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Audit fiscal des entreprises hotelieres

Ce mémoire analyse la problématique fiscale des entreprises hôtelières au Maroc et propose une démarche d'audit fiscal adaptée. Il met en évidence les enjeux de la fiscalité sur le développement du secteur hôtelier et les risques fiscaux auxquels ces établissements sont confrontés. Des recommandations pour simplifier le cadre fiscal et le rendre plus compétitif sont également formulées.

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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES DELOITTE&TOUCHE Mémoire de fin d'études Sous le thème : Problématique fiscale des entreprises hôtelières au Maroc Analyse critique et démarche d'audit fiscal Année universitaire : 2001-2002
Sommaire synthétique Remerciements…………………………………………………………………………………5 Avant propos…………………………………………………………………………………...6 Note de synthèse du mémoire………………………………………………………………….7 Liste des abréviations…………………………………………………………………………10 Introduction générale…………………………………………………………………………11 Chapitre préliminaire…………………………………………………………………………15 Première partie : Analyse critique du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier Chapitre1 : Cadre fiscal des établissements hôteliers I.1Fiscalité directe……………………………………………………………….…19 I.2 Fiscalité indirecte………………………………………………………………25 I.3 Fiscalité immobilière…………………………………………………………...28 I.4 Fiscalité des collectivités locales……………………………………………….33 Chapitre 2 : Analyse critique du cadre fiscal et proposition de solutions II.1 Analyse comparative entre le système actuel et celui proposé………….…..44 II.2 Les aménagements à apporter………………………………….…………….46 Deuxième partie : Proposition d’une démarche d’audit fiscal pour l’entreprise Hôtelière Chapitre 1 : Analyse des risques fiscaux du secteur hôtelier I.1 Les risques fiscaux généraux…………………………………………………59 I.2 Les risques fiscaux spécifiques………………………………………………..73 Chapitre 2 : Le traitement des risques fiscaux II-1 Traitement des risques fiscaux liés à l’IS……………………………………76 II-2 Traitements des risques liés à la TVA………………………………………..85 II-3 Les redressements de comptes et régularisation de l’impôt…………….….86 II-4 Traitement des risques spécifiques……………………………………….….86 Chapitre 3 : Proposition d’une démarche d’audit fiscal III.1 Proposition d’un programme de travail………………………….…………87 III.2 Cas pratique…………………………………………………………………..91 Conclusion………………………………………………………………………………..100 2
Sommaire détaillé Remerciements Avant propos Note de synthèse du mémoire Liste des abréviations Introduction générale Chapitre préliminaire Première partie : Analyse critique du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier Chapitre1 : Cadre fiscal des établissements hôteliers I.1Fiscalité directe I.1.1 Notion de fiscalité directe I.1.2 L’impôt sur les sociétés Rappel du cadre général de l’IS Régime de faveur pour le secteur hôtelier I.2 Fiscalité indirecte I.2.1 Notion de fiscalité indirecte I.2.2 La taxe sur la valeur ajoutée Rappel du cadre général de la TVA Régime de faveur pour le secteur hôtelier I.3 Fiscalité immobilière I.3.1 L’impôt des patentes Rappel du cadre général de l’impôt des patentes Régime de faveur pour le secteur hôtelier I.3.2 La taxe urbaine I.3.3 La taxe d’édilité I.3.4 Les droits d’enregistrement I.4 Fiscalité des collectivités locales I.4.1 La taxe de promotion touristique I.4.2 La taxe de séjour I.4.3 La taxe sur les spectacles I.4.4 La taxe sur les débits de boisson I.4.5 La taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales I.4.6 La taxe de licence sur les établissements de consommation de boisson alcooliques I.4.7 La taxe sur les jeux au hasard pratiqués dans les casinos Chapitre 2 : Analyse critique du cadre fiscal et proposition de solutions II.1 Analyse comparative entre le système actuel et celui proposé II.1.1 Avantages offert par la charte II.1.2 Simulation 3
II.2 Les aménagements à apporter II.2.1 Droits de douanes réduits II.2.2 Abaissement du seuil d’éligibilité aux conventions avec l’état II.2.3 Suppression de certaines taxes doublons II.2.4 Rationalisation des modes de calcul des autres taxes II.2.5 Réaménagement de la Taxe de promotion touristique II.2.6 Synthèse des recommandations Deuxième partie : Proposition d’une démarche d’audit fiscal pour l’entreprise hôtelière Chapitre 1 : Analyse des risques fiscaux du secteur hôtelier I.1 Les risques fiscaux généraux I-1.1 Risques liés à l’impôt sur les sociétés Le financement permanent L’actif immobilisé L’actif circulant Le passif circulant Les charges Les produits I-1.2 Risques liés à la TVA L’actif immobilisé L’actif circulant Les charges Les produits I-1.3 Risques liés à l’IGR sur revenus salariaux I-1.4 Risques liés aux autres impôts et taxes I.2 Les risques fiscaux spécifiques Chapitre 2 : Le traitement des risques fiscaux II-1 Traitement des risques fiscaux liés à l’IS II-1-1 Les réintégrations II-1-2 Les déductions II-2 Traitements des risques liés à la TVA II-3 Les redressements de comptes et régularisation de l’impôt II-4 Traitement des risques spécifiques Chapitre 3 : Proposition d’une démarche d’audit fiscal III.1 Proposition d’un programme de travail III.2 Cas pratique Conclusion 4
Remerciements Nos remerciements vont tout d’abord à Mr Mustapha MelsaMelsa, professeur au cycle supérieur de gestion de l’ISCAE, et à Mr Hicham IMMEL, IMMEL chef de mission auprès du département Tax&Legals de Deloitte&Touche qui ont bien voulu encadrer ce mémoire. Par la même, nous exprimons notre reconnaissance à Mr Fawzi BRITEL, BRITEL associé gérant du cabinet international Deloitte&Touche Tohmatsu qui nous a transmis l’esprit de la recherche, et nous a toujours incité à l’élaboration de travaux répondant à la norme scientifique. En élaborant ce modeste travail, nous nous sommes constamment souvenu de leurs conseils et de leurs recommandations, nous leurs sommes redevables non seulement d’une sincère coopération mais également d’importantes contributions concernant le contenu de ce travail, nous leurs adressons des sentiments d’amicale reconnaissance pour leur aide précieuse et spontanée. Notre gratitude va également à Mr Hassan Manssouri et Mrs Abdelatif OUBI Nabil ALAMI nous les remercions très vivement OUBIet ALAMI, pour leur collaboration et leur soutien. Nous remercions Mr Rachid M’RABET qui ne cesse de déployer ses efforts pour la réussite du cycle normal de l’ISCAE. Enfin, nous aimerions exprimer nos plus vifs remerciements à toute toute l’équipe de Deloitte&Touche et à tous ceux qui ont contribué de loin ou de près à la réalisation de ce travail. 5
Avant propos La fiscalité est un domaine qui a toujours attiré notre curiosité et notre attention. Depuis notre accès à l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, le temple des études économiques et de gestion, la maîtrise du droit fiscal a constamment été pour nous un challenge d’abord et une passion profonde sans limite par la suite. A cet effet, ce fut un grand plaisir de couronner notre passage par cette respectueuse institution, qu’est l’ISCAE, par ce travail qui est modeste et grandiose à la fois. Grandiose d’abord, car il a été notre plus remarquable travail tout le long de notre cursus universitaire et qui a été le fruit d’un éreintant travail et une longue réflexion. Modeste par la suite, en comparaison avec les travaux et les apports de nos très chers professeurs qui, avec leurs longues expériences, sont considérés parmi les grands fiscalistes du Maroc, et qui ont toujours fourni de grands efforts pour nous transmettre leur savoir et leur méthodologie de réflexion. Pourquoi les établissements hôteliers ? Et bien du fait que le tourisme est devenu un secteur stratégique pour les pouvoirs publiques de part sa valeur ajoutée pour le pays. De ce fait ce mémoire est le premier de son genre ; d’abord par son esprit critique et de recommandation pour la fiscalité hôtelière, et par l’élaboration d’un manuel d’audit fiscal spécifique au secteur. 6
Note de synthèse Ces dernières années, le Maroc se trouve de plus en plus confronté à un environnement international en perpétuelles mutations dans lequel il doit résister et assurer sa compétitivité. Pour accompagner ces changements, le Maroc s’est engagé dans d’importantes réformes tant au niveau juridique qu’économique et social. Parmi les défis que le Maroc aura à relever est celui de sa compétitivité dans le secteur de l’hôtellerie. Pour atteindre cet objectif, une refonte du dispositif fiscal de ce secteur est nécessaire en vue de le rendre attrayant. Dans cette optique, le législateur marocain a voulu faire de la fiscalité un levier de développement en prévoyant des mesures d’encouragement aux secteurs stratégiques, particulièrement celui de l’hôtellerie. Malgré les mesures tendant à alléger le poids de certains impôts au profit des établissements hôteliers, il n’en demeure pas moins que ceux –ci restent soumis à une multitude d’impôts et taxes dont ils réclament si ce n’est leur suppression pure et simple. A cet effet, trois principes généraux guident nos recommandations relatives à la stratégie fiscale du secteur : . un principe d'incitation et d'orientation ; . un principe de simplification, d'harmonisation et de cohérence globale avec le dispositif appliqué aux autres secteurs ; . un principe de compétitivité internationale du dispositif fiscal. Pour ce faire, il est donc impérieusement recommandé de considérer le secteur hôtelier comme la première industrie exportatrice nationale, et de lui attribuer les mêmes avantages qu'à tout autre secteur exportateur, quitte à apporter quelques aménagements pratiques. Après avoir opéré une simulation en matière d’IS et de TVA , on a aboutit au propositions suivantes : • réduction de la TVA à 7% sur l'ensemble du chiffre d'affaires ; 7
• Pour l'IS, l’application sans conditions des dispositions de l'article 7 (alinéa b / et c/) de la Charte des Investissements : 5 ans d'exonération et 50% d'abattement au-delà, sur la totalité du chiffre d'affaires ; D’autre part nous avons mené une réflexion sur les aménagements à apporter en matière des autres impôts et taxes à savoir : • Prévoir des droits de douane réduits tel que prévues dans la charte des investissements. • Abaissement du seuil d’éligibilité aux conventions avec l’état de 500 millions Dh à 50 millions Dh. • Suppression de certaines taxes doublons, voire qui font triple emploi tel que la taxe de licence sur les débits de boisson avec la taxe sur les débits de boissons et la TVA. • La revue et la rationalisation des modes de calcul de quelques taxes, c’est le cas notamment de l’impôt des patentes,la taxe urbaine, la taxe d’édilité et de voiries calculées sur la base de la valeur locative, elle même estimé au moyen d’actes de location par comparaison ou appréciation directe, alors qu’elle devrait être calculée objectivement et sans risques d’errurs, sur la base du prix de revient des immobilisations(terrains et constructions). • Réaménagement de la taxe de promotion touristique(TPT). En attendant la réaction du législateur dans ce sens en tenant compte de ces propositions, les établissements hôteliers restent soumis au champ fiscal actuel caractérisé par sa complexité comme nous l’avons signalé auparavant. Cette complexité engendre un accroissement des risques fiscaux des établissements hôteliers et qui peuvent être inhérents soit au secteur lui même et à la particularité de l’activité soit à une mauvaise interprétation de la législation fiscale. Dans le même ordre d’idées, nous avons traité dans la deuxième partie ces risques fiscaux relatifs aux différentes natures d’impôts. La détermination des risques fiscaux requiert une importance cruciale dans une mission d'audit, elle permet à l'auditeur d'avoir une vision claire quant aux anomalies qu'il pourra rencontrer lors de l'exercice de son travail. 8
La connaissance préalable et détaillée des risques inhérents à la fiscalité de l'entreprise hôtelière, va se répercuter sur la qualité de l'intervention de l'auditeur en terme d'exhaustivité et de gain de temps. Nous avons essayé de proposer une démarche d’audit adaptée au secteur et a ses spécificités. Cette démarche est matérialisée par des programmes de travail qui aideront l’auditeur fiscal à son organisation tout au long de la démarche. In fine notre travail a été appuyé par un cas pratique que nous avons traité lors de notre mission d’audit. 9
Liste des abréviations TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée IS : Impôt sur les Sociétés IGR : Impôt Général sur le Revenu TPT : Taxe de promotion Touristique ONMT : Office National Marocain du Tourisme ONDA :Office National Des Aéroports TDB : Taxe sur les débits de boissons T : Trimestre TS : Taxe de séjour 10
Introduction Le Maroc, ces dernières années, n'a pas manqué d'ancrer durablement son économie à l'économie mondiale, en procédant à une véritable mutation de son tissu juridique, économique et social. Au moment où les pays développés s'unissent pour accentuer leur avance vers une société de progrès plus prospère et plus solidaire, le Maroc a compris que les sociétés de nos jours, ne peuvent se développer et prospérer en dehors d'un environnement juridique et fiscal adapté aux réalités et aux nécessités socio-économiques, tant nationales qu'internationales. C'est pourquoi, précisément le Maroc a entrepris toute une série de réformes : . Tout d'abord, ce fut la mise en place du Plan d'Ajustement structurel; . Ensuite, la réforme de la fiscalité, de la profession comptable, du droit des sociétés et du système judiciaire; . Enfin, une politique d'encouragement systématique aux investissements extérieurs, par la dynamisation du marché boursier et des capitaux. Pour atteindre cet objectif, une refonte du système fiscal en vue de le rendre attrayant est nécessaire. Depuis la réforme induite par la loi-cadre n° 3-83, entrée en vigueur à partir de 1986, le paysage fiscal marocain a connu un tournant remarquable. La fiscalité de l’entreprise n’a cessé d’évoluer et d’acquérir par conséquent un poids considérable dans l’environnement juridique des opérateurs économiques. Ces évolutions ont le plus concerné des secteurs porteurs pour l'économie marocaine, notamment le secteur hôtelier, pour les rendre attrayants. Le législateur veut faire de la fiscalité un levier de développement, c'est pourquoi une série de mesures d'encouragement sur le plan fiscal ont visé les secteurs les plus sensibles (secteur agricole, …) et les secteurs stratégiques (secteur hôtelier, …). 11
Ces secteurs stratégiques, notamment le secteur hôtelier, bénéficient d'encouragements fiscaux, mais la pression fiscale demeure un handicape pour le développement du secteur Certes, des mesures fiscales d'encouragement du secteur hôtelier ont été entreprises au Maroc, notamment la réduction du taux de l'impôt sur le résultat pour le chiffre d'affaires en devises, la réduction du taux de la TVA à 10%, l'application d'abattements pour le calcul de la patente, etc. Cependant, la pression fiscale sur le secteur est alourdie par une nouvelle batterie de taxes propres au secteur est qui vient aggraver le coût de la prestation des hôtels, il s'agit notamment de la taxe de promotion touristique, de la taxe de séjour et de la taxe sur les débits de boissons. Des aménagements doivent être apportés à la fiscalité du secteur hôtelier pour permettre au secteur de jouer pleinement son rôle de secteur stratégique au Maroc. L'analyse du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier permet de relever un certain nombre de freins au développement du secteur et permet également de relever des voies d'évolution possibles. De là découle l'objet de la première partie de ce mémoire et qui consiste à faire une analyse critique du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier. La complexité et la variété du dispositif fiscal du secteur accroît le risque fiscal des établissements hôteliers Dans ce nouveau contexte en perpétuel changement, les entreprises marocaines en général et hôtelières en particulier, se trouvent sous la pression de nouvelles règles et contraintes fiscales dont les principales sont : . L’obligation d’établir des déclarations spontanément et de verser l’impôt correspondant dans les délais. . L’obligation du respect les échéances fiscales afin d’être dans les règles. . Le renforcement des sanctions en cas d’inobservation des règles et obligations fiscales. . L’entrée en vigueur de la loi comptable n° 9-88 qui consacre l’autonomie des règles comptables par rapport au droit fiscal ce qui augmente les contraintes des entreprises. La complexité de ce champ fiscal, et le retard d’adaptation et de compréhension des entreprises, ont exposé ces dernières à un ensemble de risques fiscaux qui correspondent à des charges latentes dues au non respect de la loi fiscale et découlant des opérations et événements survenus au cours de l’exploitation. 12
Ces risques fiscaux peuvent être inhérents au secteur hôtelier et à la spécificité de son activité, ou à la mauvaise interprétation de la législation fiscale due à une imprécision du législateur ou encore à une défaillance des structures internes de l’entreprise. Ainsi un risque fiscal peut dépendre de deux paramètres : . La probabilité d’existence d’erreurs fiscales au niveau des comptes de l’entreprise. Cette probabilité est de plus en plus importante eu égard à la complexité de la matière fiscale, à la multitude des observations mises à la charge de l’entreprise, de l’autonomie du droit comptable qui est à la base de calcul des impôts. . L’éventualité de mise en œuvre par l’administration du contrôle fiscal. Eventualité qui devient de plus en plus probable compte tenu de la nouvelle logique de l’administration, centrée sur la consolidation de moyens matériels et humains pour augmenter l’efficacité et la couverture des contrôles. Le risque fiscal, généralement non maîtrisé par la société, peut altérer la fiabilité de l'information financière présentée par la société. Le risque fiscal n’a pas seulement un impact sur la trésorerie de l’entreprise (hôtelière notamment) en cas de contrôle, mais aussi sur la qualité de l’information financière qui doit être sincère et régulière; d’où l’importance du traitement des questions fiscales et de l’évaluation de leur impact par l’auditeur. Le risque fiscal s'il est significatif, peut altérer la fiabilité de l'information financière, et constitue l'un des "points noirs" pour les auditeurs et commissaires aux comptes, car c'est un passif latent dont nous ne maîtrisons ni la date d'apparition ni le montant. Pour se prémunir contre ce risque, il est fait de plus en plus appel à un spécialiste de l'audit fiscal pour évaluer le risque fiscal encouru par la société. L'évaluation du risque fiscal constitue également l'un des volets importants dans les transactions qui portent sur les entreprises. Le cessionnaire exige généralement une garantie du passif fiscal relatif à toute la période non prescrite. Compte tenu de la complexité de la fiscalité marocaine et de sa diversité par secteur, le métier de l'audit fiscal a connu un essor considérable. Bien plus, les fiscalistes se sont spécialisés par secteur ou par nature d'impôt. 13
L'audit fiscal permet d'évaluer le risque fiscal encouru par les établissements hôteliers pour une fiabilisation de l'information financière. Compte tenu de la complexité de la fiscalité du secteur, le recours aux services d'un auditeur fiscal est de plus en plus inévitable. Les diligences à mettre en place sont particulières et doivent être adaptées au métier de l'hôtellerie et à ses spécificités comptables, juridiques et fiscales. L'établissement hôtelier est généralement de nature juridique particulière, notamment du fait de l'existence de contrats de gérance libre ou encore de contrats d'exploitation sans gérance libre. Ces différentes formules impliquent des particularités fiscales dont il faut tenir compte. La présentation des diligences fiscales à mettre en œuvre dans le cas de l'audit fiscal d'un établissement hôtelier constitue l'aboutissement de la deuxième partie de ce mémoire. De là découlent les objectifs que nous nous sommes assignés par le choix de ce sujet et qui consistent à : . Traiter d'un sujet d'actualité en relation avec le monde des affaires ; . Traiter d'un sujet en relation avec des cas pratiqués lors de notre stage de fin d'études ; . Essayer d'ébaucher une réflexion sur une démarche pratique pour réaliser une mission d'audit fiscal dans le secteur hôtelier. DESTINATAIRES DU TRAVAIL Le sujet proposé a pour objectif premier d'enrichir la profession de l'audit par l'apport d'un outil de base pour cette opération particulière qu'est l'audit fiscal des établissements hôteliers. Toutefois, compte tenu de la nature du sujet, il est destiné parfaitement à tous les intervenants dans le secteur hôtelier, notamment : . Les fiscalistes conseillers des établissements hôteliers, . Les dirigeants et cadres des établissements hôteliers, . Les commissaires aux comptes et auditeurs des établissements hôteliers; . Les repreneurs d'hôtels, . Les différents intervenants qui seraient intéressés directement ou indirectement par le secteur hôtelier. 14
Chapitre préliminaire I - Notions fondamentales Sur la base de l'ancien code des investissements touristiques (1984), du décret de classement existant et des expériences internationales, il faut entendre par entreprise hôtelière toute entreprise qui exploite des unités d’hébergement sous la forme : . d'hôtels ; . motels ; . résidences touristiques ; . villages de vacances ; . auberges touristiques ; . ou campings. II - Intérêt de l'audit fiscal L’audit financier est l’examen auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes annuels. Ceux-ci doivent donner une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. La brève approche ci-dessus suffit à montrer qu'on ne peut limiter a priori les possibilités d'extensions de la notion d'audit. L'audit répond à un besoin, dont l'évolution se répercute inévitablement sur la notion elle-même et sur la formation des auditeurs. Aujourd'hui déjà se manifestent des extensions de l'audit entièrement nouvelles : on mentionnera surtout l'audit fiscal, qui est l'objet de ce mémoire. Ce dernier qui a déjà été adopté au niveau des pays développés a connu un essor important au niveau de ces pays, et ne manquera pas de se développer dans le contexte marocain qui connaît des mutations profondes engendrées par les nouvelles exigences en matière de transparence et de rationalisation des choix aussi bien au niveau macroéconomique que micro-économique. 15
C'est dans cet esprit que certains cabinets d'audit marocain ainsi que des services d'audit interne au niveau de certaines entités marocaines ont confectionné des guides d'audit fiscal adaptés au contexte marocain. L'audit fiscal peut être défini comme l'examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit d'établir un diagnostic. Plus précisément, l'audit fiscal se donne deux missions principales : . Audit de la régularité fiscale : l'objectif est de s'assurer que l'entreprise n'encourt pas de risque fiscal, et évaluer, le cas échéant l'impact de ce risque. . Audit de l'efficacité fiscale : il s'agit d'apprécier jusqu'à quel point l'entreprise optimise les choix fiscaux qui lui sont offert par la législation fiscale, compte tenu de ses spécificités, et de sa situation dans un secteur donné. 16
Première partie Analyse critique du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier 17
Introduction à la première partie La volonté des pouvoirs publics de faire du secteur touristique un secteur stratégique se manifeste notamment par des mesures d'encouragement à l'implantation des entreprises hôtelières et à leur développement. La mise en place d'une fiscalité qui répond au mieux aux attentes des opérateurs va dans ce sens, même si elle reste sujette à de nombreuses critiques. En effet, après l'abrogation du code d'encouragement aux investissements touristiques et l'introduction de ses principales dispositions dans les textes de droit commun, le système fiscal applicable aux entreprises hôtelières se caractérise toujours par sa lourdeur et sa complexité. Cette partie a pour ambition de : . dresser un panorama des différents impôts et taxes auxquels une entreprise hôtelière doit faire face, ainsi que de faire le rappel des principales dispositions d'encouragement prévues pour favoriser l'investissement dans les établissements hôteliers (chapitre I). . L'analyse critique de ce dispositif fiscal et proposition de recommandations pour le rendre attrayant (chapitre II). L'étude du système fiscal actuel est une phase nécessaire pour pouvoir proposer une démarche d'audit fiscal des établissements hôteliers (deuxième partie). En ce sens que les résultats de la première partie permettraient de situer les risques fiscaux, les taxes significatives dont l'impact sur l'information financière serait de taille, les domaines significatifs de contrôle. L'analyse du régime fiscal actuel est de nature à nous aider pour mieux planifier nos travaux d'audit et de mieux diriger notre méthodologie et nos travaux d'audit fiscal. 18
Chapitre 1: Cadre fiscal des établissements hôteliers L'analyse du cadre fiscal des établissements hôteliers se fera par référence aux différentes catégories de fiscalité suivantes : . Fiscalité directe, notamment l'impôt sur les sociétés et l'impôt général sur le revenu; . Fiscalité indirecte, notamment la taxe sur la valeur ajoutée . Fiscalité immobilière, notamment la patente; . Fiscalité des collectivités locales, notamment la taxe de promotion touristique et la taxe de séjour. I.1 FISCALITE DIRECTE I.1.1 Notion de fiscalité directe Selon la définition donnée par le lexique juridique "Dalloz", si la distinction entre fiscalité directe et fiscalité indirecte est difficile à faire rigoureusement, le droit positif en consacre l'existence par les effets qu'il lui attache. Deux critères principaux sont avancés : . Critère administratif : est direct l'impôt recouvré par les agents appelés percepteurs, généralement par voie de rôle. . Critère économique (dit : de l'incidence) : est direct l'impôt établi directement à la charge de celui qui doit en supporter le prélèvement; est indirect l'impôt qui, payé par un assujetti, est ensuite répercuté par lui sur un tiers qui est le contribuable effectif. La fiscalité directe applicable aux établissements hôteliers au Maroc est composée essentiellement des impôts et taxes suivants : . Impôt sur les sociétés ; . Impôt général sur le revenu 19
I.1.2 Impôt sur les sociétés L'impôt sur les sociétés est désignation courante de l'impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales, qui frappe les profits réalisés par les sociétés de capitaux. Les développements ci-après sont également valables pour l'impôt général sur le revenu. a- Rappel du cadre général de l'impôt sur les sociétés L'impôt sur les sociétés a été institué par la loi n°24-86 et s'applique à toutes les sociétés quels que soient leur forme et leur objet à l'exclusion des sociétés en nom collectif, des sociétés de fait et des sociétés à objet immobilier et ce conformément à l'article 2 de ladite loi, relatif aux personnes imposables. Compte tenu de cette définition, les entreprises hôtelières créées sous forme de sociétés autres que la SNC, sociétés de fait ou sociétés à objet immobilier, sont soumises à l'IS au titre de leurs établissements hôteliers. Le taux normal de l'impôt sur les sociétés est fixé à 35% du résultat fiscal. b- Régime de faveur pour le secteur hôtelier Du fait de la place stratégique que présente le tourisme international pour le Maroc, notamment par les rentrées de devises qu'il procure pour les réserves de devises du Royaume, le législateur a incité, par un mécanisme fiscal, les opérateurs du secteur à développer ce genre de tourisme. Pour cela, la fiscalité sur le secteur, prévoit pour les établissements hôteliers : . Pour les 5 premières années d'activités, une exonération totale de l'impôt sur les sociétés, au titre de leur chiffre d'affaires réalisé en devises. Cette exonération totale de l'IS est accordée aux établissements hôteliers créés à compter du 1er juillet 2000 pour la partie de la base imposable correspondant à leur chiffre d’affaires réalisé en devises, quel qu'en soit le montant et ce, pendant une période de 5 années consécutives courant à compter de l’exercice au cours duquel la première opération d’hébergement en devises a été réalisée. 20
. Pour les années suivantes, une réduction de 50 %. Cette mesure de faveur est de taille et est de nature à orienter les efforts des opérateurs vers le tourisme étranger, source de recettes en devises pour l'Etat, et source de développement du secteur au Maroc. En effet, le gain des opérateurs en terme d'économie d'impôt, pourrait servir à améliorer leurs fonds propres et donc leurs capacités d'autofinancement, chose qui pourrait servir à financer les investissements de renouvellements, nécessaires pour le maintien, voir l'amélioration de la qualité des unités hôtelières au Maroc. Simulation Pour appréhender l'impact de cette mesure sur le secteur, nous avons opéré une simulation simple entre le régime de droit commun et le régime de faveur accordé aux unités hôtelières. Prenons le cas d'une unité hôtelière créée en 2001, dont le chiffre d'affaires durant les 10 années qui suivent est prévu comme suit (progression de 10% par an) en millions de dirhams : Eléments 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Chiffre d'affaires HT 100 110 121 133 146 161 177 195 214 235 Dont en devises (50%) 50 55 60 66 73 80 88 97 107 118 Considérons que la société prévoit de réaliser un résultat avant impôt, la première année, d'environ 20% du chiffre d'affaires, avec progression annuelle de 11%. Les résultats prévisionnels se présentent comme suit : Eléments 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Résultat avant impôt 20 22 25 27 30 33 37 41 46 51 21
Dans le cas du droit commun, le montant de l'impôt sur les sociétés à payer par la société est déterminé comme suit : (en millions de dirhams) Eléments 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Résultat avant impôt 20 22 25 27 30 33 37 41 46 51 Impôt sur le résultat 7 8 9 9 11 11 13 14 16 18 Soit un total IS à payer sur 10 ans, d'environ 116 millions de dirhams, soit un pourcentage moyen de 7% du chiffre d'affaires. Dans le cas du régime de faveur accordé aux établissements hôteliers, le montant de l'impôt sur les sociétés serait le suivant : (en millions de dirhams) Eléments 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Résultat avant impôt 20 22 25 27 30 33 37 41 46 51 Dont correspondant au 10 11 12 13 15 16 18 20 23 25 CA en devises (50%) Dont CA non réalisé 10 11 12 13 15 16 18 20 23 25 en devises Impôt pour la partie - - - - - 3 3 3 4 5 devises Impôt pour la partie 3 4 4 5 5 6 6 7 8 9 non réalisée en devises Total impôt à payer 3 4 4 5 5 9 9 10 12 14 Le total de l'impôt sur les sociétés à payer s'établit à environ 75 millions de dirhams, soit une économie d'impôt par rapport au régime de droit commun d'environ 41 millions de dirhams. Par rapport au chiffre d'affaires réalisé, l'impôt payé s'établit à environ 5% du chiffre d'affaires. 22
Le régime de faveur procure pour la société, dans notre cas, un gain en matière d'impôt d'environ 2% de son chiffre d'affaires, ce qui pourrait être une somme importante qui servirait notamment à des investissements de renouvellement. Pour bénéficier de ce régime de faveur, la société doit remplir un certain nombre de conditions. Conditions pour le régime de faveur Pour bénéficier du régime de faveur, les établissements hôteliers doivent au préalable, être soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés selon le régime du résultat net réel ou celui du résultat net simplifié. D'autres conditions de fond et de forme doivent être respectées. Conditions de fond Le bénéfice de l'exonération totale ou d’une réduction de 50% est subordonné à la double condition qui est : . d'une part, la réalisation d’un chiffre d’affaires en devises ; et . d'autre part, le rapatriement direct ou indirect par l'intermédiaire d'agences de voyages. Un chiffre d'affaires en devises dûment rapatriées est considéré par l'administration fiscale être constitué lorsque les recettes sont transférées : . soit directement d'un compte bancaire étranger vers un compte bancaire ouvert au Maroc au nom de l’établissement hôtelier, ainsi que par toute recette effectuée par carte de crédit, travel chèque et chèque sur l'étranger ; ou . qui transitent par une agence de voyages au profit de l'établissement hôtelier et qui font l'objet d'une facture de l'établissement appuyée d'un bon de réservation et d'une attestation de rapatriement des devises correspondantes délivrée par l'agence de voyage. 23
Conditions de forme Des conditions de forme sont également exigées des opérateurs hôteliers. Ces conditions sont récapitulées ci-après : . Production d'un état d'informations accompagnant la déclaration du résultat fiscal Les entreprises hôtelières doivent produire, en même temps que les déclarations du résultat fiscal, un état faisant ressortir : . l'ensemble des produits correspondant à la base imposable ; . le chiffre d'affaires réalisé en devises et exonéré à 100 % ; . le chiffre d'affaires réalisé en devises et exonéré à 50%. L’application des avantages précités n'exclut pas le bénéfice des autres exonérations prévues en matière d'IS qui sont : . la réduction temporaire de 50 % de l'IS ou de l'IGR en faveur des entreprises qui s’implantent dans les préfectures et provinces suivantes : Al Hoceima - Berkane - Boujdour - Chefchaouen - Jerada - Es-Semara - Guelmim, Laâyoune - Larache - Nador - Oued-Ed-Dahab - Oujda-Angad -Tanger-Assilah - Fahs Bni Makada - Tan-Tan - Taounate - Taourirt - Tata - Taza et Tétouan. . la réduction de 50 % de l’impôt sur les sociétés prévue pour les préfectures de Tanger- Assilah et Fahs-Bni-Makada. Conditions pratiques Sur un plan purement pratique, le bénéfice de ce régime de faveur nécessite la mise en œuvre d'une organisation minimale pour pouvoir suivre la répartition du chiffre d'affaires de l'établissement, partie en devises, partie rapatriée, …etc. Cette organisation doit faire partie intégrante de l'organisation de l'établissement et se faire au fur et à mesure par la mise en place d'une procédure appropriée dédiée au suivi du chiffre d'affaires en devises. Cette fonction ne doit pas être cloisonnée et doit être parfaitement intégrée dans son environnement. L'enjeux est de taille, car il a un impact direct sur la trésorerie de l'entreprise et donc sur sa capacité financière et de rentabilité. 24
