres
■système de 3 équations à 3 inconnues si 3 centres 73


70
Il est fondamental pour aider aux décisions
de gestion
 Règle de choix : le montant des charges est
étroitement lié au nombre de ces unités
 Critères de choix :
■représentation graphique et apparition d ’une fonction linéaire (autre si transformation
possible)
■analyse statistique de corrélation (avec ses pièges)


71

Les marchandises sont des biens achetés
pour être revendus sans transformation >
entreprise commerciale
Les matières et fournitures sont des biens
consommés pour obtenir un produit destiné à
la vente après transformation > entreprise
industrielle
■les matières premières sont incorporées dans le produit (ex : fer, coke dans l ’acier) >
charges directes
■les matières consommables ne sont pas directement incorporées dans le produit fini
(charbon servant de combustible au four, p. ex.) > charges indirectes

 Pour les marchandises et les matières achetées, ils
couvrent l ’ensemble des charges engagées jusque leur
entrée en stock dans l ’E.
■ 1 Le prix d ’achat , hors taxes récupérables (TVA), net de tout rabais, ristournes, etc ...mais avant escompte
éventuel (fonction financière)
■ 2 Les frais accessoires :
 Frais accessoires d ’achat : payés à des tiers, ils englobent les frais de transport, courtages, commissions, ...
 Frais accessoires d ’approvisionnement : regroupés dans un centre « Gestion des approvisionnements », ils sont liés à la
mise en stock effective des achats (réception, manutention, contrôle qualité, suivi administratif, ...)
72


73
Les centres principaux d'achats (= centres
d'approvisionnement) reçoivent normalement
des prestations des centres auxiliaires
(personnel, immobilier pour l ’essentiel),
d ’où importance de la répartition secondaire
 Les coûts des centres d ’approvisionnements
sont ensuite imputés aux coûts d ’achats des
produits en fonction d ’U.O. (tels que les
volumes de matières achetées) ou de taux de
frais (ex : temps de manutention)


74
Dans la plupart des entreprises, les achats, les
productions intermédiaires et les produits finis font

l ’objet d ’opérations de stockage destinées à réguler les
flux (approvisionnements, production, livraison)
Aux stocks physiques sont associés des stocks
comptables :
■
ils font l ’objet d ’un « inventaire permanent » comptable, par type de stocks
■
ils sont réconciliés avec les stocks physiques sur base d ’audits (> différences d ’inventaire = écarts à
comptabiliser en tant que coût positif ou négatif)
■
ils font l ’objet d ’un suivi administratif en quantité (bon de réception, bon de sortie, fiche de stock) et en
valeur


75
En début de période, le stock initial tel que mentionné
(après audit) dans la C.G. se trouve « réfléchi » au débit
du compte de stock (entrée)


Au fur et à mesure des achats et donc des entrées en
stock, le compte correspondant des stocks est débité
(« augmenté ») des coûts d ’achats des matières reprises
dans ce stock
Quant aux produits fabriqués par l ’E, ils sont
comptabilisés au débit de ces comptes de stocks à la
valeur de leur coût de production intermédiaire (jusqu ’à
leur entrée en stock)


76
Si ils sont clairement individuellement
identifiables, les produits qui sortent du stock
sont évalués au coût pour lequel ils y sont
entrés (pas de création de valeur en stock !).
Mais le cas est rare.
 Si les produits sont fongibles, plusieurs
méthodes :
■le Coût Moyen Pondéré = CMP = (Valeurs globales des entrées et du stock initial) /
Quantités totales (entrées + stock initial)
 lissage en cas de volatilité des prix des marchés de MP, attendre la fin de la période pour calculer le CMP

■Méthode de l ’épuisement des stocks :
 FIFO : First In, First Out
□ les coûts suivent avec retard l ’évolution des prix
 LIFO : Last In, First Out
□ les coûts suivent de très près les prix actuels, d ’où distorsion de l ’image fidèle si les produits restent longtemps en stock
■Méthode des coûts théoriques : NIFO
 La valeur de remplacement peut aussi fausser l ’image fidèle
Le choix de la méthode n ’est pas neutre en
termes de décisions de gestion
77


78
Le coût de production est un coût obtenu après des opérations de
transformation d’un produit ou d’exécution d’un service
■ Coûts par stades de production : produits semi-finis, produits intermédiaires … coûts de production des produits semi-finis,
des produits intermédiaires, …
■ Coûts par types de production :
 Coût de production par produit : coût global pour l’ensemble du volume produit ou, plus souvent, coût unitaire
 Coût de production par commande
 Le piège : partir du seul coût de production pour déterminer un
prix de vente final, sur base d’une marge !


