INTRODUCTION
L’objet du cours est de présenter les instruments et procédures
qui permettent d’obtenir des informations néc...
14 INTRODUCTION
activités économiques (l’entreprise) ne présentait pas des exigences de
suivi interne pressantes.
Par la s...
15INTRODUCTION
2. Quelques concepts clés de la comptabilité analytique et de la
gestion budgétaire
Le rôle essentiel de la...
16 INTRODUCTION
Ils peuvent se rapporter à la fonction dans une entreprise ; on
parlera par exemple de coût d’approvisionn...
17INTRODUCTION
Un coût constaté est un coût calculé postérieurement aux faits
qui l’ont engendré. Il est comparé aux coûts...
18 INTRODUCTION
Le plan sera ainsi organisé :
PARTIE I : L’analyse des coûts pour une politique de
prix.
PARTIE II : L’ana...
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- Première Partie -
L’ANALYSE DES COUTS POUR
UNE POLITIQUE DE PRIX
Après la crise des années 30, la concurrence et la
d...
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- CHAPITRE I -
LES COMPOSANTES DU COUT COMPLET
ET LEUR TRAITEMENT
La mesure du coût complet est un domaine privilégié d...
22 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
Section I : Les charges de la comptabilité analytique
La m...
23CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
par le gestionnaire, c’est-à-dire, toutes celles qui présen...
24 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
Valeur de remplacement de l’immobilisation
Annuité pour ch...
25CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
2. La distinction : charges directes / charges indirectes
L...
26 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
Le processus de mesure du coût complet peut en définitive ...
27CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
Section II - Le traitement des charges indirectes
Le traite...
28 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
2. Les procédés plus raffinés : la méthode des centres d’a...
29CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
Une section ouverte en dehors des centres de travail avec p...
30 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
L’unité d’œuvre choisie est la tonne produite et l’on a tr...
31CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
La création des clés de répartition repose en général sur
l...
32 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
Nature des charges Montant
Centres
Administration
Atelier
...
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La répartition secondaire
La répartition secondaire est faite par
épuisement des centres ou sections auxiliaires
au pro...
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Exemple :
L’entreprise “ Jouets en bois” fabrique
deux produits j1 et j2 en utilisant comme matière
première des pannea...
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Travail à faire :
1. Résoudre les prestations réciproques
entre centres auxiliaires ;
2. Effectuer la répartition secon...
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on a : E = 50 000 + 10% A
A = 88 000 + 20% E
En remplaçant E par sa valeur dans la
deuxième équation on obtient : A = 8...
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3. Montant des charges indirectes de
production à imputer :
- aux J1 : 1.740 x 200 = 348.000
- aux J2 : 1.740 x 150 = 2...
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- CHAPITRE II -
LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET ET LA
DETERMINATION DES RESULTATS
Les différentes phases de l’acti...
39CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
d’achat des matières ou marchandises a...
40 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Valorisation des sorties par la métho...
41CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
La fiche de stock se présente comme su...
42 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
L’avantage de cette méthode est qu’il...
43CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
1. Le calcul du coût de production
Tro...
44 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Les charges directes sont composées :...
45CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Coût de production des produits termin...
46 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Cas où ils sont vendables
- sans frai...
47CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Lorsque le sous-produit représente un ...
48 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Section IV : Le coût de revient
Il es...
49CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Les coûts de revient et résultats anal...
50 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Le résultat net de la comptabilité an...
51CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Conclusion :
Si la méthode du coût com...
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- CHAPITRE III -
L’ETUDE DES COUTS PARTIELS
Si la notion de coût complet a occupé une place importante en
comptabilité ...
53CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
1. Fondement de la méthode des coûts variables
L’analyse repose sur une distincti...
54 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
directes
(1)
(4) (2)
(3)
Cette simplification ne convient toutefois qu’aux petit...
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CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
2. Utilisations de la méthode
Elles sont principalement au nombre de trois.
a) D...
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CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Là également, il s’agira de déterminer les prix de vente
P1, P2,... , Pn des dif...
57
Coût total : y’ = a’x + b
avec a’= coût variable
unitaire
b = coût fixe
Ou alors Y = (1-m) CA + CF
Chiffre d’affaires :...
58 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
On constate que pour un niveau d’activité égal au point mort, il y a
égalité ent...
59CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
En quantité la formule précédente s’exprime sous la forme :
Coût fixe
Q* =
Marge ...
60 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Ventes 20 15 25 10 20 10
Cumul 20 35 60...
61CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
En développement on obtient :
(PVu - CVu)Qt M/CVt
ELE = =
PVu – CVu)Qt – CF M/CVt...
62 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Le seuil de rentabilité probabilisé
La probabilisation du seuil de rentabilité s...
63CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
On a donc 79% de chance d’atteindre le seuil de rentabilité, ce
qui est relativem...
64 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Le bénéfice prévisionnel en fonction d'une variation du chiffre
d'affaires.
Tout...
65CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Exemple d'application
Le compte de résultat différentiel et prévisionnel d'un com...
66 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Représentation graphique
1 300 000
2°)- Pour un résultat de 300.000, il faut un ...
67CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Section II : Le direct costing évolué ou coût direct mixte.
Cette méthode résulte...
68 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Les zones (1), (2) et (3) représentent le coût direct mixte.
Le tableau d’exploi...
69CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Si l'on raisonne en termes mathématiques, le coût marginal
s'exprime de la façon ...
70 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
L'intersection entre la courbe du coût marginal et celle de la
recette marginale...
71CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Sur un marché concurrentiel, on pourra glisser la droit du prix
de vente parallèl...
72 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Solution
1°) Coût de production et coût marginal.
Nombre de moteurs 200 240 280 ...
73CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
Conclusion
Le coût complet comme les coûts partiels constituent des
instruments d...
74
- Deuxième Partie -
L’ANALYSE DES COUTS POUR
UNE MAITRISE DES CONDITIONS INTERNES
D’EXPLOITATION
Un contrôle suivi de l...
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- CHAPITRE I -
LE FILTRAGE DES EFFETS SUR ACTIVITÉ :
LA MÉTHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE
L'imputation rationnelle de...
77CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle
Sur cette base, le coût total unita...
78 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle
Pour cela il est mis en place un d...
79CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle
Le boni de suractivité comme le mal...
80 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle
dans chaque centre. Toutefois cert...
81CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle
Application
Les charges indirectes ...
82 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle
Corrigé (en milliers de francs)
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- CHAPITRE II -
LE CONTROLE DE LA PRODUCTION :
LA METHODE DES COUTS PREETABLIS
Les méthodes précédemment étudiées, qu’e...
85CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis
1. Les objectifs de la méthode des coûts préét...
86 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis
2. La détermination des prévisions
a) Le prin...
87CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis
Le calcul des charges directes entrant dans le...
88 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis
Coût préétabli d’un produit
Charges directes ...
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Cours de comptabilité analytique el. h faye

  1. 1. INTRODUCTION L’objet du cours est de présenter les instruments et procédures qui permettent d’obtenir des informations nécessaires à une maîtrise de la conduite de l’entreprise. Mais on ne saurait parler des seules techniques d’analyse des éléments indicatifs de la nature de cette conduite sans les relier à un système de contrôle et de prise de décisions. De même, on ne pourrait concevoir un système de contrôle de gestion qui ne s’appuie sur des techniques d’analyse et d’inter- prétation de données concernant l’entreprise. L’analyse des coûts traditionnellement appelée comptabilité analytique et le contrôle de gestion sont dès lors indissociables et constituent les composantes d’une même dynamique : la maîtrise de la conduite de l’entreprise. Ainsi, pour mieux cerner les contours de ces deux notions, il convient de présenter d’abord dans cette introduction l’historique de leur évolution avant d’expliciter quelques concepts qui leur sont communs. Le plan du cours pourra enfin être annoncé. 1. Historique des notions de comptabilité analytique et de contrôle de gestion Devant les difficultés matérielles auxquelles ils étaient confrontés autrefois dans leur transaction, les agents économiques ont imaginé et mis au point plusieurs conventions se rapportant au consentement à la forme et au prix pour faciliter les opérations commerciales. Ils avaient dès lors commencé à noter et à ranger afin de ne pas oublier. La comptabilité était ainsi née. La comptabilité générale, la première à voir le jour, a pour vocation d’enregistrer les opérations, de les classer, de les résumer et de les synthétiser afin de les faire connaître. Ainsi elle est essentiellement orientée vers l’information externe et le contrôle de régularité, ce qui lui donne une forte connotation juridique. Cette particularité découle cependant du contexte économique qui prévalait à l’époque où la principale cellule représentative des
  2. 2. 14 INTRODUCTION activités économiques (l’entreprise) ne présentait pas des exigences de suivi interne pressantes. Par la suite l’entreprise a connu des mutations énormes du fait du progrès technique. Conçue au départ comme une entité économique détenant un patrimoine propre, exerçant une activité lucrative qui la relie à son environnement et reposant sur une organisation autonome, l’entreprise se montre aujourd’hui comme un système ouvert, adaptatif, complexe et très partiellement limité. Son fonctionnement devient en même temps complexe et la comptabilité générale, bien que toujours nécessaire, s’est avérée insuffisante pour les besoins d’informations internes et de contrôle des performances. La comptabilité analytique commençait alors à se développer en s’appliquant exclusivement d’abord à l’industrie, d’où son appellation ancienne de comptabilité industrielle. Elle est devenue comptabilité analytique d’exploitation lorsque le secteur tertiaire a été amené aussi à calculer des coûts de revient. Bien que gardant toujours l’appellation “ comptabilité ”, cette discipline est fondée essentiellement sur l’analyse des coûts et l’interprétation de données globales conduisant à prendre des mesures de détail. Parallèlement à cette évolution de la comptabilité, la notion de contrôle s’est également enrichie en quittant le domaine de la régularité (celui-ci étant toujours dévolu à la comptabilité générale) pour se consacrer au domaine de l’efficacité. Du contrôle ponctuel, on passa au contrôle programmé et adaptatif, et du contrôle des services de production, on en arrive au contrôle de tous les services de l’entreprise y compris les services administratifs. Ainsi parle-t-on aujourd’hui de contrôle de gestion. Contrôler la gestion d’une entreprise, consiste donc à maîtriser sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y préparer et s’adapter à une situation évolutive. La comptabilité analytique, par ses méthodes d’analyse, constitue le support principal du contrôle de gestion mais d’autres instruments sont souvent usités notamment dans une approche budgétaire. L’imbrication permanente de la comptabilité analytique et du contrôle de gestion, conduit certains spécialistes à en faire une seule discipline appelée comptabilité de gestion ou comptabilité du management.
  3. 3. 15INTRODUCTION 2. Quelques concepts clés de la comptabilité analytique et de la gestion budgétaire Le rôle essentiel de la comptabilité analytique étant d’analyser et d’interpréter afin de mieux contrôler le coût, il convient d’observer les composantes de ce dernier et d’étudier ses contours. a) Les composantes du coût Un coût est une somme de charges correspondant à un découpage jugé utile par le gestionnaire. Une charge est un bien, service ou facteur d’exploitation consommé par l’entreprise dans le cadre de son fonctionnement. Elle se distingue de la dépense par la périodicité qui la caractérise. Si une dépense est une sortie de monnaie fiduciaire ou scripturale, la charge constitue une partie de la dépense (avancée ou différée) concernant une période bien déterminée. De la même façon une recette est un encaissement de monnaie et le produit constitue une partie de la recette (avancée ou différée) concernant une période déterminée. La différence entre un produit et une charge donne un résultat ; celle entre une recette et une dépense désigne la trésorerie. Les notions de charge et de produit sont essentiellement utilisées en matière d’analyse rétrospective ou prospective des coûts et des résultats, celles de recette et de dépense à l’établissement des budgets et à la gestion de la trésorerie. b) L’analyse des coûts Le coût, tel que précédemment défini, peut être analysé de trois manières. Selon son champ d’application Les charges sont regroupées en différents sous-ensembles correspondant à un besoin exprimé par le gestionnaire. Il convient dès lors de préciser ces sous-ensembles pour caractériser le coût.
