Mémoire: l'approche par les risques - parallèle avec le risque fiscal

Haute
Ecole
Groupe
ICHEC
–
ISC
St-‐LOUIS
–
ISFSC
Enseignement
supérieur
de
type
long
de
niveau
universitaire
L’APPROCHE
PAR
LES
RISQUES
EN
AUDIT
:
PARALLELE
AVEC
LE
RISQUE
FISCAL
Mémoire
présenté
par
:
CUYLITS
Manon
Pour
l’obtention
du
grade
de
:
Master
en
Gestion
de
l’Entreprise
Année
académique
:
2013
–
2014
Promoteur
:
Monsieur
Éric
VAN
HOOF
Boulevard
Brand
Whitlock
2
–
1150
Bruxelles

Remerciements
Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidée et conseillée lors de la réalisation de ce
mémoire.
En premier lieu, je tiens à exprimer ma gratitude à mon promoteur, Eric van Hoof, pour son
aide, ses conseils avisés et le temps qu’il a pu me consacrer afin de réaliser ce travail. Je tiens
également à remercier tout particulièrement Maître Jacques Malherbe pour avoir partagé avec
moi son expertise dans le domaine de la fiscalité d’entreprise. Je tiens aussi à remercier l’équipe
de BDO qui m’a permis d’acquérir une expérience dans le domaine de l’audit.
Je tiens également à remercier :
- ma famille, pour leurs conseils avisés et la relecture de ce mémoire,
- Sébastien Dekkers, pour la relecture de ce mémoire,
- Charlotte van Swieten, pour son aide et ses conseils avisés.

Table
des
matières
Introduction
Générale
.........................................................................................................
1
PARTIE
1
:
Les
prix
de
transfert
.......................................................................................
5
1.
Introduction
.............................................................................................................................
6
2.
Les
prix
de
transfert
..............................................................................................................
7
2.1
Définition
..............................................................................................................................................
7
2.2
Cadre
légal
et
réglementaire
des
prix
de
transfert
.............................................................
9
2.2.1
Le
respect
du
principe
de
pleine
concurrence
.............................................................................
9
!
Travaux
réalisés
au
niveau
de
l’Europe
.............................................................................................
9
!
Cadre
légal
belge
en
matière
de
prix
de
transfert
.......................................................................
13
2.2.2
Autres
principes
en
matière
de
prix
de
transfert
......................................................................
14
!
La
documentation
en
matière
de
prix
de
transfert
.....................................................................
14
3.
Travaux
réalisés
en
matière
de
prix
de
transfert
.....................................................
17
3.1
Travaux
menés
au
niveau
international
...............................................................................
19
3.1.1
Projet
«
Base
Erosion
and
Profit
Shifting
»
ou
BEPS
................................................................
19
•
Actions
du
plan
BEPS
visant
les
prix
de
transfert
.......................................................................
20
3.1.2
Travaux
sur
la
transparence
et
l’échange
d’informations
.....................................................
22
3.1.3
Forum
conjoint
sur
les
prix
de
transfert
.......................................................................................
25
3.2
Conséquences
des
efforts
internationaux
sur
les
pays
...................................................
26
3.2.1
Renforcement
des
contrôles
...............................................................................................................
26
3.2.2
L’exemple
de
la
Belgique
.....................................................................................................................
28
!
La
cellule
prix
de
transfert
.....................................................................................................................
29
4.
Comportement
des
multinationales
.............................................................................
31
4.1
L’accord
préalable
sur
les
prix
comme
moyen
de
protection
.....................................
33
5.
Conclusions
............................................................................................................................
34
PARTIE
2
:
La
prise
en
compte
de
la
problématique
des
prix
de
transfert
dans
les
normes
internationales
d’audit
..............................................................................
35
1.
Introduction
..........................................................................................................................
36
2.
Les
normes
internationales
d’audit
:
contexte
et
définition
.................................
36
3.
L’approche
par
les
risques
selon
les
normes
internationales
d’audit
..............
37
3.1
Le
risque
d’audit
..............................................................................................................................
37
3.2
Le
risque
inhérent
..........................................................................................................................
39
3.3
Le
risque
de
contrôle
interne
....................................................................................................
40
3.4
L’évaluation
des
risques
combinés
et
le
risque
de
non-‐détection
.............................
40
4.
Normes
internationales
d’audit
à
prendre
en
compte
dans
la
conduite
de
l’audit
d’une
entité
faisant
partie
d’un
groupe
..................................................................
43
4.1
Les
principales
normes
à
prendre
en
compte
dans
le
cadre
de
l’audit
d’une
entité
opérant
des
transactions
transfrontalières
contrôlées
................................................
43
4.1.1
La
norme
internationale
d’audit
240
..............................................................................................
43
4.1.2
La
norme
internationale
d’audit
315
..............................................................................................
44
4.1.3
La
norme
internationale
d’audit
250
..............................................................................................
44
4.1.4
La
norme
internationale
d’audit
550
..............................................................................................
45
4.1.5
La
norme
internationale
d’audit
540
..............................................................................................
46
4.1.6
La
norme
internationale
d’audit
330
..............................................................................................
46
4.1.7
La
norme
internationale
d’audit
450
et
la
norme
internationale
d’audit
320
.............
47

4.2
Les
autres
normes
internationales
à
prendre
en
compte
dans
le
cadre
de
l’audit
d’une
entité
opérant
des
transactions
transfrontalières
contrôlées
....................................
48
4.2.1
La
norme
internationale
d’audit
620
..............................................................................................
48
PARTIE
3:
Diligences
à
mettre
en
oeuvre
dans
le
cadre
du
contrôle
des
états
financiers
d’une
entité
faisant
partie
d’un
groupe
selon
les
normes
internationales
d’audit
.....................................................................................................
49
1.
Introduction
..........................................................................................................................
50
2.
Conduite
de
l’audit
dans
une
entité
opérant
des
transactions
avec
des
parties
liées
..................................................................................................................................................
52
2.1
Comportement
à
adopter
tout
au
long
de
l’audit
..............................................................
52
2.1.1
Rester
vigilant
quant
à
la
possibilité
de
fraude
....................................................................
52
2.1.2
Echanger
avec
les
autres
membres
de
l’équipe
d’audit
affectés
à
la
mission
..........
56
2.2
Etape
1
:
Procédure
d’évaluation
des
risques
et
procédures
liées
............................
56
2.2.1
Connaissances
générales
à
acquérir
sur
l’entité
et
son
environnement
.........................
57
2.2.2
Connaissances
plus
spécifiques
à
acquérir
lorsqu’il
existe
des
parties
liées
................
60
!
Etude
de
la
législation
nationale
en
matière
de
prix
de
transfert
et
de
la
manière
dont
l’entité
auditée
s’y
conforme
.........................................................................................................................
61
!
Procédures
d’évaluation
des
risques
associés
aux
relations
et
aux
transactions
de
l’entité
avec
des
parties
liées,
et
autres
procédures
liées
................................................................
63
!
Conclusions
sur
le
risque
inhérent
....................................................................................................
67
2.2.3
Prise
de
connaissance
du
contrôle
interne
..................................................................................
68
!
Examen
des
contrôles
internes
mis
en
place
en
matière
de
prix
de
transfert
................
70
!
Conclusion
sur
le
risque
de
contrôle
interne
.................................................................................
72
2.3
Etape
2
:
Identification
et
évaluation
des
risques
d’anomalies
significatives
......
74
2.4
Etape
3
:
Réponses
aux
risques
d’anomalies
significativesetet
.......................................
76
2.4.1
Contrôles
de
substance
.........................................................................................................................
77
2.5
Opinion
d’audit
................................................................................................................................
83
Conclusion
générale
..........................................................................................................
85
Recul
critique
.......................................................................................................................
88
Bibliographie
.......................................................................................................................
89
1.
Livres
&
ouvrages
................................................................................................................
89
2.
Articles
de
presse
................................................................................................................
89
3.
Mémoires,
thèses,
rapports,
syllabi
et
documents
internes
.................................
89
4.
Interviews
..............................................................................................................................
90
5.
Ressources
internet
............................................................................................................
90
6.
Articles
de
presse
en
ligne
................................................................................................
94
7.
Codes,
lois,
normes
internationales,
directives
et
circulaires
.............................
94
8.
Ressources
statistiques
.....................................................................................................
96

Liste
des
Figures
FIGURE
1
—
TYPOLOGIE
DES
PRIX
DE
TRANSFERT
...................................................................................................................
8
FIGURE
2
—
TAUX
D’IMPOT
EFFECTIF
MOYEN
PAR
PAYS
(2013)
.......................................................................................
10
FIGURE
3
—
L’ADOPTION
DE
L’OBLIGATION
DOCUMENTAIRE
PAR
LES
PAYS
.....................................................................
15
FIGURE
4
—
TOTAL
DES
RECETTES
ET
DEPENSES
DES
ADMINISTRATIONS
CENTRALES
EN
2013
(EN
%DU
PIB)
......
17
FIGURE
5
—
MAJORATIONS
D’IMPOTS
ETABLIES
PAR
ANNEE
SUITE
AU
CONTROLE
DES
PRIX
DE
TRANSFERT
(EN
MILLIONS
D’EUROS)
...........................................................................................................................................................
28
FIGURE
6
—
LISTE
DES
PRIORITES
EN
MATIERE
DE
STRATEGIE
DE
PRIX
DE
TRANSFERT
(SOCIETES
MERES)
...............
31
FIGURE
7
—
MOYENS
QUE
LES
ENTREPRISES
MULTINATIONALES
PREVOIENT
DE
METTRE
EN
OEUVRE
DANS
LE
CADRE
DE
LEUR
POLITIQUE
EN
MATIERE
DE
PRIX
DE
TRANSFERT
...........................................................................................
32
FIGURE
8
—
SCHEMATISATION
DU
RISQUE
D'AUDIT
..............................................................................................................
39
FIGURE
9
—
ETAPES
A
SUIVRE
DANS
LE
CADRE
DE
L'APPROCHE
PAR
LES
RISQUES
...........................................................
51
FIGURE
10
—
CONNAISSANCES
GENERALES
A
ACQUERIR
SUR
L'ENTITE
ET
SON
ENVIRONNEMENT
...............................
57
FIGURE
11
—
DIAGRAMME
PERMETTANT
DE
DETERMINER
SI
LA
NORME
ISA
550
EST
APPLICABLE
OU
NON
...........
58
FIGURE
12
—
L'ANALYSE
FONCTIONNELLE
............................................................................................................................
64
FIGURE
14
—
ETAPES
A
SUIVRE
POUR
LA
VERIFICATION
DES
CONTROLES
INTERNES
......................................................
69
FIGURE
15
—
CHOIX
DE
LA
METHODE
A
APPLIQUER
POUR
LE
CALCUL
DES
PRIX
DE
TRANSFERT
...................................
79
Liste
des
Tables
TABLE
1
—
METHODES
DE
CALCUL
DES
PRIX
DE
PLEINE
CONCURRENCE
...........................................................................
12
TABLE
2
—
MESURES
ADOPTEES
SUR
LE
PLAN
NATIONAL
ET
INTERNATIONAL
................................................................
18
TABLE
3
—
SYNTHESE
DES
APPORTS
DE
LA
DIRECTIVE
ET
DE
LA
CONVENTION
...............................................................
23
TABLE
4
—
RESUME
DES
APPORTS
EN
MATIERE
D’ECHANGE
DE
RENSEIGNEMENTS
........................................................
24
TABLE
5
—
EVALUATION
DU
RISQUE
INHERENT
ET
DE
CONTROLE
INTERNE
PAR
L'AUDITEUR
......................................
40
TABLE
6
—
DELIMITATION
DE
L’ETENDUE
DES
TESTS
A
EFFECTUER
..................................................................................
41
TABLE
7
—
FACTEURS
DE
FRAUDE
A
PRENDRE
EN
COMPTE
DANS
LE
CADRE
DES
PRIX
DE
TRANSFERT
(LISTE
NON
EXHAUSTIVE)
......................................................................................................................................................................
54
TABLE
8
—
RESPONSABILITE
EN
CAS
DE
POLITIQUE
DE
PRIX
DE
TRANSFERT
NON
CONFORME
......................................
55
TABLE
9
—
INFORMATIONS
A
OBTENIR
SUR
LES
PERSONNES
AU
SEIN
DE
L'ENTITE
.........................................................
59
TABLE
10
—
DEFINITION
DU
CONCEPT
DE
PARTIES
LIEES
SELON
LA
NORME
INTERNATIONALE
D'AUDIT
550
...........
61
TABLE
11
-‐
RESUME
DES
INFORMATIONS
OBTENUES
SUR
LES
TRANSACTIONS
CONTROLEES
..........................................
78

1
Introduction
Générale
Dans ce mémoire, nous étudierons comment le réviseur d’entreprises peut prendre en compte le
risque fiscal dans le cadre de son approche par les risques, selon les normes internationales
d’audit. Étant donné que le risque fiscal est un sujet vaste, nous concentrerons notre étude sur la
problématique des prix de transfert.
Ce sujet est très actuel et fait actuellement l’objet de nombreux débats. Il serait donc intéressant
d’étudier l’impact que les prix de transfert peuvent avoir sur les états financiers des entreprises,
et la manière dont le réviseur peut en tenir compte lors de ses démarches d’audit.
Face à une fiscalité de plus en plus importante, les entreprises organisent aujourd’hui leur
optimisation fiscale.
Pour les entreprises multinationales, les transactions opérées au sein du groupe constituent une
belle opportunité de transférer des bénéfices vers des États à faible imposition. Il en résulte une
érosion de la base d’imposition pour les autres États. Or, ces derniers avaient déjà vu leurs
recettes diminuer suite à la crise, parallèlement à une augmentation de leurs dépenses.
Avec la mondialisation, les entreprises se sont internationalisées et les échanges au sein de ces
groupes représentent maintenant une proportion importante du commerce international.
On constate donc actuellement une attention accrue des États quant aux prix de transfert
appliqués au sein des groupes, ainsi qu’un renforcement des contrôles. En conséquence, les
entreprises qui ne gèrent pas leur politique de prix de transfert de manière optimale s’exposent à
une correction de leurs bénéfices par les administrations fiscales, et donc à une majoration de
leurs impôts.
Dans le présent travail, nous analyserons l’impact de cette problématique de prix de transfert sur
la conduite d’un audit. Pour ce faire, nous nous baserons sur les normes internationales d’audit.
De manière générale, ces dernières guident le réviseur dans la conduite de son audit. Elles
expliquent ses objectifs, ses obligations, ainsi que la manière de procéder pour atteindre ses
objectifs. Notons que ces normes prévoient le cas où le réviseur audite une entité opérant des

transactions avec des parties liées, mais ne propose pas de démarche spécifique pour la prise en
compte des prix de transfert.
Dans la première partie de ce mémoire, nous étudierons la notions de prix de transfert. Pour ce
faire, nous expliquerons d’abord de quoi retourne cette problématique, ainsi que le cadre légal et
réglementaire qui s’y applique.
Nous analyserons ensuite les évolutions récentes au niveau des prix de transfert. Nous
parcourrons les travaux importants réalisés au niveau international, et les conséquences que ces
derniers ont eu au niveau des pays.
Nous étudierons ensuite la manière dont les entreprises multinationales réagissent à ces
évolutions.
Finalement, nous conclurons sur le risque qu’une politique de prix de transfert mal appréhendée
ou pas appréhendée peut engendrer pour les entreprises.
Dans la seconde partie de ce mémoire, nous aborderons les normes internationales d’audit. Nous
commencerons par les définir et expliquer en quoi elles consistent. Ensuite, nous développerons
l’approche par les risques qui est le concept central d’un audit mené selon ces normes.
Finalement, nous établirons les normes internationales d’audit que le réviseur doit prendre en
compte lorsqu’il réalise l’audit d’une entité opérant des transactions avec des parties liées, et
qu’il est donc confronté à la problématique des prix de transfert.
Finalement, dans la troisième partie de ce mémoire, nous étudierons les démarches à mettre en
oeuvre par le réviseur d’entreprises lorsqu’il audite une entité opérant des transactions
transfrontalières contrôlées.
Pour ce faire, nous déterminerons dans un premier temps, le comportement qu’il doit adopter
lors de toutes ses démarches.
Ensuite, nous analyserons ce que le réviseur doit acquérir comme connaissances spécifiques
lorsqu’il prend connaissance de l’entité, de son environnement, et de son contrôle interne. Cette
première étape lui permettra de déterminer si les prix de transfert appliqués par l’entreprise
constituent un domaine risqué pour l’entreprise.
2

Nous étudierons ensuite ce que le réviseur doit prendre en compte pour déterminer si ces risques
peuvent être la source d’anomalies significatives dans les états financiers de l’entité auditée.
Suite à cela, nous proposerons des démarches que le réviseur peut mettre en oeuvre pour
recueillir les éléments probants qui lui permettront de déterminer si des anomalies significatives
sont effectivement présentes dans les états financiers. En d’autres termes, nous analyserons
comment le réviseur peut vérifier si le prix de transfert appliqués par l’entité auditée sont
conformes au principe de pleine concurrence.
Finalement, nous étudierons ce que le réviseur peut conclure suite à son audit. Plus précisément,
nous nous intéresserons au cas où il découvre que les prix de transfert pratiqués par l’entité
auditée ne sont pas conformes au prix de pleine concurrence. Nous tenterons de donner des
éléments de réponse sur base de cette problématique.
3

4
• Méthodologie
Afin de mener à bien ce travail :
• Nous analyserons les rapports sur les prix de transfert publiés au niveau international.
Nous parcourrons également les sites des autorités internationales telles que l’OCDE et
la Commission Européenne afin d’étudier quelles sont les évolutions récentes
importantes ;
• Nous étudierons également les statistiques qui peuvent permettre de se rendre compte
de l’ampleur du phénomène des prix de transfert ;
• Nous analyserons les réglementations en vigueur au niveau de la Belgique, afin de
pouvoir illustrer certaines parties de ce mémoire ;
• Il sera également intéressant de se faire une idée de l’impact financier que peuvent avoir
des prix de transfert non conformes pour les entreprises ;
• Nous étudierons les normes internationales d’audit et ce qu’elles peuvent contenir de
pertinent dans le cadre de l’audit d’une entité pratiquant des prix de transfert. Sur base
de ces dernières, et des connaissances acquises en matière de prix de transfert, nous
proposerons des démarches à mettre en oeuvre afin de permettre au réviseur
d’appréhender les prix de transfert appliqués par l’entité auditée ;
• Nous demanderons également l’avis d’un expert en matière de fiscalité des entreprises
sur certaines problématiques de ce mémoire nécessitant des connaissances précises en
droit fiscal.