79

Principe : un coût de production est déterminé par
regroupement des charges directes et indirectes
nécessités par la fabrication elle-même et les stades
antérieurs à cette fabrication
Les charges directes de production :
■ Le coût des matières consommées :
 Les matières premières et les matières consommables sont évaluées par l’une des méthodes d’évaluation des sorties de
stocks sur base du coût d’achat
 Les produits intermédiaires éventuels sont évalués suivant les mêmes principes, mais sur la base des coûts de
production desdits produits (si des stockages intermédiaires existent)

■Le coût de la main d’œuvre directe :
□La main d’œuvre directe doit être affectée au coût d’un produit ou d’une commande lorsque le travail
correspondant concerne directement ce produit ou cette commande (importance des « bons de travail » ou
d’un suivi administratif des tâches)
□Le coût de la main d’œuvre directe comprend :
▪ Les salaires bruts, y compris les primes diverses éventuelles
▪ Les charges sociales obligatoires et facultatives supportées par l’entreprise en plus des salaires
80


81
Les charges indirectes de production :

 Logiquement, les charges indirectes des centres de production sont réparties entre les coûts de production des produits ou
des commandes proportionnellement aux unités d’œuvre qui leur sont fournies par ces centres
 Traditionnellement, on conçoit ces centres de production de manière relativement large du point de vue des fonctions
assurées et des centres de travail correspondants : ils englobent
□ La préparation du travail
□ La fabrication des biens ou l’exécution des services proprement dite
□ Le contrôle et les essais ex post
Certaines entreprises y incluent aussi les coûts de stockage des produits intermédiaires, MAIS le stockage des produits finis
en est exclu (il appartient à la fonction « distribution »)

■
82
Les centres principaux de production reçoivent des prestations des centres auxiliaires (personnel, bâtiments,
…), qui apportent ainsi « de la valeur » au processus de production (et donc … des coûts)
■
■
Par contre, les centres « Administration générale » ou « Finance » sont considérés comme des centres « Hors
production », car leur activité touche l’ensemble de l’entreprise et non certaines de ses composantes clairement
identifiables
Dès lors, leur coût est imputé directement aux coûts de revient, et non pas aux coûts de production
Les coûts de production n’intègrent donc pas de charges financières ou de « frais généraux »


83

Les coûts hors production sont des coûts qui ne peuvent être
imputés qu’aux coûts de revient des produits vendus
Quatre grandes catégories :
Les coûts de distribution
Les coûts d’administration générale
Les coûts de la gestion financière
■
■
■
■ Les autres frais globaux à imputer
 Généralement imputés uniquement au niveau des coûts de revient
en retenant pour assiette de frais le coût de production des produits
vendus (alternative : le coût de production des produits fabriqués)


84
Les biens étant produits pour être vendus, leur mise sur
le marché entraîne des charges entre la fin de la
production et l’arrivée du produit chez le client :
l’ensemble de ces charges constitue le coût de
distribution
 De nos jours, ce coût de distribution voit son importance
relative augmenter en raison :
De l’importance croissante de la fonction « distribution »
■
■ De la réduction progressive des coûts de production au fur et à mesure des gains de productivité


85
Les charges directes
■
■
■
Emballages perdus utilisés lors de la vente
Transport et manutention des produits
Publicité et promotion spécifiques au produit

(en ce compris les frais de personnel directs induits par ces activités)
Les charges indirectes
■
■
■
■
Regroupées au sein des centres de distribution
Souvent plus importantes que les charges directes
Souvent réparties pour permettre une bonne couverture des fonctions liées à la distribution : préparation des ventes, exécution
des ventes, stockage et livraison, service après-vente
En l’absence fréquente d’unités d’œuvre, leur imputation se fait généralement en retenant pour assiette de frais le coût de
production des produits vendus


86
Ce sont des charges COMMUNES à
l’ensemble de l’entité économique qu’est
l’entreprise ; elles couvrent les coûts :
■De la direction générale et des services centraux
■De la prévision, de la planification, du contrôle de gestion, …
■De la comptabilité générale et analytique
■Des communications générales (courrier, téléphone, fax, …)
■Des services généraux d’informatique
■…


87
Ce sont des charges liées à :
■
■
La recherche de capitaux propres ou empruntés
Leur gestion (en ce compris la gestion de trésorerie)



Elles englobent à la fois des charges de personnel, de
fonctionnement et, surtout, des charges financières au
sens strict
Veiller à ne pas intégrer de charges exceptionnelles,
anormales, … non liées à une exploitation normale des
activités de production traditionnelles
Problème des plus- et moins-values boursières


88
Le coût de revient des produits ou des
services offerts représente TOUT CE
QU’ILS ONT COÛTE AU COURS DU
CYCLE D’EXPLOITATION lorsqu’ils ont
atteint le stade final du cycle CPD


Pour une entreprise commerciale,
■Coût de revient = coût d’achat des produits vendus + coût hors production
Pour une entreprise industrielle,
■Coût de revient = coût de production des produits vendus + coûts hors production
■Nécessité d’une évaluation des sorties de stocks !


89

La réalisation des OC consomme des
ressources et génère de ce fait des coûts Ces
ressources sont consommées par les
multiples centres de responsabilité présents
dans l’entreprise
 Ces centres engendrent donc les charges :
■Directes
■Indirectes
Qui rentrent dans la constitution du coût complet d’un OC !