I.2 FISCALITE INDIRECTE I.2.1 Notion de fiscalité indirecte "Les impôts indirects offrent cette particularité précieuse pour la puissance publique d'être versés par des personnes qui savent bien qu'elles ne les supportent pas, et d'être supportés par des personnes qui ne les aperçoivent pas." M. LAURET La fiscalité indirecte au Maroc est constitué principalement de la TVA. I.2.2 TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Le lexique juridique définit la TVA comme un impôt indirect général sur la dépense inclus dans les prix, frappant selon des taux différenciés toutes les ventes de biens et toutes les prestations de services – sauf exonérations légales. Grâce au mécanisme de la déduction de la TVA ayant grevé en amont les différents éléments du prix de revient de ces biens et services, la TVA ne grève en réalité que la valeur monétaire ajoutée à chaque stade de leur production. L'appellation "Taxe sur la valeur ajoutée" est trompeuse, car cette taxe ne concerne pas uniquement la "valeur ajoutée" mais s'étend en réalité à toute la consommation. Elle atteint, en principe, tous les biens et services consommés ou utilisés au Maroc, qu'ils soient d'origine nationale ou étrangère. La TVA est un impôt général de consommation. Par conséquent, la TVA est de nature à décourager la consommation , en ce sens que cette taxe vient s'ajouter au prix coûtant de la prestation en plus de la marge. Encourager la consommation implique de facto une réduction du taux de la TVA. a- Rappel du cadre général de la TVA Les opérations effectuées par les établissements hôteliers sont soumises à la TVA. Cette soumission a pour objectif, certes d'accroître le coût de la prestation de l'hôtel pour le consommateur final, mais elle est de nature à permettre la modernisation du secteur et son intégration dans le tissu économique. 25
La TVA, élément de coût pour la prestation hôtelière La TVA est une taxe supportée par le consommateur final, par conséquent elle vient s'ajouter au coût de la prestation et donc au prix payé par le consommateur. Ce supplément de coût du fait de la taxe, s'applique aussi bien au tourisme national (intérieur) qu'au tourisme international (payé en devises) du fait de la règle de la territorialité qui soumet à la taxe toute prestation utilisée au Maroc, et n'exonère de la TVA que les prestations réalisées à l'étranger. Du fait de cette règle de territorialité, les nationaux comme les étrangers supportent le même coût en matière de TVA, que cette prestation soit payée en dirhams ou en devises. C'est aussi l'une des raisons pour laquelle, la TVA est dite "impôt aveugle". Réduire le coût de la prestation de l'hôtel, et donc encourager à consommer plus, impliquerait, entre autre d'éliminer cette surcharge due à la TVA, ou simplement modérer son impact par l'introduction d'un taux réduit ou super réduit pour tenir compte du caractère stratégique du secteur. C'est dans cet esprit que le secteur bénéficie d'un taux réduit de TVA de 10%. La TVA, élément de modernisation du secteur Supposons que le secteur hôtelier soit exonéré de la TVA sans droit à déduction. Cette situation impliquerait que les opérateurs aient une charge en plus sur leur intrants et sur leurs investissements, due au poids de la TVA dont ils ne sont pas en droit de récupérer. Cette situation est de nature à conduire à limiter les investissements, notamment de renouvellement, ce qui nuirait in fine au secteur et donc aux objectifs nationaux. Par ailleurs, cette position engendrerait une situation de déséquilibre entre le secteur et les autres secteurs, pour deux raisons essentielles. D'une part, ce serait une atteinte aux pratiques de la concurrence que de priver le secteur hôtelier de ce droit d'investir en exonération de la TVA, droit qui est donné aux autres secteurs qui seraient indirectement concurrentiels. D'autre part, cette situation est de nature à handicaper les relations du secteur avec les autres secteurs car les entreprises hôtelières seraient dans l'incapacité de transférer aux autres secteurs le droit de déductibilité de la TVA. 26
Bien plus, la charge de la TVA non récupérée par l'opérateur hôtelier constitue un complément de coût à répercuter sur le coût de la prestation et donc sur le prix facturé au client. La soumission du secteur à la TVA a donc pour objectif d'éviter toutes ces conséquences dommageables pour un secteur stratégique que l'on veut décloisonné des autres secteurs. Elle est également de nature à moderniser le secteur pour le rendre plus attrayant et plus compétitif. b- Régime de faveur pour le secteur hôtelier Conscient de l'effet que pourrait induire un taux élevé de la TVA sur la consommation dans le secteur hôtelier, le législateur a prévu pour le secteur un taux réduit qui est de 10% au lieu d'un taux normal qui est de 20%. Ce taux est réservé aux opérations effectuées par les établissements hôteliers, il s'agit des opérations énumérées ci-après : . opérations de restauration, lorsque ces opérations sont réalisées dans des restaurants exploités à l’intérieur de l'hôtel ou d’un ensemble immobilier à destination touristique ; . opérations d'hébergement. Les entreprises hôtelières bénéficient par ailleurs de la possibilité d'acquisition en exonération de taxe, des biens d'investissement selon les dispositions de l'article 8-7° de la loi n° 30-85 relative à la TVA ce qui a pour impact d'alléger le coût global de l'investissement. Simulation Prenons le cas d'une entreprise hôtelière dont le coût de la prestation pour une nuitée est de 1.000 dirhams hors TVA. Pour 10 nuitées, le coût de la prestation dans un cadre de droit commun serait d'environ 12.000 dirhams TVA comprise au taux normal de 20%. Alors que dans le cadre du régime de faveur accordé aux hôtels, le coût serait seulement de 11.000 dirhams. L'impact de l'allégement du taux de la TVA est dans ce cas de 8% par rapport au coût normal, ce qui est un pourcentage appréciable, dont l'importance et l'effet ne sont pas si apparents si l'on 27
raisonne en absolu, du fait du faible coût de la prestation et de la durée de séjour qui est en général limitée. I.3 FISCALITE IMMOBILIERE L'étude du dispositif fiscal applicable au secteur hôtelier en matière de fiscalité immobilière couvrira l'ensemble de la fiscalité immobilière, notamment l'impôt des patentes, la taxe urbaine et la taxe d'édilité. I.3.1 Impôt des patentes L’impôt des patentes est la plus vieil impôt existant au Maroc. Il a été institué à compter du 1er Juillet 1920. La patente est établie en tenant compte de certains indices : . Nature et condition d’exercice de la profession (détail, gros etc). . Importance des éléments de production (matériel, terrain, machines,…). . Valeur locative des locaux et installations professionnelles. Cet impôt, malgré les dispositions visant à alléger son poids au regard des entreprises hôtelières qui réalisent généralement des investissements lourds, reste une charge pénalisant l'investissement des entreprises hôtelières. a- Rappel du cadre général de l'impôt des patentes L'impôt des patentes frappe l'outil de production et les moyens d'exploitation des entreprises. Cet impôt est déterminé comme suit : . Principal de l'impôt des patentes : Le principal de l'impôt des patentes est égal à un taux variable en fonction du secteur d'activité, multiplié par la valeur locative de l'outil de production. Pour le secteur hôtelier, ce taux est de 25%. 28
La valeur locative de l'outil de production est égal à : 5% de la valeur brute des terrains 4% de la valeur brute des autres immobilisations (autres que mobilier de bureau, matériel de transport, emballages récupérables et immobilisations en cours). 100% du loyer annuel des immobilisations prises en location et imposables à la patente. Cette valeur locative est limitée à la partie du prix de revient inférieur ou égale à 50 millions de dirhams. . Décimes d'Etat et centimes additionnels Les décimes d'Etat et les centimes additionnels qui constituent une partie intégrante de l'impôt des patentes s'élèvent à 22,5% du montant du principal de l'impôt des patentes. Une exonération de l'impôt des patentes (principal, décimes et centimes additionnels) est accordée à toutes les entreprises pour les 5 premières années de leur création. C'est dire le poids important de cet impôt sur les entreprises et en particulier sur les établissements hôteliers qui sont caractérisés par le poids considérable des investissements en matière de terrains, constructions et aménagements des constructions. Le maintien d'une telle charge fiscale sur le secteur hôtelier est de nature à freiner le développement du secteur et à limiter les investissements, surtout avec le poids et le coût que représente le foncier pour les investisseurs au Maroc. C'est dans ce cadre que des mesures spécifiques ont été mises en place pour lever ce frein et accompagner le secteur hôtelier dans son développement. b- Régime de faveur pour le secteur hôtelier Pour la détermination de la valeur locative servant de base au calcul de la taxe proportionnelle due par les établissements hôteliers, il est appliqué au prix de revient des constructions et aménagements de chaque établissement, des abattements dont les taux sont fixés par tranche en fonction du coût global de l' établissement hôtelier considéré, qu'il soit exploité par son propriétaire ou donné en location. 29
Les taux de ces abattements sont : . Pour la tranche du prix de revient inférieure à 3.000.000 de dirhams 20% . Pour la tranche du prix de revient comprise entre 3.000.000 et 6.000.000 de dirhams : 40% . Pour la tranche du prix de revient comprise entre 6.000.000 et 12.000.000 de dirhams : 50% . Pour la tranche du prix de revient supérieure à 12.000.000 de dirhams : 60% Simulation Un établissement hôtelier H est propriétaire exploitant des immobilisations suivantes (Etablissement de grand tourisme, tableau A classe 1 au tarif des patentes) Nature de l'mmobilisation Valeur brute . Terrains 10.000.000 . Constructions 40.000.000 . Equipements imposables à la patente 30.000.000 Total 80.000.000 Dans le cadre du droit commun, l'impôt des patentes à payer par cet établissement hôtelier s'établit à 443.000 dirhams. Dans le cas du régime de faveur réservé aux établissements hôteliers, le coût de la patente serait comme suit : L'abattement à appliquer dans notre cas, fonction du coût global prévu par l'article 6 du dahir sur l'impôt des patentes, est de 60% (coût > 12 000 000 dh). La valeur locative est déterminée comme suit : Terrain : 10 000 000 (abattement néant) = 10 000 000 dirhams Construction 40 000 000 –60% = 16 000 000 dirhams Equipement : 30 000 000 - 60% = 12 000 000 dirhams 30
Soit un total de 38 000 000 dirhams La valeur locative s'établit comme suit : Terrain : 10 000 000 X 3% = 300 000 dh Construction 16 000 000 X 4% = 640 000 dh Equipement : 12 000 000 X 4% = 480 000 dh Soit un total de 1 420 000 dh Abattement de 25% prévu par la note n° 8/05356 du 17 mars 1967 et repris dans les notes circulaires n° 701 et 704 bis relatives respectivement aux lois de finances 1995 et 1997/1998. 1 420 000 25% = 1 065 000 dh Application du plafonnement de 50 Mdh (1 065 000 X 50 000 000) / 80.000.000 = 665 625 dh . Montant du principal des patentes 665 625 X 25% = 166 406,25 dh Décime et centimes additionnels 166 406,25 X 22% = 36 609,37 dh D'où un total à payer de 203 015,70 dh Dans le cadre du droit commun, le montant de l'impôt des patentes à payer est estimé à environ 443.000 dirhams alors que compte tenu du régime de faveur accordé au secteur hôtelier le montant de l'impôt à payer n'est que de 203.015 dirhams, soit une économie d'impôt d'environ 240.000, soit plus de 50% ce qui est appréciable. 31
I.3.2 Taxe urbaine La taxe urbaine remonte à 1906, elle a été réformée par le Dahir du 31.12.1989. C’est un impôt calculé sur la valeur locative des immeubles bâtis, constructions de toute nature et des terrains à usage industriel ou commercial situés dans l’étendue des périmètres des communes urbaines et leurs zones périphériques. Le législateur n'a pas prévu de dispositif spécifique aux établissements hôteliers en matière de taxe urbaine, les dispositions de droit commun restent ici applicables et sont contenues notamment dans l'article 4 de la loi n° 37-89 sur la taxe urbaine : " Les constructions nouvelles, les additions de constructions ainsi que les machines et appareils faisant partie intégrante des établissements de production de biens ou de services sont exonérés de la taxe pendant une période de cinq années suivant celle de leur achèvement ou de leur installation." I.3.3 Taxe d'édilité Bien que cette taxe soit perçue au profit des collectivités locales, elle n'en reste pas moins qu'elle est due par toutes les entreprises, y compris celles exploitant des hôtels. Les dispositions régissant cette taxe ne prévoient pas de mesures d'allégements spécifiques en faveur des établissements hôteliers. I.3.4 Droits d'enregistrement Outre les droits dus à la constitution, et à l'occasion des différents événements de la vie de l'entreprise hôtelière, la loi de finances n° 55-00 pour l'année 2001 a apporté une nouveauté consistant en la réduction du taux majoré du droit proportionnel de 10 % à 5 % applicable aux cessions de fonds de commerce et de clientèles des établissements hôteliers. Cette mesure est de nature à faciliter la croissance externe des hôtels, notamment par le biais des regroupements et des concentrations des unités hôtelières, ce qui pourrait avoir un effet positif sur la structure du secteur et sur son développement. 32
I.4 FISCALITE DES COLLECTIVITES LOCALES Du fait de son caractère particulier, le secteur hôtelier est soumis, en plus des impôts et taxes de droit commun, à des taxes sectorielles perçues au profit des collectivités locales. Ces impôts et taxes sont essentiellement : . La taxe de promotion touristique ; . La taxe de séjour ; . La taxe sur les spectacles ; . La taxe sur les débits de boissons ; . La taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales ; . La taxe de licence sur les établissements de consommation de boissons alcooliques ; . La taxe sur les jeux de hasard pratiqués dans les casinos . I.4.1 La Taxe de promotion touristique : • Cette taxe est instituée au profit l'Office national marocain du tourisme (O.N.M.T). • La taxe de promotion touristique est collectée par les établissements d'hébergement touristique et vient en supplément du prix de la chambre acquitté par le client. Par établissements d'hébergements, sont entendus ici : - les hôtels ; - les motels ; - les villages de vacances ; - les auberges ; - les résidences touristiques ; - et les pensions. Sont exclus les camping-caravanings. La taxe est fixée, par personne et par nuitée, à : • L'établissement d'hébergement touristique reste débiteur vis-à-vis de l'O.N.M.T de la taxe et responsable de son recouvrement auprès des clients et de son paiement. • L'établissement d'hébergement touristique doivent 33
- adresser à l'O.N.M.T chaque trimestre avant le 20 du premier mois de chaque trimestre de l'année civile, le montant des taxes perçues accompagné d'une déclaration du nombre des clients ayant séjourné dans l'établissement pendant le trimestre considéré ainsi que du nombre des nuitées réalisées ; - et tenir un registre sur lequel doit être porté, quotidiennement, le nombre de clients avant séjourné dans leur établissement, lequel registre doit être conservé pendant un délai de 1 an à compter de la date de la mention du dernier client portée sur ce registre. • Lorsque : - le versement n'est pas effectué dans les délais ; - ou qu'il est réalisé dans le délai précité mais n'est pas accompagné à la déclaration ; - ou encore que le dépôt de cette dernière est effectué dans le délai mais sans versement concomitant du montant des taxes dues ; le redevable est soumis au paiement d'une amende égale au minimum à 25 % et au maximum à 100 % du montant des taxes dues. • Toute omission, insuffisance ou minoration dans les déclarations est punie d'une amende égale au minimum à 25% et au maximum à 100% du montant des taxes fraudées ou éludées et donne lieu à un état de produits portant sur le complément de taxe et l'amende. I.4.2La Taxe de séjour : La taxe de séjour est perçue dans les établissements d'hébergement touristiques et vient en supplément du prix de la chambre et de la taxe de promotion touristique. • Les "établissement d'hébergement touristique" soumis à cette taxe sont : - les hôtels qui offrent en location des chambres ou des appartements équipés et meublés à une clientèle de passage ou de séjour, - les clubs privés, - les motels, - les villages de vacances, 34
- les résidences touristiques • En sont exclus : - les hôtels non classés, - des pensions, - des camping- caravanings - et des auberges de jeunesse. • La taxe est due par personne et par nuitée selon les tarifs maximums fixés ci- après : a) pour les hôtels classés dans la catégorie " luxe " : 30 DH ; b) pour les hôtels classés dans la catégorie "cinq étoiles" et les clubs privés : 25 DH ; Le taux de la taxe ne peut excéder 10% du prix de la nuitée par personne pour les établissements visés aux a) et b). c) pour les hôtels classés dans la catégorie "quatre étoiles" et les villages de vacances : 7 DH d) pour les hôtels classés dans la catégorie " trois étoiles " : 5 DH ; e) pour les hôtels classés dans les catégories " deux étoiles " et " une étoile " : 3 DH ; • Les exploitants (propriétaires, directeurs ou gérants) des " établissements d'hébergement touristiques", sont responsables du recouvrement de la taxe de séjour auprès des clients. • Les exploitants doivent, par ailleurs : - faire apparaître de façon distincte la taxe de séjour sur les factures ; - verser, à la caisse du régisseur de la commune de leur lieu d'implantation, dans les 20 premiers jours de chaque trimestre, le produit de la taxe perçue au titre du trimestre précédent ; - joindre à chaque versement, une déclaration du nombre de clients ayant séjourné dans l'établissement pendant le trimestre écoulé ; et conserver tous les documents permettant de reconstituer les éléments de calcul de la taxe, pendant un délai d'un an et ce, à compter de la date de la mention du dernier client portée sur ces documents. 35
Tarif de la taxe Catégorie de l'hôtel 10 DH ♦ Luxe 7 DH ♦ Cinq étoiles 5 DH ♦ Quatre étoiles, et les villages de vacances 3 DH ♦ Trois étoiles, les résidences touristiques et les motels 2 DH ♦ Deux étoiles et une étoile 1 DH ♦ Les hôtels non classés, les auberges et les pensions I.4.3 Taxe sur les spectacles a- Nature de la taxe Les établissements hôteliers sont soumis à cette taxe à l'occasion des spectacles, tels que music-hall, variétés, concerts, chants, danses, donnés dans leurs établissements où il est d'usage de consommer pendant les séances. La taxe sur les spectacles porte : . soit sur les recettes brutes hebdomadaires encaissées aux entrées lorsqu'il est exigé un droit d'entrée supérieur au prix d'une consommation ou d'un repas servi dans l'établissement ; . soit sur le quart des recettes brutes hebdomadaires réalisées lorsqu'il n'est pas exigé de droit d'entrée ou lorsque ce droit est égal ou inférieur au prix d'une consommation ou d'un repas servi dans l'établissement. 36
b- Taux de la taxe Le taux de la taxe sur les spectacles est fixé comme suit en fonction des recettes brutes hebdomadaires (en dirhams) . Jusqu'à 2.000 8% . Supérieur à 2.000 et jusqu'à 6.000 10% . Supérieur à 6.000 et jusqu'à 10.000 12% . Supérieur à 10.000 14% c- Modalités de perception et de versement L'exploitant (propriétaire, directeur ou gérant) de spectacles assujettis à la taxe est tenu d'en verser le montant à la caisse du receveur de la commune intéressée dans les cinq premiers jours de la semaine suivant celle au titre de laquelle la taxe est due. I.4.4 Taxe sur les débits de boissons a- Nature de la taxe La taxe sur les débits de boissons est due par les exploitants des cafés, bars et salons de thé et de manière générale, par tout débitant de boissons à consommer sur place b- Taux de la taxe La taxe se compose : . d'un droit fixe exigible à l'ouverture de chaque établissement soumis à la taxe. Le transfert d'un établissement à une nouvelle adresse est considéré comme une nouvelle ouverture ; il est subordonné au paiement du droit fixe même si la nouvelle adresse se trouve située dans le ressort territorial de la même commune. Le taux du droit fixe est fixé en fonction notamment de la catégorie, de la nature de l'activité et de l'emplacement des établissements. . d'un droit annuel d'exploitation proportionnel de 10% applicable aux recettes brutes de toute nature effectuées par les exploitants des établissements soumis à la taxe. 37
Aucune ouverture des établissements soumis à cette taxe ne peut avoir lieu sans que le montant du droit fixe correspondant n'ait été acquitté au profit de la commune de situation. c- Modalités de perception et de versement Les exploitants (propriétaires, directeurs ou gérants) des débits de boissons sont tenus de déclarer, dans la première quinzaine du mois de janvier de chaque année, au service communal de l'assiette compétent, le montant de leurs recettes de l'année précédente. I.4.5 Taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures tardives a- Nature de la taxe Sont soumis à la taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales, les exploitants de cafés, restaurants, débits de boissons, dancings, cirques et tous établissements similaires ouverts au public, autorisés à fermer à une heure tardive ou à ouvrir à une heure matinale, par rapport à l'horaire fixé par l'administration. b- Taux de la taxe Le taux de la taxe est fixé en tenant compte des différentes catégories d'établissements. c- Modalités de perception et de versement La taxe est calculée en fonction du nombre d'heures par jour, par mois ou par trimestre, durant lesquelles les établissements hôteliers sont autorisés à rester ouverts au-delà de l'heure de fermeture ou du nombre d'heures pendant lesquelles lesdits établissements sont autorisés à avancer leur ouverture par rapport à l'heure d'ouverture fixée par l'administration. La délivrance par l'administration des autorisations pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales est subordonnée au règlement d'avance de la taxe y afférente à la caisse du receveur de la commune concernée. 38
I.4.6 La taxe de licence sur les établissements de consommation de boissons alcooliques • La taxe est due par tout établissement de consommation de boissons alcooliques ou alcoolisées. • La taxe est égale au produit d'un nombre de décimes additionnels par le principal de l'impôt des patentes applicable, pour l'année en cours, à chacune des professions dont l'exercice est subordonné à l'obtention d'une licence. • Le nombre des décimes additionnels est fixé à : a) 24 pour les établissements où sont servies et consommées sur place, à titre principal, des boissons alcooliques ou alcoolisées ; b) 10 pour les établissements où ces boissons ne sont servies qu'à titre accessoire. c) 2,5 pour les établissements d'hébergement touristiques. • Le droit de réclamation est régi par les dispositions de l'article 24 du dahir du 30 décembre 1961 portant promulgation de l'impôt des patentes. I.4.7 La taxe sur les jeux de hasard pratiqués dans les casinos : • Cette taxe est instituée au profit de la mutuelle des Forces armées royales. • Sont assujetties à la taxe les entreprises qui exploitent un ou plusieurs casinos. • La base imposable est constituée par le montant des recettes provenant des jeux pratiqués dans chaque casino. • Par recettes, il faut entendre : - en ce qui concerne les jeux de contrepartie dans lesquels les joueurs jouent contre l'établissement: l'excédent du montant des gains sur celui des pertes du casino ; - en ce qui concerne les jeux de cercle dans lesquels les joueurs jouent entre eux sans contrepartie de l'établissement : le montant des prélèvements ou commissions revenant au casino au titre de ces jeux; 39
- en ce qui concerne les machines à sous : la valeur des pièces de monnaie ou des jetons prélevés par le casino, diminuée, le cas échéant, de celle des lots en numéraire ou en nature gagnés par les joueurs. Aux recettes visées ci-dessus s'ajoute le montant des pourboires donnés par les joueurs, diminué de la part dont le reversement au personnel de l'établissement est justifié. • Le taux de la taxe est appliqué au montant annuel de la base imposable et est fixé à: - 22% lorsque ce montant est inférieur ou égal à 5.000.000 DH ; - 15% lorsque ce montant est supérieur à 5.000.000 DH et inférieur ou égal à 10.000.000 DH ; - 12% lorsque ce montant est supérieur à 10.000.000 DH et inférieur ou égal à 15.000.000 DH ; - 8% lorsque ce montant est supérieur à 15.000.000 de DH et inférieur ou égal à 20.000.000 DH ; - 7% lorsque ce montant est supérieur à 20.000.000 DH. • La taxe est liquidée à la fin de chaque trimestre de l'année civile, à titre provisoire, au taux de 7 % sur le montant des recettes réalisées au cours du même trimestre. • Le montant de la taxe liquidée est versé au trésorier de la mutuelle des Forces armées royales dans les quinze jours suivant l'expiration du trimestre au titre duquel la taxe est due. A la fin de l'année au titre de laquelle la taxe est due, l'exploitant du casino est tenu de procéder à la liquidation définitive de la taxe. La différence entre le montant ainsi obtenu et la somme des versements effectués, à titre provisoire, au titre des trois premiers trimestres, est acquittée dans les quinze jours suivant l'expiration de ladite année. • Une déclaration récapitulative des versements indiquant la base imposable et le taux appliqué doit être fournie avant le 1er avril de chaque année, au trésorier de la mutuelle des Forces armées royales. 40
• L'exploitant du casino doit tenir un registre coté et paraphé par le trésorier de la mutuelle des Forces armées royales faisant ressortir distinctement et au jour le jour : - les opérations de recettes ; - les opérations portant sur les chèques et les crédits. • Le défaut de versement de la taxe dans les est sanctionné par une majoration de 2 % par mois ou fraction de mois de retard • Le défaut de déclaration dans le délai prévu entraîne l'application d'une majoration égale à 10% des droits. Toute insuffisance ou minoration dans la déclaration précitée entraîne l'application d'une majoration égale à 25% du montant de la taxe éludée. • Le défaut de tenue et de présentation du registre entraîne l'application d'une amende de 2.000 DH et d'une astreinte de cent dirhams par jour de retard. De ce qui précède, il apparaît que malgré les mesures tendant à alléger le poids de certains impôts au profit des établissements hôteliers, il n'en demeure pas moins que ceux-ci restent soumis à une multitudes d'impôts et taxes dont ils réclament si ce n'est leur suppression pure et simple, sinon leur simplification par l'application d'une taxe unique. 41
Chapitre 2: Analyse critique et proposition de solutions En matière de développement touristique, un système fiscal est généralement considéré comme un instrument particulièrement efficace pour atteindre simultanément plusieurs objectifs essentiels. Il agit, via la TVA, sur le prix des prestations, donc sur la compétitivité de la destination ; il agit, via l’IS et les différentes taxes supportées par les opérateurs professionnels, sur la rentabilité d'exploitation et la rentabilité financière ; il constitue également, via la fiscalité locale, un instrument d'orientation des flux financiers de recettes vers les collectivités locales ; il peut constituer enfin, un instrument d'incitation et d'orientation des investissements vers des zones particulières, dont le développement est jugé prioritaire. Dés lors, trois principes généraux guident les présentes recommandations relatives à la stratégie fiscale: . un principe d'incitation et d'orientation ; . un principe de simplification, d'harmonisation et de cohérence globale avec le dispositif appliqué aux autres secteurs ; . un principe de compétitivité internationale du dispositif fiscal. L'objectif est de proposer un système fiscal incitatif pour le secteur de l’hôtellerie, qui dispose d'une cohérence et d'une logique propres, en regard des enjeux que son développement pourrait signifier pour la Nation, mais qui dans le même temps, s'intègre dans la philosophie générale du dispositif fiscal en vigueur et de la Charte des Investissements. II ne s'agit donc pas d'exprimer des demandes exorbitantes, ni de remettre en cause les fragiles équilibres budgétaires actuels, ni à fortiori de déclencher des revendications catégorielles et corporatistes pour tous les secteurs de l'économie nationale. Au contraire, les professionnels du secteur souhaitent adopter une démarche responsable mais volontaire, qui n'interdit ni la critique des incohérences et des injustices du système actuellement en vigueur, ni la mise en perspective et la démonstration des potentialités fiscales du secteur, si celui-ci se développe, ni à fortiori, les nécessaires investissements que l'Etat doit consentir pour être en mesure de constater l'élargissement de son assiette fiscale. 42
Cependant, les professionnels du secteur souhaitent la promulgation d'un code spécifique ou d'une convention pour le secteur de l’hôtellerie, eu égard à son importance pour l'économie nationale. Ils recommandent à cet égard l'adoption impérative et urgente d'un certain nombre de mesures spécifiques, et évoquent quelques pistes de réflexion supplémentaires destinées à favoriser la réalisation de deux des objectifs fondamentaux de la stratégie globale : . améliorer la compétitivité-prix du produit Maroc . améliorer ta rentabilité des investissements touristiques au Maroc. 43
II.1 ANALYSE COMPARATIVE ENTRE LE SYSTEME ACTUEL ET CELUI PROPOSE II.1.1 Les avantages offerts par la charte Le traitement actuel réservé par la Charte des Investissements, ou l'interprétation qui en est faite, au secteur de l’hôtellerie , constitue probablement le facteur le plus décrédibilisant pour la destination. Considérer le secteur comme n'étant ni un secteur industriel, ni un secteur exportateur est simplement injustifiable . Il est donc impérieusement recommandé de considérer le secteur hôtelier comme la première industrie exportatrice nationale, et de lui attribuer les mêmes avantages qu'à tout autre secteur exportateur, quitte à apporter quelques, aménagements pratiques. La Charte des Investissements offre deux grands avantages aux secteurs exportateurs: • l'exonération de l'impôt sur les sociétés (IS) pendant cinq ans et un abattement de 50% pour les années suivantes ; • l'exonération de TVA sur les biens et services vendus à l'étranger. Aucune raison ne justifie que le secteur hôtelier ne bénéficie pas de ces deux avantages particuliers, étant précisé s'agissant de l'exonération de l'IS pendant les cinq premières années, que cette mesure est sans impact réel sur les recettes publiques, les cinq premières années d'exploitation d'un hôtel permettant rarement de dégager des bénéfices. Mais il est par ailleurs nécessaire de considérer qu'une partie du chiffre d'affaires réalisé par les professionnels des hôtels s'effectue avec des nationaux. Ce pourcentage ne dépasse guère 15% à 20% en moyenne. La partie du chiffre d'affaires réalisée en dirhams avec les clients nationaux ne peut légitimement être considérée comme de l'exportation. Elle devrait donc supporter le régime commun de l'IS et de la TVA. L'application d'un double régime fiscal n'est cependant pas recommandable, car source de complexité comptable, d'autant moins recommandable qu'elle apparaît, à l'analyse, inutile et plus coûteuse pour l’Etat, que l’application d’un régime unique incitatif mais juste. II.1.2 Simulation Le tableau suivant estime les recettes fiscales générées par l'IS et la TVA dans deux scénarii distincts: un scénario normatif où la part du chiffre d'affaires réalisé à l'export (80%) est exonérée de TVA et d'IS, mais où la partie réalisée en dirhams supporte le régime commun 44
(IS à 35% et TVA à 20%) ; un scénario recommandé avec application d'un taux réduit de TVA (7%) sur l'ensemble du chiffre d'affaires et du régime de l’IS appliqué aux entreprises exportatrices. Quatre hypothèses de Résultat Avant Impôts (RAI) exprimé en pourcentage du chiffre d'affaires sont également posées avec 0%, 10%, 20% et 30%, cette dernière hypothèse apparaissant extrêmement optimiste, voire invraisemblable pour l'hôtellerie. S1 S2 S3 S4 Chiffre d’affaire 100 100 100 100 Export 80 80 80 80 National 20 20 20 20 RAI(% CA) 0 10 20 30 Export 0 8 16 24 National 0 2 4 6 Scenario normal IS (35%) 0 0.7 1.4 2.1 TVA(20%) 4 4 4 4 Total IS+TVA 4 4.7 5.4 6.1 Scenario recommandé IS(0%) 0 0 0 0 IS(17,5%) 0 1.75 3.5 5.15 TVA(7%) 7 7 7 7 IS(0%)+TVA 7 7 7 7 IS(17,5%)+TVA 7 8.75 10.5 12.15 Ainsi, pour le scénario normatif, il ressort une recette fiscale globale (TVA+IS) de respectivement 4%, 4,70%, 5,40% et 6,10% du chiffre d'affaires selon que le RAI représente 0%, 10%, 20% ou 30% du chiffre d'affaires. Dans la meilleure des hypothèses, la recette fiscale est inférieure au scénario recommandé qui applique le taux de TVA réduit à 7% et l'IS à 0% puis 17,5%. Naturellement, les scénarii présentés ci-dessus, génèrent probablement moins de recettes fiscales que la réalité. Mais il s'est révélé impossible d'obtenir des informations précises sur les recettes fiscales exactes générées par ce secteur, et leur décomposition par nature d'impôt, 45
en sorte que seul a pu être entrepris un raisonnement « normatif » basé sur une approche « juste et logique » qui tienne compte de la nature exportatrice du secteur du tourisme. Il demeure enfin l'impératif de comparer les systèmes fiscaux concurrents : la Tunisie exonère l'IS totalement pendant 5 ans et applique un taux unifié et réduit de TVA de 7% pour l'exploitation ; l'Egypte exonère l'IS totalement pendant des périodes de 5, 10 ans ou 20 ans selon la région, et applique un taux de TVA de 5% ; L'Espagne et la Grèce appliquent un taux de TVA de 6%. En dernière analyse, il est fortement recommandé d'appliquer le dispositif suivant à l'ensemble des entreprises touristiques : • réduction de la TVA à 7% sur l'ensemble du chiffre d'affaires ; • pour l'IS, application sans conditions des dispositions de l'article 7 (alinéa b / et c/) de la Charte des Investissements : 5 ans d'exonération et 50% d'abattement au-delà, sur la totalité du chiffre d'affaires ; II est enfin rappelé que la Loi des Finances, pour le 2ème semestre de l'année 2000 prévoit le bénéfice sous conditions de celle dernière mesure aux seules unités hôtelières, alors que toutes les entreprises touristiques, en particulier les agences de voyage, les sociétés de location de véhicules et les sociétés de transport, devraient impérativement en bénéficier, ces trois segments d'activité, devant engager d'importants investissements pour accompagner la croissance des capacités hôtelières. II.2 AUTRES AMENAGEMENTS A APPORTER : II.2.1 Droits de douane réduits La Charte des Investissements prévoit également des taux réduits de droits de douane (2,5% et 10%) pour les importations de biens d'équipement industriels (article 3 de la Charte). L'Egypte et la Tunisie appliquent des taux unifiés de respectivement 10% et 5%. Les listes publiées de matériels et de biens d'équipement bénéficiant de droits réduits ou d'exonération de droits de douane doivent donc ne pas exclure les biens utilisés pour l'équipement, l'aménagement et l'ameublement des hôtels, ou être purement et simplement supprimées. 46