  4. 4. 16 INTRODUCTION Ils peuvent se rapporter à la fonction dans une entreprise ; on parlera par exemple de coût d’approvisionnement, de coût de production, etc. Ils peuvent se rapporter aussi à l’activité ; on pourra ainsi parler de coût d’un produit, de coût d’un groupe de vente, etc. Selon son contenu Pour une période déterminée, il est possible de calculer des coûts en incorporant toutes les charges de la comptabilité générale sans aucune modification. Ces coûts sont appelés coûts complets d’absorption ou coûts complets traditionnels. Lorsqu’on incorpore ces mêmes charges, mais après ajustement de certaines d’entre-elles ou ajout d’autres en vue de donner une meilleure expression économique aux coûts calculés, ces derniers s’appellent coûts complets économiques ou avec différence d’incorporation. Lorsque le coût n’intègre qu’une partie des charges, il s’appelle coût partiel. Les coûts partiels sont distingués selon leur caractère fixe ou variable, mais aussi selon leur caractère direct ou indirect. Un coût variable est un coût qui n’incorpore que les seules charges qui varient avec le volume d’activité sans s’attacher à la proportionnalité. Un coût fixe par contre est composé de charges qui restent constantes quel que soit le volume d’activité pour une période de calcul considérée. Un coût direct est composé de charges affectables directement sans calcul intermédiaire à un produit ou à une activité. A l’inverse on obtient un coût indirect. Selon son moment de calcul L’analyse des coûts du passé ne suffit pas lorsqu’on veut prendre des décisions méthodiquement fondées. Il y a donc lieu d’opposer coût constaté et coût préétabli.
  5. 5. 17INTRODUCTION Un coût constaté est un coût calculé postérieurement aux faits qui l’ont engendré. Il est comparé aux coûts des périodes de calcul précédentes. Un coût préétabli à l’inverse est un coût calculé antérieurement aux faits qui l’engendreront. C’est un coût de référence, appelé norme d’objectif. Suivant son optique de calcul on peut parler de coût standard, de devis, de budget, etc. En dehors de cette typologie, les spécialistes ont imaginé toute une panoplie de coûts en l’absence de contraintes théoriques : coût marginal, coût discrétionnaire, coût cible…, mais dans la réalité plusieurs obstacles mettent parfois des bornes aux excès de raffinement. C’est seulement la taille de l’entreprise et la complexité de son fonctionnement qui commandent l’organisation de la comptabilité analytique et du contrôle de gestion. 3. Présentation du plan du cours Différentes démarches peuvent être suivies pour présenter les méthodes d’analyse et de contrôle des coûts. Mais, eu égard à la préoccupation consistant à relier étroitement la comptabilité analytique et le contrôle de gestion, la démarche visant à construire ces méthodes autour de leur finalité en montrant leur interpénétration progressive dans tous les rouages de l’entreprise, paraît suffisamment pertinente. En choisissant cette démarche, et en se gardant de vouloir aborder certains aspects du contrôle de gestion, on va présenter dans les trois premières parties les techniques d’analyse des coûts par rapport aux régulations qu’elles permettent, concernant les actions de contrôle de la gestion. La quatrième partie sera réservée à une autre technique non moins importante, mais ne reposant pas exclusivement sur la comptabilité analytique : le système budgétaire.
  6. 6. 18 INTRODUCTION Le plan sera ainsi organisé : PARTIE I : L’analyse des coûts pour une politique de prix. PARTIE II : L’analyse des coûts pour une maîtrise des conditions internes d’exploitation. PARTIE III : Les développements récents de l’analyse des coûts. PARTIE IV : Le contrôle de gestion par le système budgétaire.
  7. 7. 19 - Première Partie - L’ANALYSE DES COUTS POUR UNE POLITIQUE DE PRIX Après la crise des années 30, la concurrence et la diversification ont vite donné un nouveau visage à l’activité économique. De l’entreprise mono produit, on passa à la firme qui multiplie les couples produit-marché et fonctionnant avec d’importants services généraux. Dans ce contexte la fixation d’un prix de vente satisfaisant à la double exigence d’un écoulement facile des biens et services, et d’une rentabilité appréciable de l’exploitation se pose comme un préalable à la survie de l’entreprise. Une parfaite connaissance du coût des facteurs et de son évolution facilite grandement la détermination de ce prix de vente. La mesure du coût complet permet d’y arriver. Si par ailleurs le prix de vente doit être modulé en fonction des clients, des marchés ou des produits, le coût complet ne sera plus qu’une information utile mais pas suffisante. Il conviendra en effet de dégager les seuls coûts pertinents, c’est-à-dire, ceux qui peuvent être rattachés au cycle de production/vente de chaque produit ou service pour l’élaboration d’une politique de prix satisfaisante. Le calcul et l’analyse des coûts partiels apportent une réponse adéquate à cette seconde problématique.
  8. 8. 20
  9. 9. 21 - CHAPITRE I - LES COMPOSANTES DU COUT COMPLET ET LEUR TRAITEMENT La mesure du coût complet est un domaine privilégié de la comptabilité analytique. Connaître ce coût complet, constitue une information utile en diverses occasions, car il permet : - de fixer plus sûrement les prix de vente des biens ou services, - d’établir des devis, - d’étudier l’évolution du coût aux différents stades du processus d’exploitation mais aussi d’une période à une autre, - de connaître la valeur des stocks détenus, - d’évaluer les résultats analytiques par produit. La comptabilité analytique ne saurait cependant reprendre l’analyse par nature de la comptabilité générale. Elle privilégie la notion de destination. Cette destination vise notamment : - les fonctions et les produits de l’entreprise auxquels les charges se rapportent, - le degré de représentativité des charges dans l’élaboration du produit ou la mise en œuvre du service (charges directes, charges indirectes), - le critère de fixité ou de variabilité des charges. Ces destinations peuvent être séparées ou combinées selon le traitement opéré et l’information recherchée, mais avant de s’y pencher, il convient de cerner d’abord les charges de la comptabilité analytique.
  10. 10. 22 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement Section I : Les charges de la comptabilité analytique La mesure du coût complet est délicate car plusieurs difficultés surgissent. Tout d’abord, se pose la question de savoir quelles charges entrent dans le coût. 1. Les charges et leur incorporabilité aux coûts La mesure du coût complet traditionnel ne rend pas compte des conditions normales de l’exploitation car les charges effectivement incorporées ne permettent pas toutes de juger les performances ou défauts de la gestion. Il est donc recommandé d’opérer trois corrections pour parvenir au coût complet économique : • éliminer ce qu’on appelle les charges non incorporables, • ajouter les charges dites supplétives, • incorporer certaines charges de la comptabilité générale avec des montants plus significatifs (les charges de substitution). a) L’élimination des charges non incorporables Certaines charges de l’entreprise ne relèvent pas de son exploitation normale et courante. Aucune liste exhaustive n’est dressée à ce sujet, et les gestionnaires sont libres de fixer leurs choix. Néanmoins, on considère généralement comme non incorporables : • les dotations aux amortissements pour charges immo- bilisées, • les charges se rapportant à des périodes antérieures, • les dotations aux provisions, • toutes les charges qui présentent un caractère exceptionnel notamment les charges HAO. Les charges incorporables doivent alors correspondre à celles dont la prise en compte dans le calcul des coûts est jugée raisonnable
  11. 11. 23CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement par le gestionnaire, c’est-à-dire, toutes celles qui présentent un caractère habituel et qui interviennent utilement lors de la comparaison des éléments de gestion d’une période à une autre. On peut donc être amené à incorporer des dotations aux provisions pourvu seulement qu’elles présentent un caractère habituel. b) L’ajout des charges supplétives Ce sont des charges qui ne sont pas comprises dans les charges de la comptabilité générale, mais dont la prise en compte dans le calcul des coûts paraît raisonnable. Sont principalement retenues comme charges supplétives : • la rémunération du travail de l’exploitant appelée salaire fictif de l’exploitant lorsqu’il ne perçoit pas de salaire ; • la rémunération conventionnelle des capitaux propres que l’on peut comparer aux frais financiers, représentant le prix des capitaux empruntés. Il est toujours nécessaire, dans l’évaluation du coût complet, d’incorporer ces rémunérations de manière à s’assurer qu’elles seront couvertes par le prix de vente. c) Les charges de substitution Outre les charges réelles incorporables et les charges supplétives, d’autres incorporations peuvent être faites par substitution. C’est le cas des charges d’usage, des charges étalées et de la valeur de remplacement. Les charges d’usage Elles se substituent aux amortissements des immobilisations pour plusieurs raisons : mise prématurément hors service d’un matériel ou son utilisation au-delà de la période initialement retenue. Dans ce cas, une annuité pour charge d’usage remplace la dotation aux amortissements de la comptabilité générale selon le calcul suivant :
  12. 12. 24 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement Valeur de remplacement de l’immobilisation Annuité pour charge = d’usage durée prévue d’usage Exemple : L’amortissement fiscal d’une machine est de 10% par an et elle a coûté 300.000 F. Si le comptable estime que la machine vaut actuellement 350.000 F et ne servira que pendant 8 ans, la charge d’usage qui sera alors de 350.000 F / 8 soit 43.750 va être incorporée aux coûts en remplacement de la dotation annuelle initialement retenue qui est de 300.000F x 10% = 30.000. On dégage ainsi une différence d’incorporation de 43.750 - 30.000 soit 13.750 qui intervient dans le rapprochement entre le résultat de la comptabilité analytique celui de la comptabilité générale. Les charges étalées Elles se substituent aux provisions pour des raisons compa- rables à celles des charges d’usage. La valeur de remplacement C’est une valeur conventionnelle appliquée à la sortie des stocks de manière à incorporer dans les coûts de revient des montants plus significatifs (le prix du moment par exemple lorsque le coût d’achat ne reflète plus les réalités du marché). De ce qui précède, on peut constater qu’en matière de charges, les divergences entre comptabilité analytique et comptabilité générale sont les plus nombreuses mais c’est également en matière de charges que la comptabilité analytique propose les analyses les plus diversifiées. C’est ainsi que l’on va découvrir une première distinction fondée sur le caractère direct ou indirect des charges.
  13. 13. 25CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement 2. La distinction : charges directes / charges indirectes La séparation entre ces deux catégories de charges est essentielle car elle commande les modalités de traitement des coûts. a)- Les charges directes et leur affectation aux coûts Une charge est dite directe lorsqu’elle se rapporte immédiatement, sans calcul ou traitement préalable au coût d’un produit ou d’une activité donnée. On l’affecte directement en totalité à ce coût. On peut citer comme charges directes de production : • les matières premières et éventuellement les matières consommables qui entrent dans la composition du produit fabriqué, • la main-d’œuvre directe, c’est-à-dire les charges de personnel qui concernent sans détour ni ambiguïté le produit fabriqué ou le service rendu. N.B. Les charges d’amortissement d’une machine qui ne fabrique qu’un seul produit sont en principe des charges directes, mais le plus souvent elles sont traitées avec les charges indirectes. b) Les charges indirectes et leur imputation aux coûts Certaines charges (les plus pesantes dans l’entreprise), peuvent se rattacher à plusieurs produits ou à plusieurs activités. C’est le cas des amortissements du siège social, des salaires des cadres, des combustibles qui font fonctionner les machines, de l’éclairage, etc. On les appelle des charges communes ou charges indirectes. Il faut alors les distribuer pour calculer les coûts des différents produits. On emploie, pour désigner cette distribution, le mot “ imputation ”. L’imputation des charges indirectes aux éléments de coût, suppose un travail préalable de ventilation dans des centres d’analyse. Cette ventilation est faite au moyen de clés de répartition.