Systèmes de
calcul des
coûts
Les systèmes en coûts
partiels


91
L’approche en coûts variables ou
«Direct Costing »


L’approche en coûts semi-spécifiques ou
méthode du « Coût Direct »
L'approche en « Target Costing »


92
La méthode du "Direct Costing" se focalise sur le
calcul du coût de revient direct des objets de coût :

■elle se base donc sur la distinction entre "coûts fixes" (non contrôlables par
un décideur isolé)
■et "coûts variables" (davantage contrôlables par un décideur isolé).
Elle s'avère souvent complémentaire de l'approche en
"coûts complets", qui met quant à elle plus l'accent
sur la distinction entre "charges directes" et "charges
indirectes"


93
Selon cette méthode, seules les charges
variables par rapport au volume de
production sont prises en compte dans le
calcul du coût de revient direct des objets de
coûts
 Toutes les charges fixes sont dès lors
considérées comme des charges de période
(n'ayant un impact qu'au niveau du compte de
résultats) et n'entrent plus en ligne de compte
dans le calcul du coût de revient des objets
de coûts


94
Le prix de vente d'un produit, service,
commande, ... doit permettre de récupérer au
moins l'ensemble des charges que sa
production et sa distribution ont directement
induites (consommées) et de générer une
marge (une "contribution margin", une
contribution marginale) permettant de couvrir
au moins une partie des charges fixes
(idéalement, toutes) de l'organisation


95

L'appellation de la méthode, "direct costing"
ou "coût de revient direct", donne à penser
que l'on n'incorpore que les charges directes,
alors que ce sont les charges variables qui
sont en fait incorporées dans le calcul du
coût de revient !
L'appellation "variable costing" serait plus
adéquate

Direct Indirect
Variable
Matières premières
nécessaires à la
fabrication
Consommation
d'énergie par les
outils de production
multi-produits
Fixe
Amortissement d'un
outil de production
destiné au seul
produit X
Loyer d'un entrepôt
servant au stockage
des produits A et B
96

Total des charges de la comptabilité analytique
Charges variables Charges fixes
Coût de revient
de l'objet de coût
Compte de résultats
97


98
La méthode permet avant tout une analyse de la
profitabilité par objet de coût (produit, client,
commande, ...) et de la rentabilité de l'entreprise dans
son ensemble en deux étapes :
1. Identification de la marge contributive totale générée par chaque produit
(OC) après couverture des charges variables (marge sur coûts variables =
chiffre d'affaires dû au produit – charges variables imputables au produit)

Prod. A Prod. B Prod. C Total
C.A. 100 000 200 000 300 000 600 000
Ch. Var. 60 000 140 000 240 000 440 000
Marge
CV
40 000 60 000 60 000 160 000
Ch. Fixes 100 000
Résultat 60 000
99



Selon la méthode du "Direct Costing", un
produit est profitable dès qu'il couvre les
coûts variables qui lui sont imputés ou
alloués
Un exemple :
Quantité PV CR direct CR CCp.
Prod. X 1 000 U 2 000 1 500 2 200
Prod. Y 1 000 U 3 000 2 000 2 700
104


101
Une analyse en coût de revient complet
conclurait que l'entreprise perd de l'argent sur
le produit X, puisque son prix de vente de
2 000 est inférieur à son coût de revient
complet (2 200)
 Décision d'abandon du produit


102
L'abandon du produit entraîne toutefois une
diminution de la profitabilité globale de
l'entreprise, car :
□ Chaque produit X et Y se voit attribuer une quote-part des frais fixes
(700 * 2 = 1 400)
□ Si l'entreprise ne produit plus que Y, Y supporte seul la totalité des coûts
fixes et l'entreprise connaît alors des pertes
□ Pq. 700 de coûts fixes ? CR Complet – CR Direct Costing = Charges fixes !

Prod. X Prod. Y Total Prod. Y Total
CA 2 000 3 000 5 000 3 000 3 000
CV 1 500 2 000 3 500 2 000 2 000
Marge
sur CV
500 1 000 1 500 1 000 1 000
CF 1 400 1 400 1 400
Rés. Tt 100 - 400
103


104
Un prix de vente qui couvre la totalité des
charges variables engendrées par la
production et la distribution d'un produit
(OC) est acceptable, car il permet d'absorber
une partie des charges fixes
 A terme, il faut toutefois impérativement
s'orienter vers des prix de vente qui
maximisent la marge sur coûts variables


105

Lorsque le nombre de produits (d'objets de coûts)
augmente et que, suite à la décentralisation du pouvoir
de gestion, le nombre de décideurs s'accroît, le problème
devient celui de s'assurer que la somme des marges sur
coûts variables qui résultent de décisions locales
décentralisées basées sur des coûts de revient direct,
permet bien de couvrir l'ensemble des charges fixes
générées aux différents niveaux de l'entreprise
ENJEU ESSENTIEL du Contrôle de Gestion !!!


