Lionel Mavambu Lukombo - Basculement du Plan comptable général congolais (PCGC) au Système comptable OHADA: Retombées sur la pratique comptable en République Démocratique du Congo

ENSEIGNEMENT SUPERIEUR, UNIVERSITAIRE ET RECHERCHE SCIENTIFIQUE
UNIVERSITE PEDAGOGIQUE NATIONALE
FACULTE DES SCIEINCES ECONOMIQUES ET DE GESTION
DEPARTEMENT DES SCIENCES ECONOMIQUES
B.P. 8815
Kinshasa/Ngaliema
BASCULEMENT DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AU SYSTEME COMPTABLE OHADA : RETOMBEES SUR LA PRATIQUE COMPTABLE EN REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO
Lionel MAVAMBU LUKOMBO
Travail de fin de cycle présenté pour l’obtention du grade de gradué en sciences économiques et gestion
Septembre 2013

ENSEIGNEMENT SUPERIEUR, UNIVERSITAIRE ET RECHERCHE SCIENTIFIQUE
UNIVERSITE PEDAGOGIQUE NATIONALE
FACULTE DES SCIEINCES ECONOMIQUES ET DE GESTION
DEPARTEMENT DES SCIENCES ECONOMIQUES
B.P. 8815
Kinshasa/Ngaliema
BASCULEMENT DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AU SYSTEME COMPTABLE OHADA : RETOMBEES SUR LA PRATIQUE COMPTABLE EN REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO
Lionel MAVAMBU LUKOMBO
Travail de fin de cycle présenté pour l’obtention du grade de gradué en sciences économiques et gestion
Directeur : KALAMBAYI MUKENDI
Chef de Travaux
Année académique 2012 -2013

I
« C’est une erreur fatale de construire des théories avant de connaître les faits. Elle induit insensiblement à conformer les faits aux théories, au lieu de l’inverse ».
SHERLOCK HOLMES

II
DEDICACE
A mon Père Justin NGOMA TSASA et à ma Mère Gertrude MPAKA MAVAMBU, pour avoir été la raison de mon existence ;
A mes oncles, NLANDU TSASA Joseph & NLOMBA MAVAMBU Achille, pour m’avoir frayé le chemin durant ce cycle de graduat ;
A ma Grand-mère MASAKA MANGIKA Julienne, qui m’a appris à penser aux autres plutôt qu’à soi-même ;
A mon Arrière Grand-oncle J.C. LUKOMBO TSHIAMA, qui m’a inculqué, par- delà son âge, sa rigueur, sa combativité et son indéfectible passion de la lecture ;
A mes frères et soeurs. A tous, je dédie ce travail.
MAVAMBU LUKOMBO Lionel

III
AVANT-PROPOS
En fin de notre premier cycle universitaire, durant lequel de multiples écueils ont été parsemés le long de la voie qui mène à la réussite, nous voici, taillant notre chemin sur le roc et ayant lutté avec force d’âme, migrant vers le second cycle. Ce travail sanctionne en effet le dénouement de ce programme d’études, lequel nous a aménagé la possibilité d’engranger des connaissances nécessaires à notre formation en sciences économiques et gestion.
Par ailleurs, réaliser cette étude était pour nous un véritable travail de longue haleine, au cours duquel, une avalanche d’épines a endolori nos pas, d’autant que nous étions confrontés à un sujet on ne peut plus récent dans notre pays.
Ainsi, c’est ici l’occasion pour nous de remercier éminemment le Très Haut, Roi d’éternité et Créateur de l’Univers, JEHOVAH, grâce à qui nous avons incommensurablement tiré profit, par faveur imméritée, de la force vitale et d’un refuge infailliblement garanti.
Nous témoignons du reste notre profonde gratitude aux Autorités académiques et à tout le Corps professoral de l’Université Pédagogique Nationale, pour l’encadrement qu’ils nous ont fait bénéficier au cours de ce cycle triennal.
Aussi, nous tenons vivement à remercier le Chef des travaux KALAMBAYI MUKENDI qui, par-delà ses diverses occupations professionnelles, a volontiers assumé la direction de ce travail de fin d’études, d’autant que ses avis et son expertise en la matière, nous insufflant le goût d’approfondir davantage nos connaissances sur les incidences de l’application des normes comptables OHADA dans la pratique comptable en République Démocratique du Congo, ont été d’une grande utilité.
A mes oncles Stani MAVAMBU, Tonton MANGIKA et Fabrice LUKOMBO ainsi qu’à tous ceux qui me sont apparentés. Cette oeuvre est vôtre, recevez-la donc comme un déclencheur de motivation et faites mieux que moi.
A tous mes amis qui me sont frères et soeurs nés pour les jours de détresse, Rita LOSIEL, Josué EPISO, Reagan SEDI, José DACOSTA, MAM’S & Esther LANDA, Aphiah & Prisca KAKENE, Daddi PIELA, Bell’ange IPI, Laurianne FURAHA, Gracia MUTAKASHI, VAYI MAVUNGU Kelly, Thomas BIKA, Christiane MVUMBI, Jean KILANDA, Alida TSHIMANGA, Guy TOOMBI, NSITU MBANDA, Yves ILONGA, Akim AKONKWA, Hervé KOBO, Edit MBANGALALA, Haggis NGOMA, Charmante NTANGU, PITSHOU KAYEMBE, Magalie MBOYO et les autres, pour vos encouragements et votre amour indéfectiblement profond à mon égard.
A Christian MIKAKAMENE, Kervy LUKOMBO, Patou OBEY & LIZA, Maman Anne MUBEYA, Maman Fidélise PHUATI MUSANTU, la famille MUBINGWA, la famille KINTA et la famille DIEVI ainsi qu’à tous ceux à qui, directement ou indirectement et de près ou de loin, nous avons eu recours pour atteindre ce point de mire.

IV
LISTE DES ABRÉVIATIONS
AO
APB
BFR
BM
CAFG
CAGE
CAP
CEMAC
CPCC
EBE
FASB
FRN
FASEG
FMI
GIE
HAO
HE
IASC
IASB
IFRS
OCAM
OHADA
PCGC
PIB
RDC
RE
RF
SYSCOA
SYSCOHADA
TAFIRE
TEFF
TFR
TN
UEMOA
UPN
VA
Δ
Activités Ordinaires
Accounting Principles Board
Besoin en Fonds de Roulement
Banque Mondiale
Capacité de Financement Globale
Comptabilité Analytique de Gestion
Committee on Accounting Procedure
Communauté Economique et Monétaire d’Afrique Centrale
Conseil Permanent de la Comptabilité au Congo
Excédent Brut d’Exploitation
Financial Accounting Standards Board
Fonds de Roulement Net
Faculté des Sciences Economiques et Gestion
Fonds Monétaire International
Groupement d’Intérêt Economique
Hors Activités Ordinaires
Hors Exploitation
International Accounting Standards Committee
International Accounting Standard Board
International Financial Reported Standards
Organisation Commune Africaine et Malgache
Organisation pour Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
Plan Comptable Général Congolais
Produit Intérieur Brut
République Démocratique du Congo
Résultat d’Exploitation
Résultat Financier
Système Comptable Ouest Africain
Système comptable OHADA
Tableau Financier des Emplois et des Ressources
Tableau Economique, Fiscal et Financier
Tableau de Formation du Résultat
Trésorerie Nette
Union Economique et Monétaire Ouest Africain
Université Pédagogique Nationale
Valeur Ajoutée
Variation

V
SOMMAIRE DES FIGURES
Tableau I
Tableau II
Tableau III
Tableau IV
Schéma I
Schéma II
Tableau V
Tableau VI
Caractéristiques des modèles comptables anglo-saxon et euro-africain………
Les Etats-parties de l’OHADA ………………………………………………………………………..
Le cadre comptable synoptique……………………………………………………………………
Modulations synoptiques de présentation des documents financiers………….
Structure théorique de la comptabilité…………………………………………………………
La procédure comptable classique………………………………………………………………..
Présentation abrégée du bilan………………………………………………………………………
Présentation abrégée du compte de résultat………………………………………………..
11
19
23
25
26
32
34
39

1
NTRODUCTION GENERALE
I. PROBLEMATIQUE
Jadis essentiellement un simple moyen de communication et de preuve à l’égard des tiers, ayant pour unique mission celle d’un constat de droit, la comptabilité a fort évolué ces dernières décennies et revêt un rôle particulier en économie moderne : celui d’un outil de gestion et d’accélération du développement.1
En effet, d’une part, l’économie, l’un des aspects sous lesquels est jaugé le développement d’une nation, s’évalue notamment en considération des indicateurs macroéconomiques. Puisque la macroéconomie a des fondements microéconomiques,2 il n’est donc pas possible d’étudier l’économie dans son ensemble en faisant abstraction aux informations rassemblées par la microéconomie, lesquelles, émanant principalement de la comptabilité d’agents économiques, par le processus de compénétration, servent à la macro-comptabilité [comptabilité nationale].
Cependant, force est de constater que la comptabilité fonctionne au sein d’un système économique, financier et politique, dans une société ayant une culture propre. De ce fait, la littérature comptable suggère que lorsque cet environnement change, la demande et l’utilisation de l’information financière changent également, conduisant au développement de la comptabilité.3 Ainsi, étant un instrument qu’utilise l’économie pour mesurer les différents faits qui s’y rapportent, dans une économie en perpétuelles mutations, l’évolution, voire la transformation des systèmes comptables censés représenter ces réalités économiques, est une nécessité impérieuse.
D’autre part, l’économie mondiale est, de nos jours, considérablement marquée par la mondialisation, un paradigme selon lequel, la globalisation des échanges, la libre circulation des personnes, des capitaux et des autres biens constituent le catalyseur de la croissance économique se traduisant, particulièrement en Afrique, par la création d’espaces économiques au sein desquels, les frontières géographiques nous léguées par les colonisateurs, vestiges de nos souverainetés, n’ont plus qu’une signification politique.4
Une fois créés, ces espaces économiques visent essentiellement l’intégration économique des Etats membres par la promotion du développement économique, social et de l’investissement privé ainsi que l’attraction et la compétitivité des entreprises nationales et communautaires. C’est d’ailleurs dans ce contexte que l’unification du Droit des Affaires des Etats africains a vu le jour par la création de l’OHADA.
En sus de la constitution de ces espaces ou communautés économiques régionales, cette internationalisation des facteurs économiques, financiers et commerciaux entraîne, en vue
1 KINZONZI MVUTUKIDI N., Normalisation comptable, facteur d’accélération de développement économique, éditions Foucher, Paris, 1984, p. 11
2 MANKIW N.G., Macroéconomie, IIIème édition, De Boeck Université, Bruxelles, 2003, p. 15
3 MEDHIOUB Hamdi, « Les effets des facteurs économiques, culturels et institutionnels sur le développement de la comptabilité en Tunisie », Mémoire inédit de master en comptabilité, Université de SFAX, 2007, Tunis, p. 7
4 ALHOUSSEINI MOULOUL, Comprendre l’OHADA, IIème édition, 2008, p. 5