5
PARTIE
1
:
Les
prix
de
transfert

6
1. Introduction
Dans cette partie, nous nous pencherons sur la problématique des prix de transfert. Dans un
premier temps, nous définirons la notion de prix de transfert et nous étudierons le cadre légal et
réglementaire applicable. Nous nous baserons sur ce qui a été réalisé au niveau international et
étudierons la manière dont les pays en ont tenu compte dans leur législation nationale.
Ensuite, nous analyserons les évolutions récentes en matière de prix de transfert. Nous
analyserons pour ce faire les travaux réalisés au niveau international et la manière dont ces
derniers ont été traduits au niveau des pays. Nous illustrerons cette section à l’aide du cas
pratique de la Belgique.
Nous étudierons ensuite comment les multinationales réagissent aux évolutions susmentionnées,
et ce qu’elles peuvent mettre en place pour diminuer le risque de faire face à un redressement
fiscal.
Finalement, nous tenterons de tirer des conclusions sur l’impact que peut avoir une politique de
prix de transfert mal appréhendée sur les états financiers des entreprises.

7
2. Les
prix
de
transfert
2.1 Définition
Dans le cadre de ce mémoire, nous étudierons la problématique des prix de transfert. Pour ce
faire, il serait intéressant de commencer par remettre cette notion dans son contexte.
Les groupes multinationaux sont des groupes présents dans plusieurs pays à travers le monde.
Cette présence est possible grâce à la détention totale ou partielle par la société mère de filiales
ou succursales dans des pays étrangers. Notons qu’une filiale est « une société avec une
personnalité juridique propre, différente de la société mère »1, tandis qu’une succursale est un
centre d’activité, sans personnalité juridique, par le biais duquel une entreprise peut s’établir
dans un autre pays et constitue plutôt une extension de la société mère2.
Les entreprises d’un groupe sont des parties liées et peuvent avoir des relations ou opérer des
transactions entre-elles, on parle alors de « transactions contrôlées ». L’Organisation de
Coopération et de Développement Economiques (OCDE), définit les prix de transfert comme
étant « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou
rend des services à des entreprises associées »3. Ce sont donc les prix appliqués aux transactions
contrôlées. Les transactions visées peuvent concerner des achats et ventes de biens et
marchandises, mais également des prestations de services au sein du groupe, comme la mise à
disposition de personnel ou de matériel, d’actifs incorporels, des relations financières, etc. Les
prix de transfert regroupent donc tous les flux intragroupe qui ont une influence sur les comptes
de résultats des entreprises du groupe. Nous pouvons voir des exemples de prix de transfert
pouvant exister entre deux entités liées sur la figure4 à la page suivante. En annexe (cf. annexe
A), on peut retrouver un graphique reprenant les prix de transfert selon leur type et leur
fréquence.
1 WALLONIA, La structure juridique: filiale ou succursale, SA ou SPRL?, in Wallonia.be: votre
implantation, adresse URL: http://www.investinwallonia.be/votre-implantation-en-wallonie/demarrer-une-
activite/structure-juridique/ (page consultée le 8 août 2014)
2 Ibid.
3 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales, in OCDE: Prix de transfert, adresse URL:
http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/principes-de-locde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert.
htm (page consultée le 10 juillet 2014)
4 RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de transfert : les concepts et la pratique, les lois
françaises, américaines et internationales, les solutions pour les entreprises, Paris, Maxima, 1998, p.151.

8
Figure 1 — Typologie des prix de transfert
Ventes
de
biens
Prix
de
transfert
Services
Redevances
Intérêts
sur
prêts
&
emprunts
Garanties
Management
fees
Refacturation
de
coûts
Concessions
de
biens
incorporels
(marques,
brevets,
savoir-‐
faire,
etc.)
Source : Synthèse personnelle faite sur base de : RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de
transfert : les concepts et la pratique, les lois françaises, américaines et internationales, les solutions
pour les entreprises, Paris, Maxima, 1998, 161p.
Aujourd’hui, notre économie est de plus en plus mondialisée et globalisée. Les échanges entre
les pays, et les investissements directs sont de ce fait favorisés. On constate que les entreprises
multinationales sont de plus en plus nombreuses et que, d’une part leur poids dans le produit
intérieur brut mondial augmente, et d’autre part, les transactions internes aux groupes
multinationaux représentent une proportion de plus en plus importante du commerce mondial5.
5 OCDE, Perspectives économiques de l’OCDE, Site de Keepeek, adresse URL:
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/economics/perspectives-economiques-de-l-ocde-
volume-2014-issue-1_eco_outlook-v2014-1-fr#page1 (page consultée le 11 juillet 2014)

9
2.2 Cadre
légal
et
réglementaire
des
prix
de
transfert
2.2.1 Le
respect
du
principe
de
pleine
concurrence
! Travaux
réalisés
au
niveau
de
l’Europe
Au niveau de l’Europe, l’Organisation de Coopération et de Développement Economique est
très active en ce qui concerne les prix de transfert, et ce depuis longtemps. Elle a à son actif la
publication de nombreux travaux et recommandations en la matière. Ainsi, en 1995, l’OCDE a
publié un premier rapport sur les prix de transfert, intitulé « Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales », qui a lui-même donné lieu à la « Recommandation du Conseil de l’OCDE sur la
détermination des prix de transfert entre entreprises associées »6.
La dernière version du rapport susmentionné date de 2010 et met en avant le fait que les prix de
transfert pratiqués au sein des groupes multinationaux doivent respecter le principe de pleine
concurrence. Il rassemble des conseils quant à la comparaison des transactions réalisées entre
entreprises liées avec des transactions réalisées entre entreprises indépendantes, ainsi qu’une
description des cinq méthodes de calcul des prix de transfert qui peuvent être utilisées pour
déterminer si les conditions d’une transaction entre entités liées satisfont au principe de pleine
concurrence. Les principes en matière de prix de transfert que ce rapport édicte n’ont pas force
de loi ; ils n’ont pas de caractère obligatoire pour les administrations fiscales des États.
Néanmoins, leur impact est important puisqu’il permet aux administrations fiscales des
différents pays de s’accorder sur les prix de transfert.
Concrètement, lorsque des entreprises indépendantes concluent des transactions entre-elles, les
prix appliqués sont fixés par le biais des mécanismes de marché. Au contraire, lorsque des
entreprises liées concluent des transactions entre-elles, ce ne sont pas forcément les mécanismes
de marchés externes qui influencent le prix de ces transactions. Si les prix de transfert fixés dans
le cadre d’opérations entre entités liées ne respectent pas les prix du marché, les bénéfices de
ces entreprises sont influencés à la hausse ou à la baisse et leur base imposable varie.
6 OCDE, Les principes directeurs de l’OCDE à l’intention des entreprises multinationales, in OCDE:
Investissement international, édition 2011, adresse URL:
http://www.oecd.org/fr/daf/inv/mne/48004355.pdf (page consultée le 30 juillet 2014)

Malgré une économie de plus en plus mondialisée et globalisée, les régimes fiscaux restent
encore propres à chaque État. Il n’existe actuellement aucune autorité fiscale au niveau mondial,
et donc pas de législation internationale. Le taux d’imposition des bénéfices des sociétés varie
donc d’un pays à l’autre dans le monde, comme nous pouvons le voir sur la figure7 ci-dessous.
10
Figure 2 — Taux d’impôt effectif moyen par pays (2013)
45%
40%
35%
30%
25%
20%
15%
10%
5%
0%
Austria
Belgium
Bulgaria
Croatia
Cyprus
Denmark
Estonia
Finland
France
Germany
Greece
Hungary
Ireland
Czech
Republic
Lithuania
Italy
Latvia
Luxembourg
Netherlands
Malta
Poland
Portugal
Romania
Slovakia
Slovenia
Spain
Sweden
FYROM
Norway
United
Kingdom
Turkey
Canada
Japan
Switzerland
USA
Taux
en
%
Source : ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU
Commission – TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne : Fiscalité et Union douanière –
Etudes faites pour la Commission, février 2014, adresse URL :
http ://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effective_taxes.
pdf (page consultée le 14 juillet 2014)
Lorsque deux entreprises liées situées dans des pays différents opèrent des transactions entre-elles,
elles peuvent donc être tentées de déplacer leurs bénéfices vers un pays offrant un régime
fiscal plus favorable en pratiquant des prix de transfert non conformes au prix de pleine
concurrence.
Néanmoins, les États ne tolèrent pas que les entreprises puissent transférer leurs bénéfices en
pratiquant des prix de transfert anormalement faibles ou élevés. Le principe de pleine
concurrence, qui est le principe de base accepté par l’OCDE, veut que les prix de transfert
établis entre sociétés d’un même groupe correspondent au prix qui aurait été convenu entre
7 ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU Commission –
TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne : Fiscalité et Union douanière – Etudes faites pour la
Commission, février 2014, adresse URL :
http ://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effective_taxes.
pdf (page consultée le 14 juillet 2014)

entreprises indépendantes, non liées, pour des opérations similaires sur le marché libre8. En cas
de non respect de ce principe, l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE prévoit
que « lorsque deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par
des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions auraient été réalisés par l’une
des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions peuvent être inclus dans les
bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence »9.
Lorsque une entreprise subit un redressement en matière de prix de transfert, il en résulte à
priori une double imposition, étant donné qu’elle est taxée sur des bénéfices sur lesquels sa
partie liée a également été taxée. L’article 9 prévoit dans son second paragraphe une mesure
visant à éviter ce cas de figure. Au niveau de l’Europe, la Convention d’arbitrage10 a également
été mise en place en 1995 afin d’éliminer la double imposition par le biais d’un accord entre les
États cocontractants. Cette dernière a été mise en oeuvre par le biais du Code de conduite.
L’OCDE concède qu’il est difficile tant pour les multinationales, que pour les administrations
fiscales de déterminer si les prix de transfert appliqués sont conformes au principe de pleine
concurrence ou non. Afin de faciliter la tâche aux entreprises opérant des transactions
transfrontalières contrôlées, des méthodes de calcul du prix de pleine concurrence ont été
établies. Les pays sont libres de les adopter ou non, mais on peut constater dans le rapport de
Deloitte « 2014 Global Transfer Pricing Country Guide »11 que la majorité d’entre eux s’y
conforment.
11
8 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Partie II, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014,
pp.1-17.
9 Article 9, OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Site de Keepeek,
2013, adresse URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/modele-de-convention-
fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-2010_9789264175273-fr#page186 (page consultée
le 12 juillet 2014)
10 COMMISSION EUROPEENNE, Les prix de transfert et la Convention d’arbitrage, in Commission
Européenne: Fiscalité et Union douanière, adresse URL:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration_convention/index
_fr.htm (page consultée le 12 août 2014)
11 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, in Deloitte: tax, adresse URL:
http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-global-transfer-pricing-guide-
2014.pdf (page consultée le 7 août 2014)

Méthode
de
calcul
du
prix
de
pleine
concurrence
:
Parmi les méthodes acceptées pour le calcul des prix de transfert, deux catégories de méthodes
prédominent. Il y a d’une part les méthodes traditionnelles, qui sont les méthodes basées sur les
transactions, et d’autre part, les méthodes transactionnelles des bénéfices qui, elles, sont plus
globales et basées sur les bénéfices. Ces dernières consistent à comparer les bénéfices dégagés
des transactions au sein d’un groupe avec ceux réalisés pour des transactions comparables entre
entités indépendantes. Dans la table12 ci-dessous, nous pouvons retrouver la liste des méthodes
acceptées par l’OCDE pour le calcul du prix de pleine concurrence.
12
Table 1 — Méthodes de calcul des prix de pleine concurrence
Méthodes
traditionnelles basées
sur les transactions
Méthode du prix comparable sur le marché libre
Méthode du prix de revente
Méthode du prix de revient majoré
Méthodes
transactionnelles des
bénéfices
Méthode de partage des bénéfices
Méthode transactionnelle de la marge nette
Source : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL:
http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-
a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr
(page consultée le 10 juillet 2014)
Les méthodes traditionnelles sont considérées comme plus directes et fiables que les méthodes
transactionnelles des bénéfices quand il s’agit de vérifier que les rémunérations fixées pour des
transactions entre entités liées respectent le principe de pleine concurrence. Les méthodes
transactionnelles des bénéfices, quant à elles, sont en général appliquées lorsque les méthodes
de base ne sont pas satisfaisantes. Le choix d’une méthode de calcul du prix de pleine
concurrence doit donc se faire au regard de l’activité de l’entité et de la manière dont cette
dernière est organisée13. Ces méthodes sont développées plus en détail en annexe (cf. annexe C).
multinationales et des administrations fiscales, opcit.
13 Ibid.