106
La méthode du coût direct (France) est une
méthode de calcul du coût de revient
intermédiaire entre le "Direct costing" et le
calcul en coût complet
 Synonyme (Belgique) : méthode du coût de
revient semi-complet

Charges variables Charges fixes
Charges
directes
-Matières premières
-Sous-traitance
-MO directe
Amortissement du
matériel spécifique
MO affectable à un
seul produit
Charges
indirectes
Matières
consommables
Energie
Transports
Frais administratifs
Amortissements
généraux et impôts
107


108
Dans cette méthode, on tient compte à la fois
des charges variables (directes et indirectes)
et des charges fixes directes pour dégager
une marge sur coût direct, les charges fixes
indirectes étant considérées comme des
charges communes non réparties entre les
produits et donc à couvrir par les marges sur
coûts spécifiques globales


109
L'entreprise réalise un profit si l'ensemble des marges
sur coûts directs totales générées par les produits (OC)
est supérieure à ses charges fixes indirectes : le prix est
alors fixé de façon telle qu'il couvre l'ensemble des
charges directes (fixes ou variables) induites par la
réalisation de l'objet de coût et qu'il génère une
contribution significative à la couverture des frais fixes
indirects ("les frais de fonctionnement", "les frais
généraux" souvent mentionnés dans le langage courant)

Prod. A Prod. B Prod. C Total
CA 100 000 200 000 300 000 600 000
CV 60 000 140 000 240 000 440 000
Marge s.
CV = brute
40 000 60 000 60 000 160 000
CF direct 10 000 30 000 20 000 60 000
Marge s.
CD
30 000 30 000 40 000 100 000
CF indir. 40 000
Résultat 60 000
110


111
La méthode du coût direct permet donc d'intégrer
clairement dans le raisonnement le montant des frais de
structure directement induits par la réalisation d'un
produit :


Dans de nombreux cas, elle permet donc d'être plus
proche de la réalité économique des choses
Mais il n'est pas toujours évident de bien isoler les frais
de structure induits exclusivement par la réalisation
d'un
objet de coût (exemple : investissement dans un
laboratoire de R& D)
Structur

L’approche en Target
Costing


Clé de la réussite des entreprises japonaises au début
des années ’70
Logique inversée :



 Combien le client est-il prêt à payer pour un produit / service semblable au
nôtre ?
Quelle marge voulons-nous dégager ?
Dès lors, quel niveau de coût ne pas dépasser ?
Et comment nous organiser pour ne pas dépasser ce niveau
 Total Quality Management
 Reengineering des activités
 Sous-traitance et Keiretsu

Chapitre
3
Systèmes de coûts et pilotage
de l'entreprise

L'aide à la décision
Le concept de seuil de rentabilité et
ses dérivés


115
Dans la plupart des cas, pour une structure
donnée, les charges fixes sont supportées en
totalité par l’exploitation, quel que soit le
niveau d’activité
 En conséquence, il faut que les ventes
atteignent un certain montant (le seuil de
rentabilité) pour que ces charges fixes soient
couvertes


116
La marge sur coût variable est définie par la relation:
Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Charges variables
 Si l’on suppose que les charges variables sont
proportionnelles au chiffre d’affaires (soit a ce
coefficient de proportionnalité), alors :
■Chiffre d’affaires = x
■Charges variables = a x
■Marge sur coût variable = (x – a x) = x (1 – a)
■Taux de marge sur coût variable = Marge sur coût variable /
Chiffre d’affaires = (1 – a)


117


Le seuil de rentabilité de l’entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel elle
couvrirait la totalité de ses charges, sans bénéfices ni pertes
Synonymes : chiffre d’affaires critique, point mort, break-even point Pour
un chiffre d’affaires égal au seuil de rentabilité, on a donc :

CA = CV + CF, d’où CA-CV = CF, d’où Marge sur coût variable = CF
Définition par le calcul :
Seuil de rentabilité = Charges fixes / Taux de marge sur coût
variable


Soit des CF de 525 000, un taux de charges variables de 65 % (donc un taux de
marge sur charges variables de 35 %), le seuil de rentabilité s’élève à 525
000 / 0.35, soit 1 500 000
Preuve : 1 500 000 = CF + CV = 525 000 + 0.65 * 1 500 000


118

Cas de l’activité régulière : si le chiffre d’affaires se répartit
régulièrement sur l’année, l’application d’une simple règle
de proportionnalité permet de déterminer quand l’entreprise
atteint son seuil de rentabilité
Pour notre exemple, si le CA est de 2 000 000, le seuil de
rentabilité est atteint le 365 * (1 500 000 / 2 000 000), soit le
jour 273 de l’année


Dans le cas d’une activité irrégulière, il faut passer par le
calcul du chiffre d’affaires cumulé et de la marge sur coût
variable correspondante à chaque période.
Soit les CA trimestriels suivants :
Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim.4
300 000 600 000 400 000 700 000


119
Soit un taux de marge sur coût variable de 35 % ; on peut
alors calculer le tableau suivant :
Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim. 4
Ventes 300 000 600 000 400 000 700 000
CA
cumulé
300 000 900 000 1 300 000 2 000 000
Marge
sur CV
105 000 315 000 455 000 700 000
cumulée
Le seuil de rentabilité est atteint lorsque la marge sur Coût
Variable cumulée atteint les coûts fixes de 525 000
Par interpolation, (525 000 – 455 000)/(700 000 – 455 000) * 90
jours, soit le 25ème jour du 4ème trimestre


120

Supposons que le CA de 2 000 000 soit un maximum dans les
conditions actuelles d’exploitation
Pour développer les ventes, il faudrait :
■Soit modifier la structure en embauchant du personnel fixe commercial, d’où
une augmentation des charges fixes à 770 000, le taux de marge sur coût variable
étant inchangé
■Soit diminuer de 5 % le prix de vente, de façon à rendre le produit plus
compétitif et à permettre ainsi l’augmentation des quantités vendues (CA = q * p !)
 Dès lors,
■Quelle conséquence la modification de structure a-t-elle sur le seuil de
rentabilité ?
■A quelle condition cette modification est-elle rentable ?