2
principalement d’attirer les capitaux étrangers, une nouvelle ère du reporting financier, d’autant plus qu’elle affecte la façon dont les firmes présentent leurs transactions financières.5
Par ailleurs, la comptabilité est une branche conservant encore en elle un caractère ésotérique, en ce sens qu’elle est réservée aux personnes initiées au langage comptable. Sa terminologie et ses règles particulières sont les principaux facteurs parmi tant d’autres qui peuvent rendre sa compréhension ardue. Or, les informations financières intéressent nombre de personnes et d’organes intérieurs et extérieurs à l’entreprise. D’où, en République démocratique du Congo comme sous d’autres cieux, la normalisation comptable est une préoccupation majeure visant à faire aboutir, sur le modèle d’un référentiel, à l’élaboration des documents de synthèse comparables et dignes de confiance.
Ainsi, la République Démocratique du Congo, pénétrée de l’importance de son développement économique, par sa résolution d’appartenir à un espace économique intégré et d’assurer sa sécurité juridique et judiciaire, a jugé opportun d’adhérer à l’OHADA, entraînant de fait l’application, sur le territoire national, du système comptable OHADA. Sans l’ombre d’un doute, ce basculement conduit à de profondes modifications juridiques et comptables. A cet effet, dans le cadre de notre étude, il y a tout lieu de soulever quelques préoccupations importantes, à savoir :
 Quelles sont les caractéristiques divergentes et analogues entre le Plan comptable général congolais et le Système comptable OHADA ?
 Pouvons-nous affirmer que le référentiel comptable OHADA est beaucoup plus adapté au souci de communication de l’information financière que le Plan comptable général congolais ?
 Est-il possible de définir un système des clés de conversion en vue de faciliter aux enseignants et aux comptables d’entreprises un basculement aisé, facile et sans heurt, du Plan comptable général congolais vers le Système comptable OHADA ?
 Et quel est l’avantage de l’application des normes comptables OHADA en République Démocratique du Congo ?
II. HYPOTHESES
Une hypothèse scientifique est une affirmation plausible établissant une relation entre deux ou plusieurs variables, c'est-à-dire une supposition d’une vérité pas encore établie.6 De ce fait, depuis l’avènement de la normalisation comptable, de nombreux systèmes comptables ont été conçus. En Afrique, nous pouvons citer à cet effet le plan comptable de 47, le plan comptable de 57, le plan OCAM, etc.
Toutefois, pas un seul de ces référentiels n’a été semblable, à tous points de vue, aux autres. De plus, un nouveau plan comptable est généralement conçu en vue d’améliorer ou de pallier aux lacunes qu’éprouvent ses devanciers. Tel est le cas du plan comptable de 57 à
5 F. PLATET, « L’information financière à la lumière d’un changement de cadre conceptuel comptable ». Thèse de doctorat en sciences de l’entreprise et du management, Université Montpellier 1, France, 2009, inédit, p. 2
6 SOLOTSHI MUYUNGA P., Méthodologie de recherche en sciences sociales, Polycopié, IIème graduat FASEG, UPN, Kinshasa, 2011-2012, inédit, p. 31

3
celui de 47, et du plan OCAM à celui de 57.7 De plus, une comptabilité rationnellement adaptée aux réalités économiques est en fait un véritable instrument de marketing international pour la RDC. Le système comptable OHADA, étant plus proche des normes comptables internationales par rapport au PCGC,8 son application favoriserait l’amélioration de la présentation de l’information financière, et stimulerait par ricochet l’investissement privé, propulseur du développement économique.
III. CHOIX ET INTERET DU SUJET
« Toute pensée est une esquisse d’action », disait André MAUROIS. Le choix d’un sujet scientifique est donc toujours souvent lié au mobile propre du chercheur. Pour le cas en l’espèce, la RDC ayant adhéré à l’OHADA, nous avions été portés par le vif désir de cogiter sur un sujet d’actualité, en vue de nous mettre à niveau et acquérir une nette appréhension sur ces deux référentiels qui sous-tendent notre étude. Ce faisant, notre thème de réflexion éveillera autant l’intérêt d’un bon nombre de parties prenantes, à savoir :
L’Etat [Administration fiscale]
L’intérêt de cette étude est particulièrement évident pour l’Administration fiscale, la comptabilité étant le seul outil sur base de laquelle s’exerce le contrôle fiscal des entreprises. La parfaite maîtrise de nouvelles normes comptables applicables, celles du système comptable OHADA, est donc incontestablement un impératif pour le fisc, en vue notamment d’éviter des différends éventuels lors de la détermination de la base imposable.
Les comptables d’entreprises
L’utilité de notre travail est également et surtout pour les comptables d’entreprises en vue de leurs aménager la possibilité d’un basculement aisé, facile et sans heurt.
Les enseignants et chercheurs
Notre étude fournira, sans nul doute, une base des données nécessaires qui pourra utilement servir tout autre initié au langage comptable, épris de saisir la démarcation entre ces deux systèmes comptables.
IV. DELIMITATION DU SUJET
Dans cette étude, nous ne saurions évoquer tous les paramètres se rapportant aux retombées du passage du référentiel congolais à celui de l’OHADA. Toutefois, aux fins de rendre notre démarche scientifique, nous l’avons circonscrite sous l’angle de l’étude des documents de synthèse.
Par documents de synthèse, nous faisons allusion au bilan [état de la situation financière], au compte de résultat [tableau explicatif des soldes de gestion], au tableau de
7 Marcel DOBILL, Comptabilité générale OHADA, Tome I, éditions AECC-Karthala, Paris, 2008, p. 101
8 BM & FMI, Rapport final sur le respect des normes et codes de comptabilité et audit de la République Démocratique du Congo, Juin 2009, p. 36

4
financement [tableau financier des emplois et des ressources] et à l’état annexé [tableau économique, fiscal et financier].
V. METHODES ET TECHNIQUES UTILISEES
Pour bien faire, nous avons recouru à quelques méthodes et techniques scientifiquement avérées, lesquelles nous ont permis de rendre notre réflexion méthodique et contrôlée.
Méthodes
 La méthode comparative : clé de voûte de notre étude, elle nous a permis de mettre en parallèle les deux référentiels qui sous-tendent notre étude en vue de mettre en exergue les ressemblances et dissemblances entre eux.
 La méthode historique : elle nous a servi d’appoint, par le recours aux faits historiques en vue de dégager le rapport de cause à effet existant entre la comptabilité et les facteurs environnementaux, depuis l’apparition de l’homme à ce jour.
Techniques
 La technique documentaire est le seul moyen par lequel nous sommes arrivés à la matérialisation de notre démarche scientifique en consultant des ouvrages, notes de cours, travaux de recherche et l'internet.
VI. CANEVAS DU TRAVAIL
Hormis cette introduction générale, notre démarche scientifique s’articulera autour de trois chapitres répartis de la manière suivante :
1. le premier chapitre parlera, non sans force détails, des notions sur les concepts fondamentaux et présentera le cadre d’analyse ;
2. le deuxième chapitre présentera les deux référentiels qui sous-tendent notre étude ;
3. le troisième chapitre mettra en parallèle la présentation de l’information financière selon le Plan comptable général congolais et le système comptable OHADA.
Notons de surcroît que ces chapitres se subdivisent en sections, et celles-ci en paragraphes. Il s’ensuivra enfin, pour clore notre travail, qui se veut scientifique, une conclusion générale et quelques suggestions.

5
CHAPITRE I : NOTIONS SUR LES CONCEPTS FONDAMENTAUX
Section I : La comptabilité
1.1.1. Définition
Pour C. PEROCHON et P. Alphonse VERHULST, la comptabilité est la science des comptes qui a pour but d’organiser les écritures par le choix judicieux des livres et des comptes nécessaires afin d’en suivre facilement les opérations et d’en présenter les résultats.9
Pour J. Lochard, la comptabilité est une discipline pratique consistant à schématiser, répertorier et enregistrer les données chiffrées permettant de refléter et de quantifier, pour un agent ou une entité, aussi bien l’ampleur de son activité économique que ses conséquences sur l’inventaire de son patrimoine.
La comptabilité est donc une technique microéconomique de traitement de l'information économique intéressant l'entreprise ou une organisation quelconque. Avec ses conventions, ses règles de fonctionnement, elle se présente comme un système cohérent, ayant pour objet l'enregistrement quotidien des opérations économiques réalisées par l’entreprise au cours d’un exercice donné, et ce, de façon réglementée par le Plan comptable.
L'entreprise tient une comptabilité par obligation juridique, par besoin de moyens de preuve et de contrôle, mais aussi pour fournir des informations sur sa gestion à différents destinataires, et en particulier à ses dirigeants, puisqu’au moment où ils doivent prendre leurs décisions, elle constitue pour eux une source privilégiée d'information.
1.1.2. Historique et rôle des facteurs environnementaux dans l’évolution de la comptabilité
Selon les historiens, la naissance de la comptabilité remonte à la haute antiquité, en 3600 avant notre ère, soit près de trois cents ans avant même l’invention de l’écriture.10 En effet, dans les premiers temps de l’apparition humaine, l’homme vivait dans une économie de prédation, c’est-à-dire dans une économie de chasse et de la cueillette où il menait sa vie comme un prédateur qui puisait sa nourriture dans la nature.
Or, lorsque les hommes ont appris à vivre ensemble, leurs besoins en nourriture les obligeaient à partager, à échanger et à stocker. Avec l’apparition des villages et des premières activités d’agriculture et de poterie, cette évolution sociale s’est consolidée. La mémoire humaine étant devenue insuffisante pour subvenir à ces nouveaux besoins de comptage, de dénombrement et de contrôle, les hommes ont pensé alors à traduire ces besoins « comptables » en utilisant des marques, des rayures, des cailloux et des tablettes d’argile gravées de pictogrammes.11
9 ZAHIGA & KALAMBAYI, Comptabilité générale, Polycopié, Ier graduat FASEG, UPN, Kinshasa, 2010-2011, inédit, p. 1
10 Denis COLIN, « Histoire de la comptabilité », consulté le 27 avril 2013 sur http://www.fiduciaire-lpg.lu/.../
11 MEDHIOUB Hamdi, op. cit. , p. 15

6
Ceci étant, avec l’invention de l’écriture et l’évolution sociale qui se consolidait davantage, le besoin de garder les traces de tous les mouvements des biens échangés entre personnes ou entre communautés a réussi à amener les humains d’autrefois, particulièrement les Sumériens, les Egyptiens, les Grecs et les Romains qui, dans la plupart, furent des propriétaires terriens, des marchands, des administrateurs des temples et des banquiers, à tenir des comptes, bien que ces comptabilités furent handicapées par des mathématiques peu développées.12
Au fil des siècles, au Moyen âge, les négociants italiens se réapproprièrent les techniques antiques [comptabilités de caisse et à partie simple], mais le développement du commerce nécessitait des sommes d’argent de plus en plus importantes et a amené ces commerçants à abandonner le simple recensement des dépenses et des recettes pour rechercher des méthodes plus précises. Ils finiront même par dépasser ces techniques anciennes par la mise au jour, vers la fin du XIIIème siècle, par les vénitiens et les Florentins, des comptabilités encore plus complexes : c’est la naissance de la comptabilité à partie double, appelée à ses débuts « méthode comptable vénitienne ».
Aussi Pierre GARNIER renchérit-il qu’au même XIIIème siècle coexistaient, après l’avènement de la comptabilité à partie double, trois formes de comptabilité, à savoir : la comptabilité par recettes et dépenses (comptabilité simple, dite de caisse), la comptabilité par débit et crédit (comptabilité à partie simple) et la comptabilité à partie double.13
En effet, historiquement, la comptabilité de caisse est une comptabilité sommaire qui consistait et consiste encore à utiliser un seul compte, le compte caisse dont les recettes sont enregistrées à gauche et les dépenses à droite et qui se caractérise par l’absence de la notion du débit et de crédit. C’est cette même comptabilité que tiennent encore aujourd’hui une bonne ménagère et les services des Finances publiques (comptabilité publique). Cette comptabilité présente néanmoins deux inconvénients majeurs :
1. elle ne donne pas de manière visible la position des tiers (fournisseurs, clients ou autres) à l’égard de l’utilisateur lorsque ceux-ci font des opérations à terme ;
2. et elle ne permet pas d’établir un bilan et de dégager le résultat.
La comptabilité à partie simple est plus perfectionnée que la comptabilité de caisse en vue de pallier aux insuffisances de celle-ci, car au seul compte caisse était ajouté des comptes nominatifs pour chacun des tiers avec lesquels l’utilisateur effectue des opérations à terme (clients, fournisseurs, débiteurs et créditeurs). Plus tard, les comptes tels que marchandises, immeubles, matériels, mobilier et terrain ont été inclus dans cette comptabilité. Il importe de noter que la comptabilité à partie simple, utilisée aujourd’hui sans s’en rendre compte par certains petits commerçants, consiste [ait] à dégager la position ou le solde de chaque compte utilisé sans établir un lien avec d’autres comptes.
Qui plus est, la comptabilité à partie simple se caractérisait par le fait qu’elle utilisait les comptes d’un seul ordre, à savoir : les comptes de situation dont on pouvait déterminer le
12 F. Engel & F. Kletz, Comptabilité générale, Polycopié, Ecole des Mines de Paris, Paris, 2005, Inédit, p. 8
13 Pierre GARNIER, cité par PALUKU VAGHENI N., Cours de comptabilité générale OHADA, Polycopié, Ier graduat FASEG, Université de LUKANGA, 2012-2013, p. 2