13
! Cadre
légal
belge
en
matière
de
prix
de
transfert
En ce qui concerne les prix de transfert, la Belgique s’aligne sur les recommandations de
l’OCDE. Il n’existe pas de législation spécifique en matière de prix de transfert, mais le Code
des Impôts sur les revenus traduit les grands principes édictés par l’OCDE. Les autres services
comme celui des décisions anticipées, l’accord mutuel ou la procédure d’arbitrage se
conforment également au principe de pleine concurrence de l’OCDE 14.
Le Code des Impôts sur les Revenus contient des dispositions visant à éviter les transferts de
bénéfices de sociétés belges vers des bénéficiaires personnes physiques ou morales dans le but
de bénéficier d’une fiscalité plus favorable. Les principales dispositions sont reprises dans les
articles 26 et 185§ de ce Code.
L’article 185 §2 du CIR15 développe que les sociétés sont imposables sur la totalité de leurs
bénéfices. Il traduit le principe de pleine concurrence édicté par l’OCDE et adopté en Belgique
le 21 juin 200416 en mettant en avant le fait que les sociétés liées ayant des opérations
transfrontalières réciproques doivent agir selon les mêmes conditions que des entreprises
indépendantes. Autrement, les bénéfices qui auraient dû être réalisés mais n’ont pu l’être suite à
ces conditions, seront inclus dans les bénéfices de cette société. Cet article insiste donc sur le
principe de pleine concurrence devant être appliqué dans le cadre des transactions intragroupe et
rejoint l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE.
L’article 2617 du présent code rejoint l’article 185 §2 et prévoit que les « avantages anormaux et
bénévoles » offerts par une entreprise belge soient ajoutés à la base imposable de cette
entreprise, à moins qu’ils fassent directement ou indirectement partie du revenu taxable du
destinataire en Belgique. Cette disposition permet donc au Fisc de taxer une entreprise sur un
bénéfice qu’elle n’a pas réalisé alors qu’elle aurait dû, grâce à une majoration de la base
14 DELOITTE, Strategy Matrix for Global Transfer Pricing, Site de Deloitte, adresse URL:
http://www.deloitte.com/assets/Dcom-
Peru/Local%20Assets/Documents/pe_tax_strategymatrix_220310.pdf (page consultée le 7 août 2014)
15 Article 185, Code des Impôts sur les Revenus, Site de FisconetPlus, version exercice d’imposition
2015, adresse URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=b922abf0-
ba72-4e3f-9208-ba5d38480fc3#findHighlighted (page consultée le 10 mai 2014)
16 BDO, Lettre d’information juin 2007, in BDO: Publications, adresse URL:
http://www.bdo.be/en/~/media/Files/BDO%20BE/Publications/Nieuwsbrieven/Nieuwsbrief%20BDO/200
7/FR/BDOnieuwsbrief_juni2007_FRA.pdf (page consultée le 13 juin 2014)
17 Article 26, Code des Impôts sur les Revenus, opcit.

imposable via une reprise en dépenses non admises, et ce pour le montant d’avantages
anormaux ou bénévoles consentis18.
Notons que la notion d’avantages anormaux ou bénévoles n’est pas définie dans le code
susmentionné. La Jurisprudence, constate l’existence d’un tel avantage lorsque les deux
conditions suivantes sont réunies19 :
14
• Un enrichissement dans le chef du bénéficiaire
• Une absence de rémunération effective dans le chef de celui qui octroie l’avantage
2.2.2 Autres
principes
en
matière
de
prix
de
transfert
! La
documentation
en
matière
de
prix
de
transfert20
Dans le chapitre V de son rapport sur les principes applicables en matière de prix de transfert,
l’OCDE fait mention d’une documentation en matière de prix de transfert. Cette dernière doit
reprendre un ensemble d’informations de base permettant l’évaluation des prix de transfert
pratiqués au sein de groupes multinationaux. L’organisation insiste sur le fait que chaque
contribuable devrait établir une telle documentation afin de pouvoir justifier ses prix de transfert
en prouvant qu’ils sont conformes au principe de pleine concurrence. L’établissement d’une
telle documentation permettrait donc une plus grande transparence vis-à-vis de l’administration
fiscale. Rappelons néanmoins que les principes publiés par l’OCDE n’ont pas force de loi et que
les pays sont donc libres de les rendre obligatoires en les instaurant dans leur législation, ou
non. Nous pouvons voir sur la figure21 à la page suivante les pays ayant adopté l’obligation
documentaire à travers le monde au jour d’aujourd’hui, et ceux qui ne l’ont pas fait.
18 COPPENS, P.-F., Avantages anormaux ou bénévoles: principes et applications concrètes, in IEC
institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux: publications accountancy & tax, p. 31, adresse
URL: https://www.iec-iab.be/fr/membres/publication/Pages/default.aspx (page consultée le 13 juillet
2014)
19 Voir Anvers, 13 mai 1991, R.G.F., 1991, p. 342 ou Bruxelles, 21 mars 1996, F.J.F., n° 96/119.
21 LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration: Impact financier de décisions industrielles, in Nera
Economic Consulting: Events & News, adresse URL: http://www.nera.com/nera-files/
EVT_Llinares_Paris_0314.pdf (page consultée le 11 août 2014)

15
Figure 3 — L’adoption de l’obligation documentaire par les pays
Source : Synthèse réalisée sur base de : LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration : Impact
financier de décisions industrielles, in Nera Economic Consulting : Events & News, adresse URL :
http ://www.nera.com/nera-files/EVT_Llinares_Paris_0314.pdf (page consultée le 11 août 2014)
On constate qu’une majorité de pays ont adopté l’obligation documentaire mais que ce n’est pas
encore le cas de tous. En Belgique, par exemple, aucune législation ne contraint les sociétés à
établir une documentation en matière de prix de transfert. Il semblerait que le fisc n’ait pas
souhaité adopter l’obligation documentaire afin de ne pas alourdir les charges administratives et
donc de permettre à la Belgique de rester une terre d’accueil pour les investisseurs étrangers22.
L’établissement de cette documentation doit donc se faire de manière proactive afin de pouvoir
justifier chaque aspect de la méthode appliquée pour le calcul du prix de transfert, en cas de
contrôle fiscal. Autrement, le risque de redressement est élevé.
La circulaire du 14 novembre 2006 sur les prix de transfert prévoit que la documentation doit
être mise à jour tous les trois ans, à moins qu’il y ait un changement dans les faits et
circonstances qui puisse impacter la politique de prix de transfert23. La documentation en
matière de prix de transfert doit donc en principe contenir deux parties : le fichier principal, qui
reprend des informations communes à tous les membres du groupe établis dans l’Union
22 ECO MANAGEMENT, Transfer pricing en Europe: Les règles en la matière, Site de imustbe.be,
adresse URL:
http://www.imustbe.be/mmm/jq/files/43197/43197__20090508160056__pdf_00000471fr.pdf (page
consultée le 14 juillet 2014)
23 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, opcit.

Européenne, et une documentation spécifique au pays concerné, contenue dans un fichier local.
Le contenu de ces deux parties est développé plus en détail dans la circulaire susmentionnée et
en annexe (cf. annexe F).
Notons qu’en cas de contrôle fiscal, le contribuable a un mois pour fournir toutes les
informations nécessaires, y compris la démonstration de la conformité de ses prix de transfert au
principe de pleine concurrence. Ce délai étant relativement court au vu de la quantité
d’informations à fournir, il est prévu qu’il puisse être allongé sous certaines conditions. Pour
éviter de supporter une lourde charge administrative et une perte de temps importante, il est
donc recommandé aux contribuables de tenir une documentation de chaque transaction conclue.
Faute d’obligation documentaire, l’Arrêté Royal du 10 août 200924 impose aux entreprises
belges de fournir des informations supplémentaires sur leurs prix de transfert dans les annexes
de leurs comptes annuels statutaires. Elles doivent entre autre y faire mention de leurs
transactions avec des parties liées qui ne respecteraient pas le principe de pleine concurrence.
Cette obligation est plus étendue dans le cas des entreprises listées et des entreprises considérées
comme des grands groupes selon la définition de l’article 16 §1 du Code des Sociétés Belges.
Ce dernier dit qu’une sociétés et ses filiales, ou les sociétés qui forment ensemble un
consortium, sont considérées comme formant un grand groupe avec ses filiales lorsqu’ensemble,
sur une base consolidée, elles dépassent au moins un des seuils suivants25 :
16
" chiffre d’affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée : 49.500.000 €
" total du bilan : 25.000.000 €
" personnel occupé, en moyenne annuelle : 500
24 Arrêté royal du 10 août 2009, portant modification de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant
exécution du Code des Sociétés et de l’arrêté royal du 12 semptembre 1983 déterminant la teneur et la
présentation d’un plan comptable minimum normalisé, Site de Ejustice, adresse URL abrégée:
http://goo.gl/fHxi1u (page consultée le 6 juillet 2014)
25 Art. 16 §1, Code des Sociétés, Site de Ejustice, 2014, 287p., adresse URL abrégée: http://goo.gl/Tqn3iR
(page consultée le 17 mai 2014)

17
3. Travaux
réalisés
en
matière
de
prix
de
transfert
Les prix de transfert sont fréquemment décrit comme étant un vecteur de l’évasion fiscale
internationale. Ils sont actuellement au coeur de nombreux débats. Effectivement, il semblerait
que l’évasion fiscale coûte 1.000 milliards d’euros26 aux États au sein de l’Union Européenne.
Or, suite à la crise, les États ont vu leurs recettes diminuer avec le ralentissement économique.
Ils ont également dû s’endetter massivement pour relancer leurs économies respectives et palier
à ce ralentissement conjoncturel. Ils cherchent donc aujourd’hui de nouveaux moyens pour
améliorer leurs recettes et résorber le déficit provoqué par cette crise. Nous pouvons voir sur la
figure27 ci-dessous des statistiques sur les besoins en financement des administrations centrales
des différents pays faisant partie de l’Union Européenne. On constate que le seul pays n’ayant
pas un besoin en financement est la Norvège.
Figure 4 — Total des recettes et dépenses des administrations centrales en 2013
(en %du PIB)
60
50
40
30
20
10
0
République
tchèque
Belgique
Bulgarie
Danemark
Allemagne
Italie
Chypre
Lettonie
Lituanie
Estonie
Irlande
Grèce
Espagne
France
Croatie
Hongrie
Malte
Pays-‐Bas
Autriche
Pologne
Portugal
Roumanie
Slovénie
Slovaquie
Finlande
Luxembourg
Suède
Islande
Norvège
Suisse
Royaume-‐Uni
Recettes
&
dépenses
en
%
du
PIB
Total
des
recettes
des
administrations
centrales
Total
des
dépenses
des
administrations
centrales
Source : EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et
dépenses, Site d’Eurostat, adresse URL :
http ://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août 2014)
26 VAN DE CASTEELE, M., 1000 milliards d’euros: le coût de l’évasion fiscale dans l’Union
Européenne, in La Tribune: Economie, adresse URL: http://www.latribune.fr/actualites/economie/union-europeenne/
20130530trib000767424/1000-milliards-d-euros-le-cout-de-l-evasion-fiscale-dans-l-union-europeenne-.
html (page consultée le 7 août 2014)
27 EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses, Site
d’Eurostat, adresse URL: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page
consultée le 3 août 2014)

Concrètement, certains groupes utilisent les prix de transfert afin de diminuer leur charges
fiscales. Précisons néanmoins que des prix de transfert non conformes au prix de pleine
concurrence peuvent également provenir d’une mauvaise connaissance de la problématique. À
priori, la recherche de la voie la moins imposée est considérée comme licite. Cependant, étant
donné la diminution des recettes des États un peu partout dans le monde, une attention plus
particulière est portée à cette problématique. Actuellement, il est de plus en plus fréquent pour
les législateurs nationaux et la Cour de Justice Européenne de faire la différence entre les cas où
des motifs économiques ou financiers justifient la structure adoptée ou les transactions réalisées,
et les cas où la structure adoptée ou les transactions réalisées ont pour unique but la recherche
de la voie la moins imposée 28 . Effectivement, on constate que dans certains cas, les
multinationales établissent des structures dans certains pays uniquement en vue d’en retirer un
avantage fiscal. Des mesures ont donc été prises pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale,
tant au niveau national qu’international. Les dispositions nationales varient d’un État à l’autre,
mais on peut retrouver de grandes tendances. Ces dernières sont reprises dans la table29 ci-dessous.
18
Dans cette partie, nous étudierons les principaux travaux qui ont été menés sur le plan
international ainsi que la manière dont les pays en ont tenu compte.
Table 2 — Mesures adoptées sur le plan national et international
Mesures sur le plan international Mesures sur le plan national
Dispositions intégrées au sein des
conventions préventives de double
imposition pour en éviter l’abus
Dispositions spécifiques insérées dans la législation
fiscale
Dispositions générales ou « mesures anti-abus »
prévoyant qu’on ne peut pas profiter des avantages de ces
directives si les clauses ne sont pas respectées
Approbation préalable de certaines transactions (Advance
Pricing Agreement) : ces dernières ne peuvent être
réalisées sans approbation
Travaux de l’Union Européenne et
d’autres organisations internationales
(l’OCDE, le Conseil de l’Europe, le
GaFi, etc.)
Jurisprudence
Majorations d’impôts, impôts supplémentaires. En
général la majoration d’impôt inclut une pénalité et un
intérêt pour retard de paiement, et n’est pas déductible
Autres sanctions : sanctions administratives, pénales ou
civiles (ex : amende, peine de prison, poursuites à
l’encontre des responsables de l’entreprise, etc.)
Source : Synthèse personnelle sur base de : CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Partie II,
Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 17p.
28 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de base de
fiscalité internationale, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp. 22-27.
29 Ibid.

19
3.1 Travaux
menés
au
niveau
international
Dans le contexte d’une économie de plus en plus globalisée et mondialisée, de nombreux États
ont créé des régimes fiscaux attractifs afin d’attirer des investisseurs. Les multinationales ont
alors pu procéder à une fragmentation géographique de leurs fonctions afin de bénéficier de ces
régimes fiscaux favorables, et ainsi réduire leur pression fiscale. Cela a eu pour conséquence
une diminution des recette des États à travers le monde. Afin de lutter contre cette
problématique de transfert des bénéfices, et d’érosion de la base imposable, des travaux ont été
mis en place au niveau international30. Dans cette partie, nous analyserons les grandes lignes de
ce qui a été réalisé.
3.1.1 Projet
«
Base
Erosion
and
Profit
Shifting
»
ou
BEPS31
En 2013, l’OCDE a été mandaté par le G20 et les Ministres des Finances pour élaborer un plan
d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices. Ce dernier a
été nommé Projet BEPS, pour « Base Erosion and Profit Shifting ». Ce projet s’inscrit dans un
contexte où l’on a constaté que les règles actuelles en matière de fiscalité souffraient de
faiblesses et qu’il en ressortait des pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert des
bénéfices par le biais de la planification fiscale, la fraude fiscale et l’évasion fiscale
internationale. Il vise donc à lutter contre la problématique de double non-imposition ou
d’imposition insuffisante. Parmi les problématiques visées, on retrouve celle du transfert des
bénéfices vers des pays offrant une fiscalité plus clémente, facilité par les dispositifs mis en
place pour éviter la double imposition qui ne sont plus assez à jour. Notons tout de même que la
lutte contre la double imposition reste d’actualité au vu des effets positifs qu’elle a sur
l’économie. Le projet BEPS fixe les mesures à prendre pour traiter les problèmes relevés, ainsi
qu’un calendrier à respecter et les ressources et la méthodologie à mettre en place.
Ce plan BEPS ne change pas directement les législations, mais il montre une volonté de lutter
contre un certain nombre de problématiques, dont les prix de transfert. Il est fort probable qu’il
résulte en une attention accrue des administrations fiscales en matière de prix de transfert.
30 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre III : Traitement fiscal des flux financiers au
sein d’un groupe multi-national, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp.22-24.
31 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in
OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL:
http://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf (page consultée le 12 juillet 2014), pp.7-50.

Concrètement, le plan BEPS comprend quinze actions que l’on peut regrouper autour de trois
axes principaux : la lutte contre la double exonération, les prix de transfert et la transparence.
Un résumé des actions proposées ainsi que des échéances prévues peut être retrouvé dans les
annexes (cf. annexe G).
20
• Actions
du
plan
BEPS
visant
les
prix
de
transfert
On peut lire dans le plan BEPS que les règles fiscales nationales et internationales fonctionnent
bien de manière générale, mais doivent subir quelques modifications en vue d’empêcher
l’érosion de la base imposable et le transfert des bénéfices résultant de l’interaction de plusieurs
pays. Il faut que le revenu économique soit plus strictement réparti selon l’activité économique
qui le génère32. Trois des quinze actions concernent spécifiquement la problématique des prix de
transfert : les actions 8, 9 et 10. Néanmoins, plusieurs autres actions ont également des
implications en matière de prix de transfert. Nous en développerons cinq qui semblent
pertinentes.
Action
4
:
Limiter
l’érosion
de
la
base
d’imposition
via
les
déductions
d’intérêts
financiers
et
autres
frais
financiers33
Le paiement d’intérêts déductibles peut donner lieu à une double non-imposition et les
déductions pour d’autres frais financiers posent également des problèmes, particulièrement dans
le cadre des prix de transfert. L’action 4 propose d’évaluer l’efficacité de différents types de
limitations via ses travaux afin de pouvoir formuler des recommandations sur la meilleure
manière de concevoir des règles pour éviter l’érosion de la base imposable et le transfert des
bénéfices via l’utilisation de la charge d’intérêts et d’autres frais financiers économiquement
équivalents. Une attention particulière sera portée en matière de tarification des transactions
financières entre parties liées.
32 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, opcit.,
pp.7-14
p.18

Actions
8,
9
et
10
:
Faire
en
sorte
que
les
prix
de
transfert
calculés
soient
conformes
à
la
création
de
valeur34
Les actions 8, 9 et 10 prônent un calcul des prix de transfert qui soit conforme à la création de
valeur. On peut lire qu’il faut élaborer des règles permettant d’empêcher l’érosion de la base
d’imposition et le transfert des bénéfices par le biais du transfert d’actifs incorporels entre
parties liées, du « transfert de risques entre membres d’un même groupe ou (…) l’attribution
d’une fraction excessive du capital aux membres de ce groupe »35, ou des transactions qui ne
seraient pas ou rarement réalisées entre parties indépendantes mais qui le sont par des parties
liées. Les mesures précises qu’il est prévu d’adopter dans le cadre de ces actions sont résumées
en annexes (cf. annexe H).
21
Action
13
:
Réexaminer
la
documentation
des
prix
de
transfert36
Cette action s’inscrit dans le contexte d’une volonté de transparence accrue. Elle propose
l’élaboration de règles relatives à la documentation des prix de transfert en vue d’améliorer la
transparence pour les administrations fiscales, tout en tenant compte des coûts engendrés par la
mise en conformité pour les entreprises. Ces règles peuvent inclure l’exigence que les
multinationales fournissent toutes les informations pertinentes en ce qui concerne la répartition
mondiale de leurs revenus, l’activité économique et les impôts payés à travers le monde, selon
un modèle commun.
pp.21-25
35 Ibid.
36 Ibid.