II.2.2 Abaissement du seuil d'éligibilité aux conventions avec l’Etat Il est recommandé de réduire de 500 millions Dh à 50 millions Dh le seuil d'investissement pour la conclusion de conventions avec l'Etat (article 7 de la Charte et article 7 de la Loi des Finances 1998-1999), afin de ne pas exclure les projets de taille moyenne et les promoteurs nationaux. II.2.3 Suppression de certaines taxes doublons Afin de simplifier le dispositif fiscal tout en le crédibilisant, il est conseillé de supprimer purement et simplement un certain nombre de taxes qui n'ont plus aucune raison d'être, soit parce qu'elles font double emploi avec d'autres taxes, soit parce qu'elles ne correspondent pas à la réalité des entreprises touristiques. Il s'agit principalement des taxes suivantes : • taxe de licence sur les débits de boissons (triple emploi avec la taxe sur les débits de boissons et la TVA) ; • droits d'auteur (contraire à la nécessité d'encourager l'animation touristique) ; • taxe de séjour (double emploi avec la Taxe de Promotion Touristique) ; • taxe sur les spectacles ; • taxe pour fermeture tardive ; • taxe pour l'ouverture matinale ; • taxe d'enseigne et de pré-enseigne. II.2.4 Rationalisation des modes de calcul des autres taxes Le mode de calcul de certains impôts relevant de la fiscalité d'Etat ou de la fiscalité locale, apparaît particulièrement compliqué et souvent inadapté : c'est le cas notamment de l'impôt des patentes (qui mériterait d'être supprimé), de la taxe urbaine, de la taxe d'édilité et de voiries, calculés sur la base de la valeur locative, elle-même estimée au moyen d'actes de location par comparaison ou appréciation directe, alors qu'elle devrait être calculée objectivement et sans risques d'erreurs, sur la base du prix de revient des immobilisations (terrains et constructions). De même, la taxe sur les débits de boissons (qui fait triple emploi avec ta taxe de licence et la taxe sur la valeur ajoutée) devrait être calculée sur le chiffre d'affaires boissons hors TVA. par application d'un taux unique de 1%. 47
II.2.5 Réaménagement de la Taxe de Promotion Touristique (TPT) Du fait de la suppression de la taxe de séjour qui revenait aux collectivités locales, et de l'impératif d'une politique de promotion soutenue, il est proposé d'adopter les dispositions suivantes : • augmentation de la TPT et élargissement de la base des contributeurs à tous les organismes ou institutions bénéficiant du développement du secteur touristique (ONDA, compagnies de transport, GPBM) ; • affectation du produit de la TPT au Fonds de Promotion géré par « Maison Maroc » ; • détermination d'une part à définir revenant à la promotion régionale. II.2.6 Synthèse des recommandations Au terme des réaménagements précédents, les impôts et taxes appliqués aux entreprises du secteur retrouveraient une certaine justification économique : Fiscalité de l'Etat • taxe sur la valeur ajoutée ; • impôt sur les sociétés ; • taxe urbaine ; • taxe de promotion touristique Fiscalité locale • taxe sur les débits de boissons ; • taxe d'édilité et de voiries. Au terme des propositions et recommandations qui précédent, il apparaît nécessaire d'évoquer un certain nombre de pistes de réflexion supplémentaires pour parvenir à un dispositif fiscal globalement cohérent et incitatif, 48
Fiscalité différenciée par zone géographique La Charte des Investissements promulguée en 1995 prévoit un "zoning" du territoire avec la possibilité d'appliquer une fiscalité différenciée. Il semble qu'en matière de développement touristique, ce principe soit parfaitement opportun, tant pour orienter les nouveaux investisseurs vers les zones de développement prioritaires, que pour permettre à l'Etat de mieux maîtriser ses flux de recettes (en sécurisant par exemple les recettes des zones déjà développées pour mieux se mettre en position « d'investir » sur les zones à développer). Le Sud marocain, l'Oriental et le Nord devraient pouvoir bénéficier de ce dispositif. Règles d’amortissements pour l’hôtellerie et promotion des investissements de renouvellement Il apparaît nécessaire également de réfléchir à un assouplissement des règles d'amortissement pour le secteur hôtelier, pour faciliter l'étalement dans le temps des charges liées à l'amortissement des immobilisations, améliorer ce faisant la rentabilité comptable des unités hôtelières, faciliter par suite leur recapitalisation en fonds propres et améliorer leur solvabilité. Fiscalité des cessions d'actifs et des fonds de commerce Assez fortement fiscalisées, les cessions d'actifs et de fonds de commerce, quasi inexistantes aujourd'hui, devraient être favorisées pour permettre la respiration du tissu hôtelier, à travers notamment le regroupement d'unités hôtelières, dans la perspective de constituer des groupes plus diversifiés, mieux structurés et plus rentables. Fiscalité de l'immobilier locatif de tourisme Le développement de l'immobilier locatif de vacances constituera un créneau extrêmement important à surveiller et à promouvoir ; élément indispensable de tous les plans d'aménagement des stations intégrées, l'immobilier locatif de vacances constituera la source d'hébergement de nombreux touristes (Jusqu'à 20% ou 25% des touristes hébergés en hôtels classés, soit près de 2 millions de personnes). La compétitivité du prix de location de cet immobilier sera à cet égard, aussi décisive que celle de l'hôtellerie classée. 49
Fiscalité des agios La suppression de la fiscalité sur les intérêts et les agios devrait être envisagée, comme l'un des éléments du dispositif d'ensemble visant à diminuer le coût de l'argent et favoriser l'assainissement financier du secteur. Fiscalité unique En complément des réflexions sur la simplification de la fiscalité, l'idée de regrouper l'ensemble des impôts et taxes en deux impôts uniques (un impôt d'Etat et un impôt local) peut être également suggérée. 50
Conclusion de la première partie Tout au long de cette partie nous avons essayé en premier lieu de dresser et de cerner le panorama fiscal des établissements hôteliers. Nous avons pu constater que les établissements de ce secteur souffre d’une forte pression fiscal exercée par la multitude des impôts et taxes auxquels il est soumis, ce qui est un handicap pour le développement du secteur touristique marocain. Dans un deuxième temps nous avons apporté des propositions qui peuvent améliorer le dispositif fiscal de ce secteur, et ce après avoir opéré des simulations chiffrées. La complexité de ce champ fiscal, et le retard d’adaptation et de compréhension des entreprises, exposent ces dernières à un ensemble de risques fiscaux qui correspondent à des charges latentes dues au non respect de la loi fiscale et découlant des opérations et événements survenus au cours de l’exploitation. Ces risques fiscaux, généralement non maîtrisés par l’entreprise hôtelière, peuvent altérer l’information financière présentée par celle-ci. Dans cette optique, nous allons essayer dans une deuxième partie de ce mémoire d’analyser l’ensemble des risques fiscaux liés au secteur hôtelier, puis de proposer une démarche d’audit fiscal tenant compte de la spécificité du secteur. 51
Deuxième partie Démarche d'audit fiscal 52
Introduction à la deuxième partie L'apport de l'auditeur financier pour l'évaluation fiscale est limité. Car si l'auditeur financier est conduit à examiner les problèmes fiscaux, notamment en vue d'évaluer l'incidence sur le résultat des options prises ou des erreurs commises par la société, ses préoccupations propres et la généralité des domaines à examiner ne lui permettent pas de formuler une appréciation fiscale approfondie- Celle-ci suppose une orientation particulière des travaux de révision. 1- Audit de la régularité fiscale Parler de régularité fiscale évoque systématiquement la notion de risque fiscal. Evaluer ce risque fiscal revient à rechercher si les textes fiscaux ont été correctement appliqués. Dans la négative, il faut déterminer l'incidence des infractions relevées en tenant compte des pénalités y afférentes. Ce risque est fonction de deux paramètres : a- La probabilité d'existence d'erreurs fiscales au niveau des comptes de l'entreprise : Plusieurs facteurs concourent à faire de ce paramètre une véritable préoccupation : la complexité croissante de la législation fiscale, la multiplicité des obligations fiscales pesant sur les entreprises, la compétence des responsables fiscaux au sein de l'entreprise, ainsi qu'au recours ou non de l'entreprise aux conseils externes. b- L'éventualité d'un contrôle fiscal diligente par l'administration fiscale : L'administration fiscale a en effet renforcé ces dernières années son dispositif matériel et humain ainsi que les champs de son intervention afin de mieux accomplir le rôle qui lui a été assigné. C'est ainsi, à titre d'exemple, que la loi de finances 1996-1997 a introduit trois dispositions essentielles visant à assurer des rentrées fiscales susceptibles de compenser la baisse irréversible des recettes douanières suite à l'engagement du Maroc dans le processus de libéralisation, aussi bien dans le cadre de l'accord de libre échange avec l'Union Européenne, que dans le cadre des accords du Gatt. 53
Les trois dispositions portent sur : - Le droit d'enquête qui va devenir une obligation pour l'agent fiscal. - L'établissement de la facture qui devient désormais une obligation dans les transactions entre professionnels. - La pénalisation de la fraude fiscale caractérisée qui sera érigée en délai pénal. Il faut cependant considérer qu'au-delà de la probabilité d'un contrôle fiscal qui reste un événement aléatoire, dont l'impact, s'il arrivait à avoir lieu, peut-être atténué par les délais de prescription prévue par la loi, Il faut cependant considérer qu'au-delà de la probabilité d'un contrôle fiscal qui reste un événement aléatoire, dont l'impact, s'il arrivait à avoir lieu, peut- être atténué par les délais de prescription prévue par la loi, c'est surtout le souci de l'image fidèle qui doit guider le manager et les responsables fiscaux de l'entreprise. A ne pas oublier également que l'irrégularité fiscale se traduit inévitablement par un coût financier qui peut être lourd de conséquences pour l'entreprise. 2. Audit de l'efficacité fiscale Ce volet (audit d'efficacité) sera assez développé pour deux raisons : La partie pratique (voir "Simulation d'audit fiscal"), se contente de traiter du volet "régularité fiscale ", du fait que l'appréciation de l'efficacité fiscale nécessite, comme on le verra, des compétences confirmées en audit fiscal. D'autre part, la notion d'efficacité fiscale est appelée à se développer et à prendre un grand essor qu'il convient d'en éclaircir suffisamment les contours. a/Définition II s'agit pour l'auditeur fiscal d'apprécier la pertinence des choix fiscaux opérés par l'entreprise en fonction de sa situation et des intérêts qu'elle poursuit. En effet plusieurs choix fiscaux se présentent à l'entreprise dans les différentes situations auxquelles elle se confronte tout au long de son existence, du fait que le droit fiscal marocain offre de plus en plus de dispositions destinées à moduler le coût fiscal de certaines opérations ou situations, à travers différentes options fiscales que l'entreprise peut choisir. 54
C'est ainsi que l'état est souvent amené à encourager le développement de certains secteurs ou activités jugés prioritaires, à travers l'instrument fiscal essentiellement. L'action étatique à travers l'instrument budgétaire (en agissant sur les recettes fiscales) est une action classique. Elle est matérialisée par les différents textes portant encouragement de différents secteurs d'activité, dont l'examen révèle que le paramètre fiscal est le principal moyen incitatif. Ceci dit, le bon manager est donc celui qui, avant tout, sait optimiser la fiscalité et les différentes options qu'elle offre au mieux des intérêts de son entreprise. Dans son ouvrage "l'entreprise devant l'impôt " Jean Schmidt constate : "Les entreprises peuvent subir l'impôt en se bornant à remplir les imprimés administratifs et en acquittant les sommes dues au Trésor. C'est malheureusement les cas d'un grand nombre d'entre elles. Les régimes forfaitaires favorisent d'ailleurs cette passivité. Les entreprises ont aussi la possibilité de prévoir l'impôt et d'utiliser au maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix multiples. Les entreprises "e considèrent alors l'impôt comme une charge dont il importe de prévoir les incidences financières. Elles pratiquent la gestion fiscale qui est ainsi étroitement liée à la gestion financière de l'entreprise". b/Domaine d'application du contrôle d'efficacité - Concernant les choix directs, proposé par le droit fiscal, leur utilisation est en général subordonnée à l'accomplissement de certaines obligations par l'entreprise. EX : L'option pour le réinvestissement du produit global des cessions d'éléments d'actif prévue par l'article 19 de la loi sur L'I.S, est subordonnée à l'accomplissement de deux obligations : Le réinvestissement dans un délai maximum de trois ans, du produit global de cession, en biens d'équipement ou en immeubles affectés à l'exploitation. La conservation de ces biens dans son actif pendant une durée de 5 ans. Si la société ne respecte pas ces deux obligations, l'exonération initiale est automatiquement remise en cause, avec application des sanctions prévues par les textes (amendes et pénalités). - De même pour les choix indirects liés aux montages juridiques et financiers, où certains excès peuvent engendrer des irrégularités sanctionnables. 55
Ex : une société A possède une filiale B cette dernière est en situation de crédit chronique de TVA très important, qui n'est pas remboursable compte tenu de son activité. La société mère s'attend à encaisser une grosse facture dont la TVA afférente (à reverser), représente un montant conséquent. Face à une telle situation, la société mère aura intérêt à envisager de mettre à profit le régime de faveur des fusions, en absorbant sa filiale, ce qui lui permettra de soulager sa trésorerie, en opérant la reprise du crédit de TVA dont dispose sa filiale. Notons que le législateur marocain a strictement réglementé certains montages, afin de prévenir les agissements de certains opérateurs peu scrupuleux, qui en profitent pour se soustraire au paiement de leur dû. c/Objectifs d'audit de l'efficacité fiscale L'appréciation de la gestion fiscale dans le cadre d'une mission d'audit fiscale, consiste à se prononcer sur deux points fondamentaux : L'aptitude de l'entreprise à identifier toutes les options fiscales dont elle peut bénéficier eu égard à ses spécificités et sa situation dans le temps et dans l'espace. (Ex : régimes de faveur). Dans cette perspective, l'auditeur tâchera à étudier essentiellement le système d'information dont dispose l'entreprise, en vue d'examiner si celle-ci dispose constamment de toute information pertinente, à même de faciliter la prise de décision, face à des alternatives multiples. Cet examen portera sur les moyens humains et matériels mis en place par la société en vue d'assurer la fiabilité du système d'information fiscale, compte tenu de la complexité de la matière fiscale et les difficultés afférentes à sa maîtrise. L'aptitude de l'entreprise à choisir, en tenant compte de ses objectifs, l'option la plus judicieuse sur le plan fiscal. Il s'agit en fait de juger la pertinence des choix déjà mis en œuvre par l'entreprise. Généralement, les managers se trouvent souvent devant la problématique de concilier un choix fiscal jugé comme optimal, et les objectifs généraux poursuivis par l'organisation. L'auditeur fiscal s'attachera donc à relever, le cas échéant, les éventuels inconvénients liés à ces choix, et à proposer les alternatives susceptibles d'y remédier. Une des particularités de l'audit d'efficacité fiscale réside dans l'absence d'un référentiel par rapport auquel l'auditeur peut émettre son jugement. Ce qui revient à dire que l'auditeur fiscal 56
doit justifier d'un haut niveau de compétences fiscales, juridiques et managériales, afin de pouvoir se prononcer sur des situations parfois inédites. D-Tableau synthétique des objectifs de l'audit fiscal Une des particularités de l'audit fiscal réside dans la diversité des missions que peuvent lui assigner les entreprises qui y font appel. Ces missions peuvent être appréciées par rapport aux facteurs suivants : Facteurs Nature de la mission Nature des travaux Limitée : lorsque le client désire connaître les irrégularités fiscales et leur ampleur. Développée : lorsque le client souhaite connaître les moyens et actions nécessaires à l'élimination des irrégularités constatées. . Période couverte et Limitée : couvrant une période limitée dans le temps. fréquence Etendue : couvrant au moins les exercices non prescrits fiscalement. Ponctuelle : limitée à une seule intervention. Périodique : programmées régulièrement. Nature des impôts et Centrée : couvrant un seul impôt ou un taxes traités type d'impôt. Générale : portant sur tous les impôts et taxes 57
Chapitre 1: Analyse des risques fiscaux du secteur hôtelier Les risques fiscaux découlent du système déclaratif applicable en matière de fiscalité de l'entreprise. les entreprises (hôtelières notamment) déclarent librement un résultat imposable. L'administration fiscale dispose en contrepartie, d'un droit de contrôle à posteriori. La mise en œuvre de ce droit de contrôle peut aboutir à la rectification des bases déclarées, ces corrections s'accompagnent le plus souvent de sanctions fiscales et dans des cas extrêmes des sanctions pénales. La détermination des risques fiscaux requiert une importance cruciale dans une mission d'audit, elle permet à l'auditeur d'avoir une vision claire quant aux anomalies qu'il pourra rencontrer lors de l'exercice de son travail. La connaissance préalable et détaillée des risques inhérent à la fiscalité de l'entreprise hôtelière, va se répercuter sur la qualité de l'intervention de l'auditeur en terme d'exhaustivité et de gain de temps. Pour traiter cette question, il convient d'examiner les risques fiscaux en matière d'IS, TVA, IGR et autres impôts, puis de prescrire un traitement à chaque risque. 58
I.1 RISQUES FISCAUX GENERAUX Les risques généraux que nous traitons ci-après désignent l'ensemble des risques fiscaux encourus par les établissements hôteliers, indépendamment de leur appartenance au secteur hôtelier. Autrement dit, il s'agit des risques fiscaux de droit commun. Pour appréhender ci-risques, et pour des raisons de commodité, nous avons jugé utile de présenter ces risques sous forme de tableaux facilement exploitables, par référence aux catégories suivantes des impôts et taxes : . Fiscalité directe . Fiscalité indirecte . Fiscalité immobilière I.1.1 RISQUES LIES A LA FISCALITE DIRECTE I-1.2 Risques liés à l’impôt sur les sociétés L'impôt sur les sociétés constitue le principal impôt qui touche les sociétés , c'est un impôt qui est calculé par l'entreprise sur les bénéfices imposables réalisés au cour de chaque exercice. Le calcul de l'IS se trouve alors intimement lié aux travaux de la comptabilité puisque chaque écriture a un impact sur le patrimoine, les charges ou les produits de l'entreprise, et par conséquent sur ses résultats. La détermination des risques fiscaux liés à l'IS va se traduire par l'examen des postes du bilan et du compte de produit et de charges. L'objectif est de s'assurer du respect des dispositions de la loi au niveau de chaque opération ayant un impact fiscal. 59
Le financement permanent Les risques fiscaux liés au financement permanent concernent essentiellement les postes suivants : . Les capitaux propres. . Les capitaux propres assimilés. . Les dettes de financement. . Les provisions pour risques et charges. Les risques fiscaux présentés ci-après s'entendent des risques qui surviennent le plus souvent dans les entreprises. Il appartient à l'auditeur fiscal de modeler sa démarche pour l'adapter au contexte dans lequel il intervient et compte tenu des risques spécifiques aux activités dans lesquelles il intervient et des particularités de la société et de ses opérations effectuées. Il faudrait tenir compte également de la période de prescription, des contrôles fiscaux en- cours et passés et de l'évolution des textes de loi et de la doctrine fiscale. 1- CAPITAUX PROPRES En cas de réduction de capital par absorption des pertes, il y a risque de déduction des pertes compensées du déficit reportable. En cas de fusion la société absorbante peut être exposée à deux types de risques: . La non intégration de la prime de fusion dans les résultats. . Risque en cas d'application de l'article 20 de l'IS de non présentation dans les délais de l'engagement de reprise des provisions, ou de la non réintégration des profits net réalisés par chacune des société absorbées 60
2- CAPITAUX PROPRES ASSIMILES L'existence parmi les subventions d'investissement d'autres types de subventions Déduction des provisions réglementées dépassant 20% du bénéfice fiscal et dans la limite de 30% de l'investissement. Cumul de la déduction de la provision et l'exonération totale conformément à l'article 19 de l'IS, quand il s'agit des produits de cession. En cas de non utilisation de la provision, il y a risque de non report dans le résultat fiscal de la partie non utilisée. 3- DETTES DE FINANCEMENT Non respect des échéances des emprunts et du taux de change Non constitution de provision en cas de d'existence d'emprunts en devise 4- PROVISION POUR RISQUE ET CHARGE Déduction de provisions non déductibles 61
Actif Immobilisé Les risques fiscaux liés à l'actif immobilisé concernent essentiellement les postes suivants : . Les non valeurs . Les immobilisations incorporelles. . Les immobilisations corporelles. . Les immobilisations financières. 5- LES NON VALEURS Existence d'une immobilisation correspondante à une charge relative à l'exercice Existence d'une immobilisation non justifiée. 6- LES IMMO INCORPORELLES Constitution de provision pour dépréciation des immobilisations incorporelles hors les conditions prévues par la loi (inexistence de risque, évaluation incorrecte de la dépréciation ) Surestimation de la valeur des brevets propre à l'entreprise (la valeur du brevet doit être au plus égale à la valeur des éléments qui ont contribués à sa naissance). Amortissement des brevets sur une période supérieure à 20 ans. 62
7- LES IMMO CORPORELLES Existence parmi les immobilisations corporelles, des éléments de charges (intégration d'une charge de réparation ou d'entretien dans les agencements des immobilisation). Sous évaluation de la valeur d'entrée de l'immobilisation surtout pour les biens importés (dont la valeur doit inclure les droits de douane, les frais de transit ), les immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même (qui doivent être évaluées en coût de production) Non perception de loyer pour les immobilisations données en location aux tiers Non application des taux d'amortissement normaux En cas de cession des immobilisations, il y a risque de calcul erroné de la plus value de cession à imposer. (application des abattements prévus par la loi, ou exonération avec engagement d'investissement) En cas de non intégration des plus values de cession, il y a risque de non existence d'un engagement d'investissement des produits de cession. Non application du prorata de calcul des amortissements complémentaires Non existence de justificatif des acquisitions des immobilisations. 63
8- LES IMMO FINANCIERES Inscription des titres de participation à l'actif à une valeur différente du prix d'acquisition. Intégration des revenus des titres de participation en provenance de sociétés soumises à l'IS dans le résultat imposable. Actif Circulant Les risques fiscaux liés à l'actif circulant concernent essentiellement les postes suivants : . Les stocks . Les créances clients . Les autres débiteurs 9- STOCKS Non existence de l'inventaire physique Évaluation des stocks par des méthodes autres que celles prévues par la loi Constitution de provision pour dépréciation des stocks sans motif valable (méventes, risque de marché..) Non respect du principe de séparation des exercices quant aux sorties. 64
10- CREANCES CLIENTS ET AUTRES DEBITEURS Non rattachement de la créance à l'exercice Existence de créance non correspondant à des opérations réelles. Constitution de provisions sur les créances en dehors des règles applicables (intenter une action en justice contre le client défaillant) Maintien des créances irrécouvrables dans le bilan et non reprise des provisions y afférentes Intégration des acomptes au personnel dans les charges Non soumission des prêts au personnel dont la durée est supérieure à 1 an à l'intérêt Passif Circulant: Les risques fiscaux liés au passif circulant concernent essentiellement les postes suivants : . Les fournisseurs . Les comptes d'associés 12- LES FOURNISSEURS . Existence de dettes envers les fournisseurs qui correspondent pas à la réalité . Non constitution de provision en cas d'augmentation des dettes en devises 65
13-LES COMPTES D’ASSOCIES . Application d'un taux d'intérêt sur les comptes courants d'associés supérieure aux normes en vigueurs . Non respect des condition de déductibilité des charges d'intérêt (libération du capital….) Les charges Les risques fiscaux liés aux charges concernent essentiellement les postes suivants : . Les autres charges externes . Les impôts et taxes . Les frais de personnel . Les charges financières . Les charges non courantes 14- LES AUTRES CHARGES EXTERNES . Porter les sommes données en garantie en charges . Enregistrement d'une charge d'entretien en immobilisation . Intégration des primes d'assurances non liées à l'exploitation . Déduction des primes d'assurance au profit des ses dirigeants . Existence d'honoraires non correspondant à des charges réelles . Non respect des conditions de déductibilité des dons (0.2% du CA) et des cadeaux ( valeur unitaire < à 100 DH) . Non intégration de la part de la charge dépassant 10000 DH et dont le paiement n'a pas été effectué par un chèque barré non endossable . Non soumission des paiements fait aux personnes résidents à l'étranger à la retenue à la source (10%) 66
15- LES IMPOTS ET TAXES . Non constitution de provisions sur les impôts et taxes à payer. . Non liaison de certains impôts et taxes à l'exploitation . Déduction d'un impôt non déductible 16- LES FRAIS DE PERSONNEL . Existence de charges de personnel non correspondante à la réalité 17- LES CHARGES FINANCIERES . Calcul erroné des charges d'intérêt . Non application des taux applicables sur les prêts et comptes associés . Non respect de la séparation des exercices 18- LES CHARGES NON COURANTES . Non exhaustivité et réalité des VNA des immobilisations cédées . Déduction des subventions données par l'entreprise en dehors des conditions applicables Les produits Les risques fiscaux liés aux produits concernent essentiellement les postes suivants : . Les produits d’exploitation 67
. Les produits financiers . Les produits non courants 19- LES PRODUITS D’EXPLOITATION . Existence d'une partie du CA non facturée . Non inscription des travaux réalisé par l'entreprise pour elle- même en produits . Non intégration des dons et subventions reçus . Non respect des règles de facturation . Non respect de la spécialisation des exercices 20- LES PRODUITS D’EXPLOITATION . Intégration des produits des titres de participation provenant de sociétés soumises à l'IS, dans la base imposable . Non respect des condition de marché pour les intérêts sur prêt 21- LES PRODUITS D’EXPLOITATION . Non exhaustivité des produits de cession I-1.2 Risques liés à la TVA La taxe sur la valeur ajouté est un impôt indirecte payé par le consommateur et collecté par l'entreprise au profit de l'administration fiscale. Il est calculé sur le chiffre d'affaire réalisé après avoir enlevé la TVA déductible qui a grevé les achats de l'entreprise. Le calcul de la TVA due fait intervenir plusieurs paramètres notamment la nature de l'activité, les différents taux à appliquer et le mode de déclaration … Cependant, vu la complexité des opérations qu'elle effectue (achat de marchandises, services, biens d'investissement, ventes…), L'entreprise se voit exposer à un certains nombre de risques quant à l'application de la réglementation en matière de TVA. 68
l'Actif Immobilisé Les risques fiscaux liés à l’actif immobilisé concernent essentiellement les postes suivants : . Les immobilisations corporelles . Les immobilisations financières 22-LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES Non imposition des immobilisation produites par l'entreprise pour elle-même La non régularisation de la TVA déduite sur les immobilisations en cas de cession dans un délais de moins de 5 ans à partir de sa date d'acquisition. Non récupération le mois même de la TVA déductible payée sur l'achat d'immobilisations Non intégration de la TVA non récupérable sur immobilisation dans la valeur d'entrée 23-LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES Non application de la TVA sur les intérêts 69
l'Actif Circulant Les risques fiscaux liés à l’actif circulant concernent essentiellement les postes suivants : . Les stocks . Les clients 24-LES STOCKS Non tenue des comptes matières selon les dispositions légales et réglementaires quand la société à bénéficié du régime suspensif. Non régularisation au titre des destructions non justifiées de certains articles de stocks. 25-LES CLIENTS Non respect du fait générateur au titre des encaissements des créances (date de réception, de l'argent, ou de l'encaissement du chèque ou la date d'échéance pour les effets). Non justification des créances devenues irrécouvrables. La non régularisation de la TVA sur les créances perdues. Le non respect des conditions normale de facturation (pris, marge, TVA) sur les transactions avec les filiales ou société mère. Existence de créance hors taxe en dehors des conditions prévues par la loi (attestation d'exonération ou activité non imposable). Les charges Les risques fiscaux liés aux charges concernent essentiellement les postes suivants : 70
. Les autres charges externes . Les impôts et taxes 26-LES AUTRES CHARGES EXTERNES Déduction de la TVA sur les déplacements et missions non liés à l'exploitation. Déduction de la quote-part non déductible sur les opérations d'achat payées en espèce et dont le montant est supérieur à 10.000 DH. Existence de pièces justificatives non probantes 27-LES IMPOT ET TAXES Calcul erroné du prorata de déduction pour les entreprises œuvrant dans des activités différentes Non conformité des demandes de remboursement de la TVA aux dispositions légales Les produits Les risques fiscaux liés aux produits concernent essentiellement les postes suivants : . Les produits d’exploitation . Les produits financiers 28-LES PRODUITS D’EXPLOITATION Non taxation de certaines opérations taxables prévues par la loi. Inexistence de pièces probantes justifiants de le chiffre d'affaire. Non respect des disposition légales en matière de facturation. 29-LES PRODUITS FINANCIERS Non application de la TVA sur les intérêts des prêts et avances données par l'entreprise. 71
Non respect du principe de séparation des exercices. I-1.3 Risques liés à l'IGR sur revenus salariaux L'impôt général sur les revenu salariaux est une retenue à la source effectuée par les employeurs sur les rémunérations accordées à leurs employés. L'entreprise, est tenue de déclarer mensuellement le montant de l'IGR du, sous contraintes de paiement d'amende ou de majoration de retard. Le calcul de l'IGR dépend d'un certain nombre de restrictions relatives aux déductions à effectuer sur les revenus perçus au titres de différentes cotisations et pensions. Ceci oblige les entreprises à respecter les dispositions réglementaires notamment de tenue de livre de paie, mais aussi d'être prudentes quant à la traduction comptable de ces opérations. L'analyse des textes de lois nous permet de dégager un ensemble de risque fiscaux liés à l'IGR et dont l'auditeur doit faire face. Les risques fiscaux liés à l’IGR concernent essentiellement les postes suivants : . Les autres charges externes . Les frais de personnel 30-LES AUTRES CHARGES EXTERNES Non taxation des assurances souscrites au profit du personnel à l'IGR et aux cotisations de la CNSS 31-LES FRAIS DE PERSONNEL Utilisation de méthode erronée au niveau du calcul de l'IGR et de la base imposable Existence de remboursement de frais et d'indemnité diverses comme complément du salaire imposable. Traitement incorrecte des indemnités de licenciement en matière d'IGR 72
Non application du taux de 30% sur les rémunérations liées au personnel ne faisant pas partie du personnel Incohérence globale des chiffres déclarés en matière d'IGR et de CNSS avec ceux enregistrés en comptabilité Non tenue des registres prévue par la les dispositions réglementaires concernant la paie (livre de paie, livres des congés payés … I -1.3 Risques liés aux autres impôts et taxes Les risques fiscaux liés aux charges concernent essentiellement les éléments suivants : . Les droits d’enregistrement RISQUES LIES AUX AUTRES IMPOTS Non enregistrement des actes relatifs à la constitution de la société ou des opération sur le capital dans le mois qui suit leur date. Évaluation erronée des éléments apportés en nature Non prise en considération des prime de fusion, d'émission ou d'apport. Non enregistrement des acquisition des fonds de commerce et des autres éléments de l'actif incorporels Non enregistrement des acquisitions d'immeubles I.2 RISQUES FISCAUX SPECIFIQUES Les risques fiscaux spécifiques au secteur hôtelier sont inhérents à la nature même des impôts et taxes spécifiques au secteur hôtelier. L'objectif de ce point est de mettre en évidence les zones de risques. La méthodologie d'audit sera traitée dans le second chapitre. Pour des raisons de commodité, ces risques sont traités sous forme de tableaux présentés ci- après : 73
RISQUES FISCAUX Taxe de séjour . Le taux appliqué est différent du taux maximum fixé à 7 dhs et la société n'a pas confirmation du taux appliqué. . Les nuitées déclarées par la société sont différentes des nuitées réalisées. . Le règlement de la taxe se fait en retard. Taxe de promotion touristique . Application d'un taux non conforme au taux prévu par la loi. . Les nuitées déclarées par la société sont différentes des nuitées réalisées. . Le règlement de la taxe se fait en retard. Taxe sur les débits de boisson . Différence entre le chiffre d'affaires déclaré beverage, et le chiffre d'affaires réalisé. . Taux appliqué différent du taux officiel communiqué par la commune. 74