7
résultat en faisant la différence entre la somme des soldes des comptes des avoirs et la somme des soldes des comptes des dettes [détermination du résultat par la formule de bilan]. Or, comme le fait remarquer Pierre GARNIER, les véritables systèmes de comptes ne remontent qu’au XIIIème siècle en Italie, car antérieurement il existait seuls des comptes indépendants les uns les autres et non des systèmes de comptes arithmétiquement liés entre eux tels qu’ils sont de nos jours.14
Ainsi, la comptabilité à partie double est, quant à elle, l’implication directe des opérations commerciales [en particulier les opérations de crédit], car la nécessité s’est fait sentir de tenir simultanément les comptes du patrimoine, les comptes des personnes en relations d’affaires avec l’entreprise et les comptes de résultat, mais aussi d’enregistrer une information par l’utilisation non pas d’un compte, mais deux au moins en vue notamment d’assurer la vérification des écritures. Elle se caractérise donc par :
1. une utilisation combinée de deux groupes de comptes : les comptes de bilan qui déterminent la situation nette de l’entreprise et les comptes de gestion qui déterminent le résultat réalisé ;
2. l’enregistrement d’une opération dans deux comptes au moins dont l’un est débité et l’autre crédité pour un même montant.
3. le résultat peut être déterminé de deux manières différentes, à savoir : par la formule du bilan et par la formule de gestion.
De ce fait, la comptabilité à partie double constitue la forme la plus développée qui présente les avantages suivants :
Elle permet la détermination de la nouvelle situation patrimoniale de l’Entreprise à la fin d’une période ;
Elle permet de dégager à tout moment la position ou le solde de chaque compte utilisé et l’établissement de la balance de vérification ;
Elle permet de déterminer le résultat d’exploitation.
En revanche, il semble devoir être admis que l’évolution de la technique comptable est liée au développement du commerce et de l'industrie, aux besoins y résultant, lesquels ont favorisé la généralisation progressive de son usage. Par conséquent, il s’avère que la pratique comptable devança largement la théorie, puisque ce n’est qu’au XVème siècle de notre ère que la comptabilité aura son caractère scientifique, par le traité du moine italien Luca Pacioli « Summa di arithmetica, geometria, proportioni e proportionalita », édité à Venise en 1494, que nous pouvons traduire le titre par « Traité d’arithmétique, de géométrie, des proportions et de la proportionnalité ».
En effet, si cet ouvrage se veut être une synthèse des connaissances mathématiques de son temps, l’un de ses chapitres consacré à la comptabilité, le Tractatus « Particularis di computus e scripturis », fait de ce traité le premier livre publié sur le thème de la comptabilité énonçant les principes fondamentaux de la partie double. Peu après, la comptabilité à partie double a également connu de grandes évolutions dues notamment à la révolution industrielle, laquelle engendra la constitution des entreprises de dimension
14 Pierre GARNIER, cité par PALUKU VAGHENI N., op. cit., pp. 2-4

8
relativement importante pour cette époque. Néanmoins, bien que s’étant enrichie d’évolutions techniques, cette comptabilité n’a pas subi de changement fondamental.15Ainsi, telle que l’évolution séculaire l’a forgée, la technique comptable n’était nullement contraignante qu’elle retirait au professionnel, suivant ses propres concepts, la possibilité d’enregistrer des opérations, d’évaluer des biens ou de présentation des comptes annuels à leur guise. Face à cette disparité des comptes de différentes entreprises, et les structures économiques évoluant rapidement, la nécessité d’une réglementation des pratiques comptables se faisait de plus en plus pressante. Au moment présent, elle cherche même à atteindre, au-delà des frontières séparant nos pays, une uniformité totale. Ostensiblement, l’avènement des normes comptables internationales IAS/IFRS en est une preuve patente.
De ce qui précède, aucune évolution de la comptabilité, depuis l’aube de l’apparition humaine, ne s’est faite ex nihilo. Elle a toujours été le reflet, mieux encore, l’implication directe des activités économiques ou du capitalisme. De fait, de nombreuses études menées par les historiens de la comptabilité ont révélé que cette discipline s’est réellement développée à l’époque de l’intensification des échanges commerciaux, au cours d’une période s’étendant du XIIème au XVème siècle, pendant laquelle, des institutions spécifiques répondant aux besoins humains, matériels et financiers nés des échanges internationaux, les sociétés commerciales qui requièrent la tenue d’une comptabilité, ont vu le jour.16
Depuis lors, le niveau d’évolution des techniques et des pratiques comptables varie selon les époques, mais force est de constater que plus les échanges commerciaux sont importants, plus la comptabilité est prégnante. Du reste, quelles que soient les théories défendues sur les liens plus ou moins étroits existant entre la comptabilité et l’économie, il semble que cette dernière ne soit pas neutre. En effet, certains auteurs soutiennent l’idée selon laquelle les évolutions de la comptabilité en partie double et du capitalisme sont intimement liées, car la croissance de la taille des firmes, consécutive à la diversification de leurs activités, conduit progressivement à la séparation de la propriété et du pouvoir de direction conféré au manager. Cet état des choses réclame donc le développement d’un système d’information comptable qui permet aux dirigeants de rendre des comptes à leurs propriétaires sur la performance de l’activité et la qualité de leur gestion.17
Section II : La normalisation comptable
1.2.1. Introduction
C’est au XXème siècle que la normalisation est manifestement apparue au grand jour. Indubitablement, on doit ce phénomène à la volonté des Etats d’avoir, par homogénéisation des normes comptables, des informations homogènes sur l’activité des entreprises en vue éventuellement d’exercer sur elles un contrôle économique et fiscal.
En effet, à défaut de normes régissant l'établissement et la présentation des documents comptables, chaque entreprise serait amenée à présenter ses documents de la manière qui lui parait la plus commode et la plus appropriée, d'où une infinité de méthodes et l'accès à
15 Wikipédia, «Comptabilité d’entreprise», disponible sur http://fr.wikipedia.org/..., Consulté le 17 mars 2013.
16 F. PLATET, op. cit., p. 3
17 Idem

9
l'information, son exploitation et son interprétation deviendraient alors difficiles ou même impossibles. Cette situation a donc incité la majorité des pays du monde à instituer des règles spécifiques et des normes appropriées régissant l’organisation de la comptabilité et les documents comptables des entités concernées.
En tout état de cause, il est difficile de donner une unique définition de la normalisation qui soit susceptible de couvrir les facettes nombreuses et variées de ses activités et satisfaire simultanément aux exigences de la clarté et du laconisme.18 Toutefois, étymologiquement, nous pouvons affirmer, qu’elle dérive du mot « normal », du latin « Norma » qui signifie « règle ». C’est ainsi que Daniel GOUADAIN et EL Bachir Wade la définit comme le fait d’établir des règles ou normes communes dans le double but d’harmoniser et d’améliorer les pratiques comptables.
Aussi, pour A. BENEDETTI, normaliser un système d'informations quantitatives, et en particulier un système d'information comptable, c'est l'organiser autour de concepts standards, de définitions et références communes, pour qu'un même phénomène soit traduit selon un schéma d'analyse commun par toutes les unités, et puisse ainsi faire l'objet d'une même interprétation économique.19
Pour André BRUNET, la normalisation comptable est l’ensemble des règles plus ou moins complexes, appliquées soit à titre bénévole, soit en vertu des dispositions légales ou contractuelles par un ensemble d’entreprises relevant ou non d’une même fonction. Pierre LAUZEL quant à lui la définit comme étant l’ensemble coordonné des recherches, propositions, actions, qui ont pour objet d’améliorer la doctrine comptable et la signification des documents comptables, notamment du point de vue de leur utilisation économique et sociale.
Ainsi, la définition de BRUNET et celle de LAUZEL sont complémentaires, car l’une insiste sur l’aspect pratique et l’autre sur l’aspect recherche que comporte la normalisation comptable dont l’aboutissement se traduit d’ordinaire sous forme de plan comptable général ou de guide comptable d’application.20 Pour ne retenir que l’essentiel, la normalisation comptable cherche donc à faire obligation aux entreprises d'établir leurs comptabilités sur les mêmes bases, de façon à présenter des états comptables comparables.
1.2.2. Objectifs de la normalisation comptable
La normalisation comptable vise un nombre varié d’objectifs. Ses enjeux majeurs sont la comparabilité, l’objectivité et la pertinence.21 Elle est imposée aux entreprises en vue de :
 faciliter la lecture et la compréhension des documents comptables (élaborés dans le respect de principes et de règles connus de tous) et donc favoriser la transparence, l'honnêteté, éviter les différends ;
18 KINZONZI MVUTUKIDI N., op. cit., p. 41
19 A. BENEDETTI, « La normalisation comptable internationale », Lettre SSE n° 9
20 MBUYAMBA KALOMBAYI W., Systèmes comptables comparés, Polycopié, Ière licence FASEG, UPN, Kinshasa, 2011-2012, inédit, p. 8
21 Marcel DOBILL, op. cit., p. 103