121
Le seuil de rentabilité passe à 770 000 / 0.35, soit
2 200 000

Par rapport à la situation actuelle, la modification de
structure ne sera rentable que si le nouveau chiffre
d’affaires x permet d’obtenir un résultat supérieur au
résultat actuel, soit un bénéfice de 175 000

Dès lors, 0.35 * x – 770 000 > 175 000 et le nouveau
chiffre d’affaires à réaliser est d’au moins 2 700 000
 Le nouveau commercial doit donc dégager seul un chiffre
d’affaires additionnel de 700 000 !


122
Le changement de prix implique un nouveau taux de marge sur coût variable



Actuellement, pour un prix de 100, le CV est de 65.
Or, la baisse de 5 % du prix, sans modification des conditions de production (!),
conduit à un prix de 95 pour un CV inchangé de 65, soit un taux de marge de :
(95 – 65) / 95, soit 31.58 %
Le nouveau seuil de rentabilité serait donc de 525 000 / 0.3158, soit 1 662 444



 Pour retrouver le bénéfice antérieur de 175 000, le chiffre d’affaires à réaliser est
donné par : 0.3158 x – 525 000 = 175 000, soit x = 2 216 593

 Cette progression du chiffre d’affaires de 10.83 % est à réaliser avec un prix en
baisse de 5 %, ce qui implique que le taux d’augmentation des ventes en quantités
est donc égal à : 1.1083 / 0.95, soit 16.66 %


123
Dans tous les calculs qui précèdent, on est amené, pour définir le seuil de
rentabilité, à raisonner sur un taux de marge sur coût variable unique
 Mais le plus souvent, il s’agit en fait d’un taux moyen obtenu sur un ensemble de
produits et, si les écarts entre les taux de marge des différents produits sont
importants, la notion de seuil de rentabilité peut perdre de sa pertinence


Exemple : soit une moyenne surface dont les ventes sont réparties en deux grands
rayons : l’alimentaire et le non-alimentaire
Les prix de vente sont fixés de manière à dégager une marge sur CV de 20 % sur
l’alimentaire et de 30 % sur le non-alimentaire ; les charges de structure
représentent 1 000 000 par an


124
La détermination d’un seuil de rentabilité unique suppose que l’on
détermine a priori la part de l’alimentaire et du non-alimentaire dans le
chiffre d’affaires global, afin de calculer un taux de marge moyen


Si ce n’est pas le cas, avec x et y les CA de ces 2 rayons, la CNS pour
définir le seuil de rentabilité est : 0.2 x + 0.3 y = 1 000 000
Tout couple de valeur (x,y) satisfaisant cette condition correspond donc à
un seuil de rentabilité (droite de rentabilité ou droite d’équilibre,
d’équation ci-dessus, p. ex. (2 000 000,2 000 000) ou (500 000,3 000
000))

 Une solution plus fine consisterait toutefois à obtenir une répartition des
charges fixes totales entre ces deux rayons et de procéder à un
raisonnement normal, mais partiel


125
Cas de monoproduction :

■ Soit une entreprise distribuant un seul produit A, avec les données suivantes : PV unitaire :
150, CV unitaire : 120, CF annuelles : 600 000
■ La marge sur coût variable par unité vendue est de 30, de sorte que pour couvrir les charges
fixes, il convient de vendre au minimum 600 000 / 30, soit 20 000 unités
Cas de pluriproduction :
■ Supposons que l’entreprise vende aussi un produit B, acheté 60 et revendu 100, soit une
marge sur coût variable de 40, les charges de structure restant inchangées
■ Il n’est plus possible de définir un seuil de rentabilité unique, mais on peut écrire une
équation correspondant à l’obtention d’un résultat nul, en quantités : 30 A + 40 B = 600 000
et l’ensemble des points situés sur cette droite correspondent à des programmes de vente
conduisant à des résultats nuls



Pour une entreprise, le fait d’avoir un chiffre d’affaires (actuel ou prévu)
proche du seuil de rentabilité souligne le risque qu’elle court de se
retrouver en perte
Exemple : la société A produit dans ses propres usines, la société B sous-
traite une part importante de sa production
Société A Société
B
CV 15000 Ventes 25000 CV 21000 Ventes 25000
CF 8000 CF 2000
Rés. 2000 Rés. 2000
CA 25000 CA 25000
126


127
Toutes deux ont le même chiffre d’affaires et dégagent le même
résultat

Pour A, le taux de marge sur coût variable est de
(25 000 – 15 000) / 25 000, soit 40 %
et le seuil de rentabilité est de CF / taux de marge,
donc 8 000 / 0.4, soit 20 000

 Pour B, le taux de marge sur coût variable est de (25
000 – 21 000) / 25 000, soit 16 %
et le seuil de rentabilité est de 2 000 / 0.16, soit 12 500