. Paiement tardif du produit de la taxe. RISQUES FISCAUX Impôt général sur le revenu . L'IGR et la CNSS sur les pourboires ne sont pas retenus et versés ou ne sont pas correctement déterminés. Taxe sur la valeur ajoutée . La société ne tient pas compte de la TVA sur les gratuités. Impôt sur les sociétés . La société ne paie pas d'IS sur les gratuités (chiffre d'affaires non comptabilisé). . La redevance de gestion, le cas échéant, n'a pas fait l'objet de retenue à la source et de TVA. 75
Chapitre 2 : Le traitement des risques fiscaux II-1 Traitement des risques liés à l’IS Le traitement des risques fiscaux liés à l’IS va se manifester par une série de retraitements du résultat comptable. Ces retraitement concernent deux aspects : les réintégrations et les déductions, qui visent soit à soumettre à l’imposition des produits soustraits auparavant de la base imposable, ou bien faire la déduction d’un certain nombre de charges jugées comme non déductibles. Pour être déductibles, les charges doivent répondre à un certain nombre de conditions : • être exposées dans l’intérêt de l’activité imposable de la société, c’est à dire qu’elles doivent être rattachées à l’exploitation de la société. • Se traduire par une diminution de l’actif net de la société : ne sont pas déductibles les dépenses engagées pour la revalorisation d’un bien immobilisé, ainsi que celle qui ont pour effet l’entrée en actif d’un nouvel élément immobilisable. • Correspondre à des dépenses effectives et être justifiées par des pièces probantes. • Être constatées en comptabilité. II-1-1 Les réintégrations 76
Les réintégrations de charges ou la reprise de produits soustraits auparavant de la base imposable est une opération extra-comptable située au niveau du passage du résultat comptable au résultat fiscal. L’auditeur fiscal ne se fixe pas donc comme objectif la correction des erreurs au niveau de la comptabilité, mais seulement de se baser sur cette dernière pour déterminer les redressements à effectuer au niveau de l’impôt à payer. La loi sur l’IS prévoit un certain nombre de réintégration dont les principales sont les suivantes : • Rémunération ne correspondant pas à un service effectif : l’administration fiscale précise que les rémunération tant en argent qu’en nature, allouées au dirigeants des sociétés passibles de l’IS ainsi qu’a certains prestataire ne faisant pas partie du personnel, ne sont admises en déduction de leur résultat imposable que dans la mesure où elle correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives, eu égard à la nature et l’importance du service rendu. • Frais généraux n’incombant pas à la société : toute charge ne respectant pas les conditions de déduction exposées ci-dessus doit être réintégrer dans le résultat imposable. En effet les charges engagées pour le besoin personnel des actionnaires, associés ou dirigeant , ou pour le besoin d’une activité autre que celle de la société ne sont pas admises en déduction. • Autres frais non déductibles : les frais d’établissement, les achats de matières premières, les frais généraux et les dons au profit de toute personne physique ou morale doivent obligatoirement être réintégrer pour 25% de leur montant lorsque ce dernier est supérieur à 10000 DH et dont le règlement n’a pas été effectué par un chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen magnétique ou virement bancaire. • Amendes, majorations et intérêt de retard : les intérêts de retard afférent à l’IS doivent être réintégrer dans le résultat comptable. Il en est de même des intérêts et majorations afférents à l’IGR, la TVA. 77
Les pénalités pour infraction de la législation du travail, code de route… ne sont pas déductibles. • Excèdent d’amortissement : l’amortissement fiscalement déductible de la base imposable à l’IS est calculé en appliquant à la valeur d’origine des biens immobilisés inscrits au bilan, les taux usuels admis au niveau de chaque profession. De ce fait, lorsque les amortissements comptabilisés peu t été calculé selon des taux supérieurs à ceux prévus, l’excèdent non admis en déduction doit être réintégrer dans le résultat comptable de l’exercice concerné. Il est à rappeler également que pour les véhicules de tourisme la dotation au amortissement admise en déduction ne peut dépasser 40000 DH calculée selon un taux de 20% par an. • Les provisions : la loi prévoit la déductibilité fiscale des provisions constituées en vue de faire face soit à la dépréciation des éléments de l’actifs (provision pour dépréciation), soit à des charges ou des pertes (provisions pour risques et charges), non encore réalisées et que des événements en cour les rendent probables. Sur le plan forme la déduction de la provision et conditionnées par sa comptabilisation effective, et son inscription sur l’état des provisions devant accompagner la déclaration fiscal. • Dons non déductibles : tout don octroyé à des organismes ou à toute personne morale autre que celles prévus limitativement par la loi ne peut être déduit de la base imposable à l’IS. Cependant certains dons légalement déductible, peuvent faire l’objet d’une réintégration partielle dans le résultat comptable ( c’est le cas par exemple des dons dont le montant dépasse 0.2% du chiffre d’affaire, ou ceux dépassant 10000 DH et réglés en espèce). • Excèdent non déductible d’intérêt des comptes courants d’associés : les rémunération servies aux associés, à raison des sommes qu’il mettent à la disposition de la société en dehors de leur part dans le capital, sont en principe 78
déductible du bénéfice imposable à l’IS. Cette déduction est subordonnées aux conditions ci-après : * le capital social doit être entièrement libéré au préalable. • les sommes rémunérées ne doivent pas excéder le montant du capital social. • Le taux de rémunération ne doit pas excéder le taux d’intérêt exercé sur les places financières. Ainsi la société est tenue de réintégrer dans son résultat comptable : la totalité des intérêts servies aux associés lorsque la condition de libération intégrale du capital n’est pas vérifiée, et dans le cas contraire l’excèdent non déductible déterminer par application des deux autres limitations. II-1-2 Les déductions : L’objectif à ce niveau est de permettre à la société d’éviter la double imposition de certains produits, ou de subir doublement la réintégration d’une charge. Parmi les principales déductions on distingue : • la fraction d’amortissement ayant fait l’objet de réintégration antérieure : lorsque la fraction d’amortissement réintégrée fiscalement durant les exercices antérieure est régulariser sur le plan comptable, une déduction de ladite fraction doit être effectuée. • Les provisions faisant l’objet d’une reprise dans le résultat comptable et dont la déduction fiscale avait été antérieurement annulée. • Abattement sur la plus value de cession d’immobilisation : la société qui réalise au cours de l’exploitation , des profits et des plus values de cessions d’immobilisation peut bénéficier d’une exonération totale s’elle s’engage à réinvestir la totalité des produits de cession dans un délai de 3 ans à compter de l’année de cession. Dans le cas contraire la société doit déduire du montant des plus values réalisées, l’abattement prévu par la loi. 79
• Les produits de participation émanant de sociétés soumises à l’IS : ces produits bénéficient d’une exonération de 100%, et par conséquent ils doivent être déduit intégralement du résultat imposable. Appliqués aux risques fiscaux énumérés dans la première partie, on peut dégager les traitements suivants : Au niveau du financement permanent : Les risques fiscaux Traitement du risque En cas de réduction de capital par absorption des Au niveau du passage du résultat comptable au pertes, il y a risque de déduction des pertes résultat fiscal, il faut procéder à une vérification de compensées du déficit reportable. la nature et de l’origine des déficits reportables. (ne pas prendre en considération les déficit absorbés) En cas de fusion la société absorbante peut être La société doit faire appel à un conseil fiscal pour exposée à deux types de risques : optimiser l’impôt à payer d’une part, et d’autre part • la non intégration de la prime de fusion dans pour éviter les risques fiscaux inhérents à cette les résultats. opération. • Risque en cas d’application de l’article 20 de l’IS de non présentation dans les délais de l’engagement de reprise des provisions, ou de la non réintégration des profits net réalisés par chacune des société absorbées L’existence parmi les subventions d’investissement Réintégrer le montant des subventions d’exploitation d’autres types de subventions avec les produits. Déduction des provisions réglementées dépassant Réintégrer dans le résultat imposable l’excédent sur 20% du bénéfice fiscal et dans la limite de 30% de la somme autorisée en déduction. l’investissement . Cumul de la déduction de la provision et Reprise de la provision constituée l’exonération totale conformément à l’article 19 de l’IS, quand il s’agit des produits de cession. 80
Non respect des échéances des emprunts et du taux Dresser pour chaque emprunt un tableau de change d’amortissement, précisant la valeur de l’amortissement et l’intérêt avec leur échéance. Déduction de provisions pour risques et charges non Avant de procéder à la déduction des provisions déductibles pour risques et charges, il faut vérifier leurs natures et leur condition de déductibilité. Dans ce cas il faut réintégrer le montant de la provision dans la base imposable. Au niveau de l’Actif Immobilisé : Risques fiscaux Traitement du risque Existence d’une immobilisation correspondante à Constater l’achat de l’immobilisation en charges, et une charge relative à l’exercice imputer la totalité de son prix d’achat sur le résultat. Existence d’une immobilisation non justifiée Ne pas déduire l’amortissement relatif à cette immobilisation. Constitution de provision pour dépréciation des Réintégration de la provision dans le résultat immobilisations incorporelles hors les conditions imposable. prévues par la loi (inexistence de risque, évaluation incorrecte de la dépréciation ) Surestimation de la valeur des brevets propre à Réintégration de la partie qui dépasse la juste valeur l’entreprise (la valeur du brevet doit être au plus de l’amortissement. égale à la valeur des éléments qui ont contribués à sa naissance, et amortie sur 20 ans maximum). Existence parmi les immobilisations corporelles, des Constater le montant considéré en charge (réintégrer éléments de charges (intégration d’une charge de la différence entre le montant de la charge et celui de réparation ou d’entretien dans les agencements des son l’amortissement enregistré). immobilisation). 81
Sous évaluation de la valeur d’entrée de Recalcule du montant de l’amortissement et l’immobilisation surtout pour les biens importés réintégration de la partie supplémentaire. (dont la valeur doit inclure les droits de douane, les frais de transit ), les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même (qui doivent être évaluées en coût de production) ; Non application des taux d’amortissement normaux. En cas de cession des immobilisations, il y a risque Le calcul de la plus value à imposer doit être fait de calcul erroné de la plus value de cession à après consultation du tableau d’amortissement de imposer. (application des abattements prévus par la l’immobilisation et des taux d’abattement prévus par loi, ou exonération avec engagement la loi. d’investissement ) En cas de non intégration des plus values de cession, Réintégration du montant e la pus value à imposés il y a risque de non existence d’un engagement dans le résultat fiscal, après application des d’investissement des produits de cession. abattements. Non existence de justificatif des acquisitions des Réintégration de l’amortissement correspondant. immobilisations. Intégration des revenus des titres de participation en Le produit des participation en provenance de provenance de sociétés soumises à l’IS dans le société soumises à l’IS doit être distingué des autres résultat imposable. produits et déduit du résultat imposable. Au niveau de l ‘Actif Circulant : Risques fiscaux Traitement du risque Évaluation des stocks par des méthodes autres que Calculer l’incidence fiscale, et procéder aux celles prévues par la loi réintégration ou aux déduction qui s’imposent. Constitution de provision pour dépréciation des Réintégration de la provision stocks sans motif valable (méventes, risque de marché..) Non respect du principe de séparation des exercices Calculer l’impact sur le chiffre d’affaire et quant aux sorties. réintégration de la fraction qui concerne l’exercice. 82
Constitution de provisions sur les créances en dehors Réintégration de la provision correspondante. des règles applicables (intenter une action en justice contre le client défaillant). Maintien des créances irrécouvrables dans le bilan et Le montant de la créance doit être enregistré en non reprise des provisions y afférentes. pertes, la provision doit être reprise ou le cas échéant réintégrée dans le résultat imposable. Intégration des acomptes au personnel dans les Réintégration du montant passé en charge. charges Non soumission des prêts au personnel dont la durée La société doit calculer pour chaque prêt dont la est supérieure à 1 an à l’intérêt durée est supérieure à 1 an, le montant des intérêts et l’intégrer dans le résultat imposable. Au niveau du Passif Circulant : Risques fiscaux Traitement du risque Existence de dettes envers les fournisseurs qui Réintégrer le montant des achats correspondant dans correspondent pas à la réalité les charges de l’exercice. Non constitution de provision en cas d’augmentation Constituer les provisions pour perte de change. des dettes en devises Application d’un taux d’intérêt sur les comptes Réintégrer la différence d’intérêt résultant de l’écart courants d’associés supérieure aux normes en de taux. vigueurs Non respect des condition de déductibilité des Vérifier les conditions de déductibilité des intérêts charges d’intérêt (libération du capital….) versés et réintégrer le montant ne respectant pas les conditions prévues. Au niveau des charges : Risques fiscaux Traitement du risque Porter les sommes données en garantie en charges. Les sommes données en garantie doivent être réintégrées dans le résultat imposable. 83
Existence d’honoraires non correspondant à des La société doit justifier les honoraires versés, dans le charges réelles. cas contraire il faut procéder à une réintégration dans le résultat imposable. Non respect des conditions de déductibilité des dons Réintégration du montant excédent la partie (0.2% du CA) et des cadeaux (valeur unitaire < à autorisée. 100 DH). Non intégration de la part de la charge dépassant Réintégration du montant de la charge. 10000 DH et dont le paiement n’a pas été effectué par un chèque barré non endossable Non liaison de certains impôts et taxes à La société ne peut déduire les amendes et taxes dues l’exploitation à une infraction de la loi. Le montant correspondant doit être réintégrer dans le résultat imposable. Non exhaustivité et réalité des VNA des Les VNA doivent être calculées en se référant au immobilisations cédées tableau d’amortissement des immobilisations cédées et en appliquant les taux admis. Déduction des subventions données par l’entreprise Réintégration des subventions non autorisées en en dehors des conditions applicables déduction Au niveau des produits : Risques fiscaux Traitement du risque Existence d’une partie du CA non facturée Réintégration dans le résultat imposable. Non inscription des travaux réalisé par l’entreprise Réintégration du montant des travaux pour leur coût pour elle-même en produits de production. Non intégration des dons et subventions reçus Les subventions d’exploitation sont imposées au niveau du résultat de l’exercice de leur obtention, de ce fait elles doivent être réintégrer dans le résultat imposable. Les subvention d’investissement doivent être repris en fraction chaque exercice pour annuler les dotations aux amortissements des biens d’équipement acquis. 84
Intégration des produits des titres de participation Déduction des produits de participation provenant provenant de sociétés soumises à l’IS, dans la base d’une société soumise à l’IS imposable Non respect des condition de marché pour les Réintégrer l’écart résultant de la différence des taux. intérêts sur prêt II-2 Traitement des risques liés à la TVA Le traitement des risques fiscaux au niveau de la TVA va se manifester soit par un surplus d’impôt à payer (majoré éventuellement des amendes et majorations de retard), ou par un crédit de TVA qui sera imputé sur les déclarations à venir. Les régularisations en matière de TVA : Les déductions opérées sur la TVA ayant grevée les achats peuvent être revues et régularisées dans certain cas, ou à cause d’événement intervenus postérieurement à la date de la déduction. Ces régularisations concernent la TVA calculée sur les immobilisation en cas de cession, ou en cas d’utilisation de la règle du prorata de déduction. • régularisations dues à l’application de la règle de prorata de déduction : le prorata de déduction est un coefficient calculé par les entreprises qui opèrent dans des activités ouvrant droit à déduction et d’autres où la TVA est déductible. Ce coefficient leur permet de déterminer le montant de la TVA à déduire. Le prorata est calculé en rapportant le chiffre d’affaire annuel au titre des opérations imposables, au chiffre d’affaire annuel au titre des opérations imposables et exonérées. Dans la pratique la déduction de la TVA se fait sur la base su prorata calculé à la fin de l’année précédente (appelé prorata provisoire de l’exercice) ; à la fin de l’exercice en 85
question, l’entreprise réunie tous les éléments de calcul du prorata définitif, et effectue les régularisations qui s’imposent. Ces régularisations ne concernent que la TVA sur achat de biens immobilisés, lorsque la différence entre le prorata définitif et provisoire dépasse 5%. La régularisation de la TVA sur immobilisation ce fait pendant 5 ans. Chaque année, l’entreprise calcul la fraction complémentaire à déduire ou le versement supplémentaire à effectuer, en appliquant le prorata définitif de l’année en question et en se referant à la déduction faite pendant l’année d’acquisition. • régularisation de la TVA en cas de cession ou de transfert d’une immobilisation : cette régularisation donne lieu au reversement de la taxe déduite sur l’achat lorsque la cession ou le transfert du bien se produisent dans un délais de 5 ans qui suit la date d’acquisition des biens. Le montant des reversements correspond au montant déduit au moment d’achat multiplié par un coefficient proportionnel au nombre d’année ou fraction d’année séparant la date d’acquisition de cette cession. • Régularisation suite à l’établissement d’une facture d’avoir par le fournisseur : • Lorsque l’entreprise reçoit une facture d’avoir de son fournisseur concernent une opération d’achat dont la TVA a été déduite, il faut procéder à une régularisation de la déduction initiale en réajustant celle-ci à concurrence de la taxe figurant sur l’avoir. II-3 les redressements de comptes et régularisation de l’impôt A l’issue de sa mission l’auditeur fiscal doit présenter un état de synthèse de son intervention. Cet état doit préciser l’ensemble des recommandations au niveau comptable, ainsi que les redressements à effectuer au niveau du passage du résultat comptable au résultat fiscal. L’auditeur peut présenter ses conclusions dans des tableaux annexés à ce mémoire. 86
II-4 Traitement des risques spécifiques Se référer aux programmes de travail dans le chapitre 3. Chapitre 3 : Démarche d'audit fiscal La démarche d'audit fiscal que nous proposons n'inclut pas les risques généraux de l'entreprise, mais uniquement les risques fiscaux spécifiques aux établissements hôteliers. Elle a pour objectif de mettre en relief les travaux à dérouler par l'auditeur fiscal, susceptibles de le couvrir, et de présenter les modèles des papiers de travail relatifs à cet audit fiscal, sur la base d'un cas pratique. III.1 PROPOSITION D'UN PROGRAMME DE TRAVAIL Le programme de travail proposé à pour objectif d'énumérer les travaux à dérouler en vue de couvrir les risques fiscaux encourus par la société. Ce programme de travail peut être modelé par l'intervenant pour l'adapter à son cas pour tenir compte des spécificités de l'établissement hôtelier qu'il audite et du contexte de la mission, du budget temps et de la nature même de la mission. Ce programme de travail peut être parfaitement utilisé dans des missions de revue fiscale dans le cadre d'une mission d'audit contractuel, de commissariat aux comptes ou d'évaluation financière de la société. 87
AUDIT FISCAL : PROGRAMME DE TRAVAIL Travaux à faire Rèf. PT Fait par date REVUE FISCALE 1. Impôt sur les sociétés . S'assurer que la société dispose d'un suivi faible du chiffre d'affaires en devises. Pour cela : . S'enquérir de la procédure de ce suivi. . Faire un test de conformité. . Faire un test de contrôle interne. . S'assurer que l'IS a été correctement calculé compte tenu des données en devises, . S'assurer que les documents à fournir avec la déclaration fiscale sont correctement établis et fournis. . S'assurer que le RBE a été correctement calculé. . S'assurer que les commissions du gestionnaire sont correctement calculées et que les virements correspondants ont fait l'objet de la retenue à la source au titre de l'IS. . Si la retenue à la source a été prise en charge par l'hôtel, s'assurer que cette retenue a été considérée comme libéralité et 88
traitée fiscalement comme telle. . S'assurer que les dividendes payés au propriétaire le sont après déduction de l'IS. AUDIT FISCAL : PROGRAMME DE TRAVAIL Travaux à faire Rèf. PT Fait par date 2. Impôt Général sur le Revenu . S'assurer que les pourboires ont fait l'objet de retenue IGR et CNSS conformément à la législation en vigueur. . Demander pour cela les informations suivantes : . Le chiffre d'affaires nourritures HT pour 4ans . Le taux des clients individuels par an . Le chiffre d'affaires boissons HT pour 4 ans . Le taux des clients individuels par an . La base de calcul des cotisations est estimée à 10% du montant des pourboires 3. Taxe sur la valeur ajoutée . S'assurer que la société déclare normalement la TVA . S'assurer que les gratuités font partie du chiffre d'affaires déclaré 4. CNSS . S'assurer que les pourboires font l'objet de la retenue CNSS 89
. Si non, idem point 2. 5. Taxe de promotion touristique . Refaire les calculs de la TPT . Pour cela, demander les informations suivantes : . Le nombre de nuitées totales pour les 4 trimestres de l'année, nuitées déclarées et celles réalisées. . S'assurer que le taux de la taxe appliqué est conforme au taux légal. . S'assurer que la taxe est réglée dans les délais. AUDIT FISCAL : PROGRAMME DE TRAVAIL Travaux à faire Rèf. PT Fait par date 6. Taxe de séjour . Idem point 5 7. Taxe sur les débits de boissons . S'assurer que la TDB est correctement déterminée et versée dans les délais. Pour cela : . S'enquérir du chiffre d'affaires beverage, réalisé et déclaré. . S'assurer que le taux appliqué est appuyé par un document officiel communiqué à la société par la commune. Nous proposons dans un second point de dérouler ces travaux à travers un cas pratique pour mieux illustrer la présentation d'une section d'audit dédié à la revue fiscale spécifique aux hôtels. 90
91
III.2 CAS PRATIQUE Un établissement hôtelier ABC catégorie cinq étoiles de capital 1.500.000 Dhs sis à Casablanca a fait l’objet de notre mission d’audit relative à l’exercice 2001. Cependant nous nous sommes intéressé à la revue fiscale de cet hôtel. Dans ce cadre nous avons passé en revue les différents impôts et taxes auxquels est soumis l’hôtel et nous avons chiffré le risque fiscal relatif à chacun d’eux. Cet hôtel de part son ancienneté attire de plus en plus des touristes marocains et étrangers et ne cesse d’investir en aménagements et rénovations pour un souci de compétitivité. Dans le futur, l’hôtel sera acquis par une grande chaîne hôtelière ce qui a poussé les dirigeants à prévoir un audit qui fera ressortir les risques différents fiscaux . 92
SOMMAIRE DES TRAVAUX EFFECTUES Les impôts et taxes que nous avons revus dans le cadre de la mission d'audit fiscal de l'établissement hôtelier ABC sont présentés ci-après : Synthèse des risques fiscaux par nature Fiscalité des collectivités locales Taxe sur les spectacles Taxe sur débits de boissons Taxe de séjour Taxe de promotion touristique Fiscalité indirecte Taxe sur la valeur ajoutée Fiscalité directe Impôt général sur les revenus Impôt sur les sociétés Charge sociales CNSS Fiscalité immobilière Patente Pour des raisons de commodité, nous présenterons d'abord la synthèse des risques que nous avons relevés lors de notre mission et, pour chacun des risques déterminés, nous allons présenter le papier de travail modèle pour évaluer ce risque. 93
1. Synthèse des risques fiscaux Nature impôts et taxes Nature du risque Risque en KDH 1 Fiscalité des collectivités locales 1.1 Taxe sur les spectacles Pas de spectacles Néant 1.2 Taxe sur débits de CA beverage non déclaré 43 boissons 1.3 Taxe de séjour Taux de 5dh au lieu de 7dh non 285 justifié 1.4 Taxe de promotion Pénalité pour retard de paiement 125 touristique 2 Fiscalité indirecte 2.1 Taxe sur la valeur ajoutée TVA sur gratuités 169 3 Fiscalité directe 3.1 Impôt général sur les Pas de risque Néant revenus 3.2 Impôt sur les sociétés IS sur gratuités 543 4 Charge sociales 4.1 CNSS Pas de risque 5 Fiscalité immobilière 5.1 Patente Complément patente 36 TOTAL DES RISQUES 1 201 FISCAUX Commentaire : Nous avons chiffré le risque fiscal total à 1.201.000 Dhs. Ce risque est pour sa grande partie relatif à l’IS, la taxe de séjour et la TVA. 94
2. Taxe sur les spectacles Taxe sur les spectacles NEANT La société n'organise pas de spectacles la discothèque est fermée depuis plus de 7 ans. Commentaire : Le risque relatif à la taxe sur les spectacles est nul, du fait que l’hôtel n’organise pas de spectacles. 3. Taxe sur débits de boissons Eléments 2001 CA brut déclaré Beverage 27421 CA brut comptabilisé Beverage 28500 Taux appliqué TDB * 4% TDB payée 1097 Date déclaration 04.01.02 Date paiement 05.01.02 * Conformément au taux communiqué par la commune Conclusion: Risque TDB pour CA non déclaré, soit KDH 43 95
Commentaire : l’hôtel a un complément de CA non déclaré de 1.079.000 Dhs. De ce fait, et vu que le taux appliqué par la commune est de 4%, nous pouvons chiffrer le risque fiscal relatif à la taxe sur les débits de boisson à 43 000 Dhs. 4. Taxe de séjour Eléments 1er T 2001 2ème T 2001 3ème T 2001 4ème T 2001 Total Nuitées 21 000 23 000 25 000 26 000 95 000 déclarées Taux de la taxe 5% 5% 5% 5% 5% Taxe de séjour 105 000 115 000 125 000 130 000 475 000 payée Date déclaration 10.04.01 04.07.01 10.10.01 04.01.02 Date règlement 19.04.01 17.07.01 31.10.01 05.01.02 Nuitées 21000 23000 25000 26000 95000 déclarées Nuitées 95000 réalisées Ecart 0 Le taux de la taxe de séjour utilisé est de 5 dh par nuitée. Le taux officiel est d'un maximum de 7 dh (hôtel 5 étoiles). En l'absence d'une confirmation du taux de 5 dh, la société encourt un risque au niveau de la taxe de séjour pour le complément de 2dh. Nuitées déclarée 95000 Complément de 3 2dh Complément TS 285000 Conclusion: 96
Le risque de taxe de séjour est de 285 KDH Commentaire : L’hôtel a déclaré l’ensemble des nuitées ( écart de 0). Il est soumis à une taxe de 5Dhs par nuitée, or qu’il n’a effectué que le règlement de 2Dhs par nuitée. Il doit payer le reliquat de 3Dhs*95000= 285.000 Dhs. 97
5. Taxe de promotion touristique Eléments 1er T 2001 2ème T 2001 3ème T 2001 4ème T 2001 Nuitées déclarées 21000 23000 25000 26000 Taux de la taxe 5 5 5 5 TPT payée 105000 115000 125000 130000 Date déclaration 10.04.01 03.07.00 25.10.00 16.01.02 Date règlement 10.04.00 05.07.00 25.10.00 * 19.01.02 Risque de majoration max 125000 100% * Retard de règlement de 5 jours Conclusion Risque lié à la taxe de promotion touristique de 125Kdh Commentaire : L’établissement ABC encourt un risque fiscal de 125.000 Dhs du à une majoration sur retard de paiement de la TPT au titre du 3ème trimestre de l’année 2001. 98
6. Patente Valeur Brut Locative Nature 2000 Taux Abatements 2001 Terrains - 5% - Constructions - 5% 20% Installations techniques 12 450 5% 20% 498 Matériel de transport - - - Mobilier de bureau - - - Matériel de bureau 170 5% 20% 7 Matériel informatique 340 5% 20% 14 Agencement, inst. et 2 500 5% 20% 100 aménagements Total valeur locative 464 Taux patente 25% Taux décimes 10% Taux centimes 12% Principal 116 Décimes 12 Centimes 14 Patente calculée 141 Patente payée 105 Conclusion: Risque patente 36 Commentaire : Le risque relatif à la patente s’élève à 36.000 Dhs 99
7. TVA sur gratuités GRATUITEES Nature gratuitée 2001 Nuitées 2700 Prix nuitée* 500 Total gratuités 1 350 000 * En l'absence d'une distinction entre nuitée pension complète et demi-pension, nous avons appliqué le prix moyen Ce prix moyen est un prix moyen toutes périodes confondues. Total gratuitées 1 350 Risque TVA 10% 135 Amende de 25% 34 Conclusion: Risque TVA sur gratuitées 169 Commentaire : le risque de TVA sur gratuitées se chiffre à 169.000Dhs. 8- IS sur gratuitées GRATUITEES Total gratuitées 1 350 Taux IS 35% Risque IS 473 Conclusion: Total risque IS avec majoration 15% KDH 543 Commentaire : Le risque IS est de 543.000 Dhs. 100
Conclusion de la deuxième partie Pour conclure cette partie, nous pouvons dire que le traitement des risques fiscaux peut se faire de deux manières différentes : 1- tout d’abord par des ajustements au niveau de la comptabilisation de certaines opération, ce traitement permet de corriger les bases de calcul des impôts ; c’est pour cela que la maîtrise des techniques comptable par l’auditeur fiscal est importante. 2- Par des redressements des irrégularité de fond ou de formes au niveau des déclarations fiscales. Cependant, le traitement des risques fiscaux dans une mission d’audit, ne doit pas se traduire par l’immixtion de l’auditeur dans la gestion de l’entreprise ; en effet ce dernier doit garder son indépendance et s’arrêter au stade des recommandations. 101
Conclusion générale Le complexité et l’instabilité du droit fiscal encourage le développement du métier de l ‘auditeur fiscal. Le souci de transparence des entreprises et les nouvelles dispositions légales, rend le recours aux conseillers fiscaux irrévocable, que ce soit pour limiter le risque fiscal, ou pour optimiser la gestion fiscale et minimiser le coût de la fiscalité. Si la maîtrise du risque fiscal devient une nécessité pour les entreprises, la gestion fiscale draine avec elle des gains énormes en matière de maîtrise des coût fiscaux. Mais cela suppose que l’auditeur fiscal doit se limiter aux recommandations. En effet l’indépendance de l’auditeur fiscal serait remise en question chaque fois que son intervention déborde sur la mise en œuvre des recommandations qu’il aurait proposé. Ce présent travail a été un manuel d’audit fiscal destiné aux professionnels du métier et à toute personne qui traite de la fiscalité dans les entreprises hôtelières. Mais il se veut être, d’autre part, un appel aux pouvoirs publics pour se focaliser sur la réforme du droit fiscal applicable au secteur. En effet, la fiscalité est un élément de coût pour tout investissement visant le secteur, un sentiment de complexité du système par les potentiels investisseurs dans le secteur, mènerait au changement de destination de leurs capitaux soit vers un autre secteur national, soit vers une autre nation. Et si les pouvoirs publics sont conscients de la forte valeur ajoutée du tourisme en général, la seule alternative de mener les capitaux vers un autre secteur national serait une perte et constituerait un manque à gagner pour le pays. De ce fait, le moment est venu pour s’intéresser à cette priorité, et alléger le coût de la fiscalité qui pèse sur le secteur et atténue de sa compétitivité. La simplification et l’uniformisation du dispositif est une urgence, l’allégement du l’impact fiscal est une nécessité si le Maroc veut atteindre la barre des dix millions touristes à l’échéance 2010. 102
Bibliographie Textes de loi : La loi 24-86 relative à la l’Impôt sur les Sociétés ( IS) La loi 17-89 relative à l’Impôt Général sur le Revenu (IGR) La loi 30-85 relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) Revues et publications La revue mensuelle BIP du cabinet Masnaoui Mazars. Actes des journées d’études « Fiscalité et croissance » organisée par la CGEM le 13 et 14 Octobre 1999. Revue fiduciaire « Faire face aux contrôles fiscaux » ; Hors série Décembre 1999-Janvier 2000. CAPITAL « Vos droits face au fisc » ; Octobre 1994. FINANCES NEWS « Système fiscal marocain entre incohérences et complexité » ; Décembre 2001. Le contrat-cadre du secteur du tourisme élaboré par la CGEM en 2001 Mémoires et travaux Rachid SEDDIK SEGHIR « L’audit fiscal des sociétés dans le contexte marocain : aspects méthodologiques et pratiques » ; Mémoire d’expertise comptable 1996. Brahim BAKRI « Outils et méthodologie de l’audit pour la gestion du risque fiscal » ; Mémoire du cycle supérieur d’audit et de contrôle de gestion de l’ESCA 1999. Livres Mohammed MARZAK « Fiscalité marocaine de l’entreprise » ; Edition Librairie papeterie EL BADII 1994. Abdelhamid EL GADI « Traité de droit fiscal marocain » ; Editions DIFFUSION 1993. 103
Annexes 1- SYNTHESE GENERALE ET RAPPORT ………………………………102 2- ETAT DE SYNTHESE RECOMMANDATIONS CONCERNANT LE RENFORCEMENT DE LA COMPATBILITE ………………………...103 3- ETAT DE SYNTHESE DES REDRESSEMENTS COMPTABLES SIGNIFICATIF…………………………………………………………..104 4- ETAT DE SYNTHESE DES RECTIFICATIONS SUR LES REINTEGRATIONS ET DEDUCTIONS FISCALES…………………105 5- ETAT DE DETERMINTION DE LA NOUVELLE BASE IMPOSABLE………………………………………………………………106 6- QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE FISCAL……………107 104
SYNTHESE GENERALE & RAPPORT A l'issue de sa mission, l'auditeur fiscal doit établir un rapport 1donnant le résultat de l'ensemble de son intervention. Ce rapport doit être daté du jour de la fin de l'intervention de l'auditeur dans la société et signé par celui-ci sous sa propre responsabilité. Ce rapport doit indiquer précisément : ± son destinataire ; ± son caractère confidentiel ; et retracer l'étendue et les conditions des travaux effectués ainsi que l'évaluation, la plus précise possible, de l'impact final de l'ensemble des redressements et rectifications proposées. Pour en faciliter sa préparation, le rapport pourrait être établi sur la base d'une synthèse générale à l'aide des tableaux proposés sur les modules ci-après. 1 Sous forme de note de synthèse, le cas échéant 105

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Audit fiscal des entreprises hotelieres

  • 1.
    INSTITUT SUPERIEUR DECOMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES DELOITTE&TOUCHE Mémoire de fin d'études Sous le thème : Problématique fiscale des entreprises hôtelières au Maroc Analyse critique et démarche d'audit fiscal Année universitaire : 2001-2002
  • 2.