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 permettre la comparaison dans le temps (entre documents d'années différentes) et dans l'espace (documents d'entreprises distinctes) ;
 améliorer la qualité de l'information ;
 accroître la productivité des services comptables et notamment la rapidité d'obtention et de diffusion des informations ;
 donner une base sûre à l'assiette de l'impôt ;
 rendre les comptes agrégeables (production, exploitation, revenu, etc.) pour les besoins de la macro-comptabilité, lesquels permettent la détermination des variables agrégées telles que le PIB, le revenu national, la consommation, l’épargne, l’investissement et le taux de croissance ;
 limiter les conflits d'intérêt entre utilisateurs différents.
Aussi est-il important de renchérir que la normalisation comptable facilite, pour l’éducation nationale, l’élaboration d’un cursus cohérent en utilisant, dans l’apprentissage en comptabilité, un langage commun, permettant aux apprenants de comprendre pleinement les normes comptables applicables.
1.2.3. Méthodes de la normalisation
La normalisation est également susceptible de revêtir des modalités variées. De ce fait, plusieurs distinctions peuvent s’établir :
 La normalisation peut porter sur la forme, le « contenant » : harmonisation du vocabulaire, définition des concepts, nom et codification numérique des comptes, classification des informations, structure des documents annuels, etc. ou peut aussi concerner le fond, le « contenu » : principes comptables, domaines respectifs de l'actif et des charges, du passif et des produits, traitement de certaines catégories de dépenses, critères d'évaluation et de réévaluation, règles de répartition ou d'allocation de certains produits et charges, etc. ;
 elle peut être stricte (règles contraignantes) ou souple (possibilités d'options) ; elle peut entrer dans le détail (prescriptions quant à la mise en oeuvre de certains moyens) ou rester générale (formulation de principes, d'objectifs, désignation des résultats à atteindre) : elle peut en particulier concerner l'ensemble des procédures comptables ou les seuls documents de synthèse.
Par ailleurs, il est loisible d’apporter quelques précisions sémantiques à propos des termes liés à la normalisation comptable régulièrement employés, à savoir : la standardisation [régulation comptable], la réglementation comptable et l’harmonisation comptable. En effet, Bernard Colasse énonce les définitions suivantes à cet égard 22 :
La régulation comptable est un processus de production, de mise en oeuvre et de contrôle de l’application des normes comptables. Ce processus peut se développer dans des espaces géopolitiques plus ou moins étendus et plus ou moins organisés, à l’échelle d’un pays, d’un ensemble de pays ou du monde entier. La réglementation est une forme particulière de régulation appuyée sur les prérogatives et l’action de l’Etat et se développant par
22 Bernard Colasse, cité par F. PLATET, op. cit., p. 21

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conséquent dans un espace national. La notion de régulation au sens où nous l’entendons est donc plus large que celle de réglementation, qu’elle englobe. Quant à la normalisation, elle fait référence à l’un des aspects seulement de la régulation, à savoir, la production des normes. La norme s’entend au sens d’une obligation plus ou moins contraignante imposée à la pratique comptable.
En outre, l’harmonisation vise à réduire la diversité des pratiques comptables afin de les rendre plus comparables. Elle peut être vue comme la première étape du processus de création des normes comptables avec les règles à caractère moins strictes. La normalisation se situe, quant à elle, entre l’harmonisation et la standardisation en ce sens que les règles harmonisées, moins strictes, avec beaucoup d’options, seront normalisées, en devenant plus strictes et en réduisant les options, d’où une plus grande rigidité. Tandis que la standardisation cherche à atteindre une uniformité totale. Elle est plus ambitieuse que l’harmonisation et la normalisation, parce qu’elle conduit à l’adoption d’une règle comptable unique et universalisable.23
1.2.4. Modèles de normalisation comptable
Le statut de la normalisation varie d'un pays à l'autre, entre autres selon qu'elle est ou non liée au droit et à la fiscalité et selon le rôle joué par les pouvoirs publics dans son élaboration.24 Ainsi, nous pouvons distinguer, à l’échelle de la planète, deux (2) écoles ou modèles ou types de normalisation comptable dont les soubassements s’écartent l’un de l’autre, lesquels sont succinctement présentés ci-dessus suivant leurs caractéristiques :
TABLEAU I : Caractéristiques des modèles comptables anglo-saxon et euro-africain
Modèle anglo-saxon Modèle euro-africain
Les utilisateurs de l’information comptable visés
Essentiellement les investisseurs (actuels et potentiels)
Une gamme relativement étendue (associés, créanciers, Etat, fisc, personnel...)
Principes comptables
privilégiés
Le principe de true and fair view et Le principe de substance over form
Le principe de régularité [conformité de la pratique à la règle]
Critère d’évaluation privilégié
Valeur courante (la juste valeur)
Coût historique corrigé (prudence)
Latitude laissée aux professionnels de la comptabilité
étendue
faible
Lien entre fiscalité et comptabilité
faible
fort
Rôle de la comptabilité
Aide à la décision
Reddition des comptes
Source : Bernard COLASSE, « les normes comptables internationales : les enjeux d’un nouveau modèle comptable de l’entreprise », Etats généraux de management, 2008
23 BARBU E., « 40 ans de recherche en harmonisation comptable internationale », CR LOG, juillet 2005, pp. 3-4
24 Daniel GOUADAIN & EL BACHIR W., Comptabilité générale SYSCOHADA, éd. ESTEM, AUF, Paris, 2002, p. 107

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1.2.4.1. Modèle anglo-saxon
Il se caractérise par une normalisation comptable de type ascendant ou non réglementaire, car l’initiative d’édicter des normes communes émane des privés, c'est-à-dire des organismes professionnels. Les pays classés dans cette catégorie sont les USA, la Grande Bretagne, le Pays-Bas, le Canada, l’Australie, la Nouvelle Zélande, etc.
En effet, pour cette école, qui se caractérise par la primauté d’une approche financière de la performance, l’information comptable est prioritairement destinée aux investisseurs (modèle à orientation micro). Les normes comptables visent donc à permettre aux entreprises de publier une information sur leur performance financière qui soit utile aux investisseurs pour la prise des décisions économiques (mode de gestion actionnarial).
Par ailleurs, selon la logique anglo-saxonne, la normalisation porte beaucoup plus sur le fond, le « contenu » que sur la forme, sur les principes généraux qui doivent guider le comptable dans son travail que sur le détail des opérations que celui-ci doit accomplir. C’est ainsi que la finalité de la normalisation consiste en la conception, non d’un seul cadre réglementaire au bon fonctionnement des mécanismes du marché, mais d’un cadre comptable conceptuel (Conceptual Accounting Framework), lequel n’est pas une norme comptable, mais s’assimile à un générateur de normes, ou mieux, à une méta norme,25 dans le dessein de servir de guide aux normalisateurs (rôle développemental) et d’aider les autres à mieux comprendre le processus de reporting financier (rôle éducatif).26
1.2.4.2. Modèle euro-africain ou latin
Il se caractérise par une normalisation comptable perçue comme centrale [de type hybride] ou réglementaire. Cette école, selon laquelle l’initiative de la normalisation est mixte, c'est-à-dire privée et publique, correspond majoritairement à celle fondant les réglementations comptables de la plupart des pays européens et d’Afrique francophone, pays se rattachant à une tradition de droit écrit – notamment du fait de l’influence directe ou indirecte du droit romain – et partageant le souci du formalisme à l’identique.27
Le modèle latin s’apparente à un mode de gouvernance de l’entreprise qualifié de « partenarial », en ce sens qu’il n’a pas de destinataire privilégié de l’information financière et répond aux besoins des entreprises, de la collectivité nationale, de l’Etat, etc. Par conséquent, la normalisation n'est pas laissée à l'initiative des professionnels de la comptabilité, mais un rôle décisif revient aux instances étatiques, aussi bien dans son élaboration que dans son approbation et sa mise en oeuvre.
À l'inverse de l’école anglo-saxonne, lorsque l’origine de la normalisation est à prépondérance publique, elle est conçue non comme une série d'initiatives distinctes, mais bien comme un effort d'ensemble – ce que suggère l'expression de plan comptable (Chart of Accounts) – couronné par la publication d'un tout composé d'un ensemble de documents
25 Bernard Colasse, cité par Alexis NGATCHOU, « Le Système comptable OHADA : une réconciliation des modèles européen continental et anglo-saxon ? » In la place de la dimension européenne dans la comptabilité contrôle audit, 2009, pp. 144-169
26 Heath (1988), cité par F. PLATET, op. cit., p. 47
27 Daniel GOUADAIN & EL Bachir Wade, op. cit., p. 108

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visant à réglementer les comptabilités d’entreprises, à faciliter leur compréhension et leur contrôle, ainsi que les comparaisons dans le temps et dans l’espace. Tel qu’évoqué supra, à la différence du cadre conceptuel, le plan comptable se particularise par la très forte rigidité imposée à la démarche comptable et la régularité [conformité des traitements comptables aux règles de fonctionnement des comptes] apparaît comme la condition décisive à la mise en évidence de la situation financière réelle de l’entreprise.
Ainsi, dans cette perspective, l’attention principale est accordée à la structuration de l'information comptable : il s'agit de la classifier, de proposer des états financiers harmonisés, voire de lever les ambiguïtés terminologiques qui pourraient subsister beaucoup plus que d'énoncer des principes généraux. Dès lors, dans la pratique, le comptable n’a guère besoin de s'appuyer sur les principes généraux, car il lui suffit, pour faire face à la quasi-totalité des cas susceptibles de se présenter, de se tenir aux cadres et règles fixés dans le détail.28
Cette école favorise les créanciers, notamment en préférant la règle de droit [paradigme traditionnel de la comptabilité comme algèbre du droit] aux dépens de la réalité économique29 et, du fait d’une multitude de destinataires, la vocation des données comptables a tendance d’être générale (communication de la performance globale de la firme), mais en réalité, l’intérêt accordé à la puissance publique l’emporte sur celui des autres utilisateurs des données comptables.30
Section III : Le plan comptable
1.3.1. Définition
Le plan ou système comptable est l’ensemble des règles d’évaluation et de tenue des comptes qui constitue la norme de la comptabilité. Il sied de rappeler, que le plan des comptes ou cadre comptable, qui est une liste des comptes ordonnée, est un des éléments du plan comptable. C’est par abus de langage que quantité de gens réduisent souvent le plan comptable au seul plan de comptes.
Pour P. Alphonse VERHULST, le plan comptable est une liste des comptes rationnellement classées et un ensemble de règles proposé et imposé aux entreprises pour la tenue de leur comptabilité, ayant pour objectif de présenter aux utilisateurs 31 :
 une terminologie selon les définitions,
 une classification selon les critères définis (définition des grandeurs comptables et financières) ;
 une méthode d’enregistrement des mouvements (fonctionnement des comptes) ;
 des règles pour la détermination des valeurs à enregistrer (règles d’évaluation) ;
 et des modèles de situations comptables.
28 Daniel GOUADAIN, « Le SYSCOA, ce méconnu », téléchargé le 20 mai 2013 sur http://www.cairn.info/..., p. 89
29 F. PLATET, op. cit., p. 6
30 Alexis NGATCHOU, op. cit., p. 11
31 A. VERHULST, Comptabilité analytique d’exploitation, CRP, Kinshasa, 2002, p. 1