  14. 14. 26 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement Le processus de mesure du coût complet peut en définitive être représenté de la façon suivante : La deuxième section permet d’examiner plus attentivement le parcours des charges indirectes dans le cadre de leur traitement. Charges par nature de la comptabilité générale - Charges non incorporables + Charges supplétives + (Charges de substitution – charges réelles de la comptabilité générale à remplacer) = Charges de la comptabilité analytique Centres d’analyse COUT COMPLET Affectation Ventilation Charges directes Charges indirectes Imputation
  15. 15. 27CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement Section II - Le traitement des charges indirectes Le traitement des charges directes ne pose pas de problèmes particuliers. Elles sont saisies et aussitôt affectées aux éléments de coût. Celui des charges indirectes, par contre, n’est pas sans difficultés. Aussi deux types de procédés sont-ils utilisés pour leur traitement : les procédés simples et les procédés plus raffinés. 1. Les procédés simples Ils consistent à rechercher un rapport constant pouvant servir de base au partage des charges entre les coûts des différents produits. On en distingue généralement la méthode des coefficients et la méthode des équivalences. A titre d’exemple la méthode des coefficients est illustrée de la façon suivante : Soit un bureau composé de trois (3) personnes, dont l’activité consiste à établir des chèques pour le règlement des frais des chantiers A, B et C, réalisés par une entreprise. Pour le mois M, le coût de ce bureau est de 3.000.000 et le nombre de chèques émis est de 6000 dont 3.500 pour le chantier A, 1.000 pour le chantier B, et 1.500 pour le chantier C. Calculer le montant du coût de ce bureau imputable à chaque chantier. Si l’on prend le nombre de chèques comme moyen d’imputation, on aura comme coefficient : 3.000.000/6.000 = 500 et on va ainsi imputer : - au chantier A : 500 * 3500 = 1.750.000, - au chantier B : 500 * 1000 = 500.000, - au chantier C : 500 * 1500 = 750.000. Quant à la méthode des équivalences, elle consiste à choisir un produit comme étant le produit-mesure et à exprimer les autres en équivalence en fonction d’un paramètre pertinent (volume, valeur, etc.). Ces procédés simples conviennent bien aux situations des petites entreprises.
  16. 16. 28 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement 2. Les procédés plus raffinés : la méthode des centres d’analyse Connu sous l’appellation ancienne de méthode des sections homogènes, ce procédé de traitement des charges indirectes a vu le jour avant la deuxième guerre mondiale. Son application repose sur une division de l’entreprise en un certain nombre de compartiments comptables appelés centres d’analyse. De là, on adopte pour chaque centre le meilleur procédé d’imputation des charges en choisissant une unité de mesure de son activité qui servira de base de répartition. a) Définitions Les centres d’analyse, de travail et les sections Un centre d’analyse est une division de l’entreprise, en tant qu’unité comptable, où sont analysés des éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits. Ce découpage peut se faire indépendamment de la structure de l’entreprise, mais il correspond le plus souvent à des divisions réelles liées à l’exercice d’une responsabilité ; ce qui permet un contrôle plus rigoureux de la gestion. Il n’existe pas de découpage type ou de nombre idéal de centres. Tout dépend de la nature de l’activité de l’entreprise, de sa taille et de son organisation. Les centres de travail sont des centres d’analyse qui correspondent à des divisions réelles de l’organigramme de l’entreprise. On les distingue généralement en centres opérationnels et en centres de structure. Les centres opérationnels, eux-mêmes, peuvent être distingués en centres principaux et en centres auxiliaires. La section représente une subdivision d’un centre de travail. Elle est créée lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts des produits conduit à effectuer l’imputation des charges d’un centre au moyen de plusieurs unités de mesure.
  17. 17. 29CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour seul objectif de faciliter les opérations de répartition est dite fictive ou section de calcul. Les sections sont couramment qualifiées d’homogène du fait de l’homogénéité des charges qu’elles contiennent par rapport au mode d’imputation choisi. Les unités d’œuvre et les assiettes de répartition La totalisation des charges dans chaque centre ou section n’a de sens que si elle est mise en relation avec son activité. C’est donc le choix d’une unité de mesure de cette activité qui permet l’imputation des frais aux coûts des différents produits. Cette unité de mesure est appelée unité d’œuvre lorsqu’elle s’exprime de façon physique. Une unité d’œuvre est donc une unité de mesure des œuvres d’un centre d’analyse ou d’une section. On peut donner en exemple : l’heure de main-d’œuvre directe, l’heure de travail-machine, le poids ou le volume de matières traitées, le nombre de pièces fabriquées, etc. Le coût de l’unité d’œuvre (CUO) sert à imputer le coût d’un centre aux comptes de coût des différents produits. Il est déterminé de la façon suivante : Coût d’un centre d’analyse ou d’une section CUO = Nombre d’unité d’œuvres du centre ou de la section Exemple : Dans une cimenterie, l’atelier de production constitue un centre opérationnel où l’on a groupé les charges indirectes suivantes au cours de l’exercice N. Autres achats 6 700 000 F Autres charges 2 400 000 F Charges de personnel 8 900 000 F Frais financiers… 600 000 F Dotations aux amortissements 1 600 000 F 20 200 000 F
  18. 18. 30 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement L’unité d’œuvre choisie est la tonne produite et l’on a traité pendant l’année 404 tonnes de ciment. Le coût de l’unité d’œuvre est ainsi de : 20 200 000 / 404 = 50 000 F Lorsque l’unité de mesure est exprimée de façon monétaire, elle s’appelle assiette de répartition et l’expression coût de l’unité d’œuvre est remplacée par taux de frais (TF). Coût du centre d’analyse ou de la section T.F = Nombre d’assiettes de répartition en francs La liberté de choix d’une unité d’œuvre ou d’une assiette de répartition est grande. Il convient seulement de trouver, la variable qui explique le mieux les variations de coûts dans un centre donné. En principe, la meilleure unité d’œuvre est celle dont la quantité varie au cours de plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite avec le montant du coût variable du centre. b) La répartition des charges indirectes entre les centres Deux types de répartitions sont opérés avant le calcul du coût de l’unité d’œuvre ou du taux de frais : la répartition primaire et la répartition secondaire. La répartition primaire Elle consiste à répartir les charges indirectes incorporables dans leur totalité entre les différents centres ou sections créés. Pour ce faire, on recourt à des clés de répartition. On appelle clé de répartition un procédé qui permet le partage des charges indirectes classées par nature entre les différents centres. Elle se distingue de l’unité d’œuvre par la fixité des bases de répartition. En outre, elle est utilisée en amont de celle-ci.
  19. 19. 31CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement La création des clés de répartition repose en général sur l’hypothèse selon laquelle existerait une proportionnalité entre la charge et le service ou le travail fourni. Exemple : le nombre de secrétaires pour les fournitures de bureau, le m2 pour les frais d’entretien des bâtiments, etc. La répartition primaire se présente sous forme de tableau à double entrée comme le montre l’exemple ci-après. Dans un garage, on peut identifier quatre centres : trois centres principaux (atelier mécanique, atelier carrosserie, service commercial) et un centre auxiliaire (administration). Les charges indirectes incorporables classées par nature et issues de la comptabilité générale sont les suivantes : 63 Services extérieurs B 50 000 F 64 Impôts et taxes 100 000 F 65 Autres charges 100 000 F 66 Charges de personnel 300 000 F 67 Frais financiers et charges assimilées 150 000 F 68 Dotations aux amortissements 200 000 F Les clés de répartition sont données par le tableau suivant : Nature des charges Centres (%) Observation (mode de détermination de la clé)Adm. At. Mécan. At. Carr. Serv. Comm. Services extérieurs B Impôts et taxes Autres charges Charges de personnel Frais financiers... Dotations aux amortissements 20 50 40 30 20 20 30 10 20 10 20 30 30 10 20 10 30 40 20 30 20 50 30 10 Analyse du contenu du compte Selon la nature de l’impôt Analyse du contenu du compte Selon les effectifs de chaque centre Selon la valeur des équipements des centres. Selon la valeur et le taux d’amortissement. des immobilisations de chaque centre A partir de ces clés, la répartition primaire s’effectue de la façon suivante :
  20. 20. 32 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement Nature des charges Montant Centres Administration Atelier mécanique Atelier carrosserie Service commercial Services extérieurs B Autres charges Impôts et taxes Charges de personnel Frais financiers... Dotations aux amort. 50 000 100 000 100 000 300 000 150 000 200 000 10 000 40 000 50 000 90 000 30 000 40 000 15 000 20 000 10 000 30 000 30 000 60 000 15 000 20 000 10 000 30 000 45 000 80 000 10 000 20 000 30 000 150 000 45 000 20 000 Totaux primaires 900 000 260 000 165 000 200 000 275 000
  21. 21. 33 La répartition secondaire La répartition secondaire est faite par épuisement des centres ou sections auxiliaires au profit des centres principaux dont ils fournissent de façon indirecte des prestations. Ce procédé d’épuisement ne peut toutefois être employé que s’il est possible d’avoir un ordre de rangement des centres tel que le transfert des frais d’un centre auxiliaire occupant un rang déterminé ne puisse remettre en cause un autre centre auxiliaire occupant un rang antérieur dont les frais ont déjà été transférés. En cas de réciprocité des prestations entre centres auxiliaires, une méthode mathématique est utilisée pour évaluer ces prestations réciproques. Elle consiste à établir et à résoudre algébriquement un système de n équations à n inconnues (n étant le nombre de centres qui ont des relations réciproques).
  22. 22. 34 Exemple : L’entreprise “ Jouets en bois” fabrique deux produits j1 et j2 en utilisant comme matière première des panneaux de contre-plaqué. L’entreprise est divisée en quatre centres d’analyse : Entretien, Administration, Approvisionnement et Production. A la fin du mois de janvier, la répartition primaire des charges indirectes est la suivante : Entretien Administr. Approvision. Production 50 000 88 000 15 000 500 000 Les clés de répartition secondaire sont les suivantes : L’unité d’œuvre est le m2 de contre-plaqué acheté soit 20 m2 pour le centre Approvisionnement et l’unité produite pour le centre de Production soit 350 unités dont 200 J1 et 150 J2. Eléments Entretien Administr. Approvision. Product. Entretien -100% 20% 15% 65% Administration 10% -100% 20% 70%
  23. 23. 35 Travail à faire : 1. Résoudre les prestations réciproques entre centres auxiliaires ; 2. Effectuer la répartition secondaire jusqu’au calcul des coûts d’unité d’œuvre ; 3. Déterminer le montant des charges indirectes de production à imputer au coût de chaque article. Solution 1. Résolution des prestations réciproques Les clés de répartition ci-haut font apparaître une prestation réciproque entre les centres Entretien et Administration. Le centre Entretien reçoit 10% du centre Administration, tandis que ce dernier reçoit réciproquement 20% du premier. L’évaluation des frais définitifs de chaque centre se fait de la façon suivante : Soit E le total du centre Entretien et A celui du centre Administration,
  24. 24. 36 on a : E = 50 000 + 10% A A = 88 000 + 20% E En remplaçant E par sa valeur dans la deuxième équation on obtient : A = 88 000 + 20% (50 000 + 10% A). On en déduit les valeurs de E et A qui sont respectivement de 60 000 et 100 000. On peut à présent procéder à la répartition secondaire. 2. Répartition secondaire Eléments Centres auxiliaires Centres principaux Entret. Admin. Approv i Product. Total rép. primaire Répartition second : - Entretien - Administration 50 000 -60 000 10 000 88 000 12 000 -100 000 15 000 9 000 20 000 500 000 39 000 70 000 Total répt. second. Nature U.O. Nombre U.O. C.U.O 0 0 44 000 m2 acheté 20 2 200 609 000 unité produite 350 1 740
  25. 25. 37 3. Montant des charges indirectes de production à imputer : - aux J1 : 1.740 x 200 = 348.000 - aux J2 : 1.740 x 150 = 261.000 Une fois le problème posé par le traitement des charges indirectes surmonté, il est loisible de décrire avec plus de précision le calcul séquentiel du coût complet afin de déterminer les résultats.