    Sommaire synthétique Remerciements…………………………………………………………………………………5 Avant propos…………………………………………………………………………………...6 Notede synthèse du mémoire………………………………………………………………….7 Liste des abréviations…………………………………………………………………………10 Introduction générale…………………………………………………………………………11 Chapitre préliminaire…………………………………………………………………………15 Première partie : Analyse critique du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier Chapitre1 : Cadre fiscal des établissements hôteliers I.1Fiscalité directe……………………………………………………………….…19 I.2 Fiscalité indirecte………………………………………………………………25 I.3 Fiscalité immobilière…………………………………………………………...28 I.4 Fiscalité des collectivités locales……………………………………………….33 Chapitre 2 : Analyse critique du cadre fiscal et proposition de solutions II.1 Analyse comparative entre le système actuel et celui proposé………….…..44 II.2 Les aménagements à apporter………………………………….…………….46 Deuxième partie : Proposition d’une démarche d’audit fiscal pour l’entreprise Hôtelière Chapitre 1 : Analyse des risques fiscaux du secteur hôtelier I.1 Les risques fiscaux généraux…………………………………………………59 I.2 Les risques fiscaux spécifiques………………………………………………..73 Chapitre 2 : Le traitement des risques fiscaux II-1 Traitement des risques fiscaux liés à l’IS……………………………………76 II-2 Traitements des risques liés à la TVA………………………………………..85 II-3 Les redressements de comptes et régularisation de l’impôt…………….….86 II-4 Traitement des risques spécifiques……………………………………….….86 Chapitre 3 : Proposition d’une démarche d’audit fiscal III.1 Proposition d’un programme de travail………………………….…………87 III.2 Cas pratique…………………………………………………………………..91 Conclusion………………………………………………………………………………..100 2
  • 3.
    Sommaire détaillé Remerciements Avant propos Notede synthèse du mémoire Liste des abréviations Introduction générale Chapitre préliminaire Première partie : Analyse critique du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier Chapitre1 : Cadre fiscal des établissements hôteliers I.1Fiscalité directe I.1.1 Notion de fiscalité directe I.1.2 L’impôt sur les sociétés Rappel du cadre général de l’IS Régime de faveur pour le secteur hôtelier I.2 Fiscalité indirecte I.2.1 Notion de fiscalité indirecte I.2.2 La taxe sur la valeur ajoutée Rappel du cadre général de la TVA Régime de faveur pour le secteur hôtelier I.3 Fiscalité immobilière I.3.1 L’impôt des patentes Rappel du cadre général de l’impôt des patentes Régime de faveur pour le secteur hôtelier I.3.2 La taxe urbaine I.3.3 La taxe d’édilité I.3.4 Les droits d’enregistrement I.4 Fiscalité des collectivités locales I.4.1 La taxe de promotion touristique I.4.2 La taxe de séjour I.4.3 La taxe sur les spectacles I.4.4 La taxe sur les débits de boisson I.4.5 La taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales I.4.6 La taxe de licence sur les établissements de consommation de boisson alcooliques I.4.7 La taxe sur les jeux au hasard pratiqués dans les casinos Chapitre 2 : Analyse critique du cadre fiscal et proposition de solutions II.1 Analyse comparative entre le système actuel et celui proposé II.1.1 Avantages offert par la charte II.1.2 Simulation 3
  • 4.
    II.2 Les aménagementsà apporter II.2.1 Droits de douanes réduits II.2.2 Abaissement du seuil d’éligibilité aux conventions avec l’état II.2.3 Suppression de certaines taxes doublons II.2.4 Rationalisation des modes de calcul des autres taxes II.2.5 Réaménagement de la Taxe de promotion touristique II.2.6 Synthèse des recommandations Deuxième partie : Proposition d’une démarche d’audit fiscal pour l’entreprise hôtelière Chapitre 1 : Analyse des risques fiscaux du secteur hôtelier I.1 Les risques fiscaux généraux I-1.1 Risques liés à l’impôt sur les sociétés Le financement permanent L’actif immobilisé L’actif circulant Le passif circulant Les charges Les produits I-1.2 Risques liés à la TVA L’actif immobilisé L’actif circulant Les charges Les produits I-1.3 Risques liés à l’IGR sur revenus salariaux I-1.4 Risques liés aux autres impôts et taxes I.2 Les risques fiscaux spécifiques Chapitre 2 : Le traitement des risques fiscaux II-1 Traitement des risques fiscaux liés à l’IS II-1-1 Les réintégrations II-1-2 Les déductions II-2 Traitements des risques liés à la TVA II-3 Les redressements de comptes et régularisation de l’impôt II-4 Traitement des risques spécifiques Chapitre 3 : Proposition d’une démarche d’audit fiscal III.1 Proposition d’un programme de travail III.2 Cas pratique Conclusion 4
  • 5.
    Remerciements Nos remerciements vont tout d’abord à Mr Mustapha MelsaMelsa, professeur au cycle supérieur de gestion de l’ISCAE, et à Mr Hicham IMMEL, IMMEL chef de mission auprès du département Tax&Legals de Deloitte&Touche qui ont bien voulu encadrer ce mémoire. Par la même, nous exprimons notre reconnaissance à Mr Fawzi BRITEL, BRITEL associé gérant du cabinet international Deloitte&Touche Tohmatsu qui nous a transmis l’esprit de la recherche, et nous a toujours incité à l’élaboration de travaux répondant à la norme scientifique. En élaborant ce modeste travail, nous nous sommes constamment souvenu de leurs conseils et de leurs recommandations, nous leurs sommes redevables non seulement d’une sincère coopération mais également d’importantes contributions concernant le contenu de ce travail, nous leurs adressons des sentiments d’amicale reconnaissance pour leur aide précieuse et spontanée. Notre gratitude va également à Mr Hassan Manssouri et Mrs Abdelatif OUBI Nabil ALAMI nous les remercions très vivement OUBIet ALAMI, pour leur collaboration et leur soutien. Nous remercions Mr Rachid M’RABET qui ne cesse de déployer ses efforts pour la réussite du cycle normal de l’ISCAE. Enfin, nous aimerions exprimer nos plus vifs remerciements à toute toute l’équipe de Deloitte&Touche et à tous ceux qui ont contribué de loin ou de près à la réalisation de ce travail. 5
  • 6.
    Avant propos La fiscalité est un domaine qui a toujours attiré notre curiosité et notre attention. Depuis notre accès à l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, le temple des études économiques et de gestion, la maîtrise du droit fiscal a constamment été pour nous un challenge d’abord et une passion profonde sans limite par la suite. A cet effet, ce fut un grand plaisir de couronner notre passage par cette respectueuse institution, qu’est l’ISCAE, par ce travail qui est modeste et grandiose à la fois. Grandiose d’abord, car il a été notre plus remarquable travail tout le long de notre cursus universitaire et qui a été le fruit d’un éreintant travail et une longue réflexion. Modeste par la suite, en comparaison avec les travaux et les apports de nos très chers professeurs qui, avec leurs longues expériences, sont considérés parmi les grands fiscalistes du Maroc, et qui ont toujours fourni de grands efforts pour nous transmettre leur savoir et leur méthodologie de réflexion. Pourquoi les établissements hôteliers ? Et bien du fait que le tourisme est devenu un secteur stratégique pour les pouvoirs publiques de part sa valeur ajoutée pour le pays. De ce fait ce mémoire est le premier de son genre ; d’abord par son esprit critique et de recommandation pour la fiscalité hôtelière, et par l’élaboration d’un manuel d’audit fiscal spécifique au secteur. 6
  • 7.
    Note de synthèse Cesdernières années, le Maroc se trouve de plus en plus confronté à un environnement international en perpétuelles mutations dans lequel il doit résister et assurer sa compétitivité. Pour accompagner ces changements, le Maroc s’est engagé dans d’importantes réformes tant au niveau juridique qu’économique et social. Parmi les défis que le Maroc aura à relever est celui de sa compétitivité dans le secteur de l’hôtellerie. Pour atteindre cet objectif, une refonte du dispositif fiscal de ce secteur est nécessaire en vue de le rendre attrayant. Dans cette optique, le législateur marocain a voulu faire de la fiscalité un levier de développement en prévoyant des mesures d’encouragement aux secteurs stratégiques, particulièrement celui de l’hôtellerie. Malgré les mesures tendant à alléger le poids de certains impôts au profit des établissements hôteliers, il n’en demeure pas moins que ceux –ci restent soumis à une multitude d’impôts et taxes dont ils réclament si ce n’est leur suppression pure et simple. A cet effet, trois principes généraux guident nos recommandations relatives à la stratégie fiscale du secteur : . un principe d'incitation et d'orientation ; . un principe de simplification, d'harmonisation et de cohérence globale avec le dispositif appliqué aux autres secteurs ; . un principe de compétitivité internationale du dispositif fiscal. Pour ce faire, il est donc impérieusement recommandé de considérer le secteur hôtelier comme la première industrie exportatrice nationale, et de lui attribuer les mêmes avantages qu'à tout autre secteur exportateur, quitte à apporter quelques aménagements pratiques. Après avoir opéré une simulation en matière d’IS et de TVA , on a aboutit au propositions suivantes : • réduction de la TVA à 7% sur l'ensemble du chiffre d'affaires ; 7
  • 8.
    • Pour l'IS,l’application sans conditions des dispositions de l'article 7 (alinéa b / et c/) de la Charte des Investissements : 5 ans d'exonération et 50% d'abattement au-delà, sur la totalité du chiffre d'affaires ; D’autre part nous avons mené une réflexion sur les aménagements à apporter en matière des autres impôts et taxes à savoir : • Prévoir des droits de douane réduits tel que prévues dans la charte des investissements. • Abaissement du seuil d’éligibilité aux conventions avec l’état de 500 millions Dh à 50 millions Dh. • Suppression de certaines taxes doublons, voire qui font triple emploi tel que la taxe de licence sur les débits de boisson avec la taxe sur les débits de boissons et la TVA. • La revue et la rationalisation des modes de calcul de quelques taxes, c’est le cas notamment de l’impôt des patentes,la taxe urbaine, la taxe d’édilité et de voiries calculées sur la base de la valeur locative, elle même estimé au moyen d’actes de location par comparaison ou appréciation directe, alors qu’elle devrait être calculée objectivement et sans risques d’errurs, sur la base du prix de revient des immobilisations(terrains et constructions). • Réaménagement de la taxe de promotion touristique(TPT). En attendant la réaction du législateur dans ce sens en tenant compte de ces propositions, les établissements hôteliers restent soumis au champ fiscal actuel caractérisé par sa complexité comme nous l’avons signalé auparavant. Cette complexité engendre un accroissement des risques fiscaux des établissements hôteliers et qui peuvent être inhérents soit au secteur lui même et à la particularité de l’activité soit à une mauvaise interprétation de la législation fiscale. Dans le même ordre d’idées, nous avons traité dans la deuxième partie ces risques fiscaux relatifs aux différentes natures d’impôts. La détermination des risques fiscaux requiert une importance cruciale dans une mission d'audit, elle permet à l'auditeur d'avoir une vision claire quant aux anomalies qu'il pourra rencontrer lors de l'exercice de son travail. 8
  • 9.
    La connaissance préalableet détaillée des risques inhérents à la fiscalité de l'entreprise hôtelière, va se répercuter sur la qualité de l'intervention de l'auditeur en terme d'exhaustivité et de gain de temps. Nous avons essayé de proposer une démarche d’audit adaptée au secteur et a ses spécificités. Cette démarche est matérialisée par des programmes de travail qui aideront l’auditeur fiscal à son organisation tout au long de la démarche. In fine notre travail a été appuyé par un cas pratique que nous avons traité lors de notre mission d’audit. 9
  • 10.
    Liste des abréviations TVA: Taxe sur la Valeur Ajoutée IS : Impôt sur les Sociétés IGR : Impôt Général sur le Revenu TPT : Taxe de promotion Touristique ONMT : Office National Marocain du Tourisme ONDA :Office National Des Aéroports TDB : Taxe sur les débits de boissons T : Trimestre TS : Taxe de séjour 10
  • 11.
    Introduction Le Maroc, cesdernières années, n'a pas manqué d'ancrer durablement son économie à l'économie mondiale, en procédant à une véritable mutation de son tissu juridique, économique et social. Au moment où les pays développés s'unissent pour accentuer leur avance vers une société de progrès plus prospère et plus solidaire, le Maroc a compris que les sociétés de nos jours, ne peuvent se développer et prospérer en dehors d'un environnement juridique et fiscal adapté aux réalités et aux nécessités socio-économiques, tant nationales qu'internationales. C'est pourquoi, précisément le Maroc a entrepris toute une série de réformes : . Tout d'abord, ce fut la mise en place du Plan d'Ajustement structurel; . Ensuite, la réforme de la fiscalité, de la profession comptable, du droit des sociétés et du système judiciaire; . Enfin, une politique d'encouragement systématique aux investissements extérieurs, par la dynamisation du marché boursier et des capitaux. Pour atteindre cet objectif, une refonte du système fiscal en vue de le rendre attrayant est nécessaire. Depuis la réforme induite par la loi-cadre n° 3-83, entrée en vigueur à partir de 1986, le paysage fiscal marocain a connu un tournant remarquable. La fiscalité de l’entreprise n’a cessé d’évoluer et d’acquérir par conséquent un poids considérable dans l’environnement juridique des opérateurs économiques. Ces évolutions ont le plus concerné des secteurs porteurs pour l'économie marocaine, notamment le secteur hôtelier, pour les rendre attrayants. Le législateur veut faire de la fiscalité un levier de développement, c'est pourquoi une série de mesures d'encouragement sur le plan fiscal ont visé les secteurs les plus sensibles (secteur agricole, …) et les secteurs stratégiques (secteur hôtelier, …). 11
  • 12.
    Ces secteurs stratégiques,notamment le secteur hôtelier, bénéficient d'encouragements fiscaux, mais la pression fiscale demeure un handicape pour le développement du secteur Certes, des mesures fiscales d'encouragement du secteur hôtelier ont été entreprises au Maroc, notamment la réduction du taux de l'impôt sur le résultat pour le chiffre d'affaires en devises, la réduction du taux de la TVA à 10%, l'application d'abattements pour le calcul de la patente, etc. Cependant, la pression fiscale sur le secteur est alourdie par une nouvelle batterie de taxes propres au secteur est qui vient aggraver le coût de la prestation des hôtels, il s'agit notamment de la taxe de promotion touristique, de la taxe de séjour et de la taxe sur les débits de boissons. Des aménagements doivent être apportés à la fiscalité du secteur hôtelier pour permettre au secteur de jouer pleinement son rôle de secteur stratégique au Maroc. L'analyse du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier permet de relever un certain nombre de freins au développement du secteur et permet également de relever des voies d'évolution possibles. De là découle l'objet de la première partie de ce mémoire et qui consiste à faire une analyse critique du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier. La complexité et la variété du dispositif fiscal du secteur accroît le risque fiscal des établissements hôteliers Dans ce nouveau contexte en perpétuel changement, les entreprises marocaines en général et hôtelières en particulier, se trouvent sous la pression de nouvelles règles et contraintes fiscales dont les principales sont : . L’obligation d’établir des déclarations spontanément et de verser l’impôt correspondant dans les délais. . L’obligation du respect les échéances fiscales afin d’être dans les règles. . Le renforcement des sanctions en cas d’inobservation des règles et obligations fiscales. . L’entrée en vigueur de la loi comptable n° 9-88 qui consacre l’autonomie des règles comptables par rapport au droit fiscal ce qui augmente les contraintes des entreprises. La complexité de ce champ fiscal, et le retard d’adaptation et de compréhension des entreprises, ont exposé ces dernières à un ensemble de risques fiscaux qui correspondent à des charges latentes dues au non respect de la loi fiscale et découlant des opérations et événements survenus au cours de l’exploitation. 12
  • 13.
    Ces risques fiscauxpeuvent être inhérents au secteur hôtelier et à la spécificité de son activité, ou à la mauvaise interprétation de la législation fiscale due à une imprécision du législateur ou encore à une défaillance des structures internes de l’entreprise. Ainsi un risque fiscal peut dépendre de deux paramètres : . La probabilité d’existence d’erreurs fiscales au niveau des comptes de l’entreprise. Cette probabilité est de plus en plus importante eu égard à la complexité de la matière fiscale, à la multitude des observations mises à la charge de l’entreprise, de l’autonomie du droit comptable qui est à la base de calcul des impôts. . L’éventualité de mise en œuvre par l’administration du contrôle fiscal. Eventualité qui devient de plus en plus probable compte tenu de la nouvelle logique de l’administration, centrée sur la consolidation de moyens matériels et humains pour augmenter l’efficacité et la couverture des contrôles. Le risque fiscal, généralement non maîtrisé par la société, peut altérer la fiabilité de l'information financière présentée par la société. Le risque fiscal n’a pas seulement un impact sur la trésorerie de l’entreprise (hôtelière notamment) en cas de contrôle, mais aussi sur la qualité de l’information financière qui doit être sincère et régulière; d’où l’importance du traitement des questions fiscales et de l’évaluation de leur impact par l’auditeur. Le risque fiscal s'il est significatif, peut altérer la fiabilité de l'information financière, et constitue l'un des "points noirs" pour les auditeurs et commissaires aux comptes, car c'est un passif latent dont nous ne maîtrisons ni la date d'apparition ni le montant. Pour se prémunir contre ce risque, il est fait de plus en plus appel à un spécialiste de l'audit fiscal pour évaluer le risque fiscal encouru par la société. L'évaluation du risque fiscal constitue également l'un des volets importants dans les transactions qui portent sur les entreprises. Le cessionnaire exige généralement une garantie du passif fiscal relatif à toute la période non prescrite. Compte tenu de la complexité de la fiscalité marocaine et de sa diversité par secteur, le métier de l'audit fiscal a connu un essor considérable. Bien plus, les fiscalistes se sont spécialisés par secteur ou par nature d'impôt. 13
  • 14.
    L'audit fiscal permetd'évaluer le risque fiscal encouru par les établissements hôteliers pour une fiabilisation de l'information financière. Compte tenu de la complexité de la fiscalité du secteur, le recours aux services d'un auditeur fiscal est de plus en plus inévitable. Les diligences à mettre en place sont particulières et doivent être adaptées au métier de l'hôtellerie et à ses spécificités comptables, juridiques et fiscales. L'établissement hôtelier est généralement de nature juridique particulière, notamment du fait de l'existence de contrats de gérance libre ou encore de contrats d'exploitation sans gérance libre. Ces différentes formules impliquent des particularités fiscales dont il faut tenir compte. La présentation des diligences fiscales à mettre en œuvre dans le cas de l'audit fiscal d'un établissement hôtelier constitue l'aboutissement de la deuxième partie de ce mémoire. De là découlent les objectifs que nous nous sommes assignés par le choix de ce sujet et qui consistent à : . Traiter d'un sujet d'actualité en relation avec le monde des affaires ; . Traiter d'un sujet en relation avec des cas pratiqués lors de notre stage de fin d'études ; . Essayer d'ébaucher une réflexion sur une démarche pratique pour réaliser une mission d'audit fiscal dans le secteur hôtelier. DESTINATAIRES DU TRAVAIL Le sujet proposé a pour objectif premier d'enrichir la profession de l'audit par l'apport d'un outil de base pour cette opération particulière qu'est l'audit fiscal des établissements hôteliers. Toutefois, compte tenu de la nature du sujet, il est destiné parfaitement à tous les intervenants dans le secteur hôtelier, notamment : . Les fiscalistes conseillers des établissements hôteliers, . Les dirigeants et cadres des établissements hôteliers, . Les commissaires aux comptes et auditeurs des établissements hôteliers; . Les repreneurs d'hôtels, . Les différents intervenants qui seraient intéressés directement ou indirectement par le secteur hôtelier. 14
  • 15.
    Chapitre préliminaire I - Notions fondamentales Sur la base de l'ancien code des investissements touristiques (1984), du décret de classement existant et des expériences internationales, il faut entendre par entreprise hôtelière toute entreprise qui exploite des unités d’hébergement sous la forme : . d'hôtels ; . motels ; . résidences touristiques ; . villages de vacances ; . auberges touristiques ; . ou campings. II - Intérêt de l'audit fiscal L’audit financier est l’examen auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes annuels. Ceux-ci doivent donner une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. La brève approche ci-dessus suffit à montrer qu'on ne peut limiter a priori les possibilités d'extensions de la notion d'audit. L'audit répond à un besoin, dont l'évolution se répercute inévitablement sur la notion elle-même et sur la formation des auditeurs. Aujourd'hui déjà se manifestent des extensions de l'audit entièrement nouvelles : on mentionnera surtout l'audit fiscal, qui est l'objet de ce mémoire. Ce dernier qui a déjà été adopté au niveau des pays développés a connu un essor important au niveau de ces pays, et ne manquera pas de se développer dans le contexte marocain qui connaît des mutations profondes engendrées par les nouvelles exigences en matière de transparence et de rationalisation des choix aussi bien au niveau macroéconomique que micro-économique. 15
  • 16.
    C'est dans cetesprit que certains cabinets d'audit marocain ainsi que des services d'audit interne au niveau de certaines entités marocaines ont confectionné des guides d'audit fiscal adaptés au contexte marocain. L'audit fiscal peut être défini comme l'examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit d'établir un diagnostic. Plus précisément, l'audit fiscal se donne deux missions principales : . Audit de la régularité fiscale : l'objectif est de s'assurer que l'entreprise n'encourt pas de risque fiscal, et évaluer, le cas échéant l'impact de ce risque. . Audit de l'efficacité fiscale : il s'agit d'apprécier jusqu'à quel point l'entreprise optimise les choix fiscaux qui lui sont offert par la législation fiscale, compte tenu de ses spécificités, et de sa situation dans un secteur donné. 16
  • 17.
    Première partie Analyse critique du cadre fiscal marocain du secteur hôtelier 17
  • 18.
    Introduction à lapremière partie La volonté des pouvoirs publics de faire du secteur touristique un secteur stratégique se manifeste notamment par des mesures d'encouragement à l'implantation des entreprises hôtelières et à leur développement. La mise en place d'une fiscalité qui répond au mieux aux attentes des opérateurs va dans ce sens, même si elle reste sujette à de nombreuses critiques. En effet, après l'abrogation du code d'encouragement aux investissements touristiques et l'introduction de ses principales dispositions dans les textes de droit commun, le système fiscal applicable aux entreprises hôtelières se caractérise toujours par sa lourdeur et sa complexité. Cette partie a pour ambition de : . dresser un panorama des différents impôts et taxes auxquels une entreprise hôtelière doit faire face, ainsi que de faire le rappel des principales dispositions d'encouragement prévues pour favoriser l'investissement dans les établissements hôteliers (chapitre I). . L'analyse critique de ce dispositif fiscal et proposition de recommandations pour le rendre attrayant (chapitre II). L'étude du système fiscal actuel est une phase nécessaire pour pouvoir proposer une démarche d'audit fiscal des établissements hôteliers (deuxième partie). En ce sens que les résultats de la première partie permettraient de situer les risques fiscaux, les taxes significatives dont l'impact sur l'information financière serait de taille, les domaines significatifs de contrôle. L'analyse du régime fiscal actuel est de nature à nous aider pour mieux planifier nos travaux d'audit et de mieux diriger notre méthodologie et nos travaux d'audit fiscal. 18
  • 19.
    Chapitre 1: Cadrefiscal des établissements hôteliers L'analyse du cadre fiscal des établissements hôteliers se fera par référence aux différentes catégories de fiscalité suivantes : . Fiscalité directe, notamment l'impôt sur les sociétés et l'impôt général sur le revenu; . Fiscalité indirecte, notamment la taxe sur la valeur ajoutée . Fiscalité immobilière, notamment la patente; . Fiscalité des collectivités locales, notamment la taxe de promotion touristique et la taxe de séjour. I.1 FISCALITE DIRECTE I.1.1 Notion de fiscalité directe Selon la définition donnée par le lexique juridique "Dalloz", si la distinction entre fiscalité directe et fiscalité indirecte est difficile à faire rigoureusement, le droit positif en consacre l'existence par les effets qu'il lui attache. Deux critères principaux sont avancés : . Critère administratif : est direct l'impôt recouvré par les agents appelés percepteurs, généralement par voie de rôle. . Critère économique (dit : de l'incidence) : est direct l'impôt établi directement à la charge de celui qui doit en supporter le prélèvement; est indirect l'impôt qui, payé par un assujetti, est ensuite répercuté par lui sur un tiers qui est le contribuable effectif. La fiscalité directe applicable aux établissements hôteliers au Maroc est composée essentiellement des impôts et taxes suivants : . Impôt sur les sociétés ; . Impôt général sur le revenu 19
  • 20.
    I.1.2 Impôt surles sociétés L'impôt sur les sociétés est désignation courante de l'impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales, qui frappe les profits réalisés par les sociétés de capitaux. Les développements ci-après sont également valables pour l'impôt général sur le revenu. a- Rappel du cadre général de l'impôt sur les sociétés L'impôt sur les sociétés a été institué par la loi n°24-86 et s'applique à toutes les sociétés quels que soient leur forme et leur objet à l'exclusion des sociétés en nom collectif, des sociétés de fait et des sociétés à objet immobilier et ce conformément à l'article 2 de ladite loi, relatif aux personnes imposables. Compte tenu de cette définition, les entreprises hôtelières créées sous forme de sociétés autres que la SNC, sociétés de fait ou sociétés à objet immobilier, sont soumises à l'IS au titre de leurs établissements hôteliers. Le taux normal de l'impôt sur les sociétés est fixé à 35% du résultat fiscal. b- Régime de faveur pour le secteur hôtelier Du fait de la place stratégique que présente le tourisme international pour le Maroc, notamment par les rentrées de devises qu'il procure pour les réserves de devises du Royaume, le législateur a incité, par un mécanisme fiscal, les opérateurs du secteur à développer ce genre de tourisme. Pour cela, la fiscalité sur le secteur, prévoit pour les établissements hôteliers : . Pour les 5 premières années d'activités, une exonération totale de l'impôt sur les sociétés, au titre de leur chiffre d'affaires réalisé en devises. Cette exonération totale de l'IS est accordée aux établissements hôteliers créés à compter du 1er juillet 2000 pour la partie de la base imposable correspondant à leur chiffre d’affaires réalisé en devises, quel qu'en soit le montant et ce, pendant une période de 5 années consécutives courant à compter de l’exercice au cours duquel la première opération d’hébergement en devises a été réalisée. 20
  • 21.
    . Pour les années suivantes, une réduction de 50 %. Cette mesure de faveur est de taille et est de nature à orienter les efforts des opérateurs vers le tourisme étranger, source de recettes en devises pour l'Etat, et source de développement du secteur au Maroc. En effet, le gain des opérateurs en terme d'économie d'impôt, pourrait servir à améliorer leurs fonds propres et donc leurs capacités d'autofinancement, chose qui pourrait servir à financer les investissements de renouvellements, nécessaires pour le maintien, voir l'amélioration de la qualité des unités hôtelières au Maroc. Simulation Pour appréhender l'impact de cette mesure sur le secteur, nous avons opéré une simulation simple entre le régime de droit commun et le régime de faveur accordé aux unités hôtelières. Prenons le cas d'une unité hôtelière créée en 2001, dont le chiffre d'affaires durant les 10 années qui suivent est prévu comme suit (progression de 10% par an) en millions de dirhams : Eléments 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Chiffre d'affaires HT 100 110 121 133 146 161 177 195 214 235 Dont en devises (50%) 50 55 60 66 73 80 88 97 107 118 Considérons que la société prévoit de réaliser un résultat avant impôt, la première année, d'environ 20% du chiffre d'affaires, avec progression annuelle de 11%. Les résultats prévisionnels se présentent comme suit : Eléments 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Résultat avant impôt 20 22 25 27 30 33 37 41 46 51 21
  • 22.