La société B, très flexible en termes de coûts variables, se situe
bien au-delà de son seuil de rentabilité (donc plus sûre) que A, qui
dégage pourtant une marge plus de 2 fois supérieure


128
Elle est définie par le rapport suivant :
(Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité) / Chiffre d’affaires
 Pour la société A, nous obtenons donc :
( 25 000 – 20 000) / 25 000 = 20 % et
pour la société B (25 000 – 12 500) / 25 000 = 50 %

Le niveau de son chiffre d’affaires par rapport au seuil de
rentabilité donne donc à B une position moins risquée
que celle de A

 Lorsque les charges fixes sont importantes, le seuil de rentabilité
est atteint plus tard, même si le résultat final est satisfaisant :
l’entreprise est alors plus fragile en cas de chute du niveau
d’activité


129
Autre question traditionnelle : quelle serait la variation du résultat correspondant
à une variation donnée du chiffre d’affaires ?
 R désignant le résultat et CA le chiffre d’affaires, le levier opérationnel est défini
par le rapport : (ΔR / R)/(ΔCA / CA)
 Le levier opérationnel est le rapport entre la variation relative du résultat et la
variation relative du chiffre d’affaires (= élasticité du résultat par rapport au
chiffre d’affaires)


Pour notre exemple, le levier opérationnel de A est de (1 000 / 2 000) / (2 500 /
25 000) = 5 et
pour B, il est de (400 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 2 : A est donc beaucoup plus
sensible aux variations du chiffre d’affaires que B et est de ce fait plus vulnérable

Le pilotage de l'entreprise
Le pilotage par tableaux de
bord ou « Balanced
ScoreCards »

Efficience et stratégie
Une entreprise ne peut être efficiente que
si :

 Elle sait où « elle doit aller » : elle a une vision claire de
sa mission, de ce que ses stakeholders attendent d'elle
et de son mode de gouvernance et d'éthique
Elle sait « comment y aller » : pour réaliser sa mission et
rencontrer les objectifs qui en découlent, elle a
développé une stratégie concrète, à moyen (3 à 5 ans)
et à court terme (1 an), décrivant l'ensemble des :



Actions concrètes à mener Décision à prendre
Ressources humaines, techniques et financières à
y consacrer

Efficience et pilotage
Avoir une stratégie ne suffit pas pour garantir que la stratégie
de l'organisation débouchera effectivement sur les résultats
attendus au moindre coût « Ressources »
Il faut par ailleurs assurer le pilotage quotidien de la stratégie
:


 Avoir des objectifs mesurables à atteindre à des horizons
de temps précis  A chaque objectif doit être associé un
indicateur de mesure réellement calculable et pertinent
Mesurer à intervalles réguliers la valeur prise par ces
indicateurs
Intégrer ces indicateurs en un tableau de bord pertinent,
analysé à intervalles réguliers par les responsables de
l'organisme

Efficience et «
Balanced
ScoreCard »
Le tableau de bord le plus utile pour
assurer le pilotage stratégique d'une
organisation est le « Balanced
ScoreCard » ou « Tableau de bord
équilibré » (voire « Prospectif »)
Il donne une vision multidimensionnelle de
la performance au travers de ses 4
dimensions
Il réconcilie une vision interne et une vision
externe de la performance
Il réconcilie le court terme et le long terme

Pourquoi un tableau de
bord stratégique ?
Cet outil intégrateur qu’est fondamentalement un Tableau
de Bord Stratégique permet de comprendre, dans une
perspective d’évolution de l’organisation à moyen et long
terme, comment se construit et évolue sa « performance
» globale :
–comment traduire une stratégie d’intérêt général
globale en actions efficientes sur le terrain et
–comment s’assurer que cela fonctionne ?
 Passage de la stratégie « théorique » à l’action
« concrète »

La BSC :
principes de
fonctionnement
Le tableau de bord stratégique qui s’avère à l’usage le plus
performant est la Balanced ScoreCard = BSC = Tableau de bord
prospectif = Tableau de bord équilibré
Origine : académique (Prof. Kaplan) et de terrain (Prof. Norton)
Finalité profonde :
–Donner une vision synthétique de la performance globale de
l’organisation, dans une perspective multidimensionnelle et en
prenant en compte les interrelations qui lient les différentes
composantes de l’organisation
–Permettre de facto de comprendre d’où vient réellement la
performance de l’organisation, et donc d’agir sur ses causes

La BSC : principes
de
fonctionnement

Perspective « Finance
»
Buts Mesures
----------------------------
-
Perspective
« Métier Interne»
Buts Mesures
Perspective «
Innovation
et apprentissage
»
Buts Mesures
----------------------------
-
Perspective « Client
»
Buts Mesures -
La « Balanced Scorecard »
Relie les mesures de
performance entre elles
Comment
nous
présentons-nous
vis-à-vis de nos
actionnaires ?
En quoi devons-
nous
Pouvons-nous
continuer
à nous améliorer et
à créer de la
Comment les
clients nous voient-
ils ?