22
3.1.2 Travaux
sur
la
transparence
et
l’échange
d’informations
La coopération entre les administrations fiscales des différents pays est jugée essentielle dans le
cadre de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale au niveau international. Cela est dû au fait
qu’il subsiste un réel manque d’harmonisation de la fiscalité au niveau mondial. L’échange de
renseignements est de ce fait jugé comme étant un des outils phares de cette coopération.
L’assistance mutuelle entre les Etats n’est pas nouvelle, mais elle a énormément évolué en
parallèle avec la mondialisation, particulièrement ces dernières années37. Pour concrétiser cet
échange de renseignements, la directive 2011/16/UE, relative à la coopération administrative
dans le domaine fiscal et la Convention concernant l’assistance mutuelle en matière fiscale ont
été établies. D’autres travaux sont menés en parallèle. Il existe par exemple un Forum mondial
sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, qui joue un rôle majeur.
Cette année, les Ministres du G-20 se sont accordés pour dire que des normes mondiales de
transparence fiscale étaient nécessaires.
La directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal38 a été établie par
l’Union Européenne en 2011. Sa transposition en droit national était prévue dans les pays de
l’Union Européenne pour le 1er janvier 2013, sauf l’échange automatique et obligatoire
d’informations prévu par l’article 839, qui lui doit être transposé pour le 1er janvier 2015. Cette
directive s’aligne sur les normes internationales en matière de transparence et d’échange
d’informations.
La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale40 a été élaborée
conjointement par le Conseil de l’Europe et l’OCDE en 1988. Elle a ensuite été révisée en 2010
pour s’aligner sur la norme reconnue sur le plan international en matière de transparence et
d’échange de renseignements, ce qui a rendu sa signature possible par les Etats non Membres de
l’OCDE. Elle permet la coopération fiscale portant sur tous types d’impôts, entre les Etats dans
37 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de base de
fiscalité internationale, opcit., pp.28-36
38 Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine
fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/
FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août)
39 les revenus professionnels, les jetons de présence, les produits d’assurance vie non couverts par
d’autres directives, les pensions & la propriété et les revenus de biens immobiliers
40 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE:
Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/
conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5
août 2014)

le but de lutter contre l’évasion et la fraude fiscales. La coopération visée par la Convention
susmentionnée s’ajoute à celle prévue dans les instruments bilatéraux et multilatéraux déjà
existant. Actuellement, cette convention a déjà été signée par plus de soixante pays à travers le
monde, dont la Belgique.
L’assistance administrative ou la coopération prévues par les deux textes sont semblables en
plusieurs points, comme on peut le voir dans le tableau41et42 récapitulatif ci-dessous :
23
Table 3 — Synthèse des apports de la Directive et de la Convention
Directive Convention43
Echange de renseignements
Contrôles fiscaux simultanés44
Notification administrative de documents
Présence dans les bureaux administratifs et la
participation à des enquêtes administratives45
Contrôles fiscaux à l’étranger46
Le retour d’informations Renseignements contradictoires
L’échange de bonnes pratiques et d’expériences Assistance en vue de recouvrement des créances
fiscales
Source : Synthèse personnelle sur base de : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération
administrative dans le domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.
europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août) et :
OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de
renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/
conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août
2014)
Á la page suivante, nous pouvons retrouver un tableau47et48 reprenant les informations et
renseignements visés par ces deux textes, que sont la Convention et la Directive, ainsi que les
méthodes d’échanges prévues.
fiscal, opcit.
42 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.
43 Article 1, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.
44 L’article 12 de la directive prévoit quant à lui que deux Etats membres ou plus peuvent se mettre
d’accord pour procéder à des contrôles simultanés de personnes jugées comme ayant un intérêt, chacun
sur leur propre territoire.
45 Il est prévu que si un accord est fixé entre les autorités de deux Etats (A et B), un fonctionnaire de
l’Etat A peut être présent dans les bureaux ou les autorités administratives de l’Etat B exécutent leurs
tâches et assister aux enquêtes administratives réalisées dans ce même Etat B, et ce dans le cadre de
l’échange d’informations prévu par la directive.
46 L’article 9 de la Convention prévoit qu’un Etat peut en autoriser un autre à assister à la partie
appropriée d’un controle fiscal dans son Etat, par le biais de représentants
fiscal, opcit.
48 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.

24
Table 4 — Résumé des apports en matière d’échange de renseignements
Echanges Directive Convention
Informations
visées
L’article 1 prévoit que les informations
pouvant être échangées sont celles qui
semblent « pertinentes pour
l’administration et l’application de la
législation interne des Etats membres
relatives aux taxes et impôts visés à
l’article 2 »49 soit tous les types de taxes et
impôts qu’un Etat membre prélève sauf la
T.V.A., les droits de douanes, certains
droits d’accises et les cotisations sociales
obligatoires50.
L’article 4 de la convention prévoit
que les renseignements qui peuvent
être échangés sont ceux nécessaires
pour « procéder à l’établissement et
à la perception de l’impôt, au
recouvrement des créances fiscales
ou aux mesures d’exécution
relatives »51 ainsi que pour « exercer
des poursuites devant une autorité
administrative ou engager des
poursuites pénales devant un organe
juridictionnel »52.
Echange sur
demande
Un Etat peut demander à un autre Etat les
informations visées à l’article 1 §1er de la
Directive. Si celui-ci n’en dispose pas, il
fait effectuer une enquête administrative.
Ces informations doivent être
communiquées dans les six mois
maximum après réception de la demande,
ou deux mois si l’autorité détient déjà les
informations demandées
Un Etat peut demander à un autre
Etat les renseignements visés à
l’article 4 de la convention, relatifs à
une personne ou à une transaction
déterminée. L’Etat requis se doit de
mettre tout en oeuvre pour pouvoir
fournir les renseignements
demandés.
Echange
automatique
Un Etat A doit communiquer à un autre
Etat B les informations relatives à des
personnes résidentes de l’Etat B dont elle
dispose sur certaines catégories de
revenus, prévues par l’article 8.
Deux Etats peuvent se mettre
d’accord pour échanger de manière
automatique les renseignements
visés à l’article 4 de cette convention
Echange
spontané
L’échange spontané d’information est
prévu dans certains cas précis visés à
l’article 9 de la Directive. Il est entre autre
prévu lorsque « l’autorité compétente d’un
État membre a des raisons de supposer
qu’il peut exister une diminution de taxe
ou d’impôt résultant de transferts fictifs de
bénéfices à l’intérieur de groupes
d’entreprises » 53 . L’échange spontané
doit se faire maximum un mois après que
les informations soient disponibles.
L’échange spontané d’information
est prévu dans certains cas précis
visés à l’article 7 de la Directive. Cet
échange peut notamment avoir lieu
lorsqu’une des Parties présume
l’existence d’un transfert fictif de
bénéfices au sein du groupe ayant
pour conséquence une diminution de
l’impôt54.
Source : synthèse personnelle faite sur base de : OCDE, Convention concernant l’assistance administrative
mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de renseignements, adresse URL:
http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/
conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août
2014) et : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal,
in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/
FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août)
49 Article 1 §1, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit.
50 Article 2, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit.
51 Article 4, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.
52 Ibid.
53 Article 9 §1, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit.
54 Article 7, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale , opcit.

Il est évident qu’au vu du renforcement actuel et à venir en matière de coopération et
d’assistance administrative, et de toutes les autres mesures mises en place, tant au niveau
national qu’international, pour lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, il sera de plus en plus
difficile pour les entreprises de transférer leurs bénéfices par le biais de prix de transfert sans
subir de majoration d’impôt ou de sanctions. C’est d’autant plus vrai que l’échange de
renseignements spontané est spécifiquement prévu pour empêcher le transfert fictif de
bénéfices, lorsque ce dernier fait diminuer l’impôt. Notons que les entreprises n’appliquant pas
des prix de transfert conformes au principe de pleine concurrence suite à une mauvaise
connaissance des règles applicables ne seront pas pour autant exemptées de redressement ou de
sanctions en cas de contrôle.
25
3.1.3 Forum
conjoint
sur
les
prix
de
transfert55
Le forum conjoint sur les prix de transfert a été établi par la Commission Européenne en 2002.
Il est constitué d’experts des administrations fiscales de chaque Etat Membre ainsi que de dix
experts indépendants. Ces derniers travaillent dans le cadre des principes en matière de prix de
transfert édictés par l’OCDE. Leur objectif est de proposer des solutions adaptées aux
problèmes pratiques posés par les pratiques en matière de prix de transfert au sein de l’Union
Européenne. C’est entre autres à eux que l’on doit la publication du Code de conduite pour la
mise en oeuvre de la Convention d’arbitrage, ou l’établissement d’un rapport reprenant les lignes
directrices relatives aux accords préalables sur les prix, etc.
55 COMMISSION EUROPEENNE, Forum conjoint sur les prix de transfert, in Commission Européenne:
Prix de transfert dans l’UE, adresse URL:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_fr.htm (page

26
3.2 Conséquences
des
efforts
internationaux
sur
les
pays
3.2.1 Renforcement
des
contrôles56
Dans un rapport publié par Ernst & Young Luxembourg57, on peut lire que durant ces vingt
dernières années, de nombreuses administrations fiscales ont accru leur attention en matière de
prix de transfert. C’est cohérent avec l’apparition de projet comme le plan BEPS, ou ceux sur la
transparence et l’échange de renseignements, qui sont concomitant à une situation économique
complexe et à un besoin de fonds de la part des États. On peut constater cette attention accrue
des États dans le rapport de Deloitte sur les prix de transfert58. En effet, il semblerait que de
nombreux pays mettent de nouvelles lois en place ou renforcent leurs équipes dans le cadre
d’une augmentation des audits de prix de transfert.
Dans la lignée de tous les travaux menés sur le plan international en matière de prix de transfert,
la plupart des États Membres de l’Union Européenne et plus généralement des pays dans le
monde, ont adopté des règles visant à imposer aux contribuables de se conformer au principe de
pleine concurrence. Ces règles sont nationales et peuvent donc varier considérablement d’un
pays à l’autre.
56 COMMISSION EUROPEENNE, Commission staff working document accompanying the
Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European
Economic and Social Committee ont the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the period
March 2007 to March 2009 and a related proposal for a revised Code of conduct for the effective
implementation of the Arbitration Convention (90/436/EEC of 23 July 1990) – EU Joint Transfer Pricing
Forum – Summary Report on Penalties, in European Commission: Transfer Pricing, adresse URL :
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/summa
ry_report.pdf (page consultée le 12 août 2014)
57 GILLET, N., Prix de transfert: Tour d’horizon des pratiques des administrations fiscales, in Ernst &
Young: Prix de transfert, adresse URL: http://www.ey.com/LU/en/Newsroom/PR-activities/
Articles/Article_201305_Prix-de-transfert---Tour-d-horizon-des-pratiques-des-administrations-fiscales

De manière générale, les pénalités sont prévue pour dissuader les contribuables de ne pas se
conformer aux règles afin de payer moins d’impôts. Elles font donc en sorte que cette non-conformité
coûte au final plus cher que si le contribuable s’était conformé aux règles dés le
27
départ. Il peut exister plusieurs types de pénalités :
1. des sanctions administratives ou civiles lorsque les obligations en matière de
documentation imposée par un État ne sont pas respectées au moment où cette dernière
doit être soumise à l’administration fiscale ;
2. des sanctions administratives ou civiles lorsque un contribuable ne fournit pas les
informations supplémentaires ou les documents additionnels à la documentation en
matière de prix de transfert requis par l’administration fiscale ;
3. des sanctions liées au redressement lorsque le contribuable ne se conforme pas au prix
de transfert : cela peut être un coût supplémentaire fixe, ou un certain pourcentage de
l’ajustement réalisé ;
4. des sanctions pénales imposées par un procureur général ou par le tribunal, en cas de
fraude très importante ;
Outre les sanctions prévues en cas de non conformité de la documentation dans certains pays et
les sanctions pour comportement non coopératif de la part du contribuable, les entreprises
peuvent avoir à payer des intérêts de retard sur le paiement des impôts. Dans un rapport publié
par Ernst & Young cette année, on peut lire que 60%59 des entreprises disent avoir été sujettes à
une charge d’intérêt lorsqu’elles ont subi un ajustement en matière de prix de transfert, contre
seulement 24%60 des entreprises qui disent avoir été sujettes à des sanctions associées au
redressement61.
59 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing
Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-
2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août
2014), p.11
60 Ibid.
61 Ibid.

28
3.2.2 L’exemple
de
la
Belgique
Tout comme c’est le cas des autres pays, l’État belge a renforcé ses dispositifs en matière de
lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale. Depuis quelques années, elle a donc également
intensifié ses contrôles en matière de prix de transfert. Sur la figure62 ci-dessous, on peut voir les
majorations d’impôts qui ont été établies chaque année suite à des prix de transfert non
conformes en Belgique.
Figure 5 — Majorations d’impôts établies par année suite au contrôle des prix de
transfert (en millions d’euros)
12
13.38
15.18
16
14
12
10
8
6
4
2
0
2006
2007
2008
Majorations
d'impôts
en
millions
d'euros
Années
Source : SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service
Public Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL : http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel-
2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page consultée le 07 août 2014), p.23
Sur le graphique ci-dessus, on peut constater que les majorations d’impôts dues aux
redressements en matière de prix de transfert ont tendance à augmenter. Les chiffres ne sont
disponibles que jusqu’en 2009 car suite à l’arrêté royal du 3/12/2009, le Service Public Fédéral
Finances a changé de structure et l’administration générale des impôts et du recouvrement
n’existe plus. Néanmoins, sur le site du SPF Finances, on peut lire qu’en 2013, le montant total
des majorations de revenus liées aux prix de transfert était de 44.844.278,78 €63. Ici il s’agit des
majorations de revenus et non d’impôts, mais cela peut donner une idée de l’ampleur du
phénomène.
62 SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service Public
Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL : http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel-
2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page consultée le 07 août 2014), p.23
63 SPF FINANCES, Résultat des actions de controle 2013, opcit.

29
! La
cellule
prix
de
transfert
En Belgique, le fisc dispose d’une « Cellule Prix de transfert » depuis le mois de juillet 2006. Sa
mission officielle principale, selon la circulaire du 4 juillet 200664, est d’aider l’administration
fiscale nationale dans la vérification des dossiers d’entreprises belges appartenant à des groupes
multinationaux et d’établissements belges d’entreprises étrangères 65 . Elle est constituée
d’experts qui se chargent de l’audit des prix de transfert pour les autorités fiscales belges. Elle
ne vise pas de transactions spécifiques, de ce fait elle contrôle tous les secteurs et transactions66.
Les entreprises visées par ces audits sont de tous genres : on retrouve des grandes entreprises
étrangères opérant en Belgique, ainsi que des grandes multinationales belges, mais également
des PMEs opérant des transactions intragroupes. Parmi ces entreprises, on retrouve tous types
d’activités : aussi bien des activités industrielles que des entreprises de commerce, des holding
et des centres financiers.
Dans un communiqué de presse, Patrick de Bleser67, explique que cette « Cellule Prix de
transfert » tend à être renforcée par le Fisc et que ce dernier accroît le nombre de ses contrôles
sur la problématique des prix de transfert. En janvier 2014, la cellule comptait déjà trente
experts68. On constate donc une augmentation rapide de l’effectif puisque en 2013, ce nombre
était déjà passé de 10 à 2569 et qu’à sa création, la cellule ne comptait que huit experts70.
64 DELPORTE, J.-M., Circulaire du 4 juillet 2006 sur la création d’une cellule prix de transfert, in
Transfer Pricing Network: Transfer Pricing Resources for Belgium, adresse URL:
http://www.transferpricing.com/pdf/Belgium%20-%20Audit%20Team%20Creation%20(French).pdf
65 Ibid.
66 SLAEDT, T., Les prix de transfert, une nouvelle arme pour équilibrer le budget, in BDO Belgium :
Professional news, adresse URL : http://www.bdo.be/fr/news/professional-news/2013/transfer-pricing-als-
nieuwe-wapen-in-de-zoektocht-naar-begrotingsevenwicht/ (page consultée le 21 juillet 2014)
67 DE BLESER, P., Communiqué de presse: Le Fisc renforce sa “Cellule Prix de transfert” et accroît le
nombre de contrôles. Les PME sont également dans la ligne de mire, Site de DWVA, adresse URL:
http://www.dwva.be/userfiles/useruploads/files/persbericht_tp_mars_13_fr.pdf (page consultée le 12
juillet 2014)
68 ACCOUNTANCY & FISCALITE, lettre d’information sur la fiscalité, la comptabilité et le droit des
sociétés: Modification dans l’approche en matière de controle appliquée par le fisc: lettre morte ou
réalité, n°1, 16 janvier 2014.
69 DIGNOCOURT, S., La cellule prix de transfert s’étoffe, in LeVif.be: news, adresse URL :
http://canalz.levif.be/news/les-sujets/la-cellule-prix-de-transfert-s-etoffe-09-04-13/video-
4000276891294.htm (page consultée le 13 juillet 2014)
70 DELPORTE, J.-M., opcit.