    Dans le casdu droit commun, le montant de l'impôt sur les sociétés à payer par la société est déterminé comme suit : (en millions de dirhams) Eléments 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Résultat avant impôt 20 22 25 27 30 33 37 41 46 51 Impôt sur le résultat 7 8 9 9 11 11 13 14 16 18 Soit un total IS à payer sur 10 ans, d'environ 116 millions de dirhams, soit un pourcentage moyen de 7% du chiffre d'affaires. Dans le cas du régime de faveur accordé aux établissements hôteliers, le montant de l'impôt sur les sociétés serait le suivant : (en millions de dirhams) Eléments 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Résultat avant impôt 20 22 25 27 30 33 37 41 46 51 Dont correspondant au 10 11 12 13 15 16 18 20 23 25 CA en devises (50%) Dont CA non réalisé 10 11 12 13 15 16 18 20 23 25 en devises Impôt pour la partie - - - - - 3 3 3 4 5 devises Impôt pour la partie 3 4 4 5 5 6 6 7 8 9 non réalisée en devises Total impôt à payer 3 4 4 5 5 9 9 10 12 14 Le total de l'impôt sur les sociétés à payer s'établit à environ 75 millions de dirhams, soit une économie d'impôt par rapport au régime de droit commun d'environ 41 millions de dirhams. Par rapport au chiffre d'affaires réalisé, l'impôt payé s'établit à environ 5% du chiffre d'affaires. 22
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    Le régime defaveur procure pour la société, dans notre cas, un gain en matière d'impôt d'environ 2% de son chiffre d'affaires, ce qui pourrait être une somme importante qui servirait notamment à des investissements de renouvellement. Pour bénéficier de ce régime de faveur, la société doit remplir un certain nombre de conditions. Conditions pour le régime de faveur Pour bénéficier du régime de faveur, les établissements hôteliers doivent au préalable, être soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés selon le régime du résultat net réel ou celui du résultat net simplifié. D'autres conditions de fond et de forme doivent être respectées. Conditions de fond Le bénéfice de l'exonération totale ou d’une réduction de 50% est subordonné à la double condition qui est : . d'une part, la réalisation d’un chiffre d’affaires en devises ; et . d'autre part, le rapatriement direct ou indirect par l'intermédiaire d'agences de voyages. Un chiffre d'affaires en devises dûment rapatriées est considéré par l'administration fiscale être constitué lorsque les recettes sont transférées : . soit directement d'un compte bancaire étranger vers un compte bancaire ouvert au Maroc au nom de l’établissement hôtelier, ainsi que par toute recette effectuée par carte de crédit, travel chèque et chèque sur l'étranger ; ou . qui transitent par une agence de voyages au profit de l'établissement hôtelier et qui font l'objet d'une facture de l'établissement appuyée d'un bon de réservation et d'une attestation de rapatriement des devises correspondantes délivrée par l'agence de voyage. 23
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    Conditions de forme Desconditions de forme sont également exigées des opérateurs hôteliers. Ces conditions sont récapitulées ci-après : . Production d'un état d'informations accompagnant la déclaration du résultat fiscal Les entreprises hôtelières doivent produire, en même temps que les déclarations du résultat fiscal, un état faisant ressortir : . l'ensemble des produits correspondant à la base imposable ; . le chiffre d'affaires réalisé en devises et exonéré à 100 % ; . le chiffre d'affaires réalisé en devises et exonéré à 50%. L’application des avantages précités n'exclut pas le bénéfice des autres exonérations prévues en matière d'IS qui sont : . la réduction temporaire de 50 % de l'IS ou de l'IGR en faveur des entreprises qui s’implantent dans les préfectures et provinces suivantes : Al Hoceima - Berkane - Boujdour - Chefchaouen - Jerada - Es-Semara - Guelmim, Laâyoune - Larache - Nador - Oued-Ed-Dahab - Oujda-Angad -Tanger-Assilah - Fahs Bni Makada - Tan-Tan - Taounate - Taourirt - Tata - Taza et Tétouan. . la réduction de 50 % de l’impôt sur les sociétés prévue pour les préfectures de Tanger- Assilah et Fahs-Bni-Makada. Conditions pratiques Sur un plan purement pratique, le bénéfice de ce régime de faveur nécessite la mise en œuvre d'une organisation minimale pour pouvoir suivre la répartition du chiffre d'affaires de l'établissement, partie en devises, partie rapatriée, …etc. Cette organisation doit faire partie intégrante de l'organisation de l'établissement et se faire au fur et à mesure par la mise en place d'une procédure appropriée dédiée au suivi du chiffre d'affaires en devises. Cette fonction ne doit pas être cloisonnée et doit être parfaitement intégrée dans son environnement. L'enjeux est de taille, car il a un impact direct sur la trésorerie de l'entreprise et donc sur sa capacité financière et de rentabilité. 24
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    I.2 FISCALITE INDIRECTE I.2.1Notion de fiscalité indirecte "Les impôts indirects offrent cette particularité précieuse pour la puissance publique d'être versés par des personnes qui savent bien qu'elles ne les supportent pas, et d'être supportés par des personnes qui ne les aperçoivent pas." M. LAURET La fiscalité indirecte au Maroc est constitué principalement de la TVA. I.2.2 TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Le lexique juridique définit la TVA comme un impôt indirect général sur la dépense inclus dans les prix, frappant selon des taux différenciés toutes les ventes de biens et toutes les prestations de services – sauf exonérations légales. Grâce au mécanisme de la déduction de la TVA ayant grevé en amont les différents éléments du prix de revient de ces biens et services, la TVA ne grève en réalité que la valeur monétaire ajoutée à chaque stade de leur production. L'appellation "Taxe sur la valeur ajoutée" est trompeuse, car cette taxe ne concerne pas uniquement la "valeur ajoutée" mais s'étend en réalité à toute la consommation. Elle atteint, en principe, tous les biens et services consommés ou utilisés au Maroc, qu'ils soient d'origine nationale ou étrangère. La TVA est un impôt général de consommation. Par conséquent, la TVA est de nature à décourager la consommation , en ce sens que cette taxe vient s'ajouter au prix coûtant de la prestation en plus de la marge. Encourager la consommation implique de facto une réduction du taux de la TVA. a- Rappel du cadre général de la TVA Les opérations effectuées par les établissements hôteliers sont soumises à la TVA. Cette soumission a pour objectif, certes d'accroître le coût de la prestation de l'hôtel pour le consommateur final, mais elle est de nature à permettre la modernisation du secteur et son intégration dans le tissu économique. 25
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    La TVA, élémentde coût pour la prestation hôtelière La TVA est une taxe supportée par le consommateur final, par conséquent elle vient s'ajouter au coût de la prestation et donc au prix payé par le consommateur. Ce supplément de coût du fait de la taxe, s'applique aussi bien au tourisme national (intérieur) qu'au tourisme international (payé en devises) du fait de la règle de la territorialité qui soumet à la taxe toute prestation utilisée au Maroc, et n'exonère de la TVA que les prestations réalisées à l'étranger. Du fait de cette règle de territorialité, les nationaux comme les étrangers supportent le même coût en matière de TVA, que cette prestation soit payée en dirhams ou en devises. C'est aussi l'une des raisons pour laquelle, la TVA est dite "impôt aveugle". Réduire le coût de la prestation de l'hôtel, et donc encourager à consommer plus, impliquerait, entre autre d'éliminer cette surcharge due à la TVA, ou simplement modérer son impact par l'introduction d'un taux réduit ou super réduit pour tenir compte du caractère stratégique du secteur. C'est dans cet esprit que le secteur bénéficie d'un taux réduit de TVA de 10%. La TVA, élément de modernisation du secteur Supposons que le secteur hôtelier soit exonéré de la TVA sans droit à déduction. Cette situation impliquerait que les opérateurs aient une charge en plus sur leur intrants et sur leurs investissements, due au poids de la TVA dont ils ne sont pas en droit de récupérer. Cette situation est de nature à conduire à limiter les investissements, notamment de renouvellement, ce qui nuirait in fine au secteur et donc aux objectifs nationaux. Par ailleurs, cette position engendrerait une situation de déséquilibre entre le secteur et les autres secteurs, pour deux raisons essentielles. D'une part, ce serait une atteinte aux pratiques de la concurrence que de priver le secteur hôtelier de ce droit d'investir en exonération de la TVA, droit qui est donné aux autres secteurs qui seraient indirectement concurrentiels. D'autre part, cette situation est de nature à handicaper les relations du secteur avec les autres secteurs car les entreprises hôtelières seraient dans l'incapacité de transférer aux autres secteurs le droit de déductibilité de la TVA. 26
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    Bien plus, lacharge de la TVA non récupérée par l'opérateur hôtelier constitue un complément de coût à répercuter sur le coût de la prestation et donc sur le prix facturé au client. La soumission du secteur à la TVA a donc pour objectif d'éviter toutes ces conséquences dommageables pour un secteur stratégique que l'on veut décloisonné des autres secteurs. Elle est également de nature à moderniser le secteur pour le rendre plus attrayant et plus compétitif. b- Régime de faveur pour le secteur hôtelier Conscient de l'effet que pourrait induire un taux élevé de la TVA sur la consommation dans le secteur hôtelier, le législateur a prévu pour le secteur un taux réduit qui est de 10% au lieu d'un taux normal qui est de 20%. Ce taux est réservé aux opérations effectuées par les établissements hôteliers, il s'agit des opérations énumérées ci-après : . opérations de restauration, lorsque ces opérations sont réalisées dans des restaurants exploités à l’intérieur de l'hôtel ou d’un ensemble immobilier à destination touristique ; . opérations d'hébergement. Les entreprises hôtelières bénéficient par ailleurs de la possibilité d'acquisition en exonération de taxe, des biens d'investissement selon les dispositions de l'article 8-7° de la loi n° 30-85 relative à la TVA ce qui a pour impact d'alléger le coût global de l'investissement. Simulation Prenons le cas d'une entreprise hôtelière dont le coût de la prestation pour une nuitée est de 1.000 dirhams hors TVA. Pour 10 nuitées, le coût de la prestation dans un cadre de droit commun serait d'environ 12.000 dirhams TVA comprise au taux normal de 20%. Alors que dans le cadre du régime de faveur accordé aux hôtels, le coût serait seulement de 11.000 dirhams. L'impact de l'allégement du taux de la TVA est dans ce cas de 8% par rapport au coût normal, ce qui est un pourcentage appréciable, dont l'importance et l'effet ne sont pas si apparents si l'on 27
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    raisonne en absolu,du fait du faible coût de la prestation et de la durée de séjour qui est en général limitée. I.3 FISCALITE IMMOBILIERE L'étude du dispositif fiscal applicable au secteur hôtelier en matière de fiscalité immobilière couvrira l'ensemble de la fiscalité immobilière, notamment l'impôt des patentes, la taxe urbaine et la taxe d'édilité. I.3.1 Impôt des patentes L’impôt des patentes est la plus vieil impôt existant au Maroc. Il a été institué à compter du 1er Juillet 1920. La patente est établie en tenant compte de certains indices : . Nature et condition d’exercice de la profession (détail, gros etc). . Importance des éléments de production (matériel, terrain, machines,…). . Valeur locative des locaux et installations professionnelles. Cet impôt, malgré les dispositions visant à alléger son poids au regard des entreprises hôtelières qui réalisent généralement des investissements lourds, reste une charge pénalisant l'investissement des entreprises hôtelières. a- Rappel du cadre général de l'impôt des patentes L'impôt des patentes frappe l'outil de production et les moyens d'exploitation des entreprises. Cet impôt est déterminé comme suit : . Principal de l'impôt des patentes : Le principal de l'impôt des patentes est égal à un taux variable en fonction du secteur d'activité, multiplié par la valeur locative de l'outil de production. Pour le secteur hôtelier, ce taux est de 25%. 28
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    La valeur locativede l'outil de production est égal à : 5% de la valeur brute des terrains 4% de la valeur brute des autres immobilisations (autres que mobilier de bureau, matériel de transport, emballages récupérables et immobilisations en cours). 100% du loyer annuel des immobilisations prises en location et imposables à la patente. Cette valeur locative est limitée à la partie du prix de revient inférieur ou égale à 50 millions de dirhams. . Décimes d'Etat et centimes additionnels Les décimes d'Etat et les centimes additionnels qui constituent une partie intégrante de l'impôt des patentes s'élèvent à 22,5% du montant du principal de l'impôt des patentes. Une exonération de l'impôt des patentes (principal, décimes et centimes additionnels) est accordée à toutes les entreprises pour les 5 premières années de leur création. C'est dire le poids important de cet impôt sur les entreprises et en particulier sur les établissements hôteliers qui sont caractérisés par le poids considérable des investissements en matière de terrains, constructions et aménagements des constructions. Le maintien d'une telle charge fiscale sur le secteur hôtelier est de nature à freiner le développement du secteur et à limiter les investissements, surtout avec le poids et le coût que représente le foncier pour les investisseurs au Maroc. C'est dans ce cadre que des mesures spécifiques ont été mises en place pour lever ce frein et accompagner le secteur hôtelier dans son développement. b- Régime de faveur pour le secteur hôtelier Pour la détermination de la valeur locative servant de base au calcul de la taxe proportionnelle due par les établissements hôteliers, il est appliqué au prix de revient des constructions et aménagements de chaque établissement, des abattements dont les taux sont fixés par tranche en fonction du coût global de l' établissement hôtelier considéré, qu'il soit exploité par son propriétaire ou donné en location. 29
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    Les taux deces abattements sont : . Pour la tranche du prix de revient inférieure à 3.000.000 de dirhams 20% . Pour la tranche du prix de revient comprise entre 3.000.000 et 6.000.000 de dirhams : 40% . Pour la tranche du prix de revient comprise entre 6.000.000 et 12.000.000 de dirhams : 50% . Pour la tranche du prix de revient supérieure à 12.000.000 de dirhams : 60% Simulation Un établissement hôtelier H est propriétaire exploitant des immobilisations suivantes (Etablissement de grand tourisme, tableau A classe 1 au tarif des patentes) Nature de l'mmobilisation Valeur brute . Terrains 10.000.000 . Constructions 40.000.000 . Equipements imposables à la patente 30.000.000 Total 80.000.000 Dans le cadre du droit commun, l'impôt des patentes à payer par cet établissement hôtelier s'établit à 443.000 dirhams. Dans le cas du régime de faveur réservé aux établissements hôteliers, le coût de la patente serait comme suit : L'abattement à appliquer dans notre cas, fonction du coût global prévu par l'article 6 du dahir sur l'impôt des patentes, est de 60% (coût > 12 000 000 dh). La valeur locative est déterminée comme suit : Terrain : 10 000 000 (abattement néant) = 10 000 000 dirhams Construction 40 000 000 –60% = 16 000 000 dirhams Equipement : 30 000 000 - 60% = 12 000 000 dirhams 30
  • 31.
    Soit un totalde 38 000 000 dirhams La valeur locative s'établit comme suit : Terrain : 10 000 000 X 3% = 300 000 dh Construction 16 000 000 X 4% = 640 000 dh Equipement : 12 000 000 X 4% = 480 000 dh Soit un total de 1 420 000 dh Abattement de 25% prévu par la note n° 8/05356 du 17 mars 1967 et repris dans les notes circulaires n° 701 et 704 bis relatives respectivement aux lois de finances 1995 et 1997/1998. 1 420 000 25% = 1 065 000 dh Application du plafonnement de 50 Mdh (1 065 000 X 50 000 000) / 80.000.000 = 665 625 dh . Montant du principal des patentes 665 625 X 25% = 166 406,25 dh Décime et centimes additionnels 166 406,25 X 22% = 36 609,37 dh D'où un total à payer de 203 015,70 dh Dans le cadre du droit commun, le montant de l'impôt des patentes à payer est estimé à environ 443.000 dirhams alors que compte tenu du régime de faveur accordé au secteur hôtelier le montant de l'impôt à payer n'est que de 203.015 dirhams, soit une économie d'impôt d'environ 240.000, soit plus de 50% ce qui est appréciable. 31
  • 32.
    I.3.2 Taxe urbaine Lataxe urbaine remonte à 1906, elle a été réformée par le Dahir du 31.12.1989. C’est un impôt calculé sur la valeur locative des immeubles bâtis, constructions de toute nature et des terrains à usage industriel ou commercial situés dans l’étendue des périmètres des communes urbaines et leurs zones périphériques. Le législateur n'a pas prévu de dispositif spécifique aux établissements hôteliers en matière de taxe urbaine, les dispositions de droit commun restent ici applicables et sont contenues notamment dans l'article 4 de la loi n° 37-89 sur la taxe urbaine : " Les constructions nouvelles, les additions de constructions ainsi que les machines et appareils faisant partie intégrante des établissements de production de biens ou de services sont exonérés de la taxe pendant une période de cinq années suivant celle de leur achèvement ou de leur installation." I.3.3 Taxe d'édilité Bien que cette taxe soit perçue au profit des collectivités locales, elle n'en reste pas moins qu'elle est due par toutes les entreprises, y compris celles exploitant des hôtels. Les dispositions régissant cette taxe ne prévoient pas de mesures d'allégements spécifiques en faveur des établissements hôteliers. I.3.4 Droits d'enregistrement Outre les droits dus à la constitution, et à l'occasion des différents événements de la vie de l'entreprise hôtelière, la loi de finances n° 55-00 pour l'année 2001 a apporté une nouveauté consistant en la réduction du taux majoré du droit proportionnel de 10 % à 5 % applicable aux cessions de fonds de commerce et de clientèles des établissements hôteliers. Cette mesure est de nature à faciliter la croissance externe des hôtels, notamment par le biais des regroupements et des concentrations des unités hôtelières, ce qui pourrait avoir un effet positif sur la structure du secteur et sur son développement. 32
  • 33.
    I.4 FISCALITE DESCOLLECTIVITES LOCALES Du fait de son caractère particulier, le secteur hôtelier est soumis, en plus des impôts et taxes de droit commun, à des taxes sectorielles perçues au profit des collectivités locales. Ces impôts et taxes sont essentiellement : . La taxe de promotion touristique ; . La taxe de séjour ; . La taxe sur les spectacles ; . La taxe sur les débits de boissons ; . La taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales ; . La taxe de licence sur les établissements de consommation de boissons alcooliques ; . La taxe sur les jeux de hasard pratiqués dans les casinos . I.4.1 La Taxe de promotion touristique : • Cette taxe est instituée au profit l'Office national marocain du tourisme (O.N.M.T). • La taxe de promotion touristique est collectée par les établissements d'hébergement touristique et vient en supplément du prix de la chambre acquitté par le client. Par établissements d'hébergements, sont entendus ici : - les hôtels ; - les motels ; - les villages de vacances ; - les auberges ; - les résidences touristiques ; - et les pensions. Sont exclus les camping-caravanings. La taxe est fixée, par personne et par nuitée, à : • L'établissement d'hébergement touristique reste débiteur vis-à-vis de l'O.N.M.T de la taxe et responsable de son recouvrement auprès des clients et de son paiement. • L'établissement d'hébergement touristique doivent 33
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    - adresser àl'O.N.M.T chaque trimestre avant le 20 du premier mois de chaque trimestre de l'année civile, le montant des taxes perçues accompagné d'une déclaration du nombre des clients ayant séjourné dans l'établissement pendant le trimestre considéré ainsi que du nombre des nuitées réalisées ; - et tenir un registre sur lequel doit être porté, quotidiennement, le nombre de clients avant séjourné dans leur établissement, lequel registre doit être conservé pendant un délai de 1 an à compter de la date de la mention du dernier client portée sur ce registre. • Lorsque : - le versement n'est pas effectué dans les délais ; - ou qu'il est réalisé dans le délai précité mais n'est pas accompagné à la déclaration ; - ou encore que le dépôt de cette dernière est effectué dans le délai mais sans versement concomitant du montant des taxes dues ; le redevable est soumis au paiement d'une amende égale au minimum à 25 % et au maximum à 100 % du montant des taxes dues. • Toute omission, insuffisance ou minoration dans les déclarations est punie d'une amende égale au minimum à 25% et au maximum à 100% du montant des taxes fraudées ou éludées et donne lieu à un état de produits portant sur le complément de taxe et l'amende. I.4.2La Taxe de séjour : La taxe de séjour est perçue dans les établissements d'hébergement touristiques et vient en supplément du prix de la chambre et de la taxe de promotion touristique. • Les "établissement d'hébergement touristique" soumis à cette taxe sont : - les hôtels qui offrent en location des chambres ou des appartements équipés et meublés à une clientèle de passage ou de séjour, - les clubs privés, - les motels, - les villages de vacances, 34
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    - les résidencestouristiques • En sont exclus : - les hôtels non classés, - des pensions, - des camping- caravanings - et des auberges de jeunesse. • La taxe est due par personne et par nuitée selon les tarifs maximums fixés ci- après : a) pour les hôtels classés dans la catégorie " luxe " : 30 DH ; b) pour les hôtels classés dans la catégorie "cinq étoiles" et les clubs privés : 25 DH ; Le taux de la taxe ne peut excéder 10% du prix de la nuitée par personne pour les établissements visés aux a) et b). c) pour les hôtels classés dans la catégorie "quatre étoiles" et les villages de vacances : 7 DH d) pour les hôtels classés dans la catégorie " trois étoiles " : 5 DH ; e) pour les hôtels classés dans les catégories " deux étoiles " et " une étoile " : 3 DH ; • Les exploitants (propriétaires, directeurs ou gérants) des " établissements d'hébergement touristiques", sont responsables du recouvrement de la taxe de séjour auprès des clients. • Les exploitants doivent, par ailleurs : - faire apparaître de façon distincte la taxe de séjour sur les factures ; - verser, à la caisse du régisseur de la commune de leur lieu d'implantation, dans les 20 premiers jours de chaque trimestre, le produit de la taxe perçue au titre du trimestre précédent ; - joindre à chaque versement, une déclaration du nombre de clients ayant séjourné dans l'établissement pendant le trimestre écoulé ; et conserver tous les documents permettant de reconstituer les éléments de calcul de la taxe, pendant un délai d'un an et ce, à compter de la date de la mention du dernier client portée sur ces documents. 35
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    Tarif de lataxe Catégorie de l'hôtel 10 DH ♦ Luxe 7 DH ♦ Cinq étoiles 5 DH ♦ Quatre étoiles, et les villages de vacances 3 DH ♦ Trois étoiles, les résidences touristiques et les motels 2 DH ♦ Deux étoiles et une étoile 1 DH ♦ Les hôtels non classés, les auberges et les pensions I.4.3 Taxe sur les spectacles a- Nature de la taxe Les établissements hôteliers sont soumis à cette taxe à l'occasion des spectacles, tels que music-hall, variétés, concerts, chants, danses, donnés dans leurs établissements où il est d'usage de consommer pendant les séances. La taxe sur les spectacles porte : . soit sur les recettes brutes hebdomadaires encaissées aux entrées lorsqu'il est exigé un droit d'entrée supérieur au prix d'une consommation ou d'un repas servi dans l'établissement ; . soit sur le quart des recettes brutes hebdomadaires réalisées lorsqu'il n'est pas exigé de droit d'entrée ou lorsque ce droit est égal ou inférieur au prix d'une consommation ou d'un repas servi dans l'établissement. 36
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    b- Taux dela taxe Le taux de la taxe sur les spectacles est fixé comme suit en fonction des recettes brutes hebdomadaires (en dirhams) . Jusqu'à 2.000 8% . Supérieur à 2.000 et jusqu'à 6.000 10% . Supérieur à 6.000 et jusqu'à 10.000 12% . Supérieur à 10.000 14% c- Modalités de perception et de versement L'exploitant (propriétaire, directeur ou gérant) de spectacles assujettis à la taxe est tenu d'en verser le montant à la caisse du receveur de la commune intéressée dans les cinq premiers jours de la semaine suivant celle au titre de laquelle la taxe est due. I.4.4 Taxe sur les débits de boissons a- Nature de la taxe La taxe sur les débits de boissons est due par les exploitants des cafés, bars et salons de thé et de manière générale, par tout débitant de boissons à consommer sur place b- Taux de la taxe La taxe se compose : . d'un droit fixe exigible à l'ouverture de chaque établissement soumis à la taxe. Le transfert d'un établissement à une nouvelle adresse est considéré comme une nouvelle ouverture ; il est subordonné au paiement du droit fixe même si la nouvelle adresse se trouve située dans le ressort territorial de la même commune. Le taux du droit fixe est fixé en fonction notamment de la catégorie, de la nature de l'activité et de l'emplacement des établissements. . d'un droit annuel d'exploitation proportionnel de 10% applicable aux recettes brutes de toute nature effectuées par les exploitants des établissements soumis à la taxe. 37
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    Aucune ouverture desétablissements soumis à cette taxe ne peut avoir lieu sans que le montant du droit fixe correspondant n'ait été acquitté au profit de la commune de situation. c- Modalités de perception et de versement Les exploitants (propriétaires, directeurs ou gérants) des débits de boissons sont tenus de déclarer, dans la première quinzaine du mois de janvier de chaque année, au service communal de l'assiette compétent, le montant de leurs recettes de l'année précédente. I.4.5 Taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures tardives a- Nature de la taxe Sont soumis à la taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales, les exploitants de cafés, restaurants, débits de boissons, dancings, cirques et tous établissements similaires ouverts au public, autorisés à fermer à une heure tardive ou à ouvrir à une heure matinale, par rapport à l'horaire fixé par l'administration. b- Taux de la taxe Le taux de la taxe est fixé en tenant compte des différentes catégories d'établissements. c- Modalités de perception et de versement La taxe est calculée en fonction du nombre d'heures par jour, par mois ou par trimestre, durant lesquelles les établissements hôteliers sont autorisés à rester ouverts au-delà de l'heure de fermeture ou du nombre d'heures pendant lesquelles lesdits établissements sont autorisés à avancer leur ouverture par rapport à l'heure d'ouverture fixée par l'administration. La délivrance par l'administration des autorisations pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales est subordonnée au règlement d'avance de la taxe y afférente à la caisse du receveur de la commune concernée. 38
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    I.4.6 La taxede licence sur les établissements de consommation de boissons alcooliques • La taxe est due par tout établissement de consommation de boissons alcooliques ou alcoolisées. • La taxe est égale au produit d'un nombre de décimes additionnels par le principal de l'impôt des patentes applicable, pour l'année en cours, à chacune des professions dont l'exercice est subordonné à l'obtention d'une licence. • Le nombre des décimes additionnels est fixé à : a) 24 pour les établissements où sont servies et consommées sur place, à titre principal, des boissons alcooliques ou alcoolisées ; b) 10 pour les établissements où ces boissons ne sont servies qu'à titre accessoire. c) 2,5 pour les établissements d'hébergement touristiques. • Le droit de réclamation est régi par les dispositions de l'article 24 du dahir du 30 décembre 1961 portant promulgation de l'impôt des patentes. I.4.7 La taxe sur les jeux de hasard pratiqués dans les casinos : • Cette taxe est instituée au profit de la mutuelle des Forces armées royales. • Sont assujetties à la taxe les entreprises qui exploitent un ou plusieurs casinos. • La base imposable est constituée par le montant des recettes provenant des jeux pratiqués dans chaque casino. • Par recettes, il faut entendre : - en ce qui concerne les jeux de contrepartie dans lesquels les joueurs jouent contre l'établissement: l'excédent du montant des gains sur celui des pertes du casino ; - en ce qui concerne les jeux de cercle dans lesquels les joueurs jouent entre eux sans contrepartie de l'établissement : le montant des prélèvements ou commissions revenant au casino au titre de ces jeux; 39
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    - en cequi concerne les machines à sous : la valeur des pièces de monnaie ou des jetons prélevés par le casino, diminuée, le cas échéant, de celle des lots en numéraire ou en nature gagnés par les joueurs. Aux recettes visées ci-dessus s'ajoute le montant des pourboires donnés par les joueurs, diminué de la part dont le reversement au personnel de l'établissement est justifié. • Le taux de la taxe est appliqué au montant annuel de la base imposable et est fixé à: - 22% lorsque ce montant est inférieur ou égal à 5.000.000 DH ; - 15% lorsque ce montant est supérieur à 5.000.000 DH et inférieur ou égal à 10.000.000 DH ; - 12% lorsque ce montant est supérieur à 10.000.000 DH et inférieur ou égal à 15.000.000 DH ; - 8% lorsque ce montant est supérieur à 15.000.000 de DH et inférieur ou égal à 20.000.000 DH ; - 7% lorsque ce montant est supérieur à 20.000.000 DH. • La taxe est liquidée à la fin de chaque trimestre de l'année civile, à titre provisoire, au taux de 7 % sur le montant des recettes réalisées au cours du même trimestre. • Le montant de la taxe liquidée est versé au trésorier de la mutuelle des Forces armées royales dans les quinze jours suivant l'expiration du trimestre au titre duquel la taxe est due. A la fin de l'année au titre de laquelle la taxe est due, l'exploitant du casino est tenu de procéder à la liquidation définitive de la taxe. La différence entre le montant ainsi obtenu et la somme des versements effectués, à titre provisoire, au titre des trois premiers trimestres, est acquittée dans les quinze jours suivant l'expiration de ladite année. • Une déclaration récapitulative des versements indiquant la base imposable et le taux appliqué doit être fournie avant le 1er avril de chaque année, au trésorier de la mutuelle des Forces armées royales. 40
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    • L'exploitant ducasino doit tenir un registre coté et paraphé par le trésorier de la mutuelle des Forces armées royales faisant ressortir distinctement et au jour le jour : - les opérations de recettes ; - les opérations portant sur les chèques et les crédits. • Le défaut de versement de la taxe dans les est sanctionné par une majoration de 2 % par mois ou fraction de mois de retard • Le défaut de déclaration dans le délai prévu entraîne l'application d'une majoration égale à 10% des droits. Toute insuffisance ou minoration dans la déclaration précitée entraîne l'application d'une majoration égale à 25% du montant de la taxe éludée. • Le défaut de tenue et de présentation du registre entraîne l'application d'une amende de 2.000 DH et d'une astreinte de cent dirhams par jour de retard. De ce qui précède, il apparaît que malgré les mesures tendant à alléger le poids de certains impôts au profit des établissements hôteliers, il n'en demeure pas moins que ceux-ci restent soumis à une multitudes d'impôts et taxes dont ils réclament si ce n'est leur suppression pure et simple, sinon leur simplification par l'application d'une taxe unique. 41
  • 42.