  26. 26. 38 - CHAPITRE II - LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET ET LA DETERMINATION DES RESULTATS Les différentes phases de l’activité d’une entreprise qui achète, fabrique et vend conduisent à calculer des coûts d’achat, des coûts de production, et des coûts de distribution. La somme cumulative de ces différents coûts par stade donne le coût de revient. Section I : Le coût d’achat 1. Définition Les différents produits achetés par l’entreprise pour les besoins de son exploitation sont essentiellement de trois ordres : • les marchandises : ce sont des produits achetés pour être revendus en l’état, sans aucune transformation, • les matières premières : elles sont transformées au cours du processus de production et se retrouvent dans la composition du produit final (métaux, bois, etc.), • les matières et fournitures consommables : elles participent à la fabrication et à la distribution des produits sans y être forcément incorporées (fuel, essence, colles, etc.). Le coût d’achat est constitué par les montants figurant sur les factures d’achat de ces produits (hors taxes et nets des réductions effectivement accordées), majorés des frais accessoires d’achat (frais de manutention, frais de transport, frais de douane, frais de comptabilisation des achats, etc.). Ces frais sont composés de charges directes et de charges indirectes. Les charges directes sont saisies et affectées directement aux coûts d’achat et les charges indirectes sont groupées d’abord dans un centre de travail (le centre Approvisionnement) puis imputées aux coûts
  27. 27. 39CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats d’achat des matières ou marchandises au moyen de son coût d’unité d’œuvre. On a donc : Coût d’achat = Prix d’achat + Coûts direct et/ou indirect d’approvisionnement 2. La mesure de la valeur des stocks C’est le principal point de contact entre comptabilité générale et comptabilité analytique. En effet les stocks sont entrés à leurs coûts d’achat pour les matières et les marchandises et à leurs coûts de production pour les produits finis. Mais pour ce qui est des sorties, le problème se pose de savoir s’il faut les valoriser aux coûts d’achat, ceux-ci n’étant pas toujours les mêmes ou alors aux prix du moment ? En réponse à cette question, trois méthodes de valorisation parmi d’autres sont retenues par le SYSCOA : le coût unitaire moyen pondéré après chaque entrée, le coût unitaire moyen pondéré de la période de stockage et la méthode FIFO (First In, First Out). A partir de l’exemple suivant, les trois méthodes seront illustrées. Soit une entreprise dont les mouvements de stocks de matières premières sont les suivants au cours du mois de janvier de l’année N : - 1er janvier stock initial 200 kg à 120 F = 24 000 F - 3 janvier sortie de 40 kg - 12 janvier sortie de 60 kg - 15 janvier entrée de 100 kg à 240 F = 24 000 F - 17 janvier sortie de 50 kg - 22 janvier sortie de 80 kg - 25 janvier sortie de 20 kg - 28 janvier entrée de 100 kg à 288 F = 28 800F Etablir la fiche de stock suivant les trois méthodes retenues.
  28. 28. 40 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen pondéré après chaque entrée La formule de valorisation est la suivante : Valeur du stock initial + Valeur des entrées avant la sortie CUMP = Quantité du stock initial + Quantité des entrées avant la sortie La fiche de stock se présente comme suit : Dates Entrées Sorties Existant en stock Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant 1er janvier 3 janvier 12 janvier 15 janvier 17 janvier 22 janvier 25 janvier 28 janvier 100 100 240 288 24 000 28 800 40 60 50 80 20 120 120 180 180 180 4 800 7 200 9 000 14 400 3 600 200 160 100 200 150 70 50 150 120 120 120 180 180 180 180 252 24 000 19 200 12 000 36 000 27 000 12 600 9 000 37 800 En comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour les entreprises qui tiennent l’inventaire permanent. Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen pondéré de la période de stockage La formule de valorisation est la suivante : Valeur du stock initial + Valeur des entrées de la période CUMP = Quantité du stock initial + Quantité des entrées de la période
  29. 29. 41CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats La fiche de stock se présente comme suit : Dates Entrées Sorties Existant en stock Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant 1er janvier 15 janvier 28 janvier 3 janvier 12 janvier 17 janvier 22 janvier 25 janvier 100 100 240 288 24 000 28 800 40 60 50 80 20 192 192 192 192 192 7 680 11 520 9 600 15 360 3 840 200 300 400 360 300 250 170 150 120 160 192 192 192 192 192 192 24 000 48 000 76 800 69 120 57 600 48 000 32 640 28 800 Cette méthode a le mérite de lisser les coûts de sortie, mais leur calcul se trouve souvent retardé surtout lorsque les sorties s’effectuent en début de période car il faut connaître toutes les entrées de la période avant de pouvoir valoriser les sorties. C’est pourquoi en comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour les entreprises qui tiennent l’inventaire intermittent. C’est aussi la méthode qui est généralement utilisée en comptabilité analytique, le calcul et l’analyse des coûts se faisant de façon périodique. Valorisation par la méthode FIFO ou premier entré premier sorti On l’appelle aussi méthode de l’épuisement des lots. La fiche de stock est ainsi présentée : Dates Entrées Sorties Existant en stock Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant 1er janvier 3 janvier 12 janvier 15 janvier 17 janvier 22 janvier 25 janvier 28 janvier 100 100 240 288 24 000 28 800 40 60 50 50 80 30 20 120 120 120 120 240 240 4 800 7 200 6 000 6 000 7 200 4 800 200 160 100 200 150 70 50 150 120 120 120 180 200 240 240 272 24 000 19 200 12 000 36 000 30 000 16 800 12 000 40 800
  30. 30. 42 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats L’avantage de cette méthode est qu’il n’est pas besoin de connaître le coût de la dernière entrée pour valoriser la première sortie. Aussi une augmentation des coûts d’entrée ne se répercute-t-elle pas immédiatement dans les coûts de production et de revient. Cette méthode est admise par le SYSCOA pour les entreprises pratiquant l’inventaire permanent. Les mouvements de stocks sont résumés par un compte d’inventaire permanent établi sous forme de tableau comportant un débit et un crédit ou simplement juxtaposé au tableau de calcul du coût d’achat ainsi qu’il suit : Eléments Matière A Matière B Q CU MT Q CU MT Prix d’achats Frais directs d’approv. Frais indirects d’approv. QA NUOA PA CUO (1) PQA FDA FIA QB NUOB PB CUO PQB FDB FIB Coûts d’achat Stocks initiaux QA QSIA PSIA CAA VSIA PB QSIB PSIB CAB VSIB Existants Sorties (consommations) QEA QSA CUMPA CUMPA VEA VSA QEB QSB CUMPB CUMPB VEB VSB Stocks finals théoriques Stocks finals réels QSFTA QSFRA CUMPA CUMPA VSFTA VSFRA QSFTB QSFRB CUMPB CUMPB VSFTB VSFRB Différences d’inventaire QRA - QTA CUMPA VRA-VTA QRB-QTB CUMPB VRB-VTB (1) = Coût de l’unité d’œuvre du centre Approvisionnement Section II : Le coût de production Il s’agit du coût résultant des opérations de fabrication ou de transformation. Différentes modalités de calcul du coût de production sont mises en œuvre selon les processus de production des entreprises. Il importe dès lors de les étudier avant de se pencher sur les problèmes posés par la systématisation de la récupération et le recyclage des matières.
  31. 31. 43CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 1. Le calcul du coût de production Trois modalités de calcul du coût de production sont généralement utilisées. a) Le coût par étape de production Lorsque le produit fabriqué passe par plusieurs étapes, un coût est calculé par étape jusqu’à son stade final d’élaboration. Le coût total de production s’obtient alors par addition des coûts intermédiaires. Si par exemple un produit doit passer par trois étapes pour son élaboration (le traitement, la préparation et le conditionnement), on sera amené à calculer un coût de traitement, un coût de préparation et un coût de conditionnement. Le coût global de production sera constitué par la somme des trois coûts intermédiaires déjà calculés. N.B. : En cas de stockage à la sortie d’une étape intermédiaire, l’établissement d’un compte d’inventaire permanent sera nécessaire pour déterminer le coût des sorties. b) Le coût par produit Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique parallèlement plusieurs produits. Le processus de calcul est donc horizontal contrairement au précédent qui est vertical. c) Le coût par commande Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique par commande. Le processus de calcul peut être aussi bien horizontal que vertical. Quelle que soit la modalité de calcul envisagé, le coût de production est toujours obtenu par sommation des charges directes et indirectes de fabrication.
  32. 32. 44 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Les charges directes sont composées : - du coût des matières consommées (matières premières et/ou consommables), - du coût de la main-d’œuvre directe (salaires bruts, charges sociales comprises). Les charges indirectes elles, sont groupées d’abord dans un centre de production ou dans des sections de celui-ci (préparation, cuisson, usinage, etc.) puis imputées au coût de production au moyen d’une unité d’œuvre. On a donc : Coût de production = matières consommées + main-d’œuvre directe + charges indirectes imputées 2. Les problèmes posés par l’existence d’en-cours, de déchets et de sous produits La complexité constante des cycles de production aboutit à une multiplication des en-cours, des sous-produits et des déchets et rebuts. a) Les en-cours Les calculs de la comptabilité analytique sont périodiques (en général tous les mois). Or au terme de chaque période, il peut encore rester des produits non achevés dont le traitement s’apparente à celui des stocks : ce sont les en-cours. A la différence des produits semi- ouvrés, qui eux ont atteint un stade déterminé de fabrication, les en- cours sont des produits non achevés qui ne peuvent être disponibles pour d’autres stades de fabrication que lorsque leur traitement est poursuivi et achevé. Ils sont intégrés dans les éléments de coût de la façon suivante :
  33. 33. 45CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Coût de production des produits terminés = Charges de la période (matières + MOD + Ch ind.) + En-cours initiaux - En-cours finals Les encours initiaux sont aussitôt terminés en début de période ; ils font donc partie de la production terminée de la période. On ajoute alors leur valeur. Par contre les encours finals ne sont pas terminés à la fin de la période ; ils ne font pas partie de la production terminée. Aussi retranche-t-on leur valeur. b) Les déchets, rebuts et sous-produits Les déchets sont des matières premières incorporées dans le cycle de fabrication, mais qui ne se retrouvent pas dans le produit final. On peut donner en exemple la limaille, les chutes de bois ou de tissus, etc. Les rebuts sont des produits qui n’ont pas la cote ou les qualités requises. Ils sont détruits, recyclés ou vendus avec une forte remise. Les sous-produits eux sont des produits qui apparaissent au cours des opérations de production d’un produit principal. Ils peuvent avoir une valeur marchande avec ou sans traitement complémentaire. Dans l’industrie de l’élevage par exemple, on peut avoir comme produit principal la viande utilisée directement pour la consommation et comme sous-produits les peaux qui en dérivent. Deux cas sont à considérer quant au traitement des déchets, rebuts et sous-produits : Cas où ils sont invendables Les frais entraînés par leur enlèvement s’ajoutent au coût de production du produit principal.
  34. 34. 46 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Cas où ils sont vendables - sans frais supplémentaires : le prix perçu vient en déduction du coût de production du produit principal ; - avec frais supplémentaires : si la vente des déchets ou sous produits exige un traitement complémentaire ou engendre des frais de distribution, leur coût de production est reconstitué puis déduit du coût de production du produit principal d’après la formule suivante : Coût de production des déchets ou sous-produits = Prix de vente probable - Frais de traitement complémentaire - Charges de distribution - X% de marge bénéficiaire (éventuellement). Cette reconstitution est faite sous forme de tableau de la façon suivante : Eléments Q CU MTs Prix de vente probable - Frais de Distribution - x% de marge bénéf QSP traité PV probable CA probable - FD - MB Coût de prod de S traité QSP traité CP de S traité - MOD at. de traitmt compl Charges ind. at. de traitmt compl - MOD - CI Coût de production de S brut QSP brut CP de S brut N.B. : Si le sous-produit traité est stocké, l’on prendra soin de présenter son compte d’inventaire permanent en reprenant la ligne « Coût de production de S traité » à laquelle on ajoute le stock initial pour obtenir l’existant et ensuite constater les sorties qui correspondent aux ventes réelles et dégager enfin le stock final.