Dernièrement, l’activité de la cellule s’est intensifiée. En février de cette année, une première
vague de 300 audits en matière de prix de transfert avait déjà été lancée71. Cet audit passe par
l’envoi de questionnaires relativement étendus aux entreprises, sur leur politique en matière de
prix de transfert, dans le but de collecter des informations.
Ces questionnaires sont la première étape d’un audit détaillé en matière de prix de transfert et
doivent être renvoyé dans les trente jours qui suivent leur réception, selon l’article 316 du Code
des Impôts sur les Revenus72. Ce délai est bien souvent trop court et la Circulaire du 14
novembre 2006 prévoit qu’il peut être rallongé. Notons que les entreprises concernées ont
l’opportunité de demander une réunion « pré-audit » avec les contrôleurs73. Néanmoins, il
semblerait que peu de contribuables soit au courant de cette possibilité74. Etant donné le nombre
accru de contrôles et la complexité des questionnaires pré-audit à remplir, les entreprises
multinationales ont intérêt à se concentrer sur leurs politiques de prix de transfert ainsi que sur
l’élaboration d’une documentation solide afin d’être prêtes en cas de contrôle approfondi.
71 ING, Prix de transfert: durcissement en Belgique et dans l’OCDE, in Site d’ING, adresse URL:
https://www.ing.be/SiteCollectionDocuments/INGElixis57-FR.pdf?WT.xac=spotlight (page consultée le
24 juillet 2014)
72 JOOSTEN, H. et VAN DER VOORDE, K. et BODE, J., Increased transfer pricing audit activity in
Belgium, in Ernst & Young: New releases, adresse URL : http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/
30
Tax-alert---Increased-transfer-pricing-audit-activity-in-Belgium (page consultée le 23 juillet
2014)
73 VERLINDEN, I., et. al., Renforcement des contrôles sur les prix de transfert en Belgique, in PWC :
transfer pricing, adresse URL : http://www.pwc.be/en/transfer-pricing/assets/PKN-alert-belgium-shifting-gears-
towards-transfer-pricing-audits-fr.pdf (page consultée le 21 juillet 2014)
74 DE BLESER, P., opcit.

31
4. Comportement
des
multinationales
Selon une étude menée par le cabinet Ernst & Young75, on peut voir que les entreprises
multinationales font de plus en plus attention aux prix de transfert qu’elles appliquent. Dans un
premier temps, la figure76 ci-dessous nous montre à quel point la gestion du risque fiscal
émanant des prix de transfert est devenue une priorité pour les entreprises ces dernières années.
En 2007 déjà, la moitié des entreprises interrogées dans le cadre de cette étude sur les prix de
transfert affirmait donner une priorité à la gestion du risque des prix de transfert. Ce chiffre était
resté stable en 2010. Entre 2010 et 2012, on constate par contre une augmentation de 32%. On
peut probablement attribuer cette augmentation au contexte de durcissement des contrôles.
Figure 6 — Liste des priorités en matière de stratégie de prix de transfert
(sociétés mères)
50%
50%
66%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
2007
2010
2012
Gestion
du
risque
riscal
Optimisation
du
taux
d'imposition
effectif
Optimisation
de
l'impôt
Alignement
sur
les
objectifs
opérationnels
ou
les
objectifs
du
management
Mesure
du
rendement
Aucune
Source : ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global
Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL:
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-
2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014), p.11
Survey, opcit.
76 Ibid.

Dans une autre enquête menée par Ernst & Young77, on peut également constater une volonté
des entreprises de prendre en main leur politique en matière de prix de transfert. Sur 877
multinationales interrogées à travers 25 pays dans le monde, il semblerait que plus de la moitié
ait décidé de faire appel à des spécialistes externes pour les aider à gérer leur politique en
matière de prix de transfert. On peut voir les résultats de cette enquête sur la figure78 ci-dessous.
Figure 7 — Moyens que les entreprises multinationales prévoient de mettre en
32
oeuvre dans le cadre de leur politique en matière de prix de transfert
31%
23%
62%
Embauche
de
personnel
spécialisé
en
prix
de
transfert
Intervention
de
consultants
externes
Utilisation
plus
intensive
de
softwares
spécialisés
Source : BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un
éventuel contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in Ernst & Young:
News releases, adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales-
belges (page consultée le 1 août 2014)
On peut donc constater que d’une part les règles se renforcent en matière de prix de transfert et
les autorités fiscales nationales et internationales y portent une attention accrue, mais que
d’autre part, les entreprises prennent des mesures en fonction, afin de se protéger contre un
éventuel ajustement de leur base imposable ainsi que des sanctions.
77 BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un éventuel
contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in Ernst & Young: News releases,
adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales-belges (page
78 Ibid.

4.1
L’accord
préalable
sur
les
prix
comme
moyen
de
33
protection79
Étant donné l’importance croissante que portent les administrations fiscales aux prix de transfert
à travers le monde, de plus en plus d’entreprises multinationales décident de conclure des
accords préalables avec les autorités fiscales nationales. Ce système, plus connu sous le nom d’
« Advance Pricing Agreement » (APA), consiste en une acceptation préalable de la méthode de
fixation des prix de transfert par les autorités fiscales et permet donc aux entreprises d’éviter
d’éventuels litiges en matière de prix de transfert. Il n’offre cependant pas une protection totale
contre un risque de redressement, puisque l’accord préalable ne porte pas sur les prix de
transfert effectifs mais bien sur les critères de détermination de ces prix. Il existe différents
systèmes d’accords préalables. Soit ils sont unilatéraux, et consistent donc en un accord entre le
contribuable et l’administration fiscale nationale, soit ils sont bilatéraux ou multilatéraux et
requièrent donc un accord entre deux ou plusieurs administrations afin de déterminer comment
les transactions transfrontalières seront taxées. Cet accord bilatéral ou multilatéral peut se baser
sur l’article 25 du Modèle de Convention Fiscale de l’OCDE. Selon une étude menée par Ernst
& Young, 26%80 des entreprises auraient eu recours à cette solution en 2013.
Sur la figure visible en annexe (cf. annexe J), on peut constater qu’une faible proportion des
entreprises font face à des litiges en matière de prix de transfert. Même si cette proportion a eu
tendance à augmenter ces dernières années. Selon l’étude d’Ernst & Young, c’est le moyen de
résolution d’un problème en matière de prix de transfert le moins favorisé et le moins
satisfaisant. Les entreprises préfèrent donc agir de manière préventive, par le biais de l’accord
préalable (26%81 d’entres elles) ou résoudre leurs problèmes par le biais des procédures
d’accord mutuel (28%82 d’entre elles).
79 KERSCHNER, I. et STIASTNY, M., Intertax, (The experience with Advance Pricing Agreements), in
Kluwer Law International, 2013, Vol. 41, Intertax, Issue 11, 626p., adresse URL:
http://www.kluwerlawonline.com/toc.php?area=Journals&mode=bypub&level=5&values=Journals%7E
%7EIntertax%7EVolume+41+%282013%29 (page consultée le 10 août 2014), p.588
Survey, opcit.
81 Ibid.
82 Ibid.

34
5. Conclusions
Comme nous avons pu le constater dans la partie qui précède, les entreprises doivent
actuellement faire face à une intensification des contrôles en matière de prix de transfert. Cette
intensification s’inscrit dans le contexte d’une lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale
qui font diminuer les recettes des États, déjà impactée négativement par la crise. Effectivement,
les prix de transfert ont un impact sur les bénéfices et pertes des entités liées et donc sur l’impôt
prélevé par les juridictions dans lesquelles ces entités sont établies.
Les juridictions des différents États sanctionnent donc les prix de transfert non conformes au
prix de pleine concurrence, soit le prix qui aurait été appliqué dans le cadre de transactions entre
entités indépendantes. Selon les juridictions, cette sanction peut prendre la forme de majorations
de la base imposable et donc de l’impôt, mais aussi d’intérêts ou d’autres formes de pénalité.
Notons que cette majoration d’impôt dans la juridiction d’une entité peut également donner lieu
à un ajustement dans la juridiction de l’entité liée. Finalement, un redressement en matière de
prix de transfert peut également avoir un impact fiscal indirect en matière de TVA et de droits
de douanes.
Outre le risque financier que peut impliquer une mauvaise politique en matière de prix de
transfert pour les entreprises, il convient également de parler du risque de réputation que cela
peut engendrer. Prenons l’exemple de Google et Amazon : ces entreprises multinationales ont
été sévèrement critiquées pour avoir transférés leurs bénéfices vers des juridictions à faible
imposition. Elles ont été incendiées par la presse et leur conduite a été dénoncée comme étant
immorale. Depuis plusieurs années, on constate que la problématique des prix de transfert est
souvent abordée par les journalistes. Le public y est de plus en plus sensible, en ce compris les
personnes qui n’ont pas de connaissances spécifiques en fiscalité. Actuellement, les gens se
rendent compte que lorsque les entreprises ne paient pas les taxes qu’elles devraient
normalement payer, c’est contre eux que cela se retourne, ce sont leurs impôts qui seront
augmentés. Les entreprises doivent donc tenir compte de la possibilité de rencontrer un
problème de réputation lorsqu’elles pratiquent des prix de transfert non conformes. Cela
pourrait avoir un impact financier indirect par le biais d’une diminution de leurs ventes, par
exemple.

PARTIE
2
:
La
prise
en
compte
de
la
problématique
des
prix
de
transfert
dans
les
normes
internationales
d’audit
35

36
1. Introduction
Comme nous l’avons constaté dans la première partie de ce mémoire, l’attention de la plupart
des États à travers le monde est de plus en plus portée sur la problématique d’évasion fiscale.
De ce fait, le risque de faire face à un contrôle en matière de prix de transfert augmente au fil du
temps. Etant donné l’importance des redressements et sanctions qui peuvent être imposés aux
entreprises lorsque les prix appliqués ne sont pas conformes à la législation, il semble évident
que le réviseur ne doit pas négliger cette problématique lors de son audit.
Dans cette partie, nous allons donc étudier ce que les normes internationales d’audit prévoient
en matière de prix de transfert. Dans un premier temps, nous définirons en quoi consistent ces
normes internationales d’audit en les remettant dans leur contexte. Ensuite, nous définirons
l’approche par les risques telle qu’elle est prévue dans ces normes. Finalement, nous
analyserons les normes qui sont intéressantes à prendre en compte lorsque le réviseur
d’entreprises se retrouve confronté à l’audit d’une entité qui opère des transactions
transfrontalières contrôlées.
2. Les
normes
internationales
d’audit
:
contexte
et
définition
Les normes internationales d’audit, plus connues sous le nom de normes ISA, ont été rédigées
par l’International Auditing and Assurance Standards Boards (IAASB) et émises par
l’International Federation of Accountants (IFAC). Leur but est de guider le réviseur dans la
conduite de son audit. Elles donnent des directives quant à la manière de réaliser un audit, et
prévoit des procédures à mettre en oeuvre par le réviseur dans certains cas qu’il peut rencontrer
lors de son audit. Concrètement, ces normes basent toutes la démarche d’audit sur l’approche
par les risques. Nous développerons cette approche dans la section suivante. Notons que ces
normes ont été rendues obligatoires dans de nombreux pays. En Belgique, par exemple, elles
doivent être utilisées depuis fin 2012 pour les entreprises cotées et seront obligatoires pour les
audit d’entreprises non cotées à partir de fin 2014. Il semble donc pertinent de se baser sur les
normes internationales d’audit dans le cadre de ce mémoire plutôt que sur les normes générales
de révision. Notons que certaines des normes internationales d’audit trouvent leur équivalence
dans le cadre normatif belge.83
83 VANDERNOOT, J., Comparaison entre le cadre normatif belge et les normes ISA (clarifiées), in
Institut des Réviseurs d’Entreprises: Formation & Events, adresse URL: https://www.ibr-

37
3. L’approche
par
les
risques
selon
les
normes
internationales
d’audit
Dans le cadre de ce mémoire, nous nous pencherons sur l’approche par les risques, qui est la
base des démarches du réviseur. Cette dernière est développée dans la norme internationale
d’audit 315. Nous allons voir en quoi elle consiste dans la partie qui suit.
3.1 Le
risque
d’audit
Le but de l’audit financier est de permettre au réviseur d’entreprises de donner une opinion sur
les comptes annuels établis par l’entité auditée. Pour ce faire, il doit s’assurer que ces derniers
ne comportent pas d’anomalies significatives dues à l’erreur ou à la fraude. Notons qu’une
anomalie est considérée comme significative à partir du moment où on peut s’attendre à ce que,
seule ou cumulée avec d’autres anomalies, elle puisse avoir un impact sur les décisions que des
utilisateurs des états financiers prennent sur base de ceux-ci84.
Dés lors, le risque d’audit est décrit comme suit par la norme internationale d’audit 200 :
« Risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée alors que les états financiers
comportent des anomalies significatives. Le risque d’audit est fonction des risques d’anomalies
significatives et du risque de non-détection »85. C’est donc le risque qu’il conclue que les
comptes annuels ne contiennent pas d’anomalies de nature à faire changer la décision d’un
utilisateur des comptes annuels alors qu’ils en contiennent86. C’est un risque inhérent à la
mission du réviseur. Néanmoins, il a le devoir de le limiter à un niveau minimum acceptable.
ire.be/fr/formation_events/agenda/journees_detudes/Documents/2171_Comparaison-entre-les-normes-
ISA-et-les-normes-belges-Monsieur-Jacques-VANDERNOOT.pdf (page consultée le 10 avril 2014)
84 IFAC, Norme internationale d’audit 320 – caractere significatif lors de la planification et de la
realisation d’un audit, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL:
https://www.ibr-ire.
be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20
320-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014), p.2
85 IFAC, Norme internationale d’audit 200 – Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite
d’un audit selon les normes internationales, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des
normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
200-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)
86 VAN HOOF, E., Audit international, Bruxelles, ICHEC, présentation PowerPoint, 2010, slide 20.

Pour ce faire, les normes internationales d’audit préconisent une approche par les risques. Cette
étape a lieu au début de l’audit et sa conduite est expliquée dans la norme internationale d’audit
315. Cette dernière stipule que « l’objectif de l’auditeur est d’acquérir une compréhension de
l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, afin d’identifier et d’évaluer
les risques d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, aux
niveaux des états financiers et des assertions, et de disposer ainsi d’une base pour concevoir et
mettre en oeuvre des réponses à son évaluation des risques d’anomalie significatives. »87
On peut dés lors modéliser le risque d’audit comme suit :
RA = RI * RCI * RND
- RA = Risque d’audit
- RI = Risque inhérent
- RCI = Risque de contrôle interne
- RND = Risque de non-détection
Où :
On voit que le risque d’audit (RA) consiste en la multiplication du risque inhérent (RI) par le
risque de contrôle interne (RCI) et le risque de non-détection (RND). On les multiplie pour
souligner le fait que ces risques sont dépendants les uns des autres. Afin de déterminer à partir
de quel niveau une anomalie est significative, le réviseur d’entreprises se doit de calculer le
seuil de matérialité. Ce concept est expliqué dans la norme internationale d’audit 320 et la façon
de l’appliquer est explicitée dans la norme internationale d’audit 450 traitant de l’évaluation des
anomalies relevées au cours de l’audit. Nous pouvons retrouver les explications précédentes
sous forme schématique dans la figure88 à la page suivante.
87 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies
significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, in Institut des Réviseurs
d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
38
88 OBERT, R. et MAIRESSE, M.-P., DSCG 4 — Comptabilité et audit, France, Dunod, 4ème édition,
2012, p.462.