14
1.3.2. Composantes du plan comptable
Le plan comptable est un tout, une unité constituée d’un ensemble d’éléments, présenté à la forme d’un document comportant dans sa composition des dispositions qui réglementent la technique comptable applicable aux entreprises et, à travers les principes généraux qu’il définit, l’aspect doctrinal. Ces dispositions concernent essentiellement les documents à tenir, les principes comptables à respecter, les règles d’évaluation à appliquer, la détermination du résultat, le modèle des états financiers, etc. Ainsi, d’une manière générale, le plan comptable renferme les éléments suivants 32:
 Les principes généraux ;
 Un cadre comptable divisé en classes de comptes qui y sont codifiés et subdivisés en sous comptes et/ou comptes divisionnaires communément utilisés ;
 Des nomenclatures spécifiques, c'est-à-dire des listes rassemblant l’ensemble des articles intéressant un domaine d’activité donnée ;
 Des modalités générales de fonctionnement et d’évaluation des différents comptes du patrimoine et des précisions sur l’enregistrement des mouvements de certaines valeurs ;
 Des méthodes de détermination des coûts, des prix de revient et des résultats avec les annexes éventuelles qui les accompagnent ;
 Des dispositions relatives à la comptabilité générale, à la comptabilité analytique de gestion, aux comptes spéciaux, aux tableaux de synthèse ainsi qu’aux problèmes particuliers.
1.3.3. Conclusion
La République Démocratique du Congo se range au modèle d’organisation comptable latin, c’est ainsi que ce chapitre fait la part belle au plan comptable. Néanmoins, le système comptable OHADA opère, sous certains points de vue, une réconciliation des modèles euro- africain et anglo-saxon, en ce sens qu’il apparaît comme le fruit d’un double mouvement. Or, il va sans dire que le modèle pro-investisseurs met en évidence un cadre théorique fixé à priori,33 une méta norme, dit cadre conceptuel.
En effet, le cadre conceptuel est un « cadre théorique définissant les grandes options techniques et conceptuelles du plan comptable. Ainsi les objectifs de l'information comptable et financière, ses destinataires, ses principales qualités, sont définis par le cadre conceptuel. Le cadre conceptuel sert de guide pour l'élaboration des normes et règles comptables et apporte une solution aux problèmes futurs non explicités dans le plan comptable général.»34
Cependant, pour Bernard COLASSE, le cadre conceptuel est « un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, susceptible de conduire à des
32 KINZONZI M. N., op. cit., p. 33
33 A. BURLAUD & B. COLASSE, « La normalisation comptable internationale : le retour du politique ? » In Crises et nouvelles problématiques de la valeur, 2010, pp. 226-246
34 Secrétariat Permanent OHADA, Droit comptable et Système comptable OHADA, Journal officiel n° 10-4ème année, Yaoundé, 2000, p. 412

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normes solides et d’indiquer la nature, le rôle et les limites de la comptabilité financière et des états financiers. Il réunit l’ensemble des principes et concepts constituant les racines des normes comptables, ou encore les moyens d’atteindre les objectifs qu’il se fixe ». De ce fait, le cadre conceptuel est donc un ensemble de prémisses théoriques à partir desquelles sont déduites des normes comptables et s’inscrit dans une démarche purement épistémologique et s’apparente au cadre de référence à partir duquel le comptable est censé modéliser l’entreprise. Il ne peut donc y avoir de cadre conceptuel universel et atemporel.35
Il est enfin loisible d’inférer que cette importante caractéristique du modèle comptable à orientation micro est décisive, car elle implique que les préparateurs des données comptables ne sont pas à priori enfermés dans un cadre réglementaire rigoureux, mais qu’ils disposent d’une marge de manoeuvre relative, sous réserve de la philosophie globale arrêtée par le cadre conceptuel en terme d’objectifs et de principes.36
Par ailleurs, c’est en 1975 que l’organisme privé de normalisation américain, créé en 1973 sur les cendres du Committee on accounting procedure (CAP, 1938 -1959) et de l’Accounting principles board (APB, 1959-1973), le Financial accounting standards board (FASB), avait élaboré, pour la première fois en 1978, un cadre conceptuel dénommé Statements of Accounting Concepts. Il a jugé souhaitable d’élaborer une sorte de charte précisant les objectifs, les buts de la comptabilité, et énonçant les concepts fondamentaux destinés à éclairer le comptable sur le choix des faits à enregistrer, leur mesure, la façon de les synthétiser et de les porter à la connaissance des parties intéressées.
De cette innovation, d’autres pays tels que l’Australie (Statements of Accounting concepts, émis en 1985), le Canada (Fondements conceptuels des Etats financiers, 1988), la Nouvelle Zélande (Statement of concepts for general purpose financial reporting, 1993) et le Royaume Uni (Statement of principles for financial reporting, 1999), irrésistiblement attirés, se sont dotés de leur propre cadre conceptuel. Il en est de même du Comité international de normalisation IASB (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, 1989). Nous y reviendrons dans les chapitres qui suivent.
35 Daniel GOUADAIN & EL Bachir Wade, op. cit. p. 122
36 Walton (2008), cité par Alexis NGATCHOU, op. cit., p. 10

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CHAPITRE II : PRESENTATION DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS ET DU SYSTEME COMPTABLE OHADA
Section I : Le Plan comptable général congolais
2.1.1. Origine
Au lendemain des années soixante, après la décolonisation de la majorité des pays africains, se posait avec acuité la nécessité de normaliser les documents comptables. Or, il se trouvait en République Démocratique du Congo, une pluralité des comptabilités, les entreprises oeuvrant sans guide comptable régulateur national.37A cet égard, le contrôle de l’Etat sur les entreprises exerçant leurs activités sur le territoire congolais était quasiment hors d’atteinte, d’autant que les sociétés de droit français se servaient du plan comptable de 57, et celles des pays africains du plan OCAM. Pareillement pour les filiales des sociétés de droit belge, qui utilisaient le plan Blairon (ancien plan comptable belge remplacé, au moment présent, par le Système comptable minimum normalisé, SCMN en sigle).
Ainsi, cette situation « anarchique » plaçait l’Etat congolais dans l’obligation, en vue d’assurer l’ordre, de réglementer les règles applicables en fait de comptabilité des entreprises. A cette fin, administrations, entreprises et chercheurs ont amorcé, entre 1969 à 1972, des négociations afin d’aboutir à un accord entre eux. D’où, en 1973, un groupe de travail composite sera formé, dans le but d’instaurer une structure théorique régissant l’élaboration d’un plan comptable en RDC. Au terme de ces cycles de négociation, ce groupe de travail, constitué de représentants de différentes administrations, entreprises et chercheurs, a abouti à l’élaboration des comptes et documents de fin d’exercice à soumettre à la normalisation, selon les objectifs de développement économique du pays.
Par conséquent, la conception du PCGC a été réalisée par le Conseil permanent de la comptabilité au Congo (CPCC), l’organe technique spécialisé dans le domaine de comptabilité placé sous la tutelle du ministre ayant les finances dans ses attributions, officiellement établi par l’Ordonnance n° 75-024 du 03 février 1975, dont les activités ont débuté depuis fin 1973.
Aussi, par la loi 76-020 et l’ordonnance 76-150 du 16 juillet 1976, respectivement portant normalisation de la comptabilité au Congo et fixant le Plan comptable général congolais, celui-ci a été promulgué. Pour rendre son application synchrone, l’ordonnance 77-332 du 30 novembre 1977 fixe les modalités d’application obligatoire du PCGC et l’ordonnance 81-094 du 29 juin 1981, réglemente la forme, la diffusion et l’exploitation des tableaux de synthèse du Plan comptable général congolais.
2.1.2. Contenu du Plan comptable général congolais 38
Conformément aux textes des lois, le Plan comptable général congolais comprend :
37 KINZONZI MVUTUKIDI N., op. cit., p. 41
38 Ordonnance n° 76-020, art. 1er, du 16 juillet 1976 portant normalisation de la comptabilité au Congo, Les Codes Larcier de la RDC, Tome III, Volume II

17
1. les dispositions comptables générales et les dispositions comptables techniques édictées dans la loi portant normalisation de la comptabilité au Congo (la loi comptable) ;
Il importe cependant de relever, que cette loi comptable du 16 juillet 1976, mentionnée ci- dessus, a été modifiée et complétée par l’Ordonnance 81-017 du 03 avril 1981.
2. l’ensemble des éléments suivants annexés à la présente ordonnance, lesquels forment un tout avec la loi comptable. Il s’agit :
 des règles d’évaluation traitant des principes régissant l’évaluation des immobilisations des titres et des stocks et des questions relatives aux dépréciations et à la réévaluation ;
 du cadre des comptes codifié à deux chiffres et réparti en dix classes ;
 des fiches de comptes donnant, pour chaque compte du cadre, le contenu et les modalités de fonctionnement ;
 des dispositions concernant la liste des comptes ;
 des nomenclatures à structure fixe permettant entre autres l’élaboration des statistiques globales et sectorielles ;
 des tableaux de synthèses dont la communication est obligatoire, c’est-à-dire, le tableau de formation du résultat, le bilan, le tableau de financement, et le tableau économique, fiscal et financier ;
 des dispositions simplifiées pour les agents économiques, de tailles petites et moyennes, classées en deuxième et troisième catégories ;
 et de la terminologie explicative des mots les plus utilisés en comptabilité en République Démocratique du Congo.
2.1.3. Présentation des tableaux de synthèse 39
Section II : Le Système comptable OHADA
2.2.1. L’Organisation pour harmonisation en Afrique du droit des affaires
2.2.1.1. Genèse et missions de l’OHADA
Le traité relatif à l’Harmonisation du Droit des Affaires an Afrique, signé à Port-Louis (Ile Maurice) le 17 octobre 1993, a été en effet, à ce jour, ratifié par 17 Etats. L’OHADA, regroupant en son sein près d’un tiers des 54 Etats d’Afrique, est née d’une double coïncidence d’initiatives des Chefs d’Etats africains de la zone Franc, menés par la nécessité de bâtir une communauté économique juridiquement forte, favorable à l’investissement et aux affaires, et des opérateurs économiques africains, revendicateurs de l’assainissement du climat général des affaires.
Le traité de l’OHADA a donc pour ambition d’apporter la sécurité juridique et judiciaire aux opérateurs privés et constitue un outil de régionalisation du droit, indispensable à la création d’un grand marché régional, dépassant les limites étroites des frontières nationales.
39 Cfr infra Annexe I

18
A cette fin, l’OHADA a pour missions de doter tous les Etats parties d’un même droit des affaires harmonisé, de promouvoir l’arbitrage comme instrument de règlement des différends contractuels, de promouvoir l’activité économique et de garantir une sécurité juridique à l’intérieur de la communauté économique régionale ainsi créée.
Pour ce faire, l’OHADA a adopté un certain nombre de textes de référence, ayant pour propension l’adoption des règles communes pour les Etats parties, qu’on appelle les Actes Uniformes. En d’autres termes, un acte uniforme est une loi harmonisée ou un ensemble des dispositions légales qui réglementent un domaine déterminé du droit économique OHADA, lesquelles s’appliquent dans tous les pays africains signataires du traité de l’OHADA.40
2.2.1.2. Les différents Actes Uniformes
L’arsenal juridique et réglementaire de l’OHADA visant à prémunir les pays membres contre les insécurités juridiques et judiciaires se déclinent en huit Actes Uniformes, lesquels, selon l’article 10 du traité, sont directement applicables et requis dans les Etats parties :
1. l’Acte Uniforme portant sur le droit commercial général, adopté le 17 avril 1997 à Cotonou et entré en vigueur le 01er janvier 1998 ;
2. l’Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du G.I.E, adopté à Cotonou le 17 avril 1997 et entré en vigueur depuis le 1er janvier 1998 ;
3. l’Acte Uniforme portant organisation de sûretés, adopté le 17 avril 1997 à Cotonou ;
4. l’Acte Uniforme portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et voies d’exécution, adopté le 10 avril 1998 à Libreville et entré en vigueur depuis le 10 juillet 1998 ;
5. l’Acte Uniforme relatif au droit d’arbitrage, adopté à Ouagadougou le 11 mars 1999 ;
6. l’Acte Uniforme portant organisation des procédures collectives d’apurement du passif, adopté à Libreville le 10 avril 1998 et entré en vigueur depuis le 1er juillet 1999 ;
7. l’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, adopté le 20 novembre 2000 et entré en vigueur le 1er janvier 2001 ;
8. l’Acte Uniforme relatif aux contrats de transport de marchandises par route, adopté au cours du Conseil des ministres de l'OHADA qui s’est tenu les 21 et 22 mars 2003 à Yaoundé au Cameroun et entré en vigueur le 01er janvier 2004
2.2.1.3. Etats membres de l’OHADA
Lors de sa création, le traité de l’Organisation pour harmonisation en Afrique du droit des affaires a été signé par 14 pays de la Zone Franc et est entré en vigueur le 18 septembre 1995 après le recueil effectif des sept ratifications jugées nécessaires. L’OHADA compte à présent 17 Etats membres énumérés ci-après suivant l’ordre chronologique de leur ratification d’adhésion :
40 HILARION BITSAMANA A., Dictionnaire de Droit OHADA,, édition SDL, Pointe-Noire, 2003, p. 11