  35. 35. 47CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Lorsque le sous-produit représente un volume ou une quantité importante par rapport au produit principal, il est plus logique de répartir le coût de production global entre les deux proportionnellement aux quantités ou volumes. Un coût de revient ainsi qu’un résultat analytique sont déterminés alors pour chaque élément. Si les déchets sont retraités avant d’être réintégrés dans la production, on ne tient pas compte dans la pratique de leur valeur dans les nouveaux coûts. En résumé le tableau général de calcul du coût de production est présenté comme suit : Eléments Produit A Q CU MT Consommation de matières MOD de l’Atelier Charges indirectes de l’atelier Encours initiaux Encours finals Frais d’enlèvement de déchets Ventes de déchets ou SP sans frais Ventes de sous produit avec frais Q H NUO CUMP Tx. horaire CUO Val consom. MOD CI + EI - EF + FE - PV - CP R Coûts de production Stock initial Q produite QSI CP VSI Existant Sorties QE QS CUMP CUMP Val Exist Val Sortie Stock final théorique Stock final réel QSFT QSFR CUMP CUMP Val SFT Val SFR Différence d’inventaire R - T CUMP Val diff d’inv Section III : Le coût de distribution Il est composé, comme tous les coûts précédents, de charges directes et de charges indirectes. Les charges directes sont celles qu’il est possible de rattacher à un seul produit (publicité, transport, etc.). Les charges indirectes elles sont groupées dans un centre d’analyse, le centre «Distribution» puis imputées proportionnellement aux quantités vendues ou aux montants des ventes.
  36. 36. 48 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Section IV : Le coût de revient Il est égal à la somme séquentielle de tous les coûts relevant des étapes précédentes. Deux cas sont à considérer par son calcul : Cas d’une entreprise commerciale : Coût de revient = Coût d’achat des marchandises vendues + Coût de distribution Cas d’une entreprise industrielle : Coût de revient = Coût de production des produits vendus + Coût de distribution Section V : La détermination des résultats Deux types de résultats sont déterminés : le résultat analytique d’exploitation et le résultat net de la comptabilité analytique. 1. Le résultat analytique d’exploitation Généralement les entreprises exercent plusieurs activités. Elles fabriquent et vendent plusieurs produits. Il est par conséquent nécessaire de déterminer l’origine du résultat global en analysant et en mesurant la part de résultat procurée par la vente de chaque produit. C’est le résultat analytique d’exploitation (RAE). Il est déterminé de la façon suivante : RAE = Prix de vente – Coût de revient de chaque produit La somme des résultats analytiques d’exploitation donne le résultat analytique global.
  37. 37. 49CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Les coûts de revient et résultats analytiques peuvent être déterminés sous forme de tableau de La façon suivante : Eléments Produit A Produit B Q CU MT Q CU MT Coûts de prod. des ventes Coûts de distribution QVA NUOA CUMPA CUO(1) CPVtesA FIDA QVB NUOB CUMPB CUO CPVtesB FIDB Coûts de revient Chiffres d’affaires QVA QVA PVA CRA CAA QVB QVB PVB CRB CAB Résultats analytiques QVA RAA QVB RAB Réslt analyt. global RAA + RAB (1) = coût de l’unité d’œuvre du centre Distribution 2. Le résultat net de la comptabilité analytique La somme des résultats analytiques ne donne pas toujours le résultat de la comptabilité générale parce que souvent les mêmes charges ne sont pas prises en compte de part et d’autre. Elle ne constitue pas donc le résultat net de la comptabilité analytique. Les différences de traitement comptable sont à l’origine de l’écart entre les deux types de résultats. On peut dès lors procéder à leur rapprochement en ajoutant ou en retranchant à l’un ou à l’autre ces différences de traitement comptable. Les différences de traitement comptable généralement rencontrées sont de trois ordres : les différences d’incorporation : elles sont constatées sur les charges non incorporables, sur les charges supplétives et sur les produits non incorporables ; les différences d’inventaire : elles sont constatées sur les stocks ; les différences d’imputation de charges : elles portent sur les différences de sur-imputation ou de sous-imputation de charges (arrondi, frais résiduels) et sur les différences de niveau d’activité (malis ou bonis).
  38. 38. 50 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Le résultat net de la comptabilité analytique peut donc être déterminé par un compte de rapprochement établi de la façon suivante : Eléments Débit Crédit Résultat analytique global Charges non incorporables Charges supplétives produits non incorporables Différences d’inventaire négatives (surévaluation des stocks) Différences d’inventaire positives (sous-évaluation des stocks) Différence de sous-imputation des charges Différence de sur-imputation des charges Résultat net de la comptabilité analytique < 0 x x x >0 >0 x x x x < 0 Total TD TC Ce résultat est vérifié par un compte de résultat simplifié établi de la façon suivante : Charges Mts Produits Mts Achats de mat. & fournitures -Variation de stock (SF – SI) Autres achats Transports Services extérieurs A et B Impôts & taxes Autres charges Charges de personnel Frais financiers Dotations aux amortissements Solde = Résultat >0 x x x x x x x x x Productions vendues Variation de stocks de produits fabriqués (SF - SI) Autres produits Solde = Résultat < 0 X X X X Total des charges X Total des produits X N.B. Si les charges ne sont pas indiquées par nature mais par destination, on les met dans une seule rubrique « autres charges ». Avec Autres charges = Total des charges indirectes - Charges supplétives + Charges non incorporables + Frais d’enlèvement de déchets non intégrés ailleurs (éventuellement).
  39. 39. 51CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Conclusion : Si la méthode du coût complet présente des avantages certains, notamment dans la définition du prix de vente en s’assurant qu’il est supérieur au coût complet, elle comporte néanmoins des incon- vénients. Le rôle du coût complet dans la définition d’une politique de prix doit en effet être nuancé car on ne tient pas compte de l’influence de la demande. En outre, l’effet des variations d’activité sur les coûts n’est pas montré par l’analyse du coût complet. Aussi d’autres analyses sont-elles souhaitables pour assurer une bonne gestion de l’entreprise.
  40. 40. 52 - CHAPITRE III - L’ETUDE DES COUTS PARTIELS Si la notion de coût complet a occupé une place importante en comptabilité analytique pendant longtemps, elle est devenue insuffisante pour éclairer un certain nombre de choix. En effet corrélativement à l’évolution scientifique et technologique, les entreprises ont connu de grandes mutations tant au plan de leur organisation qu’au plan des stratégies adoptées pour faire face au marché. Ainsi à l’éclatement de la notion de marché (sa segmentation) correspond au plan interne un éclatement de la notion de coût : coût variable, coût fixe, coût direct, coût indirect, coût marginal, etc. La complexité croissante du contexte économique dans lequel évolue l’entreprise explique la pluralité constatée en matière de calcul des coûts eu égard à la diversité des points de vue que les dirigeants doivent prendre en considération. La réflexion a été donc orientée vers la détermination de coûts constitués que des seules charges intervenant à un stade d’analyse spécifique. On les appelle des coûts partiels. Les principaux coûts partiels qui retiendront l’attention sont : le coût variable (ou direct costing simple en anglo-saxon) le coût direct mixte (ou direct costing évolué) et le coût marginal. Section I : Le coût variable ou direct costing simple En étudiant les coûts complets, les charges étaient distinguées selon leur caractère direct ou indirect. Ces mêmes charges sont maintenant divisées en fixes et variables en vue de dégager une relation Coût-Activité-Profit qui est fondamentale pour la prise de certaines décisions.
  41. 41. 53CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 1. Fondement de la méthode des coûts variables L’analyse repose sur une distinction charges fixes/charges variables, ce qui suppose que l’on définisse auparavant un facteur de causalité des variations de charges. En fait les charges peuvent varier en fonction de la production, mais aussi en fonction de la productivité ou du taux de rotation des stocks. Pour éviter alors d’additionner des coûts qui ne sont plus variables en fonction d’un même paramètre, on a retenu comme seule variable explicative du niveau des charges le volume d’activité mesuré par les quantités de biens produites et vendues. Un coût variable est ainsi constitué des seules charges qui varient avec le volume d’activité sans qu’il y ait exactement proportionnalité. Un coût fixe ou coût de structure est composé de charges relativement constantes pour une période de calcul correspondant à une capacité de production donnée. Lorsque le niveau d’activité évolue, ces charges augmentent et se stabilisent à un palier supérieur. Une fois cette séparation effectuée, le principe de la méthode consiste à affecter toutes les charges variables aux différents produits afin d’obtenir leurs coûts variables et à regrouper les charges fixes en une masse indifférenciée. Mais la difficulté provient des charges variables indirectes. Leur traitement nécessite en effet la constitution de centres d’analyse avec toutes les lourdeurs que cela entraîne. Dans cette optique, le calcul du coût variable se fait de la même façon que le coût complet. Cependant pour simplifier le problème, on peut considérer comme variables les seules charges qui sont à la fois variables et directes (1) du schéma suivant et comme fixes toutes les autres charges (2), (3) et (4) du même schéma :
  42. 42. 54 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels directes (1) (4) (2) (3) Cette simplification ne convient toutefois qu’aux petites entreprises, essentiellement celles du secteur de la distribution où les charges variables directes représentent près de 80% de l’ensemble des charges. Après regroupement des charges, on calcule la différence entre le chiffre d’affaires et le coût variable de chaque article. Cette différence, appelée marge sur coût variable, constitue la contribution du produit à la couverture des charges fixes. Les composantes de la gestion d’après cette méthode sont retracées par un tableau d’exploitation différentiel établi de la façon suivante : Libellés Montants Taux Chiffre d’affaires Coût variable d’achat ou de production Marge/coût variable d’achat ou de production Coût variable de distribution Marge/coût variable global Charges de structure CA CV1 100% m% M/CV1 CV2 M/CV2 - CF Résultat R r% m% est appelé taux de marque ou tout simplement taux de marge. indirectes variables fixes
  43. 43. 55 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 2. Utilisations de la méthode Elles sont principalement au nombre de trois. a) Définition d’une politique de prix et de produits La notion de contribution est essentielle à une bonne politique de prix dans certaines entreprises, notamment celles du secteur de la distribution où les seules charges considérées comme variables (les coûts d’achat des marchandises vendues majorés éventuellement des frais de vente) dominent largement les autres. La marge sur coût variable étant égale au prix de vente multiplié par un coefficient, l’équilibre de l’exploitation s’exprime sous la forme suivante : Chiffre d’affaires x taux de marque ≥ charges fixes Marge/coût variable Ce qui équivaut à PQ x (PQ – CV) ≥ CF ou simplement PQ PQ – CV ≥ CF Connaissant Q les quantités à vendre, CV le coût variable et CF les charges fixes, on fixe le prix de vente P qui permet de satisfaire la contrainte de rentabilité. Les taux de marque peuvent être spécifiés selon les produits, selon les clients ou selon les deux à la fois. La contrainte de rentabilité s’exprimera alors sous la forme : ΣΣΣΣ Chiffres d’affaires x taux de marque ≥ charges fixes Ou alors, (P1Q1 – CV1) + (P2Q2 – CV2) +…+ (PnQn – CVn) ≥ CF
  44. 44. 56 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Là également, il s’agira de déterminer les prix de vente P1, P2,... , Pn des différents produits selon qu’ils se vendent plus ou moins bien de façon à satisfaire la contrainte de rentabilité. La contrainte de rentabilité indique aussi que tout produit contribue à la couverture des charges fixes, donc à la réalisation d’un bénéfice dès lors que sa marge sur coût variable est positive. Un exemple pour illustrer ce postulat : Soit une entreprise produisant et vendant (sans variation de stocks) deux produits P1 et P2 dont les caractéristiques sont les suivantes : Quantité Prix de vente Coût complet Coût variable M/CV P1 : 1000 P2 : 500 200 140 150 190 120 100 80 40 Les marges sur coût variable des deux produits sont positives, mais le produit P2 est vendu en dessous de son coût de revient. La vente de P2 peut donc paraître comme une vente à perte, et l’on peut être tenté de conclure hâtivement de son abandon. En réalité le résultat R1, dans l’hypothèse où l’on garde les deux produits, s’élève à : R1 =1000 (200-150) +500 (140-190)= 50 000 - 25 000 = +25 000 (Bénéfice) Si l’on abandonne la vente de P2, les charges fixes (CF) vont rester inchangées et seront toujours égales à : CF =1000 (150-120) + 500 (190-100) soit 30 000 de charges fixes supportées par P1 et 45 000 supportées par P2. D’ou un total de 75 000. Le résultat (R2 ) sera donc égal à : = (80 x 1000) – 75.000 = +5.000