39
Figure 8 — Schématisation du risque d'audit
Source : OBERT, R. et MAIRESSE, M.-P., DSCG 4 — Comptabilité et audit, France, Dunod, 4ème
édition, 2012, p. 462.
3.2 Le
risque
inhérent
Après avoir fixé un niveau de risque d’audit jugé acceptable, le réviseur d’entreprises se doit
d’estimer le risque inhérent. C’est le risque général de l’entreprise, c’est à dire la probabilité que
des anomalies significatives se retrouvent dans les comptes annuels de l’entreprise suite à des
erreurs ou à de la fraude, indépendamment des systèmes de contrôle interne spécifiques mis en
place 89 . Ce risque découle donc des particularités de l’entreprise, de ses activités, son
environnement et la nature de ses comptes et opérations, mais aussi de la qualité de personnel
responsable, de l’organisation interne générale, de la situation économique et financière et du
risque général lié au type de transactions.
89 VAN HOOF, E., Audit international, opcit., slide 22.

40
3.3 Le
risque
de
contrôle
interne
Une fois le risque inhérent estimé, le réviseur évalue le risque de contrôle interne90 ou risque
système, c’est à dire la probabilité que les systèmes de contrôle interne mis en place par le
management de l’entité auditée ne permettent pas de prévenir, détecter ou corriger des
anomalies significatives potentiellement présentes dans les comptes annuels suite à de la fraude
ou à des erreurs. On peut se retrouver dans le cas d’une entité dans laquelle il n’y a pas de
contrôle interne mis en place, ou bien des contrôles internes inefficaces. A ce moment là, le
risque de contrôle interne sera considéré comme maximum. Si, au contraire, les contrôles
internes mis en place sont efficaces, on peut décider de se baser dessus ou non. Si on se base
dessus, il y aura lieu de tester et d’évaluer ces contrôles, pour s’assurer que le risque de contrôle
interne est minimal91.
3.4 L’évaluation
des
risques
combinés
et
le
risque
de
non-‐
détection
Lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle interne ont été estimés, on peut procéder à une
évaluation des risques combinés. Le fonctionnement de cette dernière est illustré dans la table92
ci-dessous.
Table 5 — Evaluation du risque inhérent et de contrôle interne par l'auditeur
Evaluation du
risque inhérent par
l’auditeur
Evaluation du risque de contrôle interne par l’auditeur
Risque minimum Risque modéré Risque maximum
Risque faible Minimum Faible Modéré
Risque élevé Faible Modéré Elevé
Source : VAN HOOF, E., International Auditing Standards, Bruxelles, ICHEC, notes de cours, 2013-
2014.
On constate que lorsque les deux risques précités sont faibles par exemple, l’évaluation des
risques combinés est faible également.
90 VAN HOOF, E., Audit international, opcit., pp. 23-24.
91 Ibid.
92 Ibid.

En fonction du risque déterminé par le biais de cette évaluation des risques combinés, l’auditeur
peut décider du niveau de risque de non-détection qu’il doit atteindre pour aboutir au niveau de
risque d’audit préalablement estimé acceptable. C’est le seul risque sur lequel il peut avoir un
impact, puisque c’est la probabilité que l’auditeur ne détecte pas les anomalies significatives
éventuellement présentes dans les états financiers de l’entreprise en réalisant ses procédures
d’audit.
Concrètement, sur base du niveau de risque d’audit jugé acceptable, le réviseur calculera le
niveau de risque de non-détection idéal en fonction de l’évaluation des risques combinés. Le
niveau de risque de non-détection admis par l’auditeur délimitera l’étendue des contrôles et des
tests à réaliser lors des procédures d’audit en elles-mêmes : ces derniers seront d’autant plus
importants que le risque inhérent et le risque de contrôle interne seront élevé ; au contraire, les
diligences seront d’autant moins étendues que le risque inhérent et le risque de contrôle interne
seront faibles et la confiance de l’auditeur forte. Dans la table93 ci-dessous, on peut retrouver de
manière résumée l’étendue des tests substantifs à réaliser pour chaque niveau de risque de non-détection,
41
ainsi que le volume de preuves requis.
Table 6 — Délimitation de l’étendue des tests à effectuer
Evaluation des
risques combinés
Risque de non
détection
Etendue des tests
substantifs
Volume de preuves
requis
Elevé Minimal Estimation Elevé
Modéré Faible Etendue Modéré
Faible Modéré Détection Faible
Minimal Elevé Minimale Minimal
Source : VAN HOOF, E., Audit international, Bruxelles, ICHEC, présentation PowerPoint, 2010, p.24.
En résumé :
- Si l’évaluation des risques combinés est élevée, le niveau de risque de non-détection
sera réduit à son minimum, les tests substantifs devront être précis et le volume de
preuves nécessaires sera important.
- Si par contre, l’évaluation des risques combinée est minime, le risque de non détection
pourra être élevé, les contrôles substantifs à réaliser seront moins nombreux et le
volume de preuves nécessaires sera faible.
93 VAN HOOF, E., Audit international, opcit., p.25

Précisons tout de même que l’existence de risques dans une entreprise n’induit pas d’office des
anomalies réelles dans les comptes ou la faillite prochaine de cette dernière. Comme l’explique
Alain Chavance, associé Mazars, dans son article intitulé « l’approche par les risques et le
jugement professionnel : clé de voûte de la mission du commissaire aux comptes » 94, des
erreurs au niveau du suivi, de l’exécution, du contrôle, de l’enregistrement des opérations ou
encore au niveau de la présentation de l’information financière, sont possibles pour toute
entreprise; ce n’est pas pour autant qu’elles auront lieu.
De même, la situation d’une entreprise peut se détériorer de manière temporaire, sans pour
autant mettre sa continuité d’exploitation en péril. Les risques sont donc théoriques dans le
cadre de l’approche par les risques. Des moyens de prévention et de détection peuvent être mis
en place par l’entreprise pour limiter ces risques, ou rétablir la situation financière. Si ils ne le
sont pas, alors les risques théoriques deviennent potentiels. Il est donc important pour le
réviseur d’entreprises de connaître les risques théoriques afin de pouvoir identifier les risques
potentiels ainsi que leurs conséquences. Cela lui permettra déterminer quelles sont les zones de
risques à traiter en priorité lors des travaux de contrôle. On peut retrouver les grandes étapes de
la démarche de l’audite en annexe (cf. annexe M).
94 CHAVANCE, A., L’approche par les risques et le jugement professionnel : clé de voûte de la mission
du commissaire aux comptes, in Mazars : Avis d’experts, adresse URL :
http://www.mazars.fr/Accueil/Entrepreneurs/Avis-d-experts/L-approche-par-les-risques-et-le-jugement-professionnel-
42
cles-de-voute-de-la-mission-du-commissaire-aux-comptes (page consultée le 14 mai 2014)

43
4. Normes
internationales
d’audit
à
prendre
en
compte
dans
la
conduite
de
l’audit
d’une
entité
faisant
partie
d’un
groupe
Le risque fiscal est un risque inhérent à l’activité de l’entreprise. Il est lié à la possibilité pour
l’entité auditée de subir un redressement ou des sanctions suite à l’existence d’anomalies
fiscales95. Dans le cadre de ce mémoire, nous étudierons plus précisément la problématique des
prix de transfert. Nous allons donc analyser les dispositifs que les normes internationales
mettent en place au niveau de ce risque. Comme l’a précisé Jacques Potdevin, membre de
l’IFAC, « Si le commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission n’effectue pas à
proprement parler un audit fiscal, il n’empêche qu’il ne peut évidemment pas se désintéresser
des incidences de la fiscalité sur la régularité et la sincérité des comptes annuels. »96
4.1 Les
principales
normes
à
prendre
en
compte
dans
le
cadre
de
l’audit
d’une
entité
opérant
des
transactions
transfrontalières
contrôlées
4.1.1 La
norme
internationale
d’audit
24097
La norme internationale d’audit 240 semble intéressante à étudier dans le cadre de l’audit d’une
entité opérant des transactions contrôlées. Effectivement, comme nous l’avons vu, les prix de
transfert sont souvent considérés comme une opportunité de transférer les bénéfices d’une
entreprise vers un pays où la fiscalité est plus favorable. La norme susmentionnée établit les
obligations de l’auditeur en matière de fraude lors de l’audit d’états financiers. Etant donné que
des prix de transfert non conformes peuvent, entre autres, relever d’une manipulation des prix
95 COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES, Le CAC et le risque fiscal, in
javaconseils.free.fr: CNCC Seminaires Powerpoint, adresse URL:
https://www.google.be/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0CB4Q
FjAA&url=http%3A%2F%2Fjavaconseils.free.fr%2FCnccSeminairesPowerpoint%2FRisquesFiscauxEtC
AC%2F01cac311diap.ppt&ei=qh7BU4C_E9Kv7Ablg4DAAg&usg=AFQjCNFlmxH64cy8ik8hm0MGB
BF_iPwlqA&sig2=tWEmkjEOw8pwHElX_DLsEw&bvm=bv.70810081,d.bGE (page consultée le 24
avril 2014), slide n°47
96 Ibid.
97 IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors d’un
audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL:

de transfert en vue de réduire la charge fiscale du groupe, il est intéressant de prendre cette
norme en compte. Notons qu’elle se concentre sur la fraude à caractère comptable, et plus
particulièrement sur le détournement d’actif et la comptabilisation d’informations mensongères.
Néanmoins, il reste intéressant d’en adapter certains points, qu’on pourrait également appliquer
à l’évasion fiscale, puisque cette dernière peut également résulter en la présence d’anomalies
significatives dans les états financiers. Nous étudierons donc les diligences que cette norme
prévoit et qui peuvent être applicables à notre cas.
44
4.1.2 La
norme
internationale
d’audit
31598
Comme nous l’avons vu plus tôt, l’approche par les risques a lieu au début de l’audit et permet à
l’auditeur de connaître l’étendue des travaux à opérer dans l’entité qu’il audite. Il semble donc
important de prendre en compte la norme internationale d’audit 315. Effectivement, cette norme
indique au réviseur d’entreprises les connaissances générales que ce dernier doit acquérir sur
l’entité, son environnement et le contrôle interne mis en place afin de pouvoir identifier et
évaluer les risques d’anomalies significatives dans les états financiers de l’entité auditée. Cela
lui permet donc de déterminer dans quels domaines il sera nécessaire d’effectuer des contrôles
approfondis.
4.1.3 La
norme
internationale
d’audit
25099
La prise en compte par le réviseur d’entreprises de l’environnement réglementaire de l’entité
auditée et de son secteur, y compris du contexte légal, est prévue dans la norme internationale
d’audit 315. C’est dans ce contexte là que la norme internationale d’audit 250 a été établie.
Cette dernière traite des obligations de l’auditeur de prendre en considération le cadre légal et
réglementaire de l’entité qu’il audite. Concrètement, elle donne la marche à suivre pour
l’examen du respect des textes législatifs et réglementaires par l’entité auditée, ainsi que des
procédures à appliquer en cas de non-respect suspecté ou identifié de ces textes.
significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, opcit.
99 IFAC, Norme internationale d’audit 250 – prise en consideration des textes legislatifs et reglementaires
dans un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA,
adresse URL: https://www.ibr-ire.

L’intérêt de la norme susmentionnée dans le cadre de ce mémoire est évident, puisque la
problématique des prix de transfert est une problématique fiscale, et donc légale. En outre, il y
est précisé qu’en général, les textes légaux traitant de la fiscalité ont un impact direct sur les
données chiffrées significatives contenues dans les comptes annuels et sur l’information fournie
dans ces derniers. Ainsi, le non-respect de ces textes peut provoquer des anomalies
significatives dans les états financiers.
45
4.1.4 La
norme
internationale
d’audit
550100
La norme internationale d’audit 550 traite des obligations de l’auditeur en ce qui concerne les
relations et les transactions de l’entité auditée avec des parties liées lors de l’audit de ses états
financiers. Elle fournit des précisions quant à la manière d’appliquer les normes 315, 330 et
240, lorsque le réviseur doit auditer une société opérant des transactions transfrontalières
contrôlées. On peut y lire que « la nature des relations et des transactions entre parties liées peut,
dans certaines situations, engendrer des risques plus élevés d’anomalies significatives dans les
états financiers que les transactions avec des parties non liées »101. C’est notamment le cas
lorsque les parties liées ont recours à de nombreux liens et à des structures complexes dans le
cadre de leurs activités, ou lorsque les transactions entre parties liées ne sont pas conclues à des
termes et conditions normales de marché. La norme souligne également qu’il est plus facile de
frauder par l’intermédiaire de parties liées, et que, de ce fait, il est important pour l’auditeur
d’avoir une bonne connaissance des relations et transactions avec les parties liées. L’étude de
cette norme est donc pertinente dans le cadre de ce mémoire puisque, rappelons le, les prix de
transfert, sont les prix auxquels s’opèrent des transactions entre parties liées.
100 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, in Institut des Réviseurs d’Entreprises:
traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA Clarified/ISA 550-
Juin 2012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)
101 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – Parties liées, in Institut des Réviseurs d’Entreprises:
550-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 12 juillet 2014), (page consultée le 11 juillet 2014), p.3.

46
4.1.5 La
norme
internationale
d’audit
540102
La norme internationale 540 est primordiale à prendre en compte lorsqu’on aborde la
problématique des prix de transfert. En effet, cette dernière traite de la manière dont le réviseur
doit tenir compte des estimations comptables qui ont été réalisées par l’entité auditée. Etant
donné que la méthode de calcul des prix de transfert est soumise au jugement de la personne qui
établit la politique de prix de transfert, le réviseur peut se baser sur cette norme pour déterminer
si il peut se fier aux estimations qui ont été faites. Cette norme sera d’une grande utilité pour
déterminer si les prix de transfert appliqués sont conformes au prix de pleine concurrence.
4.1.6 La
norme
internationale
d’audit
330103
Cette norme prévoit des processus à mettre en oeuvre par le réviseur d’entreprises afin de
répondre aux risques identifiés d’anomalies significatives dans les états financiers et au niveau
des assertions. Elle est donc également intéressante à prendre en compte dans le cadre de ce
mémoire. Nous nous baserons sur les diligences prévues dans cette norme ainsi que dans les
normes internationales d’audit 550 et 250 et tenterons de les adapter au cas spécifique de l’audit
d’une entité réalisant des opérations avec des parties liées.
102 IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris des
estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant, in Institut des
Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
103 IFAC, Norme internationale d’audit 330 – reponses de l’auditeur aux risques evalues, in Institut des

47
4.1.7 La
norme
internationale
d’audit
450104
et
la
norme
internationale
d’audit
320105
La norme internationale d’audit 450 développe la manière dont le réviseur doit évaluer
l’incidence des anomalies relevées au cours de son audit. Elle est donc à prendre en compte
puisque lorsqu’il donne son opinion d’audit, le réviseur doit se baser sur l’existence ou non
d’anomalies significatives dans les états financiers, et le fait qu’elles aient ou non été corrigées.
Afin de pouvoir déterminer si une anomalie est significative ou non, le réviseur devra se baser
sur la norme internationale d’audit 320 traitant de la notion de significativité. La question que
l’on peut se poser ici est de savoir à partir de quel moment on peut considérer qu’une anomalie
au niveau des prix de transfert peut être considérée comme significative.
Notons qu’une anomalie peut exister à plusieurs niveau des états financiers. La norme
internationale d’audit 450 définit le concept d’anomalie comme étant un « écart entre le
montant, le classement, la présentation ou l’information fournie dans les états financiers pour un
élément, et le montant, le classement, la présentation ou l’information à fournir, exigés pour ce
même élément selon le référentiel comptable applicable»106.
104 IFAC, Norme internationale d’audit 450 – evaluation des anomalies relevees au cours de l’audit, in
Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
realisation d’un audit, opcit.
106 IFAC, Norme internationale d’audit 450 – evaluation des anomalies relevees au cours de l’audit,
opcit., p.2

48
4.2 Les
autres
normes
internationales
à
prendre
en
compte
dans
le
cadre
de
l’audit
d’une
entité
opérant
des
transactions
transfrontalières
contrôlées
4.2.1 La
norme
internationale
d’audit
620107
Cette norme prévoit le cas où le réviseur fait appel à des experts dans le cadre de ses procédures
d’audit. Nous ne nous baserons pas dessus puisque le but de ce mémoire est de guider le
réviseur dans ses démarches lorsqu’il se retrouve confronté à une entité opérant des transactions
avec des parties liées. Néanmoins, si il l’estime nécessaire, le réviseur peut faire appel à un
expert à un expert fiscal ou tout autre expert, afin de l’aider dans le cadre de la problématique de
prix de transfert. Il devra alors se baser sur cette norme afin de savoir comment prendre en
compte les travaux de l’expert dans le cadre de son audit.
107 IFAC, Norme internationale d’audit 620 – utilisation des travaux d’un expert designe par l’auditeur, in
Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.