19
TABLEAU II : Les Etat-parties de l’OHADA
N° Etats-parties de l’OHADA Ratification d’adhésion Dépôt instruments Entrée en vigueur Zone économique
1
Guinée Bissau
15/01/1994
26/12/1995
24/02/1996
UEMOA
2
Sénégal
14/06/1994
14/06/1994
18/09/1995
UEMOA
3
Centrafrique
13/01/1995
13/01/1995
18/09/1995
CEMAC
4
Gabon
02/02/1995
04/02/1998
05/04/1998
CEMAC
5
Mali
07/02/1995
23/03/1995
18/09/1995
UEMOA
6
Comores
20/02/1995
10/04/1995
10/09/1995
Autre
7
Burkina-Faso
06/03/1995
16/04/1995
18/09/1995
UEMOA
8
Bénin
08/03/1995
10/03/1995
18/09/1995
UEMOA
9
Niger
05/06/1995
18/07/1995
18/09/1995
UEMOA
10
Cote d’Ivoire
29/09/1995
13/12/1995
11/02/1996
UEMOA
11
Cameroun
20/10/1995
04/10/1995
03/12/1996
CEMAC
12
Togo
27/10/1995
20/11/1995
19/01/1996
UEMOA
13
Tchad
13/04/1996
03/05/1996
02/07/1996
CEMAC
14
Congo
28/05/1997
18/05/1999
17/07/1999
CEMAC
15
Guinée Equatoriale
16/04/1999
15/06/1999
14/08/1999
CEMAC
16
Guinée Conakry
05/05/2000
22/09/2000
21/11/2000
Autre
17
RDC
27/06/2012
13/07/2012
12/09/2012
Autre
Source : Secrétariat permanent de l’OHDA, consulté le 25 janvier 2013 sur www.ohada.org
2.2.2. Le Système comptable OHADA
Durant plus d’un tiers de siècle, les plans comptables nationaux ont rendu de grands services. Néanmoins, le besoin s’est fait sentir de rouvrir le chemin de la normalisation. Ainsi, les pays membres de l'OHADA ont cherché à offrir à leurs entreprises un outil prenant en considération les évolutions économiques intervenues, intégrant les améliorations du langage comptable, à la faveur d'un effort concerté, d'où devaient sortir le système comptable ouest africain, puis le système comptable OHADA.
Adopté en vertu de l’Acte Uniforme relatif au droit comptable, dans le cadre de l’OHADA, le système comptable OHADA est un référentiel juridique de 113 articles énonçant un ensemble de prescriptions relatives :
 à la terminologie ;
 aux critères successifs de classement d’éléments regroupés dans les nomenclatures ;
 à la comptabilisation de ces éléments et de leurs mouvements dans un plan de comptes caractérisés au moyen d’une codification établie suivant le système décimal ;
 aux modes d’évaluation ;
 à l’utilisation des données comptables afin de dresser des situations, suivre leur évolution et mesurer des résultats.
Au demeurant, il appert des articles 2 et 5 de l’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, que le système comptable OHADA est un texte de normalisation dont l’application est impérative dans tous les Etats parties de

20
l’OHADA, aux entités produisant des biens et des services marchands ou non, dans la mesure où elles exercent, dans un but lucratif ou non, des activités économiques à titre principal ou accessoire qui se fondent sur des actes répétitifs.
Cependant, sont seuls exclus de son champ d’application, bien qu’ils soient astreints à tenir les comptes, les banques, les établissements financiers, les compagnies d’assurance ainsi que les entreprises soumises aux règles de la comptabilité publique.
2.2.2.1. Objectifs du système comptable OHADA
D’emblée, il importe de relever que l’hétérogénéité des référentiels comptables, la pluralité des états financiers, l’obsolescence des normes comptables, la mauvaise appréhension du secteur productif et l’inadaptabilité du droit comptable aux réalités et besoins des affaires sont les principales raisons ayant motivé la naissance de l’acte uniforme relatif au droit comptable dans l’espace OHADA.
Face à cet état des choses, l’unification du droit comptable, par la mise en oeuvre du système comptable OHADA, vise donc essentiellement :
 l’unicité et une grande fiabilité des comptes des entreprises et des états financiers ;
 la fiabilité et l’exhaustivité des informations financières ;
 l’harmonisation des pratiques comptables dans la région ;
 la pertinence partagée ;
 et l’adaptation des normes comptables des entreprises aux principes et méthodes comptables internationaux.
2.2.2.2. Caractéristiques et particularités du système comptable OHADA
Le plan comptable OHADA s’implique nettement dans le débat opposant les thuriféraires des écoles anglo-saxonne et latine en assignant à la comptabilité une pertinence partagée, par la satisfaction des besoins, non des seuls investisseurs, mais d’un nombre varié d’utilisateurs, en mettant à la disposition de chacun [actionnaires, partenaires commerciaux et financiers, salariés et l’Etat] une information significative, visant, de sa nature, à les aider à prendre des décisions importantes.
En vue d’atteindre ce point de mire, le Plan comptable OHADA, comme le Plan comptable général congolais, se préoccupe de guider les entreprises en matière de définition des grandeurs comptables et financières, de terminologie, de fonctionnement des comptes, de règles d'évaluation et de méthodes d'élaboration et de présentation des documents.
Ceci étant, pour se garder de divergences ou distorsions qui pourraient malgré tout se faire jour, le système comptable OHADA ne se contente pas cependant de formuler des propositions à ce sujet. Il innove, par rapport au Plan comptable général congolais, en s'appropriant d’un des acquis du modèle comptable du capitalisme boursier et s'attache à en expliciter le substrat, à présenter le cadre conceptuel qui leur donne sens, en énonçant entre autres 41 :
41 Daniel GOUADAIN & EL Bachir WADE, op. cit., pp. 116, 121-122

21
 les principes comptables fondamentaux (de base) sur lesquels repose la représentation comptable ;
 et la finalité qui lui est assignée, celle de l'image fidèle de la situation financière et du résultat de l'entreprise qu'elle se doit de donner.
En effet, le SYSCOHADA repose donc sur un cadre comptable conceptuel, trait caractéristique commun du modèle comptable anglo-saxon et propose un dépassement du formalisme rigoureux du traitement des évènements inhérents au plan, en précisant les principes comptables nécessaires à l’obtention de « l’image fidèle ».
Toutefois, cette considération donnée au cadre conceptuel doit être nuancée. De fait, il ne s’agit pas exactement d’une « méta norme », mais d’un dispositif censé enrichir le plan comptable cadre là où le respect de la régularité formelle ne conduit pas à une image fidèle à la réalité. En d’autres termes, la démarche générale consiste donc pour le comptable à se conformer au plan comptable cadre et le recours au cadre conceptuel constituant un recours d’exception.42
En outre, ce modèle comptable intègre à flots les particularités de l’école non réglementaire, tout en se fondant de même sur quelques caractéristiques novatrices :
 plutôt que de fournir, comme c'est l'usage en comptabilité anglo-saxonne, le détail des charges et des produits par fonction, il les classe, comme dans le PCGC, selon leur nature, c'est-à-dire selon un critère présentant un caractère général ;
 l’élargissement de la notion du patrimoine en opérant un basculement d’un bilan juridico-patrimonial [approche patrimoniale ou juridico-patrimoniale] vers un bilan économique [approche fonctionnelle] ;
En effet, dans le Système comptable OHADA, le patrimoine englobe donc l’ensemble des actifs que l’entreprise a sous son contrôle et des ressources mises à sa disposition par les associés ou les tiers en vue de réaliser son exploitation.43 Il en est ainsi des biens détenus en réserve de propriété, au titre d’une concession ou dans le cadre du leasing [crédit-bail].
 L’enrichissement du contenu des documents financiers de fin d’exercice, en particulier, le tableau financier des ressources et des emplois et l’instauration d’un état annexé ;
 Un système d’information comptable et financier permettant aisément de procéder à une analyse financière fiable et complète. En effet, le bilan était analysé au PCGC sous l’approche patrimoniale, l’analyse financière était donc difficile, car il fallait au préalable opérer les retraitements des bilans ;
 Un système d’information mettant en évidence des grandeurs caractéristiques de la vie économique et financière de l’entreprise, et introduisant de nombreuses opérations économiques nouvelles ou généralisées, telles que la sous-traitance
42 A. NGATCHOU, op. cit., 15
43 NJMAPIEP J., Maîtriser le droit et la pratique du système comptable de l’OHADA, Publibook, Paris, 2008, p. 36

22
industrielle, la vente assortie d’une clause de réserve de propriété, les opérations faites en commun, etc. ;
 La combinaison et consolidation des comptes dans le cadre élargi de groupes, de secteurs d’activité, de régions ou de la nation ;
 Enfin, il établit des distinctions entre les charges et les produits liés aux activités ordinaires (AO) et exceptionnelles (HAO) avec une définition plus restrictive de celles- ci qu’elles ne l’étaient au P.C.G.C., sous l’appellation de hors exploitation (HE).
2.2.2.3. Présentations des états financiers de synthèse 44
Section III : Le cadre comptable
Le SYSCOHADA et le PCGC proposent chacun une liste des comptes ordonnée, une nomenclature qui obéit à une codification décimale. Ce classement des comptes en diverses catégories complété par une indexation numérique facilite l’identification des comptes et l’emploi des procédés de traitement automatique de l’information. De surcroît, une telle codification est avantageuse en ce qu’elle permet à l’entreprise de compléter la liste normalisée selon ses besoins.
Cette liste méthodiquement ordonnée des comptes sert donc de base d’ouverture des comptes dans l’enregistrement des opérations d’agents économiques. En effet, l’ensemble des comptes du SYSCOHADA est méthodiquement structuré en neuf (9) classes désignées par les chiffres allant de 1 à 9, tandis que le plan des comptes du PCGC est réparti en dix (10) classes numérotées de 0 à 9. Parmi les comptes prévus dans ces deux référentiels, nous pouvons distinguer :
1. Les comptes de la comptabilité générale
Ces comptes permettent de suivre l’évolution du patrimoine de l’entreprise, d’établir périodiquement sa situation et de déterminer le résultat à l’issue d’un exercice comptable. Ils sont répartis, au Système comptable OHADA comme au Plan comptable général congolais, en huit (8) classes distinctes :
 5 classes, les classes 1 à 5, sont consacrés aux comptes de bilan ou de patrimoine ;
 et 3 classes, les comptes 6, 7 et 8, aux comptes de gestion.
2. Les comptes de la comptabilité analytique
Regroupés dans la classe 9 au Plan comptable général congolais et au système comptable OHADA, les comptes de la comptabilité analytique de gestion ne concernent que les opérations internes à l'entreprise et n’intéressent donc pas les personnes en relation d’affaires avec l’entreprise [les tiers]. Ces comptes fournissent des informations de nature à éclairer les prises de décision. Leur utilisation a donc pour objet :
44 Cfr infra Annexe II