  45. 45. 57 Coût total : y’ = a’x + b avec a’= coût variable unitaire b = coût fixe Ou alors Y = (1-m) CA + CF Chiffre d’affaires : y = ax avec a = prix de vente unitaire et x les quantité. Ou alors Y = CA Francs Francs de chiffre d’affaires ou quantités Perte Bénéfice CHAP. III : L’Etude des coûts partiels L’abandon du produit P2 qui semblait vendu à perte entraîne une baisse du résultat qui passe de 25 000 à 5 000. Cet exemple montre de façon pertinente combien le coût variable est un élément d’information nécessaire à l’élaboration d’une politique de prix et de produit. b) Calcul du chiffre d’affaires critique ou seuil de rentabilité Il s’agit de déterminer le niveau minimum d’activité de l’entreprise permettant d’équilibrer l’exploitation. La représentation graphique est la façon la plus directe d’aborder le problème, mais le seuil de rentabilité est calculé aussi de façon algébrique. Représentation graphique du seuil de rentabilité Elle consiste à porter dans un repère orthogonal des francs en ordonnée et une unité de mesure de l’activité (franc de chiffre d’affaires, quantité de produits vendus, etc.) en abscisse. Dans ce repère on peut soit représenter la droite du coût total et la droite du chiffre d’affaires, leur intersection désignant le seuil de rentabilité, soit représenter la droite du coût fixe et celle de la marge sur coût variable, l’intersection désignant également le seuil de rentabilité. • Représentation avec les droites de coût total et de chiffre d’affaires CA* ou Q* = seuil de rentabilité
  46. 46. 58 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels On constate que pour un niveau d’activité égal au point mort, il y a égalité entre le chiffre d’affaires et le coût total. • Représentation avec les droites de coût fixe et de marge de coût variable O Q* = Seuil de rentabilité Calcul algébrique du seuil de rentabilité Le seuil de rentabilité (SR) peut être calculé également de plusieurs façons : Par un raisonnement proportionnel : Coût fixe x Chiffre d’affaires SR = Marge sur coût variable En divisant le numérateur et le dénominateur de la première formule par le chiffre d’affaires, on obtient : Coût fixe SR = Taux de marque Marge/coût variable : y’=(a-a’)x avec a=prix de vente unitaire a’=coût variable unitaire ou Y= m.ca Perte Bénéfice Y Francs Coût fixe : y = b avec b= coût fixe X = Francs de chiffre d’affaires ou quantité
  47. 47. 59CHAP. III : L’Etude des coûts partiels En quantité la formule précédente s’exprime sous la forme : Coût fixe Q* = Marge / CV unitaire N.B. On appelle point mort la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. Il est déterminé de deux manières selon que l’activité de l’entreprise est régulière ou irrégulière : Activité régulière On adopte un raisonnement proportionnel : un chiffre d’affaires CA 12 mois d’activité un chiffre d’affaires = SR ? nombre de mois d’où nombre de mois = (SR x 12 ) / CA On fait alors le décompte à partir de janvier (début de l’exercice) pour déterminer la date. Activité irrégulière On procède par cumul des quantités ou des chiffres d’affaires jusqu’à obtenir des données qui encadre le seuil de rentabilité puis on procède par interpolation linéaire comme le montre l’exemple suivant : Soit la répartition suivante des ventes en quantités de l’entreprise A pour le premier semestre de l’année N : Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin Ventes 20 15 25 10 20 10 Supposons que le seuil de rentabilité se monte à 75 unités. En cumulant les quantités on obtient le tableau suivant :
  48. 48. 60 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin Ventes 20 15 25 10 20 10 Cumul 20 35 60 70 90 100 On voit donc que le seuil de rentabilité est compris entre 70 et 90 unités ; autrement dit se situe au mois de Mai. On a donc 90 -70 fin Mai – fin Avril = 30 jours 75 -70 x jours D’où = (90 – 70)x = (75 – 70)30 ⇒ x = (75 – 70)30 / (90 – 70) = 7, 5 jours D’où date du point mort = 8 Mai. L’effet de levier d’exploitation (ELE) Il permet de mesurer le degré de volatilité du résultat analytique suite à une variation du chiffre d’affaires. Il existe un effet favorable si une augmentation du chiffre d’affaires au-delà du seuil de rentabilité entraîne une augmentation plus que proportionnelle du résultat analytique. Variation relative du résultat ELE = Variation relative des ventes en volume ⇔ ∆ Résultat analytique / Résultat analytique ELE = ∆ Quantité / quantité ⇔ [(PVu - CVu)Qt+1 – CF] - [ (PVu – CVu)Qt - CF] [ (PVu – CVu)Qt – CF] ELE = Qt+1 – Qt Qt
  49. 49. 61CHAP. III : L’Etude des coûts partiels En développement on obtient : (PVu - CVu)Qt M/CVt ELE = = PVu – CVu)Qt – CF M/CVt – CF Exemple : soit une entreprise dont les caractéristiques de l’exploitation pour l’année N sont les suivantes : PVu = 1.200, CVu = 600, Coût fixe = 150.000 et quantités vendues = 300 unités. Elle envisage vendre pendant l’année N+1 350 unités. Calculer l’effet du levier d’exploitation. Solution : M/CVu = 1.200 – 600 = 600, et Résultat = (600 x 300) – 150.000 = 30.000. SR = CF / M/CVu = 150.000 / 600 = 250 unités. [(1.200 - 600)350 – 150.000] -[ (1.200 – 600)300 – 150.000] [ (1.200 – 600)300 – 150.000] ELE = 350 – 300 300 60.000 - 30.000 30.000 ELE = = 1 / 0,1667 = 6 350 - 300 300 Ou alors M/CVt 600 x 300 ELE = = = 6 M/CVt – CF (600 x 300) – 150.000
  50. 50. 62 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Le seuil de rentabilité probabilisé La probabilisation du seuil de rentabilité suppose que l’on fasse l’hypothèse que les quantités produites et vendues suivent une loi normale qui peut être complètement définie par l’espérance et l’écart-type. En disposant alors de statistiques commerciales, on peut calculer l’espérance mathématique E (N) et l’écart type T (N). Les fluctuations aléatoires du bénéfice peuvent ainsi être approchées par une loi normale de caractéristiques : E(B) = m. E(N) – CF T(B) = m. T(N) avec B = bénéfice, m le taux de marque et CF le coût fixe. La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité peut alors, après changement de variable adéquat, être obtenue par lecture de la table de la fonction de répartition de la loi normale centrée réduite. On a ainsi : Prob {B ≥ 0}= Prob B – E(B) ≥ 0 – E(B) T(B) T(B) = Prob {u ≥ ….} Lecture de la table Exemple : Une entreprise estime que les ventes les plus probables s’élèveront à 5.000 unités et que l’écart type est de 2.500. Le prix de vente est de 100 F, le coût variable de 80 F et les frais fixes de 60.000 F. Le seuil de rentabilité est alors de 60.000 / (100 – 80) = 3.000 articles. E(B) = m. E(N) – CF = (100 – 80) 5.000 – 60.000 = 40.000 et T(B) = m. T(N) = (100 – 80) 2.500 = 50.000 Prob {B ≥ 0}= Prob 0 – 40.000 u ≥ 50.000 = Prob {u ≥ - 0,8} = 1 - Prob {u ≥ 0,8} = 0,79
  51. 51. 63CHAP. III : L’Etude des coûts partiels On a donc 79% de chance d’atteindre le seuil de rentabilité, ce qui est relativement faible. Le décideur peut aussi se fixer un résultat analytique-cible et déterminer la probabilité d’atteindre ce dernier. Exemple : si ce résultat-cible est de 45.000, alors Prob {B ≥ 45.000}= Prob 45.000 – 40.000 u ≥ 50.000 = Prob {u ≥ + 0,1} = 0,46 Donc seulement 46% de chance. c) - Simulations et appréciation des prévisions A partir de la deuxième formule du SR, diverses simulations en matière de prévisions peuvent être faites. Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour atteindre un résultat désiré R. Pour obtenir ce chiffre d’affaires CA, il faut que la différence entre la marge sur coût variable et les charges fixes soit égale à R ; soit CF + R = M/CV nécessaire. D’où : CF + R CA nécessaire = Taux de marque Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour maintenir un résultat (Ro) malgré une augmentation des charges fixes : CF’ + R0 CA nécessaire = Taux de marque
  52. 52. 64 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Le bénéfice prévisionnel en fonction d'une variation du chiffre d'affaires. Toute augmentation du chiffre d'affaires se traduit par une augmentation proportionnelle du résultat. D'où ∆R = ∆ CA * Taux de marque. Pour apprécier les prévisions, un certain nombre d’indicateurs peuvent être déterminés. La marge de sécurité (MS) Elle désigne le montant de chiffre d'affaires dégagé au-delà du seuil de rentabilité. Son importance indique la sécurité dont dispose l'entreprise par rapport à un éventuel dépassement des coûts fixes. Elle est essentiellement utilisée dans une optique prévisionnelle. MS = CA – CA* L'indice de rentabilité (IR) Il est égal à la marge de sécurité rapportée au chiffre d'affaires. C’est un indicateur généralement utilisé au plan externe en comparaison avec les indices des entreprises du même secteur. IR = (CA – CA*) / CA L'indice de prélèvement (IP) Il indique la part des charges fixes sur le chiffre d'affaires réalisé. IP = CF / CA
  53. 53. 65CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Exemple d'application Le compte de résultat différentiel et prévisionnel d'un commerçant est le suivant : Chiffre d'affaires 1 500 000 100 % Coût d'achat des marchandises vendues - 1 000 000 Marge / coût variable d'achat 500 000 1/3 % Autres coûts variables - 200 000 Marge / coût variable global 300 000 20 % Charges fixes - 100 000 Résultat 200 000 13 1/3 % 1°) - Calculez le seuil de rentabilité et représentez-le graphiquement. 2°) - Quel chiffre d’affaires permet-il d’obtenir un résultat de 300.000 ? 3°) - Quel serait le résultat découlant d’une augmentation de 20% des ventes ? 4°) calculez l’effet du levier d’exploitation. Solution 1°)- Le seuil de rentabilité peut être calculé de deux façons : CF * CA 100 000 * 1 500 000 S.R = = = 500 000 M / CV 300 000 CF 100 000 S.R = = = 500 000 Taux de marque 0,2
  54. 54. 66 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Représentation graphique 1 300 000 2°)- Pour un résultat de 300.000, il faut un chiffre d’affaires CA’ de : CF + R 100 000 + 300 000 CA’ nécessaire = = = 2 000 000 Taux de marque 0,2 3°)- Si les ventes augmentent de 20% la variation de résultat sera de : ∆R = ∆ CA * Taux de marque = 20% X 1 500 000 X 0,2 = 60 000 d’où R’ = 200 000 + 60 000 = 260 000 4°)- L’effet du levier d’exploitation est de : M/CVt 300 000 ELE = = = 1,5 M/CVt – CF 300 000 – 100 000 Le coût variable est donc une méthode d'analyse importante en matière de prise de décisions à court terme. Il est toutefois limité par le fait qu'il s'applique plus pertinemment aux entreprises où les charges variables dominent largement les autres. C'est justement pour pallier cette insuffisance qu'une méthode de dépassement est préconisée : il s'agit du direct costing évolué ou coût direct mixte. 1 300 000 1 000 000 500 000 100 000 0 500 000 1 000 000 1 500 000
  55. 55. 67CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Section II : Le direct costing évolué ou coût direct mixte. Cette méthode résulte de la recherche d'un compromis entre les avantages et inconvénients du coût variable d'une part et ceux du coût complet d'autre part. Ce compromis vise à trouver une solution aux difficultés suivantes : lorsque les charges fixes représentent une partie importante de l'ensemble des charges se rapportant à un produit, la notion de contribution perd beaucoup de sa signification et ne permet plus d'élaborer une politique de prix ou de produit ; si la concurrence se fait par les prix, la méthode du coût complet constitue un garde-fou car elle n'incite pas à moduler ces prix en fonction des différents segments du marché. Face à ces deux obstacles, la méthode du coût direct mixte va conserver la notion de contribution mais en limitant sa couverture aux seules charges de structure. Ainsi, pour chaque produit, on calcule un coût englobant les charges variables et les charges fixes directes le concernant. Le schéma suivant permet de bien montrer les éléments pris en compte. directes (3) (4) (1) (2) variables fixes indirectes
  56. 56. 68 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Les zones (1), (2) et (3) représentent le coût direct mixte. Le tableau d’exploitation différentiel suivant permet d’illustrer la méthode : Eléments Produit A Produit B Total Chiffre d’affaires des produits Coûts variables des produits vendus Marges sur coûts variables Coûts fixes directes ou spécifiques Marges sur coûts directs mixtes Coût de structure Résultat 200 000 80 000 120 000 50 000 70 000 300 000 180 000 120 000 130 000 - 10 000 500 000 260 000 240 000 180 000 60 000 10 000 50 000 La marge sur coût direct mixte du produit A est positive, il convient de le maintenir. Celle du produit B étant par contre négative, on peut préconiser son abandon pour cause de non-rentabilité. Section III : Le coût marginal 1. Définition Le coût marginal est la différence entre l'ensemble des charges courantes nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée d'une unité. Il n'est pas un coût constaté à l'instar des coûts déjà calculés mais un coût estimé. Sa détermination résulte d'une analyse particulière des charges courantes et de l'élasticité de celles-ci par rapport au volume d'activité. C'est en fait un calcul à la marge que les gestionnaires ont repris à la suite des économistes pour éclairer des décisions de courte période.