    Chapitre 2: Analysecritique et proposition de solutions En matière de développement touristique, un système fiscal est généralement considéré comme un instrument particulièrement efficace pour atteindre simultanément plusieurs objectifs essentiels. Il agit, via la TVA, sur le prix des prestations, donc sur la compétitivité de la destination ; il agit, via l’IS et les différentes taxes supportées par les opérateurs professionnels, sur la rentabilité d'exploitation et la rentabilité financière ; il constitue également, via la fiscalité locale, un instrument d'orientation des flux financiers de recettes vers les collectivités locales ; il peut constituer enfin, un instrument d'incitation et d'orientation des investissements vers des zones particulières, dont le développement est jugé prioritaire. Dés lors, trois principes généraux guident les présentes recommandations relatives à la stratégie fiscale: . un principe d'incitation et d'orientation ; . un principe de simplification, d'harmonisation et de cohérence globale avec le dispositif appliqué aux autres secteurs ; . un principe de compétitivité internationale du dispositif fiscal. L'objectif est de proposer un système fiscal incitatif pour le secteur de l’hôtellerie, qui dispose d'une cohérence et d'une logique propres, en regard des enjeux que son développement pourrait signifier pour la Nation, mais qui dans le même temps, s'intègre dans la philosophie générale du dispositif fiscal en vigueur et de la Charte des Investissements. II ne s'agit donc pas d'exprimer des demandes exorbitantes, ni de remettre en cause les fragiles équilibres budgétaires actuels, ni à fortiori de déclencher des revendications catégorielles et corporatistes pour tous les secteurs de l'économie nationale. Au contraire, les professionnels du secteur souhaitent adopter une démarche responsable mais volontaire, qui n'interdit ni la critique des incohérences et des injustices du système actuellement en vigueur, ni la mise en perspective et la démonstration des potentialités fiscales du secteur, si celui-ci se développe, ni à fortiori, les nécessaires investissements que l'Etat doit consentir pour être en mesure de constater l'élargissement de son assiette fiscale. 42
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    Cependant, les professionnelsdu secteur souhaitent la promulgation d'un code spécifique ou d'une convention pour le secteur de l’hôtellerie, eu égard à son importance pour l'économie nationale. Ils recommandent à cet égard l'adoption impérative et urgente d'un certain nombre de mesures spécifiques, et évoquent quelques pistes de réflexion supplémentaires destinées à favoriser la réalisation de deux des objectifs fondamentaux de la stratégie globale : . améliorer la compétitivité-prix du produit Maroc . améliorer ta rentabilité des investissements touristiques au Maroc. 43
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    II.1 ANALYSE COMPARATIVEENTRE LE SYSTEME ACTUEL ET CELUI PROPOSE II.1.1 Les avantages offerts par la charte Le traitement actuel réservé par la Charte des Investissements, ou l'interprétation qui en est faite, au secteur de l’hôtellerie , constitue probablement le facteur le plus décrédibilisant pour la destination. Considérer le secteur comme n'étant ni un secteur industriel, ni un secteur exportateur est simplement injustifiable . Il est donc impérieusement recommandé de considérer le secteur hôtelier comme la première industrie exportatrice nationale, et de lui attribuer les mêmes avantages qu'à tout autre secteur exportateur, quitte à apporter quelques, aménagements pratiques. La Charte des Investissements offre deux grands avantages aux secteurs exportateurs: • l'exonération de l'impôt sur les sociétés (IS) pendant cinq ans et un abattement de 50% pour les années suivantes ; • l'exonération de TVA sur les biens et services vendus à l'étranger. Aucune raison ne justifie que le secteur hôtelier ne bénéficie pas de ces deux avantages particuliers, étant précisé s'agissant de l'exonération de l'IS pendant les cinq premières années, que cette mesure est sans impact réel sur les recettes publiques, les cinq premières années d'exploitation d'un hôtel permettant rarement de dégager des bénéfices. Mais il est par ailleurs nécessaire de considérer qu'une partie du chiffre d'affaires réalisé par les professionnels des hôtels s'effectue avec des nationaux. Ce pourcentage ne dépasse guère 15% à 20% en moyenne. La partie du chiffre d'affaires réalisée en dirhams avec les clients nationaux ne peut légitimement être considérée comme de l'exportation. Elle devrait donc supporter le régime commun de l'IS et de la TVA. L'application d'un double régime fiscal n'est cependant pas recommandable, car source de complexité comptable, d'autant moins recommandable qu'elle apparaît, à l'analyse, inutile et plus coûteuse pour l’Etat, que l’application d’un régime unique incitatif mais juste. II.1.2 Simulation Le tableau suivant estime les recettes fiscales générées par l'IS et la TVA dans deux scénarii distincts: un scénario normatif où la part du chiffre d'affaires réalisé à l'export (80%) est exonérée de TVA et d'IS, mais où la partie réalisée en dirhams supporte le régime commun 44
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    (IS à 35%et TVA à 20%) ; un scénario recommandé avec application d'un taux réduit de TVA (7%) sur l'ensemble du chiffre d'affaires et du régime de l’IS appliqué aux entreprises exportatrices. Quatre hypothèses de Résultat Avant Impôts (RAI) exprimé en pourcentage du chiffre d'affaires sont également posées avec 0%, 10%, 20% et 30%, cette dernière hypothèse apparaissant extrêmement optimiste, voire invraisemblable pour l'hôtellerie. S1 S2 S3 S4 Chiffre d’affaire 100 100 100 100 Export 80 80 80 80 National 20 20 20 20 RAI(% CA) 0 10 20 30 Export 0 8 16 24 National 0 2 4 6 Scenario normal IS (35%) 0 0.7 1.4 2.1 TVA(20%) 4 4 4 4 Total IS+TVA 4 4.7 5.4 6.1 Scenario recommandé IS(0%) 0 0 0 0 IS(17,5%) 0 1.75 3.5 5.15 TVA(7%) 7 7 7 7 IS(0%)+TVA 7 7 7 7 IS(17,5%)+TVA 7 8.75 10.5 12.15 Ainsi, pour le scénario normatif, il ressort une recette fiscale globale (TVA+IS) de respectivement 4%, 4,70%, 5,40% et 6,10% du chiffre d'affaires selon que le RAI représente 0%, 10%, 20% ou 30% du chiffre d'affaires. Dans la meilleure des hypothèses, la recette fiscale est inférieure au scénario recommandé qui applique le taux de TVA réduit à 7% et l'IS à 0% puis 17,5%. Naturellement, les scénarii présentés ci-dessus, génèrent probablement moins de recettes fiscales que la réalité. Mais il s'est révélé impossible d'obtenir des informations précises sur les recettes fiscales exactes générées par ce secteur, et leur décomposition par nature d'impôt, 45
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    en sorte queseul a pu être entrepris un raisonnement « normatif » basé sur une approche « juste et logique » qui tienne compte de la nature exportatrice du secteur du tourisme. Il demeure enfin l'impératif de comparer les systèmes fiscaux concurrents : la Tunisie exonère l'IS totalement pendant 5 ans et applique un taux unifié et réduit de TVA de 7% pour l'exploitation ; l'Egypte exonère l'IS totalement pendant des périodes de 5, 10 ans ou 20 ans selon la région, et applique un taux de TVA de 5% ; L'Espagne et la Grèce appliquent un taux de TVA de 6%. En dernière analyse, il est fortement recommandé d'appliquer le dispositif suivant à l'ensemble des entreprises touristiques : • réduction de la TVA à 7% sur l'ensemble du chiffre d'affaires ; • pour l'IS, application sans conditions des dispositions de l'article 7 (alinéa b / et c/) de la Charte des Investissements : 5 ans d'exonération et 50% d'abattement au-delà, sur la totalité du chiffre d'affaires ; II est enfin rappelé que la Loi des Finances, pour le 2ème semestre de l'année 2000 prévoit le bénéfice sous conditions de celle dernière mesure aux seules unités hôtelières, alors que toutes les entreprises touristiques, en particulier les agences de voyage, les sociétés de location de véhicules et les sociétés de transport, devraient impérativement en bénéficier, ces trois segments d'activité, devant engager d'importants investissements pour accompagner la croissance des capacités hôtelières. II.2 AUTRES AMENAGEMENTS A APPORTER : II.2.1 Droits de douane réduits La Charte des Investissements prévoit également des taux réduits de droits de douane (2,5% et 10%) pour les importations de biens d'équipement industriels (article 3 de la Charte). L'Egypte et la Tunisie appliquent des taux unifiés de respectivement 10% et 5%. Les listes publiées de matériels et de biens d'équipement bénéficiant de droits réduits ou d'exonération de droits de douane doivent donc ne pas exclure les biens utilisés pour l'équipement, l'aménagement et l'ameublement des hôtels, ou être purement et simplement supprimées. 46
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    II.2.2 Abaissement duseuil d'éligibilité aux conventions avec l’Etat Il est recommandé de réduire de 500 millions Dh à 50 millions Dh le seuil d'investissement pour la conclusion de conventions avec l'Etat (article 7 de la Charte et article 7 de la Loi des Finances 1998-1999), afin de ne pas exclure les projets de taille moyenne et les promoteurs nationaux. II.2.3 Suppression de certaines taxes doublons Afin de simplifier le dispositif fiscal tout en le crédibilisant, il est conseillé de supprimer purement et simplement un certain nombre de taxes qui n'ont plus aucune raison d'être, soit parce qu'elles font double emploi avec d'autres taxes, soit parce qu'elles ne correspondent pas à la réalité des entreprises touristiques. Il s'agit principalement des taxes suivantes : • taxe de licence sur les débits de boissons (triple emploi avec la taxe sur les débits de boissons et la TVA) ; • droits d'auteur (contraire à la nécessité d'encourager l'animation touristique) ; • taxe de séjour (double emploi avec la Taxe de Promotion Touristique) ; • taxe sur les spectacles ; • taxe pour fermeture tardive ; • taxe pour l'ouverture matinale ; • taxe d'enseigne et de pré-enseigne. II.2.4 Rationalisation des modes de calcul des autres taxes Le mode de calcul de certains impôts relevant de la fiscalité d'Etat ou de la fiscalité locale, apparaît particulièrement compliqué et souvent inadapté : c'est le cas notamment de l'impôt des patentes (qui mériterait d'être supprimé), de la taxe urbaine, de la taxe d'édilité et de voiries, calculés sur la base de la valeur locative, elle-même estimée au moyen d'actes de location par comparaison ou appréciation directe, alors qu'elle devrait être calculée objectivement et sans risques d'erreurs, sur la base du prix de revient des immobilisations (terrains et constructions). De même, la taxe sur les débits de boissons (qui fait triple emploi avec ta taxe de licence et la taxe sur la valeur ajoutée) devrait être calculée sur le chiffre d'affaires boissons hors TVA. par application d'un taux unique de 1%. 47
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    II.2.5 Réaménagement dela Taxe de Promotion Touristique (TPT) Du fait de la suppression de la taxe de séjour qui revenait aux collectivités locales, et de l'impératif d'une politique de promotion soutenue, il est proposé d'adopter les dispositions suivantes : • augmentation de la TPT et élargissement de la base des contributeurs à tous les organismes ou institutions bénéficiant du développement du secteur touristique (ONDA, compagnies de transport, GPBM) ; • affectation du produit de la TPT au Fonds de Promotion géré par « Maison Maroc » ; • détermination d'une part à définir revenant à la promotion régionale. II.2.6 Synthèse des recommandations Au terme des réaménagements précédents, les impôts et taxes appliqués aux entreprises du secteur retrouveraient une certaine justification économique : Fiscalité de l'Etat • taxe sur la valeur ajoutée ; • impôt sur les sociétés ; • taxe urbaine ; • taxe de promotion touristique Fiscalité locale • taxe sur les débits de boissons ; • taxe d'édilité et de voiries. Au terme des propositions et recommandations qui précédent, il apparaît nécessaire d'évoquer un certain nombre de pistes de réflexion supplémentaires pour parvenir à un dispositif fiscal globalement cohérent et incitatif, 48
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    Fiscalité différenciée parzone géographique La Charte des Investissements promulguée en 1995 prévoit un "zoning" du territoire avec la possibilité d'appliquer une fiscalité différenciée. Il semble qu'en matière de développement touristique, ce principe soit parfaitement opportun, tant pour orienter les nouveaux investisseurs vers les zones de développement prioritaires, que pour permettre à l'Etat de mieux maîtriser ses flux de recettes (en sécurisant par exemple les recettes des zones déjà développées pour mieux se mettre en position « d'investir » sur les zones à développer). Le Sud marocain, l'Oriental et le Nord devraient pouvoir bénéficier de ce dispositif. Règles d’amortissements pour l’hôtellerie et promotion des investissements de renouvellement Il apparaît nécessaire également de réfléchir à un assouplissement des règles d'amortissement pour le secteur hôtelier, pour faciliter l'étalement dans le temps des charges liées à l'amortissement des immobilisations, améliorer ce faisant la rentabilité comptable des unités hôtelières, faciliter par suite leur recapitalisation en fonds propres et améliorer leur solvabilité. Fiscalité des cessions d'actifs et des fonds de commerce Assez fortement fiscalisées, les cessions d'actifs et de fonds de commerce, quasi inexistantes aujourd'hui, devraient être favorisées pour permettre la respiration du tissu hôtelier, à travers notamment le regroupement d'unités hôtelières, dans la perspective de constituer des groupes plus diversifiés, mieux structurés et plus rentables. Fiscalité de l'immobilier locatif de tourisme Le développement de l'immobilier locatif de vacances constituera un créneau extrêmement important à surveiller et à promouvoir ; élément indispensable de tous les plans d'aménagement des stations intégrées, l'immobilier locatif de vacances constituera la source d'hébergement de nombreux touristes (Jusqu'à 20% ou 25% des touristes hébergés en hôtels classés, soit près de 2 millions de personnes). La compétitivité du prix de location de cet immobilier sera à cet égard, aussi décisive que celle de l'hôtellerie classée. 49
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    Fiscalité des agios Lasuppression de la fiscalité sur les intérêts et les agios devrait être envisagée, comme l'un des éléments du dispositif d'ensemble visant à diminuer le coût de l'argent et favoriser l'assainissement financier du secteur. Fiscalité unique En complément des réflexions sur la simplification de la fiscalité, l'idée de regrouper l'ensemble des impôts et taxes en deux impôts uniques (un impôt d'Etat et un impôt local) peut être également suggérée. 50
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    Conclusion de lapremière partie Tout au long de cette partie nous avons essayé en premier lieu de dresser et de cerner le panorama fiscal des établissements hôteliers. Nous avons pu constater que les établissements de ce secteur souffre d’une forte pression fiscal exercée par la multitude des impôts et taxes auxquels il est soumis, ce qui est un handicap pour le développement du secteur touristique marocain. Dans un deuxième temps nous avons apporté des propositions qui peuvent améliorer le dispositif fiscal de ce secteur, et ce après avoir opéré des simulations chiffrées. La complexité de ce champ fiscal, et le retard d’adaptation et de compréhension des entreprises, exposent ces dernières à un ensemble de risques fiscaux qui correspondent à des charges latentes dues au non respect de la loi fiscale et découlant des opérations et événements survenus au cours de l’exploitation. Ces risques fiscaux, généralement non maîtrisés par l’entreprise hôtelière, peuvent altérer l’information financière présentée par celle-ci. Dans cette optique, nous allons essayer dans une deuxième partie de ce mémoire d’analyser l’ensemble des risques fiscaux liés au secteur hôtelier, puis de proposer une démarche d’audit fiscal tenant compte de la spécificité du secteur. 51
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    Introduction à ladeuxième partie L'apport de l'auditeur financier pour l'évaluation fiscale est limité. Car si l'auditeur financier est conduit à examiner les problèmes fiscaux, notamment en vue d'évaluer l'incidence sur le résultat des options prises ou des erreurs commises par la société, ses préoccupations propres et la généralité des domaines à examiner ne lui permettent pas de formuler une appréciation fiscale approfondie- Celle-ci suppose une orientation particulière des travaux de révision. 1- Audit de la régularité fiscale Parler de régularité fiscale évoque systématiquement la notion de risque fiscal. Evaluer ce risque fiscal revient à rechercher si les textes fiscaux ont été correctement appliqués. Dans la négative, il faut déterminer l'incidence des infractions relevées en tenant compte des pénalités y afférentes. Ce risque est fonction de deux paramètres : a- La probabilité d'existence d'erreurs fiscales au niveau des comptes de l'entreprise : Plusieurs facteurs concourent à faire de ce paramètre une véritable préoccupation : la complexité croissante de la législation fiscale, la multiplicité des obligations fiscales pesant sur les entreprises, la compétence des responsables fiscaux au sein de l'entreprise, ainsi qu'au recours ou non de l'entreprise aux conseils externes. b- L'éventualité d'un contrôle fiscal diligente par l'administration fiscale : L'administration fiscale a en effet renforcé ces dernières années son dispositif matériel et humain ainsi que les champs de son intervention afin de mieux accomplir le rôle qui lui a été assigné. C'est ainsi, à titre d'exemple, que la loi de finances 1996-1997 a introduit trois dispositions essentielles visant à assurer des rentrées fiscales susceptibles de compenser la baisse irréversible des recettes douanières suite à l'engagement du Maroc dans le processus de libéralisation, aussi bien dans le cadre de l'accord de libre échange avec l'Union Européenne, que dans le cadre des accords du Gatt. 53
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    Les trois dispositionsportent sur : - Le droit d'enquête qui va devenir une obligation pour l'agent fiscal. - L'établissement de la facture qui devient désormais une obligation dans les transactions entre professionnels. - La pénalisation de la fraude fiscale caractérisée qui sera érigée en délai pénal. Il faut cependant considérer qu'au-delà de la probabilité d'un contrôle fiscal qui reste un événement aléatoire, dont l'impact, s'il arrivait à avoir lieu, peut-être atténué par les délais de prescription prévue par la loi, Il faut cependant considérer qu'au-delà de la probabilité d'un contrôle fiscal qui reste un événement aléatoire, dont l'impact, s'il arrivait à avoir lieu, peut- être atténué par les délais de prescription prévue par la loi, c'est surtout le souci de l'image fidèle qui doit guider le manager et les responsables fiscaux de l'entreprise. A ne pas oublier également que l'irrégularité fiscale se traduit inévitablement par un coût financier qui peut être lourd de conséquences pour l'entreprise. 2. Audit de l'efficacité fiscale Ce volet (audit d'efficacité) sera assez développé pour deux raisons : La partie pratique (voir "Simulation d'audit fiscal"), se contente de traiter du volet "régularité fiscale ", du fait que l'appréciation de l'efficacité fiscale nécessite, comme on le verra, des compétences confirmées en audit fiscal. D'autre part, la notion d'efficacité fiscale est appelée à se développer et à prendre un grand essor qu'il convient d'en éclaircir suffisamment les contours. a/Définition II s'agit pour l'auditeur fiscal d'apprécier la pertinence des choix fiscaux opérés par l'entreprise en fonction de sa situation et des intérêts qu'elle poursuit. En effet plusieurs choix fiscaux se présentent à l'entreprise dans les différentes situations auxquelles elle se confronte tout au long de son existence, du fait que le droit fiscal marocain offre de plus en plus de dispositions destinées à moduler le coût fiscal de certaines opérations ou situations, à travers différentes options fiscales que l'entreprise peut choisir. 54
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    C'est ainsi quel'état est souvent amené à encourager le développement de certains secteurs ou activités jugés prioritaires, à travers l'instrument fiscal essentiellement. L'action étatique à travers l'instrument budgétaire (en agissant sur les recettes fiscales) est une action classique. Elle est matérialisée par les différents textes portant encouragement de différents secteurs d'activité, dont l'examen révèle que le paramètre fiscal est le principal moyen incitatif. Ceci dit, le bon manager est donc celui qui, avant tout, sait optimiser la fiscalité et les différentes options qu'elle offre au mieux des intérêts de son entreprise. Dans son ouvrage "l'entreprise devant l'impôt " Jean Schmidt constate : "Les entreprises peuvent subir l'impôt en se bornant à remplir les imprimés administratifs et en acquittant les sommes dues au Trésor. C'est malheureusement les cas d'un grand nombre d'entre elles. Les régimes forfaitaires favorisent d'ailleurs cette passivité. Les entreprises ont aussi la possibilité de prévoir l'impôt et d'utiliser au maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix multiples. Les entreprises "e considèrent alors l'impôt comme une charge dont il importe de prévoir les incidences financières. Elles pratiquent la gestion fiscale qui est ainsi étroitement liée à la gestion financière de l'entreprise". b/Domaine d'application du contrôle d'efficacité - Concernant les choix directs, proposé par le droit fiscal, leur utilisation est en général subordonnée à l'accomplissement de certaines obligations par l'entreprise. EX : L'option pour le réinvestissement du produit global des cessions d'éléments d'actif prévue par l'article 19 de la loi sur L'I.S, est subordonnée à l'accomplissement de deux obligations : Le réinvestissement dans un délai maximum de trois ans, du produit global de cession, en biens d'équipement ou en immeubles affectés à l'exploitation. La conservation de ces biens dans son actif pendant une durée de 5 ans. Si la société ne respecte pas ces deux obligations, l'exonération initiale est automatiquement remise en cause, avec application des sanctions prévues par les textes (amendes et pénalités). - De même pour les choix indirects liés aux montages juridiques et financiers, où certains excès peuvent engendrer des irrégularités sanctionnables. 55
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    Ex : unesociété A possède une filiale B cette dernière est en situation de crédit chronique de TVA très important, qui n'est pas remboursable compte tenu de son activité. La société mère s'attend à encaisser une grosse facture dont la TVA afférente (à reverser), représente un montant conséquent. Face à une telle situation, la société mère aura intérêt à envisager de mettre à profit le régime de faveur des fusions, en absorbant sa filiale, ce qui lui permettra de soulager sa trésorerie, en opérant la reprise du crédit de TVA dont dispose sa filiale. Notons que le législateur marocain a strictement réglementé certains montages, afin de prévenir les agissements de certains opérateurs peu scrupuleux, qui en profitent pour se soustraire au paiement de leur dû. c/Objectifs d'audit de l'efficacité fiscale L'appréciation de la gestion fiscale dans le cadre d'une mission d'audit fiscale, consiste à se prononcer sur deux points fondamentaux : L'aptitude de l'entreprise à identifier toutes les options fiscales dont elle peut bénéficier eu égard à ses spécificités et sa situation dans le temps et dans l'espace. (Ex : régimes de faveur). Dans cette perspective, l'auditeur tâchera à étudier essentiellement le système d'information dont dispose l'entreprise, en vue d'examiner si celle-ci dispose constamment de toute information pertinente, à même de faciliter la prise de décision, face à des alternatives multiples. Cet examen portera sur les moyens humains et matériels mis en place par la société en vue d'assurer la fiabilité du système d'information fiscale, compte tenu de la complexité de la matière fiscale et les difficultés afférentes à sa maîtrise. L'aptitude de l'entreprise à choisir, en tenant compte de ses objectifs, l'option la plus judicieuse sur le plan fiscal. Il s'agit en fait de juger la pertinence des choix déjà mis en œuvre par l'entreprise. Généralement, les managers se trouvent souvent devant la problématique de concilier un choix fiscal jugé comme optimal, et les objectifs généraux poursuivis par l'organisation. L'auditeur fiscal s'attachera donc à relever, le cas échéant, les éventuels inconvénients liés à ces choix, et à proposer les alternatives susceptibles d'y remédier. Une des particularités de l'audit d'efficacité fiscale réside dans l'absence d'un référentiel par rapport auquel l'auditeur peut émettre son jugement. Ce qui revient à dire que l'auditeur fiscal 56
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    doit justifier d'unhaut niveau de compétences fiscales, juridiques et managériales, afin de pouvoir se prononcer sur des situations parfois inédites. D-Tableau synthétique des objectifs de l'audit fiscal Une des particularités de l'audit fiscal réside dans la diversité des missions que peuvent lui assigner les entreprises qui y font appel. Ces missions peuvent être appréciées par rapport aux facteurs suivants : Facteurs Nature de la mission Nature des travaux Limitée : lorsque le client désire connaître les irrégularités fiscales et leur ampleur. Développée : lorsque le client souhaite connaître les moyens et actions nécessaires à l'élimination des irrégularités constatées. . Période couverte et Limitée : couvrant une période limitée dans le temps. fréquence Etendue : couvrant au moins les exercices non prescrits fiscalement. Ponctuelle : limitée à une seule intervention. Périodique : programmées régulièrement. Nature des impôts et Centrée : couvrant un seul impôt ou un taxes traités type d'impôt. Générale : portant sur tous les impôts et taxes 57
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    Chapitre 1: Analysedes risques fiscaux du secteur hôtelier Les risques fiscaux découlent du système déclaratif applicable en matière de fiscalité de l'entreprise. les entreprises (hôtelières notamment) déclarent librement un résultat imposable. L'administration fiscale dispose en contrepartie, d'un droit de contrôle à posteriori. La mise en œuvre de ce droit de contrôle peut aboutir à la rectification des bases déclarées, ces corrections s'accompagnent le plus souvent de sanctions fiscales et dans des cas extrêmes des sanctions pénales. La détermination des risques fiscaux requiert une importance cruciale dans une mission d'audit, elle permet à l'auditeur d'avoir une vision claire quant aux anomalies qu'il pourra rencontrer lors de l'exercice de son travail. La connaissance préalable et détaillée des risques inhérent à la fiscalité de l'entreprise hôtelière, va se répercuter sur la qualité de l'intervention de l'auditeur en terme d'exhaustivité et de gain de temps. Pour traiter cette question, il convient d'examiner les risques fiscaux en matière d'IS, TVA, IGR et autres impôts, puis de prescrire un traitement à chaque risque. 58
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    I.1 RISQUES FISCAUXGENERAUX Les risques généraux que nous traitons ci-après désignent l'ensemble des risques fiscaux encourus par les établissements hôteliers, indépendamment de leur appartenance au secteur hôtelier. Autrement dit, il s'agit des risques fiscaux de droit commun. Pour appréhender ci-risques, et pour des raisons de commodité, nous avons jugé utile de présenter ces risques sous forme de tableaux facilement exploitables, par référence aux catégories suivantes des impôts et taxes : . Fiscalité directe . Fiscalité indirecte . Fiscalité immobilière I.1.1 RISQUES LIES A LA FISCALITE DIRECTE I-1.2 Risques liés à l’impôt sur les sociétés L'impôt sur les sociétés constitue le principal impôt qui touche les sociétés , c'est un impôt qui est calculé par l'entreprise sur les bénéfices imposables réalisés au cour de chaque exercice. Le calcul de l'IS se trouve alors intimement lié aux travaux de la comptabilité puisque chaque écriture a un impact sur le patrimoine, les charges ou les produits de l'entreprise, et par conséquent sur ses résultats. La détermination des risques fiscaux liés à l'IS va se traduire par l'examen des postes du bilan et du compte de produit et de charges. L'objectif est de s'assurer du respect des dispositions de la loi au niveau de chaque opération ayant un impact fiscal. 59
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    Le financement permanent Lesrisques fiscaux liés au financement permanent concernent essentiellement les postes suivants : . Les capitaux propres. . Les capitaux propres assimilés. . Les dettes de financement. . Les provisions pour risques et charges. Les risques fiscaux présentés ci-après s'entendent des risques qui surviennent le plus souvent dans les entreprises. Il appartient à l'auditeur fiscal de modeler sa démarche pour l'adapter au contexte dans lequel il intervient et compte tenu des risques spécifiques aux activités dans lesquelles il intervient et des particularités de la société et de ses opérations effectuées. Il faudrait tenir compte également de la période de prescription, des contrôles fiscaux en- cours et passés et de l'évolution des textes de loi et de la doctrine fiscale. 1- CAPITAUX PROPRES En cas de réduction de capital par absorption des pertes, il y a risque de déduction des pertes compensées du déficit reportable. En cas de fusion la société absorbante peut être exposée à deux types de risques: . La non intégration de la prime de fusion dans les résultats. . Risque en cas d'application de l'article 20 de l'IS de non présentation dans les délais de l'engagement de reprise des provisions, ou de la non réintégration des profits net réalisés par chacune des société absorbées 60
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    2- CAPITAUX PROPRESASSIMILES L'existence parmi les subventions d'investissement d'autres types de subventions Déduction des provisions réglementées dépassant 20% du bénéfice fiscal et dans la limite de 30% de l'investissement. Cumul de la déduction de la provision et l'exonération totale conformément à l'article 19 de l'IS, quand il s'agit des produits de cession. En cas de non utilisation de la provision, il y a risque de non report dans le résultat fiscal de la partie non utilisée. 3- DETTES DE FINANCEMENT Non respect des échéances des emprunts et du taux de change Non constitution de provision en cas de d'existence d'emprunts en devise 4- PROVISION POUR RISQUE ET CHARGE Déduction de provisions non déductibles 61
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    Actif Immobilisé Les risquesfiscaux liés à l'actif immobilisé concernent essentiellement les postes suivants : . Les non valeurs . Les immobilisations incorporelles. . Les immobilisations corporelles. . Les immobilisations financières. 5- LES NON VALEURS Existence d'une immobilisation correspondante à une charge relative à l'exercice Existence d'une immobilisation non justifiée. 6- LES IMMO INCORPORELLES Constitution de provision pour dépréciation des immobilisations incorporelles hors les conditions prévues par la loi (inexistence de risque, évaluation incorrecte de la dépréciation ) Surestimation de la valeur des brevets propre à l'entreprise (la valeur du brevet doit être au plus égale à la valeur des éléments qui ont contribués à sa naissance). Amortissement des brevets sur une période supérieure à 20 ans. 62
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    7- LES IMMOCORPORELLES Existence parmi les immobilisations corporelles, des éléments de charges (intégration d'une charge de réparation ou d'entretien dans les agencements des immobilisation). Sous évaluation de la valeur d'entrée de l'immobilisation surtout pour les biens importés (dont la valeur doit inclure les droits de douane, les frais de transit ), les immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même (qui doivent être évaluées en coût de production) Non perception de loyer pour les immobilisations données en location aux tiers Non application des taux d'amortissement normaux En cas de cession des immobilisations, il y a risque de calcul erroné de la plus value de cession à imposer. (application des abattements prévus par la loi, ou exonération avec engagement d'investissement) En cas de non intégration des plus values de cession, il y a risque de non existence d'un engagement d'investissement des produits de cession. Non application du prorata de calcul des amortissements complémentaires Non existence de justificatif des acquisitions des immobilisations. 63
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    8- LES IMMOFINANCIERES Inscription des titres de participation à l'actif à une valeur différente du prix d'acquisition. Intégration des revenus des titres de participation en provenance de sociétés soumises à l'IS dans le résultat imposable. Actif Circulant Les risques fiscaux liés à l'actif circulant concernent essentiellement les postes suivants : . Les stocks . Les créances clients . Les autres débiteurs 9- STOCKS Non existence de l'inventaire physique Évaluation des stocks par des méthodes autres que celles prévues par la loi Constitution de provision pour dépréciation des stocks sans motif valable (méventes, risque de marché..) Non respect du principe de séparation des exercices quant aux sorties. 64
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    10- CREANCES CLIENTSET AUTRES DEBITEURS Non rattachement de la créance à l'exercice Existence de créance non correspondant à des opérations réelles. Constitution de provisions sur les créances en dehors des règles applicables (intenter une action en justice contre le client défaillant) Maintien des créances irrécouvrables dans le bilan et non reprise des provisions y afférentes Intégration des acomptes au personnel dans les charges Non soumission des prêts au personnel dont la durée est supérieure à 1 an à l'intérêt Passif Circulant: Les risques fiscaux liés au passif circulant concernent essentiellement les postes suivants : . Les fournisseurs . Les comptes d'associés 12- LES FOURNISSEURS . Existence de dettes envers les fournisseurs qui correspondent pas à la réalité . Non constitution de provision en cas d'augmentation des dettes en devises 65
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    13-LES COMPTES D’ASSOCIES . Application d'un taux d'intérêt sur les comptes courants d'associés supérieure aux normes en vigueurs . Non respect des condition de déductibilité des charges d'intérêt (libération du capital….) Les charges Les risques fiscaux liés aux charges concernent essentiellement les postes suivants : . Les autres charges externes . Les impôts et taxes . Les frais de personnel . Les charges financières . Les charges non courantes 14- LES AUTRES CHARGES EXTERNES . Porter les sommes données en garantie en charges . Enregistrement d'une charge d'entretien en immobilisation . Intégration des primes d'assurances non liées à l'exploitation . Déduction des primes d'assurance au profit des ses dirigeants . Existence d'honoraires non correspondant à des charges réelles . Non respect des conditions de déductibilité des dons (0.2% du CA) et des cadeaux ( valeur unitaire < à 100 DH) . Non intégration de la part de la charge dépassant 10000 DH et dont le paiement n'a pas été effectué par un chèque barré non endossable . Non soumission des paiements fait aux personnes résidents à l'étranger à la retenue à la source (10%) 66
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    15- LES IMPOTSET TAXES . Non constitution de provisions sur les impôts et taxes à payer. . Non liaison de certains impôts et taxes à l'exploitation . Déduction d'un impôt non déductible 16- LES FRAIS DE PERSONNEL . Existence de charges de personnel non correspondante à la réalité 17- LES CHARGES FINANCIERES . Calcul erroné des charges d'intérêt . Non application des taux applicables sur les prêts et comptes associés . Non respect de la séparation des exercices 18- LES CHARGES NON COURANTES . Non exhaustivité et réalité des VNA des immobilisations cédées . Déduction des subventions données par l'entreprise en dehors des conditions applicables Les produits Les risques fiscaux liés aux produits concernent essentiellement les postes suivants : . Les produits d’exploitation 67
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    . Les produits financiers . Les produits non courants 19- LES PRODUITS D’EXPLOITATION . Existence d'une partie du CA non facturée . Non inscription des travaux réalisé par l'entreprise pour elle- même en produits . Non intégration des dons et subventions reçus . Non respect des règles de facturation . Non respect de la spécialisation des exercices 20- LES PRODUITS D’EXPLOITATION . Intégration des produits des titres de participation provenant de sociétés soumises à l'IS, dans la base imposable . Non respect des condition de marché pour les intérêts sur prêt 21- LES PRODUITS D’EXPLOITATION . Non exhaustivité des produits de cession I-1.2 Risques liés à la TVA La taxe sur la valeur ajouté est un impôt indirecte payé par le consommateur et collecté par l'entreprise au profit de l'administration fiscale. Il est calculé sur le chiffre d'affaire réalisé après avoir enlevé la TVA déductible qui a grevé les achats de l'entreprise. Le calcul de la TVA due fait intervenir plusieurs paramètres notamment la nature de l'activité, les différents taux à appliquer et le mode de déclaration … Cependant, vu la complexité des opérations qu'elle effectue (achat de marchandises, services, biens d'investissement, ventes…), L'entreprise se voit exposer à un certains nombre de risques quant à l'application de la réglementation en matière de TVA. 68
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    l'Actif Immobilisé Les risquesfiscaux liés à l’actif immobilisé concernent essentiellement les postes suivants : . Les immobilisations corporelles . Les immobilisations financières 22-LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES Non imposition des immobilisation produites par l'entreprise pour elle-même La non régularisation de la TVA déduite sur les immobilisations en cas de cession dans un délais de moins de 5 ans à partir de sa date d'acquisition. Non récupération le mois même de la TVA déductible payée sur l'achat d'immobilisations Non intégration de la TVA non récupérable sur immobilisation dans la valeur d'entrée 23-LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES Non application de la TVA sur les intérêts 69
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    l'Actif Circulant Les risquesfiscaux liés à l’actif circulant concernent essentiellement les postes suivants : . Les stocks . Les clients 24-LES STOCKS Non tenue des comptes matières selon les dispositions légales et réglementaires quand la société à bénéficié du régime suspensif. Non régularisation au titre des destructions non justifiées de certains articles de stocks. 25-LES CLIENTS Non respect du fait générateur au titre des encaissements des créances (date de réception, de l'argent, ou de l'encaissement du chèque ou la date d'échéance pour les effets). Non justification des créances devenues irrécouvrables. La non régularisation de la TVA sur les créances perdues. Le non respect des conditions normale de facturation (pris, marge, TVA) sur les transactions avec les filiales ou société mère. Existence de créance hors taxe en dehors des conditions prévues par la loi (attestation d'exonération ou activité non imposable). Les charges Les risques fiscaux liés aux charges concernent essentiellement les postes suivants : 70
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    . Les autres charges externes . Les impôts et taxes 26-LES AUTRES CHARGES EXTERNES Déduction de la TVA sur les déplacements et missions non liés à l'exploitation. Déduction de la quote-part non déductible sur les opérations d'achat payées en espèce et dont le montant est supérieur à 10.000 DH. Existence de pièces justificatives non probantes 27-LES IMPOT ET TAXES Calcul erroné du prorata de déduction pour les entreprises œuvrant dans des activités différentes Non conformité des demandes de remboursement de la TVA aux dispositions légales Les produits Les risques fiscaux liés aux produits concernent essentiellement les postes suivants : . Les produits d’exploitation . Les produits financiers 28-LES PRODUITS D’EXPLOITATION Non taxation de certaines opérations taxables prévues par la loi. Inexistence de pièces probantes justifiants de le chiffre d'affaire. Non respect des disposition légales en matière de facturation. 29-LES PRODUITS FINANCIERS Non application de la TVA sur les intérêts des prêts et avances données par l'entreprise. 71
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    Non respect duprincipe de séparation des exercices. I-1.3 Risques liés à l'IGR sur revenus salariaux L'impôt général sur les revenu salariaux est une retenue à la source effectuée par les employeurs sur les rémunérations accordées à leurs employés. L'entreprise, est tenue de déclarer mensuellement le montant de l'IGR du, sous contraintes de paiement d'amende ou de majoration de retard. Le calcul de l'IGR dépend d'un certain nombre de restrictions relatives aux déductions à effectuer sur les revenus perçus au titres de différentes cotisations et pensions. Ceci oblige les entreprises à respecter les dispositions réglementaires notamment de tenue de livre de paie, mais aussi d'être prudentes quant à la traduction comptable de ces opérations. L'analyse des textes de lois nous permet de dégager un ensemble de risque fiscaux liés à l'IGR et dont l'auditeur doit faire face. Les risques fiscaux liés à l’IGR concernent essentiellement les postes suivants : . Les autres charges externes . Les frais de personnel 30-LES AUTRES CHARGES EXTERNES Non taxation des assurances souscrites au profit du personnel à l'IGR et aux cotisations de la CNSS 31-LES FRAIS DE PERSONNEL Utilisation de méthode erronée au niveau du calcul de l'IGR et de la base imposable Existence de remboursement de frais et d'indemnité diverses comme complément du salaire imposable. Traitement incorrecte des indemnités de licenciement en matière d'IGR 72
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    Non application dutaux de 30% sur les rémunérations liées au personnel ne faisant pas partie du personnel Incohérence globale des chiffres déclarés en matière d'IGR et de CNSS avec ceux enregistrés en comptabilité Non tenue des registres prévue par la les dispositions réglementaires concernant la paie (livre de paie, livres des congés payés … I -1.3 Risques liés aux autres impôts et taxes Les risques fiscaux liés aux charges concernent essentiellement les éléments suivants : . Les droits d’enregistrement RISQUES LIES AUX AUTRES IMPOTS Non enregistrement des actes relatifs à la constitution de la société ou des opération sur le capital dans le mois qui suit leur date. Évaluation erronée des éléments apportés en nature Non prise en considération des prime de fusion, d'émission ou d'apport. Non enregistrement des acquisition des fonds de commerce et des autres éléments de l'actif incorporels Non enregistrement des acquisitions d'immeubles I.2 RISQUES FISCAUX SPECIFIQUES Les risques fiscaux spécifiques au secteur hôtelier sont inhérents à la nature même des impôts et taxes spécifiques au secteur hôtelier. L'objectif de ce point est de mettre en évidence les zones de risques. La méthodologie d'audit sera traitée dans le second chapitre. Pour des raisons de commodité, ces risques sont traités sous forme de tableaux présentés ci- après : 73
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    RISQUES FISCAUX Taxe deséjour . Le taux appliqué est différent du taux maximum fixé à 7 dhs et la société n'a pas confirmation du taux appliqué. . Les nuitées déclarées par la société sont différentes des nuitées réalisées. . Le règlement de la taxe se fait en retard. Taxe de promotion touristique . Application d'un taux non conforme au taux prévu par la loi. . Les nuitées déclarées par la société sont différentes des nuitées réalisées. . Le règlement de la taxe se fait en retard. Taxe sur les débits de boisson . Différence entre le chiffre d'affaires déclaré beverage, et le chiffre d'affaires réalisé. . Taux appliqué différent du taux officiel communiqué par la commune. 74
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    . Paiement tardif du produit de la taxe. RISQUES FISCAUX Impôt général sur le revenu . L'IGR et la CNSS sur les pourboires ne sont pas retenus et versés ou ne sont pas correctement déterminés. Taxe sur la valeur ajoutée . La société ne tient pas compte de la TVA sur les gratuités. Impôt sur les sociétés . La société ne paie pas d'IS sur les gratuités (chiffre d'affaires non comptabilisé). . La redevance de gestion, le cas échéant, n'a pas fait l'objet de retenue à la source et de TVA. 75
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    Chapitre 2 :Le traitement des risques fiscaux II-1 Traitement des risques liés à l’IS Le traitement des risques fiscaux liés à l’IS va se manifester par une série de retraitements du résultat comptable. Ces retraitement concernent deux aspects : les réintégrations et les déductions, qui visent soit à soumettre à l’imposition des produits soustraits auparavant de la base imposable, ou bien faire la déduction d’un certain nombre de charges jugées comme non déductibles. Pour être déductibles, les charges doivent répondre à un certain nombre de conditions : • être exposées dans l’intérêt de l’activité imposable de la société, c’est à dire qu’elles doivent être rattachées à l’exploitation de la société. • Se traduire par une diminution de l’actif net de la société : ne sont pas déductibles les dépenses engagées pour la revalorisation d’un bien immobilisé, ainsi que celle qui ont pour effet l’entrée en actif d’un nouvel élément immobilisable. • Correspondre à des dépenses effectives et être justifiées par des pièces probantes. • Être constatées en comptabilité. II-1-1 Les réintégrations 76
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    Les réintégrations decharges ou la reprise de produits soustraits auparavant de la base imposable est une opération extra-comptable située au niveau du passage du résultat comptable au résultat fiscal. L’auditeur fiscal ne se fixe pas donc comme objectif la correction des erreurs au niveau de la comptabilité, mais seulement de se baser sur cette dernière pour déterminer les redressements à effectuer au niveau de l’impôt à payer. La loi sur l’IS prévoit un certain nombre de réintégration dont les principales sont les suivantes : • Rémunération ne correspondant pas à un service effectif : l’administration fiscale précise que les rémunération tant en argent qu’en nature, allouées au dirigeants des sociétés passibles de l’IS ainsi qu’a certains prestataire ne faisant pas partie du personnel, ne sont admises en déduction de leur résultat imposable que dans la mesure où elle correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives, eu égard à la nature et l’importance du service rendu. • Frais généraux n’incombant pas à la société : toute charge ne respectant pas les conditions de déduction exposées ci-dessus doit être réintégrer dans le résultat imposable. En effet les charges engagées pour le besoin personnel des actionnaires, associés ou dirigeant , ou pour le besoin d’une activité autre que celle de la société ne sont pas admises en déduction. • Autres frais non déductibles : les frais d’établissement, les achats de matières premières, les frais généraux et les dons au profit de toute personne physique ou morale doivent obligatoirement être réintégrer pour 25% de leur montant lorsque ce dernier est supérieur à 10000 DH et dont le règlement n’a pas été effectué par un chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen magnétique ou virement bancaire. • Amendes, majorations et intérêt de retard : les intérêts de retard afférent à l’IS doivent être réintégrer dans le résultat comptable. Il en est de même des intérêts et majorations afférents à l’IGR, la TVA. 77
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    Les pénalités pourinfraction de la législation du travail, code de route… ne sont pas déductibles. • Excèdent d’amortissement : l’amortissement fiscalement déductible de la base imposable à l’IS est calculé en appliquant à la valeur d’origine des biens immobilisés inscrits au bilan, les taux usuels admis au niveau de chaque profession. De ce fait, lorsque les amortissements comptabilisés peu t été calculé selon des taux supérieurs à ceux prévus, l’excèdent non admis en déduction doit être réintégrer dans le résultat comptable de l’exercice concerné. Il est à rappeler également que pour les véhicules de tourisme la dotation au amortissement admise en déduction ne peut dépasser 40000 DH calculée selon un taux de 20% par an. • Les provisions : la loi prévoit la déductibilité fiscale des provisions constituées en vue de faire face soit à la dépréciation des éléments de l’actifs (provision pour dépréciation), soit à des charges ou des pertes (provisions pour risques et charges), non encore réalisées et que des événements en cour les rendent probables. Sur le plan forme la déduction de la provision et conditionnées par sa comptabilisation effective, et son inscription sur l’état des provisions devant accompagner la déclaration fiscal. • Dons non déductibles : tout don octroyé à des organismes ou à toute personne morale autre que celles prévus limitativement par la loi ne peut être déduit de la base imposable à l’IS. Cependant certains dons légalement déductible, peuvent faire l’objet d’une réintégration partielle dans le résultat comptable ( c’est le cas par exemple des dons dont le montant dépasse 0.2% du chiffre d’affaire, ou ceux dépassant 10000 DH et réglés en espèce). • Excèdent non déductible d’intérêt des comptes courants d’associés : les rémunération servies aux associés, à raison des sommes qu’il mettent à la disposition de la société en dehors de leur part dans le capital, sont en principe 78
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    déductible du bénéficeimposable à l’IS. Cette déduction est subordonnées aux conditions ci-après : * le capital social doit être entièrement libéré au préalable. • les sommes rémunérées ne doivent pas excéder le montant du capital social. • Le taux de rémunération ne doit pas excéder le taux d’intérêt exercé sur les places financières. Ainsi la société est tenue de réintégrer dans son résultat comptable : la totalité des intérêts servies aux associés lorsque la condition de libération intégrale du capital n’est pas vérifiée, et dans le cas contraire l’excèdent non déductible déterminer par application des deux autres limitations. II-1-2 Les déductions : L’objectif à ce niveau est de permettre à la société d’éviter la double imposition de certains produits, ou de subir doublement la réintégration d’une charge. Parmi les principales déductions on distingue : • la fraction d’amortissement ayant fait l’objet de réintégration antérieure : lorsque la fraction d’amortissement réintégrée fiscalement durant les exercices antérieure est régulariser sur le plan comptable, une déduction de ladite fraction doit être effectuée. • Les provisions faisant l’objet d’une reprise dans le résultat comptable et dont la déduction fiscale avait été antérieurement annulée. • Abattement sur la plus value de cession d’immobilisation : la société qui réalise au cours de l’exploitation , des profits et des plus values de cessions d’immobilisation peut bénéficier d’une exonération totale s’elle s’engage à réinvestir la totalité des produits de cession dans un délai de 3 ans à compter de l’année de cession. Dans le cas contraire la société doit déduire du montant des plus values réalisées, l’abattement prévu par la loi. 79
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    • Les produits de participation émanant de sociétés soumises à l’IS : ces produits bénéficient d’une exonération de 100%, et par conséquent ils doivent être déduit intégralement du résultat imposable. Appliqués aux risques fiscaux énumérés dans la première partie, on peut dégager les traitements suivants : Au niveau du financement permanent : Les risques fiscaux Traitement du risque En cas de réduction de capital par absorption des Au niveau du passage du résultat comptable au pertes, il y a risque de déduction des pertes résultat fiscal, il faut procéder à une vérification de compensées du déficit reportable. la nature et de l’origine des déficits reportables. (ne pas prendre en considération les déficit absorbés) En cas de fusion la société absorbante peut être La société doit faire appel à un conseil fiscal pour exposée à deux types de risques : optimiser l’impôt à payer d’une part, et d’autre part • la non intégration de la prime de fusion dans pour éviter les risques fiscaux inhérents à cette les résultats. opération. • Risque en cas d’application de l’article 20 de l’IS de non présentation dans les délais de l’engagement de reprise des provisions, ou de la non réintégration des profits net réalisés par chacune des société absorbées L’existence parmi les subventions d’investissement Réintégrer le montant des subventions d’exploitation d’autres types de subventions avec les produits. Déduction des provisions réglementées dépassant Réintégrer dans le résultat imposable l’excédent sur 20% du bénéfice fiscal et dans la limite de 30% de la somme autorisée en déduction. l’investissement . Cumul de la déduction de la provision et Reprise de la provision constituée l’exonération totale conformément à l’article 19 de l’IS, quand il s’agit des produits de cession. 80
  • 81.