23
 de connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise ;
 de déterminer les bases d'évaluation de certains éléments figurant au bilan de l'entreprise (immobilisations, stocks) ;
 et surtout, d'expliquer les résultats dégagés, en calculant les coûts des produits (biens ou services), pour les comparer aux prix de vente correspondants.
TABLEAU III : Le cadre comptable synoptique
Classes de comptes Système comptable OHADA Plan comptable général congolais
Classe 1
Comptes de ressources durables
Comptes de fonds propres et emprunts à plus d’un an
Classe 2
Comptes d’actif immobilisé
Comptes de valeurs immobilisées et engagées
Classe 3
Comptes de stock
Comptes de stocks ou de valeurs d’exploitation
Classe 4
Comptes de tiers
Comptes de tiers et de régularisation
Classe 5
Comptes de trésorerie
Comptes financiers
Classe 6
Comptes de charges des activités ordinaires
Comptes de charges et pertes par nature
Classe 7
Comptes de produits des activités ordinaires
Comptes de produits et profits par nature
Classe 8
Comptes des autres charges et autres produits (HAO)
Comptes de solde de gestion
Classe 9
Comptes des engagements hors bilan et comptes de la comptabilité analytique de gestion
Comptes de la comptabilité analytique de gestion
Classe 0
̶
Comptes spéciaux
Source : conçu par nous-mêmes.
Remarque : Les différentes classes ordonnées suivant la classification décimale sont divisées en comptes principaux, désignés par un nombre à deux chiffres, obtenu en plaçant un chiffre allant de 0 à 9, à droite de celui de la classe. Ainsi, par exemple la classe 2 regroupe les valeurs immobilisées, le compte 24 une catégorie de celles-ci, le matériel ; Ensuite, les comptes principaux sont subdivisés, quant à eux, en comptes divisionnaires, désignés par un nombre à trois chiffres, obtenu en plaçant un troisième chiffre allant de 0 à 9, à la droite des précédents. Ainsi, le compte 244 regroupe une catégorie de matériel, le matériel et mobilier ;
Et puis, les comptes divisionnaires sont subdivisés, eux aussi, en sous-comptes, désignés par un nombre à quatre chiffres, obtenu en ajoutant un quatrième chiffre allant de 1 à 9, à la droite des trois autres. Ainsi le compte 2441 regroupe, parmi le matériel et mobilier, le matériel informatique.

24
Il est hors de doute, qu’en fonction des besoins, le cadre comptable peut être modulé et étendu, les sous-comptes à quatre chiffres pouvant être subdivisés en sous-comptes à cinq chiffres…
Section IV : Articulation des documents de synthèse
Dans une entreprise donnée, le système à appliquer dépend de sa taille. Or, la taille d’une entreprise s’apprécie par rapport au volume de ses opérations économiques, c’est-à-dire au chiffre d’affaires réalisé, et au secteur d’activité.45 En vue de prendre en considération l'inégalité des besoins et des capacités comptables des entreprises et de leurs partenaires, le système comptable OHADA a cependant choisi de distinguer plusieurs « niveaux » de présentation des documents financiers en proposant une modulation en trois systèmes : le système normal, le système allégé et le système minimal de trésorerie.
1. Le Système normal
Ce système est le régime de droit commun, c’est-à-dire toute entreprise est, sauf exception liée à sa taille, soumise au système normal de présentation des états financiers et de tenue des comptes. Toutefois, en rapport avec l’article 11 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable, si le chiffre d’affaires ne dépasse pas cent millions de francs CFA, l’entreprise peut utiliser le système allégé.
Le système normal est donc prévu pour les entreprises moyennes et grandes, mais peut aussi être utilisé par de petites entreprises désireuses de mieux analyser leur situation et leurs opérations. Sont rendus obligatoires dans ce système, le bilan, le compte de résultat, le TAFIRE et l’état supplémentaire statistique. D’une manière concrète, le système normal équivaut aux dispositions comptables générales s’appliquant au Plan comptable général congolais.
2. Le Système allégé
Théoriquement, le système allégé correspond aux dispositions simplifiées du Plan comptable général congolais, et peut être appliqué aux entreprises dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas cent millions de francs CFA. Ce système repose en fait sur une double simplification : les états financiers obligatoires sont ramenés à trois : le bilan, le compte de résultat et l’état annexé, et le nombre des rubriques du bilan et du compte de résultat, aussi bien que des informations à produire dans l'état annexé, est pratiquement réduit.
3. Le Système minimal de Trésorerie
Le système minimal de trésorerie est destiné aux très petites entreprises, évoluant d’ordinaire dans le secteur de l’économie populaire ou proto-formel, dont les recettes annuelles ne dépassent pas trente millions de francs CFA, en vue de les inciter à se doter d'une organisation comptable minimale, de nature à promouvoir leur passage progressif dans l'économie formelle.

25
Equivalant théoriquement aux dispositions réduites du Plan comptable général congolais, le système minimal de trésorerie déroge fortement aux normes comptables de droit commun, puisqu'il repose sur une comptabilité des flux de trésorerie et non d'engagements : seules les dépenses et les recettes sont enregistrées. Néanmoins, il respecte les principes de la partie double.46
TABLEAU IV : Modulations synoptiques de présentation des documents financiers
Système comptable OHADA Plan comptable général congolais
1. Système normal
Bilan
Compte de résultat
Tableau financier des ressources
et des emplois
Etat annexé
(Etat supplémentaire statique)
1. Dispositions générales
Bilan
Tableau de formation du résultat
Tableau de financement
Tableau économique, fiscal et financier
2. Système allégé
Bilan allégé
Compte de résultat
Etat annexé
2. Dispositions simplifiées
Bilan simplifié
Tableau de formation du résultat simplifié
Tableau de financement simplifié
Tableau économique, fiscal et financier simplifié
3. Système minimal de trésorerie
Etat des recettes et dépenses
3. Dispositions réduites
Tableau des recettes et dépenses
Tableau de situation
Source : conçu par nous-mêmes.
Section V : Les Principes comptables de base
2.5.1. Généralités
Pour faire de la comptabilité un outil efficace de mesure de la richesse d'une entreprise et de son accroissement au fil du temps, il convient d'éclairer le comptable : sur l'étalon de la mesure [évaluation], sur sa périodicité, sur les faits qu'elle embrasse et sur la présentation de ses résultats.47
En effet, les principes comptables sont des conventions sur lesquelles se fonde la présentation des résultats issus de la comptabilité.48 En clair, ils représentent un balisage, des panneaux avertisseurs jugés nécessaires et érigés par le normalisateur, au respect desquels la comptabilité doit être tenue en vue de fournir une image fidèle de la situation
46 Daniel GOUADAIN & EL Bachir WADE, op. cit. p. 115
47 Idem, p. 122

26
financière et du patrimoine de l’entreprise. A défaut de l’observance de ces principes, les états financiers de synthèse peuvent constituer une désinformation financière, voire un délit réprimé par la loi.
Par opposition aux règles comptables, qui apportent des solutions précises à des questions d'étendue limitée (Quels comptes ? Quelle méthode d'évaluation utiliser ? Comment amortir ou répartir dans le temps tel élément ? Etc.), les principes et les conventions comptables, d’ordinaire communes aux comptabilités de différents pays, apportent des réponses générales à des problèmes larges.49
2.5.2. Les principes comptables selon le PCGC et le SYSCOHADA
Dans le but de construire les comptes annuels, la comptabilité traduit à un certain langage la réalité économique et juridique que vit l’entreprise. Contrairement aux sciences physiques dont les principes sont fondés sur les lois de la nature, la comptabilité, comme toute science sociale, s’appuie sur des objectifs afin de formuler un ensemble de principes ou de normes comptables.50 C’est ainsi qu’elle est avant tout « un ensemble de concepts théoriques, de postulats et de principes qui expliquent et guident les actions comptables en vue d’identifier, mesurer et communiquer une information économique.51
SCHEMA I : Structure théorique de la comptabilité [BELKAOUI (1994)]
Ainsi, le référentiel OHADA retient formellement les huit principes généralement admis, mais fait référence à un plus grand nombre. Toutefois, nous essaierons de mettre en parallèle les principes énoncés par le SYSCOHADA et ceux du PCGC. Ce faisant, nous distinguons, d’une manière générale, trois types de principes, à savoir :
49 F. Engel & F. Kletz, op. cit., p. 53
50 BELKAOUI (1994), cité par F. PLATET, op. cit., p. 66
51 Traduction libre de « … a set of basic concepts and assumptions and related principles that explain and guide the accountant’s actions in identifying, measuring and communicating an economic information ». Hermanson, Edwards et Salmonson, cité par NJMAPIEP J., op. cit., p. 95
Objectifs
Postulats
Principes
Procédures, techniques, méthodes, règles
Concepts théoriques
Etats financiers

27
 Les principes d'évaluation en valeur monétaire ;
 Les principes liés au temps ;
 Et les principes liés à l'impératif de lisibilité par des tiers [ayant trait au choix des faits à comptabiliser et à leur mode de présentation].
I. Les principes ayant trait à l’évaluation
Ils guident le comptable dans le choix des unités de mesure, mais aussi dans les corrections à apporter aux valeurs initialement enregistrées.
1. Le principe du coût historique
Ce principe recouvre en fait plusieurs principes complémentaires : le principe de l’expression monétaire [qui fait rarement l’objet d’une formulation explicite], le principe du nominalisme monétaire [ou de stabilité de l’unité monétaire] et celui de l’évaluation au coût historique.52
En effet, le principe de l’expression monétaire ou de l’unité de mesure monétaire suppose que la comptabilité n'enregistre que les opérations externes de caractère financier, c'est-à- dire qui peuvent s'exprimer de façon monétaire et ont une influence sur la richesse de l'entreprise, ce qui limite étroitement la nature des informations qu'elle peut fournir, mais permet, en revanche, de ramener des faits hétérogènes à une unité commune, le franc, le dollar, etc.
Le principe de nominalisme monétaire consiste à admettre que l'unité monétaire conserve toujours le même pouvoir d’achat au cours du temps, qu'elle est une unité de mesure stable et que l'on peut par suite additionner les unités monétaires (francs, etc.) de différentes époques. Ce principe est sans doute l’un des plus controversés en période d’inflation.53 Enfin, le principe d’enregistrement au coût historique suppose que les biens et créances figurant à l'actif sont comptabilisés au coût d'achat ou de production, ou à la valeur en monnaie courante de l'époque à laquelle ils sont entrés dans le patrimoine de l'entreprise.
Le principe du coût historique est explicitement énoncé tant dans le système comptable OHADA [article 35 et 36 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable] que dans le Plan comptable général congolais [article 4 de la loi comptable].
2. Le principe de prudence [conservatism]
Ce principe est fondamental, car il est lié à la fonction juridique de la comptabilité et traduit le souci d'éviter une surévaluation du résultat et de la situation de l'entreprise, en vue de protéger les destinataires de l’information comptable contre les illusions qui pourrait résulter d’une image non prudente ou trop flatteuse de l’entreprise. De plus, selon le Plan comptable OHADA, « la prudence est l’appréciation raisonnable des événements et opérations afin d'éviter de transférer, sur des exercices ultérieurs, des risques nés dans
52 Daniel GOUADAIN & EL Bachir W., op. cit., pp. 122-123
53 NJMAPIEP J., op. cit., p. 97