  57. 57. 69CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Si l'on raisonne en termes mathématiques, le coût marginal s'exprime de la façon suivante : CT2 - CT1 ∆CT Cm = = Q2 - Q1 ∆Q A une variation ∆Q des quantités produites et vendues correspond une variation ∆CT du coût total. 2. Utilisations de la Méthode Le coût marginal ex ante ou ex post est une information économique utile pour orienter des décisions de courte période : L'opportunité d'une sous-traitance Le prix d'un bien sous-traité est comparé au coût marginal obtenu par la structure existante de l'entreprise. Si le prix d'achat du bien sous-traité est inférieur au coût marginal, la sous-traitance serait une politique rationnelle. La programmation de la production Lorsqu'il faut arbitrer entre plusieurs sources possibles de production à l'intérieur de l'entreprise, il est recommandé de choisir celle qui engendre le coût marginal le plus faible. La promotion des ventes L'analyse combinée du coût marginal et du coût moyen fournit des informations intéressantes pour la promotion des ventes. En effet la variation du coût marginal en fonction des quantités produites et vendues présente une forme de courbe en U qui coupe la courbe en U du coût moyen en son minimum. En baissant ainsi les prix de ventes au voisinage des coûts marginaux, on arrive à vendre davantage et à réaliser plus de profit.
  58. 58. 70 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels L'intersection entre la courbe du coût marginal et celle de la recette marginale projetée sur l’axe des abscisses indique le point maximum de profit. Elle désigne l’optimum économique. En effet si le profit est égal à RT - CT, lorsqu’il atteint son maximum, sa dérivée première est nulle. On a donc RT’ – CT’ = 0, ⇒ RT' = CT '= Cm. On appelle optimum technique le niveau de production qui correspond au coût moyen minimum. Le coût moyen (CT / Q) est minimum lorsque sa dérivée s’annule : (CT’Q –CT) / Q2 = 0 ⇒ CT’Q – CT = 0 ⇒ CT’ = CT / Q, c’est-à-dire Cm = CM Si le prix de vente reste contant l'analyse se présente sur un graphique de la façon suivante : Coût moyen (CM) Coût marginal (Cm) P Zone de rentabilité Seuil de production Q1* Q2* Seuil de production minimum maximum Q1* est l’optimum technique alors que Q2* est l’optimum économique.
  59. 59. 71CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Sur un marché concurrentiel, on pourra glisser la droit du prix de vente parallèlement à elle-même de haut en bas pour optimiser le profit (l'optimum économique étant toujours l'intersection des droites de prix de vente et de coût marginal). Toute utilisation du coût marginal doit cependant se faire avec prudence. La rentabilité n'augmente en effet avec le chiffre d'affaires que lorsque le coût marginal est supérieur au coût moyen. Une étude relative au coût marginal doit donc être faite avec le volume quantitatif auquel il se rapporte mais aussi avec le coût moyen correspondant. Exemple d'application La société MICROVOL fabrique des moteurs pour jouets d'enfant. Les charges fixes mensuelles s'élèvent à 160 000 F et les charges variables unitaires à 19 500 F. Au-delà d'une production de 200 unités, les charges fixes sont multipliées par deux en raison des amortissements relatifs aux investissements nécessaires. Sachant que les séries de fabrication sont de 40 moteurs, présenter dans un tableau pour des fabrications de 200, 240, 280 et 320 moteurs, le coût de production total, le coût de production unitaire, le coût marginal d'une série supplémentaire, le coût marginal par moteur. La production actuelle de 200 moteurs s'écoule facilement sur le marché au prix de 21.000. Une commande supplémentaire lui est proposée au même prix. Doit-elle accepter ou refuser cette nouvelle commande si elle porte sur 40 unités, sur 80 unités ou sur 120 unités ?
  60. 60. 72 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Solution 1°) Coût de production et coût marginal. Nombre de moteurs 200 240 280 320 Charges variables Charges fixes 3 900 000 160 000 4 680 000 320 000 5 460 000 320 000 6 240 000 320 000 Coût de production Coût de production unitaire Coût marginal de série Coût marginal unitaire 4 060 000 20 300 - - 5 000 000 20 833 940 000 23 500 5 780 000 20 643 780 000 19 500 6 560 000 20 500 780 000 19 500 2. Acceptation ou refus d'une commande supplémentaire Le résultat initialement réalisé est de : (21 000-20 300)200 = 140 000. Il faut accepter dès que le résultat global obtenu est supérieur à 140 000 Le tableau suivant permet de calculer le résultat total après exécution de chaque niveau de commande. Nombre de moteurs 40 80 120 Prix de vente Coût marginal unitaire 21 000 23 500 21 000 19 500 21 000 19 500 Résultat marginal unitaire x nombre d'unités par série Résultat antérieur Résultat total - 2 500 - 100 000 140 000 40 000 + 1 500 60 000 40 000 100 000 + 1 500 60 000 100 000 160 000 La société ne devra accepter qu'une commande supplémentaire portant sur 120 unités (bénéfice de 160 000 supérieur à 140 000).
  61. 61. 73CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Conclusion Le coût complet comme les coûts partiels constituent des instruments d'analyse indispensables au contrôle de la gestion d'une entreprise. Ils permettent essentiellement de maîtriser les contours du marché et de se positionner par rapport aux perspectives favorables qu'il offre. Mais si la définition d'une politique de prix face à un marché sans cesse en mutation est nécessaire, elle ne constitue pas une condition suffisante de réussite pour l'entreprise. Il faut en effet d'autres actions visant à contrôler les conditions internes d'exploitation. C'est l'objet de la deuxième partie.
  62. 62. 74 - Deuxième Partie - L’ANALYSE DES COUTS POUR UNE MAITRISE DES CONDITIONS INTERNES D’EXPLOITATION Un contrôle suivi de l'appareil de production permettant de maîtriser les coûts pour ensuite les minimiser, est un acte de gestion d'une grande portée. Pour y arriver deux types d'analyse sont généralement menés : - soit on cherche à rendre l'appareil de production responsable des coûts en isolant l'effet du volume d'activité dont les services de production sont rarement à l’origine, la méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes sert de support à cette analyse ; - soit on adopte une démarche prospective en préparant, mesurant, chronométrant et standardisant chaque tâche de production afin d'améliorer les rendements et de diminuer les coûts ; on recourt, pour ce faire, à la méthode des coûts préétablis.
  63. 63. 75
  64. 64. 76 - CHAPITRE I - LE FILTRAGE DES EFFETS SUR ACTIVITÉ : LA MÉTHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE L'imputation rationnelle des charges fixes n'est pas une méthode de calcul des coûts. Elle n'en est qu'un complément destiné à filtrer les effets des variations d'activité sur les coûts fixes afin de mieux cerner les causes de fluctuation des coûts. Dans une première section l'on tentera de cerner les fondements de la méthode, une deuxième permettra d'indiquer son principe de mise en œuvre et une troisième portera sur les modalités de son utilisation. Section I : Les fondements de la méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes Les fondements de la méthode reposent sur : le constat que les variations d'activité ont des effets aussi bien sur les coûts fixes que sur les coûts variables, la nécessité de filtrer ces effets pour mieux contrôler le coût. 1. Les effets du niveau d'activité sur les coûts Dans la méthode du coût complet, il est observé que les coûts unitaires se modifient en cas de variations d'activité. Puisque le coût variable unitaire est en principe constant, ces variations ne peuvent résulter que du coût fixe. L'exemple suivant permet d’illustrer cette observation : Soit un service chargé d'établir des chèques pour le règlement de frais de chantiers. Pour le mois M, 6 000 chèques ont été établis pour un coût total de 3 000 000 se décomposant comme suit : Frais fixes 600 000 Frais variables 2400 000
  65. 65. 77CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle Sur cette base, le coût total unitaire est de : 3000 000 /6 000 = 500. Il va se décomposer en : - coût fixe unitaire : 600 000 / 6 000 = 100 - coût variable unitaire : 2 400 000 / 6 000 = 400 soit 500. Si l'activité baisse et que le nombre de chèques établis se situe à 3 000, le coût fixe global restera inchangé mais le coût variable va se réajuster proportionnellement. On aura donc : - coût variable = 400 * 3 000 = 1200 000 - coût fixe = 600 000 Ce qui donne un coût total de 1800 000 se décomposant en : - coût fixe unitaire : 6 00 000 / 3 000 = 200 - coût variable unitaire : 1 200 000 / 3 000 = 400 Soit un coût total unitaire de : 600 Le coût fixe unitaire a donc augmenté en passant de 100 à 200 et le coût total unitaire a suivi la même évolution. L’imputation intégrale des charges fixes a pour effet de modifier le coût de revient du produit concerné. Dans l'exemple précédent, si à la place du chèque on avait un produit dont le prix de vente est fixé à 550, avec une production de 6 000 unités on réalise un bénéfice unitaire de 50 alors que si le volume d’activité baisse à 3 000 produits, on réalise une perte unitaire de 50. Une telle contre-performance ne tiendrait pas pourtant aux composantes directes du coût, mais au volume d’activité. Il y a donc nécessité de filtrer l’effet du volume d’activité pour mieux contrôler le coût. 2. L’objectif du filtrage des seuls effets sur activité. Pour permettre un contrôle de l’appareil de production, il faut suivre et contrôler le coût, ce qui suppose que l’on isole les écarts dus aux variations de l’activité. Il faut donc mettre au point une méthode permettant d’une part, de calculer des coûts corrigés des variations d’activité et d'autre part, d'évaluer l'incidence de ces variations sur le résultat de l'entreprise.