49
PARTIE
3:
Diligences
à
mettre
en
oeuvre
dans
le
cadre
du
contrôle
des
états
financiers
d’une
entité
faisant
partie
d’un
groupe
selon
les
normes
internationales
d’audit

50
1.
Introduction
Comme nous avons pu le constater, la fixation de prix de transfert non conformes au principe de
pleine concurrence peut entraîner des risques pour l’entité auditée. Si celle-ci fait l’objet d’un
audit de prix de transfert, elle pourrait voir ses bénéfices majorés de ceux qu’elle aurait dû
réaliser si elle avait appliqué un prix de pleine concurrence. En conséquence, elle son impôt sera
augmenté. Ce montant peut s’avérer significatif si les transactions de l’entité avec des parties
liées sont nombreuses. En Belgique par exemple, le redressement est calculé sur base d’un
pourcentage de l’impôt, il est toujours de 10%, sauf lorsqu’il y a eu fraude. Dans ce cas là, il est
de 50%108. Outre ce redressement, l’entreprise peut se voir administrer des sanctions, telles que
des amendes administratives ou civiles, ainsi que des intérêts.
Au vu de l’impact significatif qu’une politique de prix de transfert non conforme peut entraîner
sur les comptes de l’entité, il est important que le réviseur d’entreprises reste attentif aux
transactions et opérations intra-groupe tout au long de son audit, et particulièrement aux prix
appliqués dans le cadre de ces transactions. En outre, des prix de transfert non conformes
peuvent porter atteinte à l’image fidèle des états financiers puisqu’ils ne reflètent pas la réalité
économique et la substance des transactions.
La démarche que nous allons proposer dans le cadre de ce mémoire est à intégrer dans les
démarches d’audit plus générales adoptées par le réviseur. Nous verrons les points sur lesquels
l’auditeur doit spécifiquement porter son attention lors de chaque phase de son audit lorsque
l’entité qu’il audite opère des transactions avec des parties liées.
Dans un premier temps, la phase de prise de connaissance de l’entité et de son environnement
lui permettra de constater l’existence de parties liées à l’entité auditée, ainsi que l’existence de
relations et/ou transactions entre elles, et si cela peut se révéler être un domaine risqué au sein
de l’entité. Nous verrons ensuite ce que le réviseur doit mettre en place pour identifier et évaluer
les risques d’anomalies significatives liés à l’existence de ces transactions intragroupe, ainsi que
les procédures à mettre en oeuvre pour répondre à ces risques. Finalement, nous étudierons la
manière dont l’auditeur peut prendre en compte le risque de prix de transfert dans son opinion
d’audit, et la problématique que cela soulève.
108 Interview de Maître Jacques Malherbe, Professeur émérite à l’UCL, Fiscaliste d’entreprises,
Liedekerke Wolters Waelbroek Kirkpatrick, 5/8/2014.

51
Sur la figure109 ci-dessous, nous pouvons retrouver les étapes à suivre de manière résumée.
Figure 9 — Etapes à suivre dans le cadre de l'approche par les risques
Procédure
d'évaluation
des
risques
&
procédures
liées
Identirication
et
évaluation
des
risques
d'anomalies
signiricatives
Mise
en
oeuvre
de
réponses
aux
risques
évalués
d'anomalies
signiricatives
Source : synthèse personnelle sur base des normes internationales d’audit
Hypothèses
:
Dans le cadre de cette partie, nous poserons plusieurs hypothèses :
Opinion
d'audit
" Les législations nationales en matière de prix de transfert sont conformes aux principes
de l’OCDE, et donc au principe de pleine concurrence ;
" Les législations nationales s’alignent sur les méthodes de calcul des prix de transfert
proposées par l’OCDE ;
" Nous supposons qu’un audit approfondi des prix de transfert n’a encore jamais été
réalisé dans l’entité, et que l’auditeur ne peut donc pas se baser sur des résultats obtenus
lors d’audits précédents à ce niveau là.
109 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – Identification et evaluation des risques d’anomalies

52
2. Conduite
de
l’audit
dans
une
entité
opérant
des
transactions
avec
des
parties
liées
2.1 Comportement
à
adopter
tout
au
long
de
l’audit
2.1.1 Rester
vigilant
quant
à
la
possibilité
de
fraude110
Nous avons vu précédemment qu’une politique de prix de transfert mal appréhendée pouvait
être le résultat d’une manipulation des prix de transfert dans le but de diminuer la charge
d’imposition, ou celui d’une mauvaise connaissance des règle applicables. Dans ce point sur le
risque de fraude, nous nous concentrerons exclusivement sur le premier cas. Nous évoquerons la
manipulation des prix de transfert comme relevant de la fraude.
De manière générale, le réviseur doit rester vigilant au risque de fraude et faire preuve d’esprit
critique tout le long de son audit. C’est encore plus vrai dans le cas de l’audit d’une entité
réalisant des opérations avec des parties liées. Les normes internationales d’audit précisent
expressément que le risque de fraude est plus élevé lorsque l’entité auditée a des parties liées.
Le réviseur doit donc rester attentif au fait que des anomalies significatives dans les états
financiers audités puissent provenir de la fraude. Rappelons le, l’auditeur n’est pas responsable
en cas de fraude non détectée, il n’a qu’une obligation de moyen. Néanmoins son objectif est de
donner une assurance raisonnable que les états financiers de l’entité auditée ne contiennent pas
d’anomalies significatives provenant de l’erreur ou de la fraude, il doit donc prendre en compte
ce risque lors de son audit.
Notons qu’en cas de fraude, les procédés mis en place pour dissimuler les faits peuvent être
complexes et bien organisés et que le risque de non-détection d’anomalies significatives est
donc plus élevé. La responsabilité de l’établissement d’états financiers conformes au référentiel
comptable applicable et présentés de manière sincère, sans anomalies significatives provenant
de l’erreur ou de la fraude, est celle de la direction et des personnes constituant le gouvernement
d’entreprise. C’est donc à eux de s’assurer de la mise en place des contrôles internes en vue de
prévenir et détecter les erreurs et/ou les cas de fraude potentiels.
audit d’etats financiers, opcit.

Cependant, il semble peu probable qu’un employé ou un ouvrier désire diminuer la charge
d’imposition de l’entité, ou qu’il en ait l’opportunité. Nous pouvons donc supposer qu’une
politique de prix de transfert non adaptée n’est pas le fait d’une personne en bas de la hiérarchie
au sein de l’entité. Au contraire, il est plus probable que la direction ou des personnes haut
placées soient responsables d’un tel acte. Dans notre cas, cela peut également être le fait de la
société mère. Notons qu’il est évidemment plus difficile de découvrir une fraude pour le
réviseur lorsqu’elle est commise par la direction.
Nous pouvons également envisager le cas ou les prix de transfert seraient manipulés par le
département fiscal ou la personne responsable d’établir la politique de prix de transfert de
l’entité. Dans ce cas, de bons contrôles internes devraient permettre de déceler la fraude. Nous
verrons dans la partie de ce mémoire dédiée aux contrôles internes, que le réviseur doit rester
attentif au comportement de la direction. Il est effectivement possible que les contrôles internes
mis en place ne permettent pas de prévenir des cas de fraude de la part de personnes au sein de
l’entité, ou qu’ils soient efficaces mais que la direction puisse les contourner.
La norme internationale d’audit 240 traitant des obligations de l’auditeur en matière de fraude
prévoit la prise en compte de deux types de fraude : l’élaboration d’informations mensongères
et le détournement d’actifs. Elle définit la fraude comme étant « un acte intentionnel commis par
une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou constituant le gouvernement
d’entreprise, ou faisant partie du personnel ou des tiers, usant de moyens frauduleux pour
obtenir un avantage injustifié ou illégal »111. La problématique des prix de transfert n’est pas
visée de manière spécifique par cette norme, mais certains points peuvent toutefois être
intéressants à étudier dans le cadre de l’audit d’une entité ayant des parties liées. Par exemple,
pour qu’une fraude puisse exister, il faut nécessairement la présence de trois facteurs
concomitants : la pression, l’opportunité et la rationalisation.
Ainsi, le réviseur d’entreprises doit déterminer si il existe une pression, ou une incitation à ce
qu’une fraude soit commise. Si tel est le cas, il doit évaluer si le ou les fraudeur(s) potentiels ont
l’opportunité de commettre cette fraude. Le dernier facteur pour l’existence d’une fraude est la
rationalisation de son comportement par le fraudeur.
53

Nous pouvons retrouver dans la table112 ci-dessous une liste non exhaustive des exemples
d’indicateurs pouvant sous-tendre une manipulation des prix de transfert.
54
Table 7 — Facteurs de fraude à prendre en compte dans le cadre des prix de
transfert (liste non exhaustive)
Pression Opportunité Rationalisation
Des taux
d’imposition
élevés dans
certains pays
ou le groupe
est établit
L’entité réalise de nombreuses opérations
avec des parties liées
La problématique des prix de
transfert est souvent abordée dans
les médias, il peut y avoir un
phénomène de banalisation
L’entité réalise des opérations avec des
parties liées qui ne sont pas auditées
parties liées auditées par d’autres cabinets
La direction ne remédie pas en
temps voulu à des faiblesses du
contrôle interne
Le gouvernement d’entreprise n’est pas
efficace dans son rôle de surveillance des
contrôles internes et de l’élaboration
financière
La direction souhaite minimiser les
résultats affichés par des moyens
inappropriés afin de réduire la
pression fiscale
La direction n’est pas (correctement)
surveillée
Restrictions imposées à l’auditeur
(en temps, en moyens, etc.)
Certaines composantes du contrôle interne
ne sont pas efficaces
parties liées situées dans des paradis fiscaux
Source : Synthèse personnelle sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de
l’auditeur en matiere de fraude lors d’un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises:
Certaines situations peuvent également indiquer l’existence d’un risque de fraude en matière de
prix de transfert113. Le réviseur devra, entre autres, rester attentif si il constate que les résultats
varient de manière significative en fin d’exercice. Cela pourrait, par exemple, montrer une
volonté de diminuer un bénéfice jugé trop élevé en le transférant en partie vers une juridiction à
imposition plus faible. En outre, si la direction ou toute autre personne se montre réticente à
donner des informations relatives aux parties liées ou aux prix de transfert appliqués, le réviseur
devra se montrer particulièrement vigilant. Enfin, si la direction ne prend pas de mesures en
temps voulu lorsque les contrôles internes se révèlent inefficaces, le réviseur devra évaluer si il
est possible que les contrôles internes soient volontairement inefficaces. Ajoutons finalement,
que l’organe de gestion peut délibérément limiter l’étendue des travaux réalisés par le réviseur.
Si tel est le cas, ce dernier ne pourra probablement pas obtenir tous les éléments probants
112 Ibid.
audit d’etats financiers, opcit., annexe 3.

suffisants et nécessaires pour certifier qu’il n’existe pas d’anomalies significatives dans les états
financiers et devra en tenir compte dans son rapport d’audit.
55
Responsabilité
en
cas
de
manipulation
des
prix
de
transfert114
Il est intéressant de se demander qui est responsable lorsque la politique de prix de transfert
n’est pas conforme au cadre légal. Nous pouvons retrouver dans la table115 ci-dessous, les
différents types de responsabilités qui existent, et les personnes physiques ou morales
concernées.
Table 8 — Responsabilité en cas de politique de prix de transfert non conforme
Types de responsabilités Personnes responsables Informations
complémentaires
Responsabilité de
l’établissement des états
financiers conformément au
référentiel comptable et
présentés de manière sincère
• Direction
• Gouvernement
d’entreprise
La politique de prix de transfert
peut, si elle n’est pas conforme au
réglementations, impacter les états
financiers et leur image fidèle
Responsabilité envers les
actionnaires
Conseil d’administration (la
politique de prix de transfert
dépasse la gestion
journalière)
Notons que si la direction établit
des prix de transfert non conformes
au principe de pleine concurrence,
et que le Conseil d’administration
est au courant de ces faits, c’est lui
qui est responsable envers les
actionnaires également
Responsabilité civile envers
l’entreprise
L’employé chargé de mettre
en place la politique de prix
de transfert
Il peut néanmoins être poursuivi si
la faute qu’il commet est qualifiée
de faute lourde, habituelle ou de
fraude fiscale (responsabilité
pénale)
Responsabilité de payer le
montant dû lors du
redressement (ainsi que les
amendes, etc.)
La société (personne
morale)
Source : Interview de Maître Jacques Malherbe, Professeur émérite à l’UCL, Fiscaliste d’entreprises,
114 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, opcit., paragraphe A.16
115 Interview de Maître Jacques Malherbe, opcit.

56
2.1.2 Echanger
avec
les
autres
membres
de
l’équipe
d’audit
affectés
à
la
mission116
Outre le fait de faire preuve d’esprit critique, il est important d’établir une discussion entre les
différents membres de l’équipe affectée à l’audit. Cela permettra de partager les connaissances
et expériences de chacun des membres, et éventuellement d’obtenir des informations quant à
l’existence de parties liées déjà connues par un des membres, ou la possibilité d’une fraude,
d’un comportement douteux de la part de la direction, de contrôles internes inefficaces, ou d’une
mauvaise surveillance du gouvernement d’entreprise. Lors de cette discussion, il est important
que les membres de l’équipe d’audit tiennent compte de la possibilité que des anomalies
significatives puissent survenir suite à la fraude. Il faudra entre autres que la possibilité d’une
manipulation des prix de transfert et que la probabilité que les contrôles mis en place puissent
être contournés par la direction soit envisagée.
2.2 Etape
1
:
Procédure
d’évaluation
des
risques
et
procédures
liées117
La phase de prise de connaissance de l’entité, de son environnement, et de son contrôle interne
est essentielle dans la démarche du réviseur d’entreprises. Elle lui permet de déterminer les
domaines risqués au sein de l’entité et ainsi d’orienter sa mission. Le niveau de connaissance à
acquérir est laissé au jugement du réviseur. Ici, nous passerons rapidement en revue les
informations d’ordre général que le réviseur peut prendre en compte et ce qu’elles peuvent lui
apporter comme informations pertinentes, lorsqu’il se retrouve confronté à l’audit d’une entité
opérant des transactions contrôlées. Ensuite, nous étudierons les connaissances plus spécifiques
à acquérir dans ce contexte.