La BSC:
principes
de
fonctionne
ment
Pour chacune des perspectives et pour chaque
composante essentielle de l’organisation (maillon, B.U.,
département, …)
–Assigner une finalité générale à TLT
–Assigner des buts à moyen et long terme, dont la
réalisation permettra d’assurer la finalité générale
–Mettre en évidence des indicateurs de mesure
réellement mesurables et permettant réellement de
mesurer la (non)réalisation des buts
Modèle non figé : 4 perspectives en théorie, 3 ou 5 en pratique, en
fonction des valeurs présentes dans l’organisation
Modèle dynamique, dans la mesure où les liens entre composantes
sont apparents

La BSC : principes de
fonctionnement
Axe FINANCIER
Résultats,
Cash flows
Rentabilités
Axe CLIENT
Différenciation
Satisfaction de la
clientèle
…
Axe PROCESSUS
INTERNE =
Métier
Sécurité Gestion du
JIT …
Axes d’
analyse
Relations de
cause à effet
LT
Equilibre !!!
CT
IN
Axe
APPRENTISSAGE et
CROISSANCE
Compétences du
personnel
Développement des
systèmes
d’information
…
OUT

La BSC : principes
de
fonctionnement
Expliciter les relations de cause à effet
Axe financier
Comment apparaitra
Notre réussite pour l’actionnaire ?
Axe Client
Pour mener à bien notre vision
Comment devons nous apparaître à nos clients ?
Axe Interne
Pour satisfaire nos clients ,dans quels
Processus devons-nous exceller ?
Axe apprentissage et croissance
Pour mener à bien notre vision
commet notre organisation doit elle apprendre et
s’améliorer ?
But Indicateurs Niveau cible Actions
VISION ET
STRATEGIE
CT
MT
LT

La BSC : principes
de
fonctionnement
●
●Expliciter les relations de cause à effet !
Exemple : rentabilité d'un nouveau GSM faible
– Axe financier : résultat net (GSM) / actifs
– Axe client : indice de satisfaction du client
& taux de renvoi et de recours au SAV
–Axe métier interne : nombre de réparations,
taux de recours au SAV technique, stocks
–Axe innovation : budget R&D > 0.10 % CA
groupe

Le pilotage de l'entreprise
La gestion de la performance par les
activités :
les principes de l'« Activity-Based
Management »


146
La nécessité de comprendre quand, où et comment
l'entreprise crée de la valeur a conduit a analyser son
organisation sur base des activités qui s'y réalisent
quotidiennement (= carte des activités)
 Chaque activité consomme directement un ensemble de
ressources humaines, techniques, immatérielles et
financières et indirectement l'output d'autres activités
■Une activité élémentaire ne consomme que des ressources rares = niveau
d'analyse le plus fin de l'entreprise
■Un processus est un ensemble cohérent d'activités interreliées entre elles

Ressources :
-Techniques
-Humaines
- Savoirs
- Financières
Objets de
Coûts :
-Produits
- Clients
- Marchés
- ...
Activités et/ou
Processus
effectivement
consommés
Charge directe
147
Charge indirecte

Processus
-liés au métier de
base :
-gestion des
commandes
-production 1
-production 2
- ventes Belgique
- ventes Europe
-de support :
- achats
- recrutement
- formation
- recherche
-de gestion :
- comptabilité
- contrôle de gestion
Activités
- suivi
stocks
- sélection
des
fournisseurs
- passation
des
commandes
- réception
achats
-
manutention
- stockage
-contrôle de
Entreprise
148


149
Une activité =
■Une tâche exécutée dans l'entreprise
 Exemple : réception des appels téléphoniques entrants
■Ensemble de tâches reliées effectuées par une entité de l'organisation
 Exemple : l'activité "accueil" comprend la réception et la distribution du
courrier dans l'entreprise, la réception des appels téléphoniques entrants,
l'accueil des visiteurs au guichet


150
L'accomplissement de l'activité suppose la
combinaison
de "facteurs de production" (inputs = travail, matière,
technologie, méthodes et informations) qui conduit à
l'obtention d'un résultat (output = produit ou service)
destiné à un "client", interne ou externe à l'entreprise

L'activité est :
151
➢Un ensemble de tâches élémentaires
➢Réalisées par un individu ou un groupe
➢Faisant appel à un savoir-faire spécifique
➢Homogènes du point de vue de leurs comportements de coûts ou de performances
➢Permettant de fournir un output
➢A un client interne ou externe
➢A partir d'un panier d'inputs (travail, machines, informations, ...) (Lorino, 1991)


152
Elle se définit à partir de ce qui se fait réellement dans l'entreprise
et non plus à partir d'un regroupement de compétences par
fonctions spécifiques (le modèle taylorien, a priori)
 La valeur d'une activité (= sa performance) se mesure par rapport à
sa contribution à la satisfaction du client final externe, le seul qui
valorise in fine la production de l'entreprise


153
Gérer la valeur pour le client se fait par le biais de la
gestion des activités de l'entreprise du point de vue
exclusif de leur valeur pour le client externe


Dans une optique ABC, l’OC consomme des activités
pour sa réalisation et ces activités consomment à leur
tour les ressources rares (<> méthodes traditionnelles)
L'entreprise est alors vue comme un ensemble cohérent
et homogène de tâches, puis d'activités interreliées et
homogènes entre elles, constitutives des processus de
base de l'entreprise