  66. 66. 78 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle Pour cela il est mis en place un dispositif prédéterminé de régulation qui s'intitule "Imputation Rationnelle des Charges Fixes". SECTION II : Le Principe de l'imputation rationnelle des charges fixes Le principe de l'imputation rationnelle consiste à écarter des coûts calculés la part des frais fixes qui ne se rapporte pas au niveau réel d'activité. Sa mise en œuvre suppose la définition préalable d'un niveau d'activité considéré comme normal. Ainsi pour chaque centre représentatif d'une activité auxiliaire ou principale, le montant des charges fixes incorporées dans les coûts est égal au montant réel multiplié par un coefficient égal à : Niveau réel d'activité /Niveau normal d'activité Ce coefficient est appelé coefficient d'activité ou coefficient d'imputation rationnelle. L'application de ce coefficient dans l'exemple précédent conduit à imputer si l'activité normale est de 6000 chèques : - en charges fixes (600 000) * (3 000/ 6000) = 300 000 - en charges variables 400 *3 000 = 1 200 000 Soit un coût total de 1500 000 se décomposant en : - coût fixe unitaire 300 000 / 3000 = 100 - coût variable unitaire = 400 - coût total unitaire 500 Ainsi le coût unitaire reste le même quelque soit l'activité, mais il en résulte une différence d'imputation qui correspond : - à un coût de sous-activité ou coût de chômage ou encore mali de sous-activité lorsque l'activité réelle est inférieure à l'activité normale. - à un boni de suractivité si l'activité réelle est supérieure à l'activité normale.
  67. 67. 79CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle Le boni de suractivité comme le mali de sous-activité sont des différences d'imputation correspondant à des sous imputations ou à des sur imputations de charges. Elles affectent à cet effet le résultat réel de l'entreprise. Elles affectent aussi les stocks car les coûts d'approvisionnement et de production qui permettent de les valoriser sont d'autant plus faibles que le niveau réel d'activité diminue par rapport au niveau normal. Cette valorisation est cependant recommandée par le SYSCOA car elle permet de ne pas surévaluer le patrimoine de l'entreprise, notamment les stocks. L'imputation rationnelle peut en définitive être décrite de la façon suivante : CV coût des produits = CV + Cfi Résultat analytique n / N CFr Différence d'imputation Résultat réel n - N R A + (C Fi – CFr) Cfi - CFr = CFr N SECTION III : Conditions d'utilisation de la méthode Préalablement à toute utilisation de l'imputation rationnelle des charges fixes l'entreprise doit apporter des réponses aux questions suivantes : Le coefficient d'imputation est-il commun à tous les centres ou spécifique à chacun d'eux ? Comment déterminer l'activité normale ? Dans quels cas l'imputation rationnelle est-elle véritablement utile ? 1. Le niveau de mise en œuvre de l'imputation rationnelle. Sauf dans les petites entreprises, il est rare que l'évolution de l'activité soit identique dans tous les centres de travail. La rigueur commande donc de pratiquer l'imputation rationnelle distinctement, ce qui implique d'isoler les charges fixes et de déterminer l'activité normale
  68. 68. 80 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle dans chaque centre. Toutefois certaines entreprises dont le niveau d'activité varie peu d'un centre à un autre, simplifient les calculs en se contentant de déterminer un coefficient unique pour tous les centres. Dans la mise en œuvre de la méthode, des difficultés peuvent surgir au niveau de la répartition secondaire. En effet on peut se poser la question de savoir s'il faut imputer d'abord avant de répartir ensuite ou l'inverse. En réponse à cette question, deux cas sont à considérer : si un coefficient est propre à chaque centre (auxiliaire et principal), la seule solution possible est d'imputer rationnellement les charges fixes avant de procéder à la répartition secondaire ; si les coefficients ne concernent que les centres principaux, il faudra d'abord procéder à la répartition secondaire, ce qui permettra, au moment d'imputer rationnellement les charges fixes des centres principaux, de prendre en compte celles des centres auxiliaires qui y ont été virées. 2. La détermination de l'activité normale Si l'activité réelle peut être aisément déterminée par le nombre d'unités d'œuvre du centre considéré, il n'en est pas de même pour l'activité normale. Il n'existe pas en fait de méthode universelle de détermination de cette activité normale et plusieurs solutions sont utilisées. Certaines entreprises calculent l'activité normale par référence au passé en procédant à un ajustement linéaire, d'autres se fondent sur les prévisions et d'autres enfin prennent comme base la capacité de production qui est généralement indiquée sur certaines machines. 3. L'opportunité de l'imputation rationnelle Toutes les entreprises ne sont pas tenues de mettre en œuvre l'imputation rationnelle des charges fixes. Cette méthode n'est véritablement utile que si les conditions suivantes sont remplies : saisonnalité de l'activité ; baisse constante du niveau d'activité ; existence de charges fixes importantes ; calcul mensuel des coûts.
  69. 69. 81CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle Application Les charges indirectes ainsi que les coefficients d’activité des sections de l’entreprise E sont résumés dans le tableau suivant : Sections Frais fixes Frais variables Coefficients Administration Transports Entretien Atelier A Atelier B Distribution 300.000 200.000 400.000 500.000 400.000 200.000 100.000 200.000 200.000 1.000.000 1.000.000 500.000 0,9 1 0,8 0,9 0,9 1,2 Total 2.000.000 3.000.000 - La répartition des frais des sections auxiliaires sur les sections principales s’effectue à partir des % suivants : - Administration : 20% à chacune des autres sections auxiliaires et principales ; - Transports : 25% à la section Entretien et à chaque section principale ; - Entretien : 40% aux ateliers A et B et 20% à la section Distribution. Travail à faire : Présenter le tableau de répartition secondaire en imputant rationnellement les charges fixes.
  70. 70. 82 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle Corrigé (en milliers de francs) Eléments Sections auxiliaires Sections principales Diff. d’impu tation Administr. TransportEntretien Atelier A Atelier B Distribution F V F V F V F V F V F V Total primaire Coefficient F. F. imputés Diff. d’imput. 300 0,9 -270 -30 100 270 200 1 -200 0 200 200 400 0,8 -320 -80 200 320 500 0,9 -450 -50 1.000 450 400 0,9 -360 -40 1.000 360 200 1,2 -240 +40 500 240 -160 Total imputé Répart. second -Administration -Transports -Entretien 370 -370 400 74 -474 520 74 118,5 -712,5 1.450 74 118,5 285 1.360 74 118,5 285 740 74 118,5 142,5 -160 Total Répart. Secondaire 0 0 0 1.927,5 1.837,5 1.075 -160
  71. 71. 83
  72. 72. 84 - CHAPITRE II - LE CONTROLE DE LA PRODUCTION : LA METHODE DES COUTS PREETABLIS Les méthodes précédemment étudiées, qu’elles permettent de déterminer des coûts complets, des coûts partiels ou des coûts indépendants du niveau d'activité, ont pour caractéristique d'être mises en œuvre a posteriori. Bien que présentant des avantages certains, elles ne sont pas exemptes de critiques : - calculs parfois lourds et tardifs, - application difficile dans le cadre d'une gestion prévisionnelle, - etc. Pour y remédier, une méthode propose un calcul des coûts a priori. C'est la méthode des coûts préétablis. Après avoir observé les fondements techniques dans une première section, l’on s’attellera dans une deuxième à l’analyse des écarts. Section I : Les Fondements techniques de la méthode La méthode des coûts préétablis permet de chiffrer des mouvements prévus en quantité et en valeur et de les comparer aux mouvements réels en vue de faire apparaître distinctement les écarts qui en résultent. Les fondements reposent ainsi sur les objectifs poursuivis, la détermination des prévisions, et la comparaison entre données préétablies et données réelles.
  73. 73. 85CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 1. Les objectifs de la méthode des coûts préétablis a) Un contrôle des coûts par l'analyse des écarts entre prévisions et réalisations L'analyse des écarts résultant de la comparaison entre prévisions et réalisations est un outil efficace de gestion. En effet les écarts sont des clignotants. En dessous d'un certain seuil, ils peuvent être négligés, mais au-delà, ils doivent déclencher des actions correctives. La nature de l'écart facilite grandement la prise de décision pour une action corrective. Les écarts sur éléments de coût doivent donc être décomposés en autant de sous écarts que la précision est nécessaire. Parmi les principales causes d'écart on peut citer : le non - respect des cadences de production, une mauvaise utilisation des équipements, une mauvaise affectation du personnel, la qualité des matières premières utilisées, etc. C’est donc à tous les niveaux où les causes peuvent être rattachées qu’il faut fixer des prévisions et constater les réalisations afin de dégager les écarts. b) Une meilleure identification des responsabilités La prévision des charges suppose la création de centres d'analyse. Les écarts décelés se situent donc dans des centres précis et les responsables doivent s'en justifier à leurs propres comptes sans l'influence des autres. La méthode des coûts préétablis constitue ainsi un véritable instrument de mise sous tension de l’appareil de production car la responsabilité de chacun est engagée dans une opération donnée.
  74. 74. 86 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 2. La détermination des prévisions a) Le principe du recours à des normes Simple dans son principe, l’application de cette méthode est généralement complexe car elle nécessite une analyse poussée des conditions de production. Le chiffrage des mouvements découle d’une analyse technique et économique des conditions de production. Les coûts ainsi déterminés présentent un caractère normatif. On les appelle des «standards». Un coût préétabli n’est pas toujours un coût standard. Il est tout simplement une somme de charges relatives à une activité donnée faisant l’objet d’une pré-évaluation. Puisque la finalité première de la méthode est de contrôler les coûts, la définition des prévisions doit nécessairement reposer sur une analyse technique et économique des conditions de production afin qu’elles soient des références. Le standard est établi en estimant nuls ou presque les déchets, les pannes de machines, les temps de repos des travailleurs, etc. Il est souvent une moyenne car tous les ouvriers n’ont pas le même rythme de travail et du fait de la fatigue, les cadences d’activités sont moins fortes en fin de journée. Il est donc très courant que les charges réellement supportées soient supérieures aux standards, mais il résulte toujours de ce procédé une incitation à mieux faire pour atteindre les objectifs fixés. b) Le calcul des standards Pour calculer les coûts standards, on se livre aux analyses habituelles en distinguant les charges directes des charges indirectes d’une part, les charges variables des charges fixes d’autre part.
  75. 75. 87CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis Le calcul des charges directes entrant dans les coûts standards ne pose pas de difficultés majeures, mais s’agissant des charges indirectes, il n’en est pas de même. Leur traitement nécessite la constitution de centres d’analyse à partir desquels on prévoit sous forme de budget le montant des frais attendus pour chaque centre. Ce montant est appelé «budget standard de base». Les coûts d’unités d’œuvre déterminés à cette occasion sont calculés sur la base d’un niveau d’activité normal de chaque centre. Le calcul des standards se fait en trois étapes : la détermination des standards techniques : c’est l’évaluation des quantités de matières, de main- d’œuvre directe et d’unités d’œuvre nécessaires à la fabrication d’une unité de produit ; la fixation des coûts unitaires prévisionnels ou standards économiques : les matières sont évaluées à partir des coûts d’achat prévisionnels (prix en vigueur sur le marché, majorés des frais accessoires prévisionnels), les taux de la main-d’œuvre comprennent la rémunération principale, les primes et les charges sociales, et les coûts d’unités d’œuvre prévisionnels sont calculés à partir des budgets standards de base ; le calcul du standard de charge résulte ainsi, pour chaque élément de coût, du produit du standard technique et du standard économique. De façon schématique, le coût préétabli peut être décomposé de la façon suivante :
  76. 76. 88 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis Coût préétabli d’un produit Charges directes préétablies charges indirectes préétablies Matières premières Main-d’œuvre directe Centres d’analyse Ces informations peuvent être rassemblées dans un document appelé fiche de coût de production unitaire préétabli dressé comme suit : Eléments Q CU M Matières premières MOD Charge indirectes q h n c t u cq th nu Coût de production 1 CP 3. La comparaison entre données préétablies et données réelles De façon périodique une comparaison entre les données préétablies et les données réelles de la production de la période est effectuée. Les données réelles sont constatées et les données préétablies calculées à partir de la fiche de coût de production unitaire préétabli. Ainsi pour chaque élément de charge, un écart est calculé par la différence entre le coût préétabli et le coût réel. La référence étant le coût préétabli, un écart de coût positif se traduit par un coût réel inférieur au coût préétabli. On dit alors qu’il est favorable. A l’inverse, on dit qu’il est défavorable. Coûts d’achat unitaires préétablis x quantités préétablies taux horaires préétablis x nombre d’heures préétablies Coûts d’unités d’œuvre préétablis x nombre d’U. O. préétablies

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