28
l'exercice et susceptibles d'entraîner des pertes futures ou de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise » [article 3 et 6]. Ce principe est également explicitement énoncé dans la loi comptable du PCGC [article 6, alinéa 5].
II. Les principes ayant trait à la périodicité des travaux comptables
Il va sans dire qu’en comptabilité, quoique l’activité de l’entreprise s’étende sans rupture sur plusieurs années, sa vie financière est, par convention, découpée en périodes annuelles successives, non nécessairement superposables avec les années calendaires, appelées exercices. De ce fait, aux fins de permettre au comptable de concilier la continuité de son exploitation économique avec la nécessité d'établir des états financiers périodiques, plusieurs principes sont énoncés.
3. Le principe de continuité de l’exploitation [going concern]
Ce principe implique que l’entreprise est supposée demeurer en activité sans raison particulière d’être mise en liquidation ou de réduire sensiblement ses activités. Retenu par le SYSCOHADA [article 39 de l’acte uniforme relatif au droit comptable] et le PCGC, il est admis, selon ce principe, que l'entreprise continuera de fonctionner dans un avenir proche ou un horizon temporel prévisible, et qu’elle n’a ni l’intention, ni l’obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l’étendue de ses activités.54
4. Le principe d’indépendance des exercices [accrual]
Aussi appelé principe de séparation, d’autonomie d’exercices ou encore d’annualité des comptes, il précise que les opérations comptables doivent être rattachées sans équivoque à l'exercice qui les a vu naître. Si une opération a une durée supérieure à un exercice, il faut rattacher à chaque période concernée la quote-part des opérations adéquates [cut off].55
Ce principe est formellement consacré tant dans le système comptable OHADA [article 59 de l’acte uniforme relatif au droit comptable] que dans le Plan comptable général congolais [article 6, alinéa 4 de la loi comptable].
5. Le principe d'intangibilité du bilan
Selon ce principe, qui s'apparente en fait à une simple règle d'application, « le bilan d'ouverture d'un exercice donné doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent ». Il est donc complémentaire de celui d'indépendance des exercices : en dépit du découpage de la vie de l'entreprise en exercices distincts, il n'y a pas de rupture, de « blanc » dans l'information.56
Le principe de correspondance bilan de clôture-bilan d’ouverture est énoncé, d’une manière explicite, aussi bien dans le référentiel OHADA [article 34] que dans le Plan comptable général congolais [article 6, alinéa 1 de la loi comptable].
54 MBUYAMBA KALOMBAYI W., op. cit., p. 11
55 J.G. DEGOS & Amal A. FAYAD, Premiers pas en comptabilité financière, e-thèque, Paris, 2003, p. 8
56 Daniel GOUADAIN & EL BACHIR W., op. cit., p. 128

29
6. Le principe de permanence des méthodes [consistency]
Le principe de permanence ou fixité des méthodes suppose la cohérence des méthodes d’évaluation, des règles et procédures et de présentation afin de permettre une comparabilité inter temporelle des comptes. D'un exercice à l'autre on ne doit pas, sauf raison impérieuse, modifier le calcul et la présentation des opérations comptables. Toute dérogation à ce principe ayant une incidence significative sur la fidélité des comptes doit être justifiée et commentée dans les annexes.
Ce principe est formellement consacré par l’article 40 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable du référentiel OHADA, tandis que le Plan comptable général congolais ne fait qu’édicter les règles d’évaluation et ne mentionne explicitement nulle part ce principe.
III. Les principes ayant trait au choix des faits à comptabiliser et à leur mode de présentation
7. Le principe d’importance significative ou relative [materiality]
Ce principe précise que les états financiers doivent révéler toutes les opérations dont l'importance peut affecter les évaluations et les décisions, dont l’absence induirait les destinataires de l’information financière en erreur, et par suite, on peut faire abstraction des faits qui apparaissent comme négligeables ou de faible valeur. En d'autres termes, la comptabilité n'a donc pas à suivre dans le détail ou à l'aide de comptes spécialisés, les mouvements de valeurs n'ayant pas un caractère significatif au regard du but recherché.
Ce principe, absent du Plan comptable général congolais, est énoncé à l’article 33 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable du SYSCOHADA. En effet, il est essentiel, mais son application peut s'avérer délicate, car l'importance qu'il convient d'accorder à un fait comptable est évidemment affaire d'appréciation : sont présumés significatifs « tous les éléments susceptibles d'influencer le jugement que les destinataires des états financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ». En pratique, le principe se traduit généralement par un allégement de l'information, mais il peut aussi avoir pour conséquence son alourdissement.57
8. Le principe de bonne information ou de transparence
Ce principe est formellement retenu par le référentiel OHADA aux articles 6, 8, 9, 10 et 11 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable. Il y est énoncé en vue de l’obtention d’une information loyale. Mettant en relief l’importance de la présentation et de la communication des informations financières à apporter aux utilisateurs des états financiers, il regroupe en fait plusieurs principes, obligations ou conventions internationalement reconnus : le principe de non-compensation, l’obligation de régularité et de sincérité.
Le principe de non-compensation proscrit de compenser des valeurs ou des mouvements de valeurs de sens opposé, soutenant que les éléments des postes de l’actif et de passif ou de charges et de produits doivent être évalués séparément, aucune compensation ne

30
pouvant être opérée entre eux. Il est explicitement consacré dans l’article 6, alinéa 2 de la loi comptable du Plan comptable général congolais. Ainsi, le principe de transparence, qui conduit à renoncer à diverses simplifications, vise, bien sûr, à éviter une perte d'information, de nature à nuire à la clarté des enregistrements et documents comptable.
9. Le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence [substance over form]
Ce principe soutient qu’il faut s'attacher à la réalité d'une opération plus qu'à sa forme ou son apparence juridique. Produit d’une tradition comptable différente de celle de l’école euro-africaine, ce principe est plus difficile à appliquer dans les pays où l’on estime que la comptabilité doit transcrire le droit [les pays soumis à l’influence directe ou indirecte du droit romain]. C’est ainsi qu’il n’est pas reconnu en tant que tel dans le SYSCOHADA.
Dans le référentiel OHADA, le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence est principalement retenu dans les applications suivantes :
 Inscription, à l'actif du bilan, comme si l'entreprise en était propriétaire, des biens détenus avec « réserve de propriété » ainsi que des biens mis à la disposition du concessionnaire par le concédant, dans le bilan du concessionnaire ;
 Inscription, à l'actif du bilan de l'utilisateur ou preneur, des biens employés dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ;
 Inscription, à l'actif, des effets remis à l'escompte et non encore échus ou honorés ;
 Inscription, dans les « charges de personnel », du personnel facturé par d'autres entreprises.
Il résulte de ces applications un élargissement du périmètre du bilan, ayant pour conséquences l’augmentation simultanée de l'actif et des dettes, la modification des soldes financiers (tels que la capacité d'autofinancement), ce qui change évidemment le sens d'un certain nombre d'analyses.58
Ainsi, il s’avère que ce principe vise à guider le comptable dans le cas où le droit ne traduirait qu'imparfaitement le fait, car il préconise que les opérations de l'entreprise doivent être enregistrées et présentées conformément à leur réalité économique et financière, sans s'en tenir étroitement à leur apparence juridique. Ce principe fait partie des innovations du référentiel OHADA par rapport au plan comptable général congolais, car celui-ci ne souffle mot quant à ce.
En substance, les différents principes et obligations n’ont incontestablement pas les mêmes implications et ne s’imposent tous pas avec la même force. Toutefois, quels que puissent être les écueils que suscitent quelquefois la conciliation des uns et des autres, c'est leur mise en oeuvre simultanée qui concourt à l’obtention de l'image fidèle, dont le plan comptable OHADA a choisi de faire l'objectif primordial des travaux comptables.

31
Alors que le plan comptable général congolais énonce (articles 6, alinéa 2, 3 et 4, alinéa 4 de la loi comptable) la régularité et la sincérité en tant que principes comptables, l’Acte uniforme relatif au droit comptable OHADA consacre en son article 3 que la régularité, la sincérité et l’image fidèle sont des objectifs à atteindre par l’action bénéfique, notamment de l’utilisation d’une comptabilité établie dans le respect des principes comptables.
2.5.3. Conclusion
De l’analyse de ce chapitre, nous constatons que le référentiel OHADA apparaît très novateur pour trois raisons essentielles59 :
 Il constitue une vraie rupture avec la réglementation comptable OCAM, l’une des normes auxquelles se réfère le plan comptable général congolais ;
 Il réglemente le droit comptable dans 17 pays africains ;
 et prend des positions originales sur certains sujets comptables.
Par ailleurs, la combinaison et consolidation des comptes [techniques d’élaboration des comptes et des états financiers visant à présenter le patrimoine, la situation financière et le résultat d'un groupe d'entreprises comme s'il s'agissait d'une entité unique], la comptabilisation des opérations de crédit-bail [contrat de location, portant sur un bien meuble ou immeuble, assorti d’une option d’achat à un prix fixé d’avance], le traitement des effets escomptés non échus, la comptabilisation du personnel extérieur, une approche économique au détriment de la vision fiscale traditionnelle, l’introduction des concepts de l’image fidèle et de la prééminence de la réalité économique sur la forme juridique et un début de convergence vers les normes IFRS sont à compter parmi les avancées introduites par l’Acte comptable OHADA.
59 S. KLUTSCH & Y.P. NGUEMA, « Quel avenir pour le droit comptable OHADA », téléchargé le 28 mars 2013 sur http://www.focusifrs.com/content/download/5476.../

32
CHAPITRE III : ANALYSE DES COMPTES ANNUELS
3.1. Introduction
Point n’est besoin de rappeler, face à des réalités économiques diversifiées, l’organisation de la comptabilité financière consiste donc à permettre l’enregistrement chronologique des opérations courantes pour la saisie et le classement, le traitement et l’agrégation de celles-ci en vue de produire, en temps opportun, des états financiers retraçant fidèlement la situation active et passive du patrimoine et le résultat de la période considérée.60 En d’autres termes, les documents financiers de fin d’exercice décrivent la situation financière et patrimoniale de l’entreprise, sa performance, la manière dont elle a créé la valeur ainsi que l’état présent et futur de sa trésorerie.
SCHEMA II : La procédure comptable classique (Daniel GOUADAIN & El Bachir, op. cit., p. 74)
Ces informations, quasiment exclusivement exprimées en unités monétaires, en vertu du principe de l’unité de mesure monétaire, sont utiles à un large éventail d’utilisateurs et constituent la base sur laquelle ceux-ci se fondent pour prendre des décisions économiques. A cet égard, l’activité de l’entreprise étant découpée en plusieurs exercices, les états financiers sont donc arrêtés, selon la réglementation de l’espace OHADA, au plus tard dans les quatre mois qui suivent la date de clôture des comptes, c'est-à-dire au 30 avril n+1 pour les comptes clôturés au 31 décembre n, tandis que cette date d’établissement des comptes était fixée au 31 mars n+1 selon la réglementation comptable du PCGC.
Du reste, nous avons précédemment montré que les deux référentiels qui sous-tendent notre étude prévoient chacun une présentation modulée de l’information financière en
60 F. Engel & F. Kletz, op. cit., p. 15
Bilan
Compte de résultat
Etat
annexé
TAFIRE
Journal
Grand livre
Factures
Bons
Reçus,
etc.
Balance
Travaux de fin
d’exercice
Les faits (pièces de base)
Contrôle et vérification
Classement chronologique (en langage comptable)
Classement méthodologique
Synthèse et exploitation

Lionel Mavambu Lukombo - Basculement du Plan comptable général congolais (PCGC) au Système comptable OHADA: Retombées sur la pratique comptable en République Démocratique du Congo

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Similaire à Lionel Mavambu Lukombo - Basculement du Plan comptable général congolais (PCGC) au Système comptable OHADA: Retombées sur la pratique comptable en République Démocratique du Congo

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