155
Ensemble d'activités reliées et interdépendantes
conduisant à l'obtention d'un output global pour lequel il
existe un client interne ou externe prêt à le valoriser
■Le processus de fabrication englobe l'ensemble des activités nécessaires à la
transformation des intrants (matières premières, énergie, ...) en un produit ou
un service selon des spécifications bien définies
■Il peut être complété par un processus de logistique des intrants et de
logistique des extrants pour former un processus global, souvent baptisé
"Logistique", qui englobe les fonctions traditionnelles d'achats, de production et
de ventes

 Deux caractéristiques essentielles du
processus :
156
 Il est transversal à l'organisation fonctionnelle classique
 Il a toujours un ou plusieurs clients internes ou externes


157

La vision fonctionnelle classique se
caractérise par une division très nette entre
chaque fonction de l'entreprise, sans intégrer
leurs interactions
L'optimum global de l'entreprise est atteint
par la sommation des optima locaux générés
au sein de chaque fonction
 Cette vision présuppose qu’une décision
prise au sein d'une fonction n'a pas
d'incidence au sein d'une autre fonction


158

C'est un cas évidemment très rare et dans la
plupart des entreprises, cette vision conduit à des
effets pervers
Exemple : que la fonction "achats" minimise ses
coûts d'achats !
■Taux de rebuts importants
■Coûts de stockage importants
■Matières premières obsolètes
■Freins à l'innovation
■Assurance-qualité non assurée


159
La vision par les processus élimine ces
risques en visant à une performance
globale centrée sur la satisfaction du client
■Par exemple, une sélection soigneuse d'un petit nombre de fournisseurs
fidèles (situation financière saine, ISO pour réduire le coût du contrôle qualité,
partenariat LT, ...) augmente les coûts du processus d'approvisionnement
mais réduit fortement les coûts des processus de
production, de contrôle-qualité, de facturation (moins de factures impayées
pour mal-façon), de contentieux, ...


160

Chaque activité d'un processus offre une
prestation en tant que "fournisseur" à un
"client" qui serait l'activité suivante dans la
chaîne qui constitue le processus
Deux types de clients :
■Externe : seule instance de valorisation des prestations de l'entreprise
■Interne : se focaliser sur les clients internes risque de faire perdre de vue le
seul client qui compte vraiment, le client externe
 Mais nécessité de détecter les sources de non-valeurs
 Mais nécessité de valoriser le travail de chacun

Chapitre
4
Budget et contrôle
budgétaire

Pourquoi un budget ?
●
●
Pour préparer le futur
Pour permettre une allocation
prévisionnelle efficiente des
ressources rares
–Pour l'ensemble de l'entreprise
–Pour chacune de ses composantes
autonomes (Business Units)
–Pour chacun de ses départements



Utiles dans une perspective d'aide à la
décision
Estimations faites portant sur des
coûts (et des recettes) et utilisées :
■Dans une perspective de planification et
de budget
■Dans une perspective d'
évaluation d'investissements futurs (une
machine ... Ou un Business 167

 4 types de budgets
:
■ Coût historique = l'an passé + l'inflation
▪ attention à la qualité du système d'information et à
la stabilité de l'environnement)
■ "Cost-Plus" system = l'an passé + intégration d' une
évolution possible de l'environnement
■ Coût standard, en fonction de la valeur prise par quelques
paramètres-clés, notamment la quantité vendue : si q = Xi,
alors le budget est de Xi * Y EUR
■ Budget flexible, en fonction de volumes de production
atteints : les CF restent fixes, les CV évoluent avec le vol

Q
P
Pr
Ps
Qs Qr
Ecart sur prix Ecart mixte
Ps Qs
Montant budgété
Ecart sur
quantité
Montant réel PrQr
165

 Voici le budget ... Et ce qui s'est
réellement passé
Budget Réel Ec Prix Ec
Quant.
Ec
Mixte
H MO 1 000 1 200 - 200 500 - 100
Mat.
Prem.
600 500 - 100 0 0
166


167
Budgets
: P * Q : 50 *
20 P * Q : 40
* 30

■H MO :
■MP :
Réels :
■H MO :
■MP :
P * Q : 30 *
20 P * Q : 25
* 20
 Que dire si l'on ne dispose que des
écarts bruts, sans leur
décomposition ?

Catégories de budgets
●
●
●
Budget des recettes = des entrées de
fonds
–Importance du « Business Model », description
précise de la manière dont l'entreprise génère
ses recettes
Budget des dépenses = des sorties de
fonds
Budget des investissements et de leur
financement = « Capital Budget »
–Impact sur le bilan et sur le budget des

 Une multitude de critères dans la
pratique, un seul réellement pertinent
: la Valeur Actualisée Nette (VAN)

n t
t
CF
t  1 (1 
VAN   I0

173

 I0 = investissement initial = coût
préétabli
= « Capital Budget » ! Durée n




Les cash-flows prévisionnels CF = coûts et
recettes préétablis !
■Cash-flow d'exploitation = Résultat
d'exploitation + Charges non décaissées
Le choix du taux d'actualisation k : prise
en compte de l'inflation et du risque !
(Eventuellement, la valeur de revente
174

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