    Non respect deséchéances des emprunts et du taux Dresser pour chaque emprunt un tableau de change d’amortissement, précisant la valeur de l’amortissement et l’intérêt avec leur échéance. Déduction de provisions pour risques et charges non Avant de procéder à la déduction des provisions déductibles pour risques et charges, il faut vérifier leurs natures et leur condition de déductibilité. Dans ce cas il faut réintégrer le montant de la provision dans la base imposable. Au niveau de l’Actif Immobilisé : Risques fiscaux Traitement du risque Existence d’une immobilisation correspondante à Constater l’achat de l’immobilisation en charges, et une charge relative à l’exercice imputer la totalité de son prix d’achat sur le résultat. Existence d’une immobilisation non justifiée Ne pas déduire l’amortissement relatif à cette immobilisation. Constitution de provision pour dépréciation des Réintégration de la provision dans le résultat immobilisations incorporelles hors les conditions imposable. prévues par la loi (inexistence de risque, évaluation incorrecte de la dépréciation ) Surestimation de la valeur des brevets propre à Réintégration de la partie qui dépasse la juste valeur l’entreprise (la valeur du brevet doit être au plus de l’amortissement. égale à la valeur des éléments qui ont contribués à sa naissance, et amortie sur 20 ans maximum). Existence parmi les immobilisations corporelles, des Constater le montant considéré en charge (réintégrer éléments de charges (intégration d’une charge de la différence entre le montant de la charge et celui de réparation ou d’entretien dans les agencements des son l’amortissement enregistré). immobilisation). 81
  • 82.
    Sous évaluation dela valeur d’entrée de Recalcule du montant de l’amortissement et l’immobilisation surtout pour les biens importés réintégration de la partie supplémentaire. (dont la valeur doit inclure les droits de douane, les frais de transit ), les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même (qui doivent être évaluées en coût de production) ; Non application des taux d’amortissement normaux. En cas de cession des immobilisations, il y a risque Le calcul de la plus value à imposer doit être fait de calcul erroné de la plus value de cession à après consultation du tableau d’amortissement de imposer. (application des abattements prévus par la l’immobilisation et des taux d’abattement prévus par loi, ou exonération avec engagement la loi. d’investissement ) En cas de non intégration des plus values de cession, Réintégration du montant e la pus value à imposés il y a risque de non existence d’un engagement dans le résultat fiscal, après application des d’investissement des produits de cession. abattements. Non existence de justificatif des acquisitions des Réintégration de l’amortissement correspondant. immobilisations. Intégration des revenus des titres de participation en Le produit des participation en provenance de provenance de sociétés soumises à l’IS dans le société soumises à l’IS doit être distingué des autres résultat imposable. produits et déduit du résultat imposable. Au niveau de l ‘Actif Circulant : Risques fiscaux Traitement du risque Évaluation des stocks par des méthodes autres que Calculer l’incidence fiscale, et procéder aux celles prévues par la loi réintégration ou aux déduction qui s’imposent. Constitution de provision pour dépréciation des Réintégration de la provision stocks sans motif valable (méventes, risque de marché..) Non respect du principe de séparation des exercices Calculer l’impact sur le chiffre d’affaire et quant aux sorties. réintégration de la fraction qui concerne l’exercice. 82
  • 83.
    Constitution de provisionssur les créances en dehors Réintégration de la provision correspondante. des règles applicables (intenter une action en justice contre le client défaillant). Maintien des créances irrécouvrables dans le bilan et Le montant de la créance doit être enregistré en non reprise des provisions y afférentes. pertes, la provision doit être reprise ou le cas échéant réintégrée dans le résultat imposable. Intégration des acomptes au personnel dans les Réintégration du montant passé en charge. charges Non soumission des prêts au personnel dont la durée La société doit calculer pour chaque prêt dont la est supérieure à 1 an à l’intérêt durée est supérieure à 1 an, le montant des intérêts et l’intégrer dans le résultat imposable. Au niveau du Passif Circulant : Risques fiscaux Traitement du risque Existence de dettes envers les fournisseurs qui Réintégrer le montant des achats correspondant dans correspondent pas à la réalité les charges de l’exercice. Non constitution de provision en cas d’augmentation Constituer les provisions pour perte de change. des dettes en devises Application d’un taux d’intérêt sur les comptes Réintégrer la différence d’intérêt résultant de l’écart courants d’associés supérieure aux normes en de taux. vigueurs Non respect des condition de déductibilité des Vérifier les conditions de déductibilité des intérêts charges d’intérêt (libération du capital….) versés et réintégrer le montant ne respectant pas les conditions prévues. Au niveau des charges : Risques fiscaux Traitement du risque Porter les sommes données en garantie en charges. Les sommes données en garantie doivent être réintégrées dans le résultat imposable. 83
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    Existence d’honoraires noncorrespondant à des La société doit justifier les honoraires versés, dans le charges réelles. cas contraire il faut procéder à une réintégration dans le résultat imposable. Non respect des conditions de déductibilité des dons Réintégration du montant excédent la partie (0.2% du CA) et des cadeaux (valeur unitaire < à autorisée. 100 DH). Non intégration de la part de la charge dépassant Réintégration du montant de la charge. 10000 DH et dont le paiement n’a pas été effectué par un chèque barré non endossable Non liaison de certains impôts et taxes à La société ne peut déduire les amendes et taxes dues l’exploitation à une infraction de la loi. Le montant correspondant doit être réintégrer dans le résultat imposable. Non exhaustivité et réalité des VNA des Les VNA doivent être calculées en se référant au immobilisations cédées tableau d’amortissement des immobilisations cédées et en appliquant les taux admis. Déduction des subventions données par l’entreprise Réintégration des subventions non autorisées en en dehors des conditions applicables déduction Au niveau des produits : Risques fiscaux Traitement du risque Existence d’une partie du CA non facturée Réintégration dans le résultat imposable. Non inscription des travaux réalisé par l’entreprise Réintégration du montant des travaux pour leur coût pour elle-même en produits de production. Non intégration des dons et subventions reçus Les subventions d’exploitation sont imposées au niveau du résultat de l’exercice de leur obtention, de ce fait elles doivent être réintégrer dans le résultat imposable. Les subvention d’investissement doivent être repris en fraction chaque exercice pour annuler les dotations aux amortissements des biens d’équipement acquis. 84
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    Intégration des produitsdes titres de participation Déduction des produits de participation provenant provenant de sociétés soumises à l’IS, dans la base d’une société soumise à l’IS imposable Non respect des condition de marché pour les Réintégrer l’écart résultant de la différence des taux. intérêts sur prêt II-2 Traitement des risques liés à la TVA Le traitement des risques fiscaux au niveau de la TVA va se manifester soit par un surplus d’impôt à payer (majoré éventuellement des amendes et majorations de retard), ou par un crédit de TVA qui sera imputé sur les déclarations à venir. Les régularisations en matière de TVA : Les déductions opérées sur la TVA ayant grevée les achats peuvent être revues et régularisées dans certain cas, ou à cause d’événement intervenus postérieurement à la date de la déduction. Ces régularisations concernent la TVA calculée sur les immobilisation en cas de cession, ou en cas d’utilisation de la règle du prorata de déduction. • régularisations dues à l’application de la règle de prorata de déduction : le prorata de déduction est un coefficient calculé par les entreprises qui opèrent dans des activités ouvrant droit à déduction et d’autres où la TVA est déductible. Ce coefficient leur permet de déterminer le montant de la TVA à déduire. Le prorata est calculé en rapportant le chiffre d’affaire annuel au titre des opérations imposables, au chiffre d’affaire annuel au titre des opérations imposables et exonérées. Dans la pratique la déduction de la TVA se fait sur la base su prorata calculé à la fin de l’année précédente (appelé prorata provisoire de l’exercice) ; à la fin de l’exercice en 85
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    question, l’entreprise réunietous les éléments de calcul du prorata définitif, et effectue les régularisations qui s’imposent. Ces régularisations ne concernent que la TVA sur achat de biens immobilisés, lorsque la différence entre le prorata définitif et provisoire dépasse 5%. La régularisation de la TVA sur immobilisation ce fait pendant 5 ans. Chaque année, l’entreprise calcul la fraction complémentaire à déduire ou le versement supplémentaire à effectuer, en appliquant le prorata définitif de l’année en question et en se referant à la déduction faite pendant l’année d’acquisition. • régularisation de la TVA en cas de cession ou de transfert d’une immobilisation : cette régularisation donne lieu au reversement de la taxe déduite sur l’achat lorsque la cession ou le transfert du bien se produisent dans un délais de 5 ans qui suit la date d’acquisition des biens. Le montant des reversements correspond au montant déduit au moment d’achat multiplié par un coefficient proportionnel au nombre d’année ou fraction d’année séparant la date d’acquisition de cette cession. • Régularisation suite à l’établissement d’une facture d’avoir par le fournisseur : • Lorsque l’entreprise reçoit une facture d’avoir de son fournisseur concernent une opération d’achat dont la TVA a été déduite, il faut procéder à une régularisation de la déduction initiale en réajustant celle-ci à concurrence de la taxe figurant sur l’avoir. II-3 les redressements de comptes et régularisation de l’impôt A l’issue de sa mission l’auditeur fiscal doit présenter un état de synthèse de son intervention. Cet état doit préciser l’ensemble des recommandations au niveau comptable, ainsi que les redressements à effectuer au niveau du passage du résultat comptable au résultat fiscal. L’auditeur peut présenter ses conclusions dans des tableaux annexés à ce mémoire. 86
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    II-4 Traitement desrisques spécifiques Se référer aux programmes de travail dans le chapitre 3. Chapitre 3 : Démarche d'audit fiscal La démarche d'audit fiscal que nous proposons n'inclut pas les risques généraux de l'entreprise, mais uniquement les risques fiscaux spécifiques aux établissements hôteliers. Elle a pour objectif de mettre en relief les travaux à dérouler par l'auditeur fiscal, susceptibles de le couvrir, et de présenter les modèles des papiers de travail relatifs à cet audit fiscal, sur la base d'un cas pratique. III.1 PROPOSITION D'UN PROGRAMME DE TRAVAIL Le programme de travail proposé à pour objectif d'énumérer les travaux à dérouler en vue de couvrir les risques fiscaux encourus par la société. Ce programme de travail peut être modelé par l'intervenant pour l'adapter à son cas pour tenir compte des spécificités de l'établissement hôtelier qu'il audite et du contexte de la mission, du budget temps et de la nature même de la mission. Ce programme de travail peut être parfaitement utilisé dans des missions de revue fiscale dans le cadre d'une mission d'audit contractuel, de commissariat aux comptes ou d'évaluation financière de la société. 87
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    AUDIT FISCAL :PROGRAMME DE TRAVAIL Travaux à faire Rèf. PT Fait par date REVUE FISCALE 1. Impôt sur les sociétés . S'assurer que la société dispose d'un suivi faible du chiffre d'affaires en devises. Pour cela : . S'enquérir de la procédure de ce suivi. . Faire un test de conformité. . Faire un test de contrôle interne. . S'assurer que l'IS a été correctement calculé compte tenu des données en devises, . S'assurer que les documents à fournir avec la déclaration fiscale sont correctement établis et fournis. . S'assurer que le RBE a été correctement calculé. . S'assurer que les commissions du gestionnaire sont correctement calculées et que les virements correspondants ont fait l'objet de la retenue à la source au titre de l'IS. . Si la retenue à la source a été prise en charge par l'hôtel, s'assurer que cette retenue a été considérée comme libéralité et 88
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    traitée fiscalement commetelle. . S'assurer que les dividendes payés au propriétaire le sont après déduction de l'IS. AUDIT FISCAL : PROGRAMME DE TRAVAIL Travaux à faire Rèf. PT Fait par date 2. Impôt Général sur le Revenu . S'assurer que les pourboires ont fait l'objet de retenue IGR et CNSS conformément à la législation en vigueur. . Demander pour cela les informations suivantes : . Le chiffre d'affaires nourritures HT pour 4ans . Le taux des clients individuels par an . Le chiffre d'affaires boissons HT pour 4 ans . Le taux des clients individuels par an . La base de calcul des cotisations est estimée à 10% du montant des pourboires 3. Taxe sur la valeur ajoutée . S'assurer que la société déclare normalement la TVA . S'assurer que les gratuités font partie du chiffre d'affaires déclaré 4. CNSS . S'assurer que les pourboires font l'objet de la retenue CNSS 89
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    . Si non, idem point 2. 5. Taxe de promotion touristique . Refaire les calculs de la TPT . Pour cela, demander les informations suivantes : . Le nombre de nuitées totales pour les 4 trimestres de l'année, nuitées déclarées et celles réalisées. . S'assurer que le taux de la taxe appliqué est conforme au taux légal. . S'assurer que la taxe est réglée dans les délais. AUDIT FISCAL : PROGRAMME DE TRAVAIL Travaux à faire Rèf. PT Fait par date 6. Taxe de séjour . Idem point 5 7. Taxe sur les débits de boissons . S'assurer que la TDB est correctement déterminée et versée dans les délais. Pour cela : . S'enquérir du chiffre d'affaires beverage, réalisé et déclaré. . S'assurer que le taux appliqué est appuyé par un document officiel communiqué à la société par la commune. Nous proposons dans un second point de dérouler ces travaux à travers un cas pratique pour mieux illustrer la présentation d'une section d'audit dédié à la revue fiscale spécifique aux hôtels. 90
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    III.2 CAS PRATIQUE Unétablissement hôtelier ABC catégorie cinq étoiles de capital 1.500.000 Dhs sis à Casablanca a fait l’objet de notre mission d’audit relative à l’exercice 2001. Cependant nous nous sommes intéressé à la revue fiscale de cet hôtel. Dans ce cadre nous avons passé en revue les différents impôts et taxes auxquels est soumis l’hôtel et nous avons chiffré le risque fiscal relatif à chacun d’eux. Cet hôtel de part son ancienneté attire de plus en plus des touristes marocains et étrangers et ne cesse d’investir en aménagements et rénovations pour un souci de compétitivité. Dans le futur, l’hôtel sera acquis par une grande chaîne hôtelière ce qui a poussé les dirigeants à prévoir un audit qui fera ressortir les risques différents fiscaux . 92
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    SOMMAIRE DES TRAVAUXEFFECTUES Les impôts et taxes que nous avons revus dans le cadre de la mission d'audit fiscal de l'établissement hôtelier ABC sont présentés ci-après : Synthèse des risques fiscaux par nature Fiscalité des collectivités locales Taxe sur les spectacles Taxe sur débits de boissons Taxe de séjour Taxe de promotion touristique Fiscalité indirecte Taxe sur la valeur ajoutée Fiscalité directe Impôt général sur les revenus Impôt sur les sociétés Charge sociales CNSS Fiscalité immobilière Patente Pour des raisons de commodité, nous présenterons d'abord la synthèse des risques que nous avons relevés lors de notre mission et, pour chacun des risques déterminés, nous allons présenter le papier de travail modèle pour évaluer ce risque. 93
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    1. Synthèse desrisques fiscaux Nature impôts et taxes Nature du risque Risque en KDH 1 Fiscalité des collectivités locales 1.1 Taxe sur les spectacles Pas de spectacles Néant 1.2 Taxe sur débits de CA beverage non déclaré 43 boissons 1.3 Taxe de séjour Taux de 5dh au lieu de 7dh non 285 justifié 1.4 Taxe de promotion Pénalité pour retard de paiement 125 touristique 2 Fiscalité indirecte 2.1 Taxe sur la valeur ajoutée TVA sur gratuités 169 3 Fiscalité directe 3.1 Impôt général sur les Pas de risque Néant revenus 3.2 Impôt sur les sociétés IS sur gratuités 543 4 Charge sociales 4.1 CNSS Pas de risque 5 Fiscalité immobilière 5.1 Patente Complément patente 36 TOTAL DES RISQUES 1 201 FISCAUX Commentaire : Nous avons chiffré le risque fiscal total à 1.201.000 Dhs. Ce risque est pour sa grande partie relatif à l’IS, la taxe de séjour et la TVA. 94
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    2. Taxe surles spectacles Taxe sur les spectacles NEANT La société n'organise pas de spectacles la discothèque est fermée depuis plus de 7 ans. Commentaire : Le risque relatif à la taxe sur les spectacles est nul, du fait que l’hôtel n’organise pas de spectacles. 3. Taxe sur débits de boissons Eléments 2001 CA brut déclaré Beverage 27421 CA brut comptabilisé Beverage 28500 Taux appliqué TDB * 4% TDB payée 1097 Date déclaration 04.01.02 Date paiement 05.01.02 * Conformément au taux communiqué par la commune Conclusion: Risque TDB pour CA non déclaré, soit KDH 43 95
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    Commentaire : l’hôtela un complément de CA non déclaré de 1.079.000 Dhs. De ce fait, et vu que le taux appliqué par la commune est de 4%, nous pouvons chiffrer le risque fiscal relatif à la taxe sur les débits de boisson à 43 000 Dhs. 4. Taxe de séjour Eléments 1er T 2001 2ème T 2001 3ème T 2001 4ème T 2001 Total Nuitées 21 000 23 000 25 000 26 000 95 000 déclarées Taux de la taxe 5% 5% 5% 5% 5% Taxe de séjour 105 000 115 000 125 000 130 000 475 000 payée Date déclaration 10.04.01 04.07.01 10.10.01 04.01.02 Date règlement 19.04.01 17.07.01 31.10.01 05.01.02 Nuitées 21000 23000 25000 26000 95000 déclarées Nuitées 95000 réalisées Ecart 0 Le taux de la taxe de séjour utilisé est de 5 dh par nuitée. Le taux officiel est d'un maximum de 7 dh (hôtel 5 étoiles). En l'absence d'une confirmation du taux de 5 dh, la société encourt un risque au niveau de la taxe de séjour pour le complément de 2dh. Nuitées déclarée 95000 Complément de 3 2dh Complément TS 285000 Conclusion: 96
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    Le risque detaxe de séjour est de 285 KDH Commentaire : L’hôtel a déclaré l’ensemble des nuitées ( écart de 0). Il est soumis à une taxe de 5Dhs par nuitée, or qu’il n’a effectué que le règlement de 2Dhs par nuitée. Il doit payer le reliquat de 3Dhs*95000= 285.000 Dhs. 97
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    5. Taxe depromotion touristique Eléments 1er T 2001 2ème T 2001 3ème T 2001 4ème T 2001 Nuitées déclarées 21000 23000 25000 26000 Taux de la taxe 5 5 5 5 TPT payée 105000 115000 125000 130000 Date déclaration 10.04.01 03.07.00 25.10.00 16.01.02 Date règlement 10.04.00 05.07.00 25.10.00 * 19.01.02 Risque de majoration max 125000 100% * Retard de règlement de 5 jours Conclusion Risque lié à la taxe de promotion touristique de 125Kdh Commentaire : L’établissement ABC encourt un risque fiscal de 125.000 Dhs du à une majoration sur retard de paiement de la TPT au titre du 3ème trimestre de l’année 2001. 98
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    6. Patente Valeur Brut Locative Nature 2000 Taux Abatements 2001 Terrains - 5% - Constructions - 5% 20% Installations techniques 12 450 5% 20% 498 Matériel de transport - - - Mobilier de bureau - - - Matériel de bureau 170 5% 20% 7 Matériel informatique 340 5% 20% 14 Agencement, inst. et 2 500 5% 20% 100 aménagements Total valeur locative 464 Taux patente 25% Taux décimes 10% Taux centimes 12% Principal 116 Décimes 12 Centimes 14 Patente calculée 141 Patente payée 105 Conclusion: Risque patente 36 Commentaire : Le risque relatif à la patente s’élève à 36.000 Dhs 99
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    7. TVA surgratuités GRATUITEES Nature gratuitée 2001 Nuitées 2700 Prix nuitée* 500 Total gratuités 1 350 000 * En l'absence d'une distinction entre nuitée pension complète et demi-pension, nous avons appliqué le prix moyen Ce prix moyen est un prix moyen toutes périodes confondues. Total gratuitées 1 350 Risque TVA 10% 135 Amende de 25% 34 Conclusion: Risque TVA sur gratuitées 169 Commentaire : le risque de TVA sur gratuitées se chiffre à 169.000Dhs. 8- IS sur gratuitées GRATUITEES Total gratuitées 1 350 Taux IS 35% Risque IS 473 Conclusion: Total risque IS avec majoration 15% KDH 543 Commentaire : Le risque IS est de 543.000 Dhs. 100
  • 101.
    Conclusion de ladeuxième partie Pour conclure cette partie, nous pouvons dire que le traitement des risques fiscaux peut se faire de deux manières différentes : 1- tout d’abord par des ajustements au niveau de la comptabilisation de certaines opération, ce traitement permet de corriger les bases de calcul des impôts ; c’est pour cela que la maîtrise des techniques comptable par l’auditeur fiscal est importante. 2- Par des redressements des irrégularité de fond ou de formes au niveau des déclarations fiscales. Cependant, le traitement des risques fiscaux dans une mission d’audit, ne doit pas se traduire par l’immixtion de l’auditeur dans la gestion de l’entreprise ; en effet ce dernier doit garder son indépendance et s’arrêter au stade des recommandations. 101
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    Conclusion générale Le complexitéet l’instabilité du droit fiscal encourage le développement du métier de l ‘auditeur fiscal. Le souci de transparence des entreprises et les nouvelles dispositions légales, rend le recours aux conseillers fiscaux irrévocable, que ce soit pour limiter le risque fiscal, ou pour optimiser la gestion fiscale et minimiser le coût de la fiscalité. Si la maîtrise du risque fiscal devient une nécessité pour les entreprises, la gestion fiscale draine avec elle des gains énormes en matière de maîtrise des coût fiscaux. Mais cela suppose que l’auditeur fiscal doit se limiter aux recommandations. En effet l’indépendance de l’auditeur fiscal serait remise en question chaque fois que son intervention déborde sur la mise en œuvre des recommandations qu’il aurait proposé. Ce présent travail a été un manuel d’audit fiscal destiné aux professionnels du métier et à toute personne qui traite de la fiscalité dans les entreprises hôtelières. Mais il se veut être, d’autre part, un appel aux pouvoirs publics pour se focaliser sur la réforme du droit fiscal applicable au secteur. En effet, la fiscalité est un élément de coût pour tout investissement visant le secteur, un sentiment de complexité du système par les potentiels investisseurs dans le secteur, mènerait au changement de destination de leurs capitaux soit vers un autre secteur national, soit vers une autre nation. Et si les pouvoirs publics sont conscients de la forte valeur ajoutée du tourisme en général, la seule alternative de mener les capitaux vers un autre secteur national serait une perte et constituerait un manque à gagner pour le pays. De ce fait, le moment est venu pour s’intéresser à cette priorité, et alléger le coût de la fiscalité qui pèse sur le secteur et atténue de sa compétitivité. La simplification et l’uniformisation du dispositif est une urgence, l’allégement du l’impact fiscal est une nécessité si le Maroc veut atteindre la barre des dix millions touristes à l’échéance 2010. 102
  • 103.
    Bibliographie Textes de loi: La loi 24-86 relative à la l’Impôt sur les Sociétés ( IS) La loi 17-89 relative à l’Impôt Général sur le Revenu (IGR) La loi 30-85 relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) Revues et publications La revue mensuelle BIP du cabinet Masnaoui Mazars. Actes des journées d’études « Fiscalité et croissance » organisée par la CGEM le 13 et 14 Octobre 1999. Revue fiduciaire « Faire face aux contrôles fiscaux » ; Hors série Décembre 1999-Janvier 2000. CAPITAL « Vos droits face au fisc » ; Octobre 1994. FINANCES NEWS « Système fiscal marocain entre incohérences et complexité » ; Décembre 2001. Le contrat-cadre du secteur du tourisme élaboré par la CGEM en 2001 Mémoires et travaux Rachid SEDDIK SEGHIR « L’audit fiscal des sociétés dans le contexte marocain : aspects méthodologiques et pratiques » ; Mémoire d’expertise comptable 1996. Brahim BAKRI « Outils et méthodologie de l’audit pour la gestion du risque fiscal » ; Mémoire du cycle supérieur d’audit et de contrôle de gestion de l’ESCA 1999. Livres Mohammed MARZAK « Fiscalité marocaine de l’entreprise » ; Edition Librairie papeterie EL BADII 1994. Abdelhamid EL GADI « Traité de droit fiscal marocain » ; Editions DIFFUSION 1993. 103
  • 104.
    Annexes 1- SYNTHESEGENERALE ET RAPPORT ………………………………102 2- ETAT DE SYNTHESE RECOMMANDATIONS CONCERNANT LE RENFORCEMENT DE LA COMPATBILITE ………………………...103 3- ETAT DE SYNTHESE DES REDRESSEMENTS COMPTABLES SIGNIFICATIF…………………………………………………………..104 4- ETAT DE SYNTHESE DES RECTIFICATIONS SUR LES REINTEGRATIONS ET DEDUCTIONS FISCALES…………………105 5- ETAT DE DETERMINTION DE LA NOUVELLE BASE IMPOSABLE………………………………………………………………106 6- QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE FISCAL……………107 104
  • 105.
    SYNTHESE GENERALE & RAPPORT A l'issue de sa mission, l'auditeur fiscal doit établir un rapport 1donnant le résultat de l'ensemble de son intervention. Ce rapport doit être daté du jour de la fin de l'intervention de l'auditeur dans la société et signé par celui-ci sous sa propre responsabilité. Ce rapport doit indiquer précisément : ± son destinataire ; ± son caractère confidentiel ; et retracer l'étendue et les conditions des travaux effectués ainsi que l'évaluation, la plus précise possible, de l'impact final de l'ensemble des redressements et rectifications proposées. Pour en faciliter sa préparation, le rapport pourrait être établi sur la base d'une synthèse générale à l'aide des tableaux proposés sur les modules ci-après. 1 Sous forme de note de synthèse, le cas échéant 105