57
2.2.1 Connaissances
générales
à
acquérir
sur
l’entité
et
son
environnement
Dans le cadre de la conduite générale de son audit, le réviseur doit acquérir une connaissance
globale de l’entité. La norme internationale d’audit 315 explicite qu’il doit obtenir un certain
nombre d’informations sur l’entité et son environnement.
Celles-ci sont détaillées dans la norme susmentionnée, mais nous pouvons en voir les grandes
lignes dans la figure118 ci-dessous.
Figure 10 — connaissances générales à acquérir sur l'entité et son environnement
Source : synthèse personnelle sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et
evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement,
in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
Suite à l’obtention d’informations sur les activités de l’entité, ses investissements ainsi que ses
sources de financement, le réviseur devrait pouvoir déterminer si l’entreprise fait partie d’un
groupe d’entreprises, dans un premier temps, et si elle entretient des relations ou opère des

transactions avec d’autres entités au sein de ce groupe, dans un second temps. Effectivement, il
n’existe pas de risque de prix de transfert si l’entité ne fait pas partie d’un groupe ou bien si elle
fait partie d’un groupe mais n’entretient pas de relations ou n’opère pas de transactions avec des
parties liées au sein du groupe. On peut retrouver la marche à suivre résumée dans la figure119
ci-dessous. Notons que la problématique des prix de transfert à laquelle nous nous intéressons
ici est celle posée par des transactions transfrontalières contrôlées.
58
Figure 11 — Diagramme permettant de déterminer si la Norme ISA 550 est
applicable ou non
Source : Synthèse personnelle
Ainsi, lorsque le réviseur constate que l’entité fait partie d’un groupe et opère des transactions
contrôlées, il se doit d’aller plus loin dans ses procédures d’évaluation des risques. Il doit
acquérir des connaissances supplémentaires sur l’entité ainsi qu’une compréhension des
relations et transactions de l’entité avec ces parties liées. Pour ce faire, il doit, dans un premier
temps, étudier le cadre légal et réglementaire applicable aux transactions contrôlées, et dans un
second temps se baser sur la norme internationale d’audit 550, traitant des parties liées ainsi que
sur la norme internationale d’audit 540 traitant des estimations comptables.
Notons qu’il peut également être intéressant que l’auditeur acquière une bonne compréhension
de l’organigramme de l’entité qu’il audite. Il peut être amené à se poser les questions reprises
dans la table120 ci-après afin d’évaluer le risque que les prix de transfert puissent être manipulés.
119 Synthèse personnelle

59
Table 9 — Informations à obtenir sur les personnes au sein de l'entité
Personnes ou
département
Renseignements à obtenir
Direction " Quel est le niveau de délégation des pouvoirs ?
" Quelle est l’influence du groupe sur la direction ?
(Ici, les questions à se poser dépendent de si l’audit est réalisé niveau de la
société mère ou au niveau d’une filiale)
Personnes
constituant le
gouvernement
d’entreprise
" Parmi les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, certaines sont
elles impliquées dans la direction ? ou
" La direction est-elle impliquée dans le gouvernement d’entreprise ?
" Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sont elles
indépendantes vis-à-vis de la direction ?
" Quel degré d’influence la direction a-t-elle sur les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ?
" Quelle est l’expérience de ces personnes ?
" Quelle est la réputation de ces personnes ?
" Quelles informations ces personnes reçoivent-elles ?
" Quelle attention ces personnes portent-elles à l’activité ?
" Le gouvernement d’entreprise a-t-il pour rôle de contrebalancer les risques
induits par des pressions sur la direction en matière de résultats ?
" (Toute autre question jugée utile dans le contexte de l’entité)
Contrôle interne " Quel est le niveau de compétence des personnes chargées des contrôles en
matière de prix de transfert (si il en existe) ?
Audit interne121
/ Comité
d’audit122
" Existe-t-il un département d’audit interne ?
" Existe-t-il un comité d’audit ?
Responsables de
la politique de
prix de transfert
" Quelles sont les personnes ou quel est le département responsable(s) de la
politique de prix de transfert ?
" A quel degré ces personnes sont-elles dépendantes de/influencées par la
direction ?
" Quel est leur niveau de compétence en matière de prix de transfert ?
Conseil
d’administration
" Comportement ? Peut-il influencer la manière dont la direction générale gère
l’entreprise ?
Source : Réflexion personnelle sur base des normes internationales d’audit
121 En général, la fonction d’audit interne consiste à étudier les contrôles mis en place, à déterminer si ils
sont appropriés et efficaces et d’informer la direction des résultats de son étude
122 Obligatoire depuis 2008 pour les sociétés cotées, les établissements de crédit, les entreprises
d’assurance, les entreprises d’investissement et les sociétés de gestion d’organismes de placement
collectif (loi du 17 décembre 2008 instituant un comité d’audit). Ce comité d’audit est composé de
membres non exécutifs et constitué au sein du Conseil d’Administration. Il a un rôle en matière de suivi
de l’élaboration de l’information financière, de l’efficacité des systèmes de contrôle interne, de l’audit
interne, etc.

Cette liste n’est pas exhaustive. Selon l’entité qu’il audite, le réviseur peut s’interroger sur
d’autres personnes ou départements et allonger la liste des questions proposées. Le but de la
récolte de ces informations est de savoir à quel niveau une fraude pourrait éventuellement être
commise, si la direction intervient beaucoup ou non dans la conception de la politique en
matière de prix de transfert, etc. Notons que comme le réviseur audite une entité faisant partie
d’un groupe, la manipulation des prix de transfert peut être l’initiative d’une autre entité liée.
Les prix des transactions contrôlées peuvent être décidés au niveau de la maison mère par
exemple. Néanmoins, des contrôles internes efficaces en matière de prix de transfert devraient
permettre de souligner le problème et la direction devrait en être informée.
60
2.2.2 Connaissances
plus
spécifiques
à
acquérir
lorsqu’il
existe
des
parties
liées123
Dans un premier temps, le réviseur d’entreprises doit s’assurer d’avoir une bonne connaissance
du cadre légal et réglementaire spécifique visant les relations entre entités liées, et plus
particulièrement les réglementations en matière de prix de transfert. Ensuite, il devra acquérir
des connaissances plus pointues sur les parties liées et les relations existantes avec l’entité
auditée. Nous verrons dans ce point-ci ce que le réviseur doit mettre en oeuvre précisément.
Avant toute chose, il convient de définir le concept de partie liée. Ce concept peut être défini
dans le référentiel comptable national, mais ce n’est pas toujours le cas. La norme internationale
d’audit 550 prévoit donc une définition de ce concept. La figure124 ci-dessous reprend les
différentes notions qui peuvent sous-tendre ce concept.
123 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, opcit.
124 Norme internationale d’audit 550 – Parties liées, opcit., par. 10 (b)

61
Table 10 — Définition du concept de parties liées selon la norme internationale
d'audit 550
Source : représentation schématique sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, paragraphe
10 (b), in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA Clarified/ISA 550- Juin 2012.pdf
(page consultée le 04 juin 2014)
Dans le cadre de ce mémoire, nous envisagerons les relations intragroupes et ne tiendrons donc
pas compte des personnes comme étant des parties liées.
! Etude
de
la
législation
nationale
en
matière
de
prix
de
transfert
et
de
la
manière
dont
l’entité
auditée
s’y
conforme125
Il est important pour le réviseur de connaître le cadre légal et réglementaire qui affecte les
opérations de l’entité auditée, puisqu’il doit en tenir compte dans ses démarches. Cette
obligation est traitée dans la norme internationale d’audit 250. Cette dernière impose au réviseur
125 IFAC, Norme internationale d’audit 250 – prise en consideration des textes legislatifs et
reglementaires dans un audit d’etats financiers, opcit.

d’entreprises de prendre en compte les réglementations qui pourraient avoir un impact sur les
états financiers de l’entité si elles ne sont pas respectées. La fiscalité doit donc être prise en
compte puisqu’il est généralement admis qu’elle impacte les états financiers. Dans le cadre de
ce mémoire, nous nous baserons plus précisément sur les réglementations applicables en matière
de prix de transfert. En général, ces dernières fixent les règles pour déterminer les données
chiffrées à enregistrer dans les états financiers ainsi que les informations éventuelles à fournir,
leur impact est donc à prendre en compte.
Comme nous l’avons vu dans la première partie de ce mémoire, la fiscalité n’est pas encore
harmonisée au niveau mondial, chaque pays a encore ses propres législations en vigueur.
Néanmoins, on peut constater une certaine convergence en matière de prix de transfert. Les
législations nationales se conforment généralement au principes de pleine concurrence prôné par
l’OCDE, et s’alignent sur les méthodes de calcul proposées dans son rapport sur les principes
applicables en matière de prix de transfert.
La norme internationale d’audit 250 prévoit que le réviseur d’entreprises peut s’informer auprès
de la direction des législations et réglementations applicables à l’entité auditée ainsi qu’à son
secteur. Néanmoins, il peut être préférable de se baser sur une source externe étant donné la
précision de cette problématique. Il existe des documents publiés annuellement qui reprennent
les législations applicables en matière de prix de transfert pour chaque pays. Ces derniers sont,
par exemple, disponibles sur le site d’entreprises comme les « Big Four », ou sur d’autres sites
spécialisés. Le réviseur peut donc se baser sur ces documents pour avoir une vue d’ensemble
des obligations réglementaires spécifiques aux prix de transfert de l’entité qu’il audite, selon le
pays où elle est établie.
Une fois que le réviseur d’entreprises a acquis une connaissance des règles nationales en matière
de prix de transfert, il devra analyser comment l’entité qu’il audite s’y conforme. Pour ce faire,
il devra récolter des éléments probants suffisants et appropriés sur la manière dont les prix de
transfert ont été déterminés et sur les informations fournies dans les états financiers, et vérifier
que cela respecte les réglementations applicables.
Tout le long de son audit, il devra également rester vigilant aux éléments qui pourraient lui
indiquer que les réglementations en matière de prix de transfert n’ont pas été respectées. Par
exemple, si les prix appliqués sur le marché libre sont faciles à déterminer et que lors de son
audit, il estime que les prix pratiqués dans le cadre des transactions contrôlées similaires sont
anormalement faibles ou élevés, il devra approfondir ses investigations. Il devra également
62

garder un esprit critique si certaines des parties liées avec lesquelles l’entité auditée réalise des
opérations sont établies dans des paradis fiscaux.
En outre, le réviseur doit adopter un comportement proactif et se renseigner sur l’existence de
correspondances avec les autorités responsables de la fiscalité, ou se renseigner auprès du
service juridique de l’entité pour savoir si une problématique a déjà été soulevée au niveau des
prix de transfert appliqués au sein du groupe.
! Procédures
d’évaluation
des
risques
associés
aux
relations
et
aux
transactions
de
l’entité
avec
des
parties
liées,
et
autres
procédures
liées126
Une fois que le réviseur a identifié l’existence d’opérations entre l’entité auditée et des parties
liées, et qu’il a étudié le cadre légal et réglementaire y référent, il se doit de mettre en oeuvre des
procédures d’évaluation des risques pouvant être associés aux prix de transfert appliqués dans le
cadre de ces transactions. Ainsi, il y a lieu de procéder à des investigations supplémentaires
pour acquérir une bonne compréhension du fonctionnement du groupe ainsi que des relations et
transactions intragroupe qui concernent l’entité auditée.
63
Compréhension
globale
du
fonctionnement
du
groupe127
Il est particulièrement important que le réviseur acquière une bonne compréhension de la
structure du groupe auquel l’entité qu’il audite appartient, ainsi que des objectifs qui ont été
fixés à ce niveau là, de la stratégie mise en place pour les atteindre. Il faut également qu’il
analyse comment tout cela se traduit au niveau de l’organisation du groupe.
La stratégie adoptée par le groupe peut avoir une influence indirecte mais néanmoins importante
sur les prix de transfert appliqués et donc éventuellement résulter en un risque pour l’entité.
Notons qu’il peut y avoir une différence entre la stratégie réelle de l’entreprise ou du groupe et
la stratégie communiquée. Effectivement, il est peu probable qu’une entreprise ayant parmi ses
objectifs de minimiser ses charges fiscales l’admette publiquement. Le réviseur d’entreprises
devra donc rester vigilant quant à la cohérence entre la stratégie qui lui a été communiquée et
les faits réels qu’il aura l’occasion de constater lors de son audit.

La compréhension de la manière dont le groupe est structurée peut également lui donner des
indications sur sa stratégie et sur la possibilité d’une manipulation des prix de transfert. Dans le
rapport publié par l’OCDE128 édictant les principes applicables en matière de prix de transfert,
on constate que l’analyse fonctionnelle est fondamentale. Cette dernière est définie comme étant
l’analyse des fonctions exercées par les entreprises au sein d’un groupe, tout en tenant compte
des risques assumés et des actifs utilisés respectivement par les entreprises dans l’exercice de
leurs fonctions, comme schématisé sur la figure129 ci-dessous.
64
Figure 12 — L'analyse fonctionnelle
Fonctions
assurées
Exemples
de
fonctions:
conception,
fabrication,
assemblage,
R&D,
prestation
de
services,
achats,
ditribution,
commercialisation,
publicité,
transport,
rinances,
etc.
Actifs
utilisés
&
leurs
caractéristiques
Risques
assumés
Exemple
de
risques
assumés:
risques
de
marché,
risques
de
pertes
liées
à
des
investissements,
les
risques
rinanciers,
les
risques
liés
à
la
production,
etc.
Exemples
d'actifs
utilisés:
usines,
équipements,
éléments
incorporels
de
valeur,
actifs
rinanciers,
etc.
Source : synthèse personnelle sur base du rapport de : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation,
adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-
a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page
Comme nous l’avons vu précédemment, suite aux régimes fiscaux favorables instaurés par les
Etats en vue d’attirer les investisseurs, les groupes multinationaux ont eu tendance à fragmenter
leurs fonctions (et donc les risques et actifs y relatifs) de manière à alléger leurs charges
d’imposition. Le fait pour le réviseur d’analyser comment le groupe est organisé, et la fonction
qu’occupe l’entité auditée au sein de ce groupe lui permettra d’avoir une compréhension globale
et de mieux appréhender les informations qu’il obtiendra au niveau de l’entité auditée. Cette
phase de compréhension globale du groupe, de sa structure, et de sa stratégie peut se faire en
parallèle avec la phase de prise de connaissance des parties liées, et des relations et transactions
opérées avec l’entité liée, puisqu’elles sont complémentaires.
multinationales et des administrations fiscales, opcit., p.49
129 Ibid.

65
Connaissances
à
acquérir
sur
les
parties
liées130
La norme internationale d’audit 550 prévoit que la demande de renseignements sur les parties
liées et les opérations réalisées par l’entité avec ces dernières se fait auprès de la direction ou de
toute autre personne au sein de l’entité que le réviseur estime à même de pouvoir lui répondre.
Dans le cadre des prix de transfert, il peut donc être intéressant de corroborer les informations
reçues de la direction avec celles fournies par d’autres personnes que le réviseur juge être
susceptibles d’être au courant de l’existence de parties liées et des opérations réalisées avec ces
dernières. Il peut donc s’avérer pertinent d’interroger les personnes suivantes, par exemple :
- les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, si celles-ci sont indépendantes
de la direction,
- les collaborateurs du service d’audit interne si cette fonction existe au sein de l’entité
auditée,
- le conseil juridique de l’entité,
- le département fiscal de l’entité,
- les personnes responsables de la politique de prix de transfert si cette dernière n’est pas
gérée par le département fiscal,
- toute autre personne que le réviseur estime pertinente compte tenu de l’entité qu’il
audite et de la connaissance de son organigramme.
Dans un premier temps, le réviseur doit se renseigner sur l’identité des parties liées. Il doit
également s’enquérir de la nature des relations de l’entité avec ces dernières, et demander que
chaque transaction qui a été conclue entre elles au cours de la période auditée lui soit
communiquée. Il doit également demander que des informations complémentaires, comme le
type et l’objet de la transaction, lui soient communiquées. Notons que certaines informations sur
l’identité des parties liées peuvent avoir été obtenues précédemment ; par exemple, lors de la
phase d’acceptation et de maintien de la mission. Il est également probable qu’il ait déjà pu
identifier certaines, voire toutes les parties liées lors de sa phase de prise de connaissance de
l’entité, grâce aux informations obtenues sur la structure du capital de l’entité et sur sa
gouvernance, sur les types d’investissements que celle-ci a réalisé, ou encore sur la manière
dont elle se finance et dont elle est structurée.

Ajoutons que la norme internationale d’audit 600 sur l’audit d’un groupe prévoit qu’une liste de
toutes les parties liées identifiées par les auditeurs du groupe doit être envoyée à tous les
réviseurs des composantes du groupe. Cela peut donc aider ces derniers à identifier les parties
liées et leur servir de base pour la suite de leurs recherches et des entretiens avec la direction.
Le réviseur peut se renseigner sur l’existence d’une documentation en matière de prix de
transfert. Comme nous l’avons vu, cette dernière a été rendue obligatoire dans de nombreux
pays. Si tel est le cas, cette source pourrait également se révéler essentielle dans le cadre de la
procédure d’évaluation des risques, puisqu’elle est censée reprendre toutes les informations
pertinentes sur les relations et opérations entre entités liées ainsi que les prix de transfert
appliqués, la méthode pour les calculer, etc.
En outre, si lors de sa prise de connaissance de la réglementation nationale en matière de prix de
transfert, il a constaté l’existence d’une réglementation visant à ce que les entreprises
fournissent des informations sur les parties liées dans leurs états financiers, les informations sur
ces dernières ainsi que sur leurs relations et transactions devraient être disponibles auprès de la
direction. Le réviseur devrait donc être à même d’obtenir une liste exhaustive de toutes les
parties liées par ce biais. Notons qu’en Belgique par exemple, les entreprises doivent fournir
dans leurs annexes des informations sur les opérations conclues avec des parties liées, ainsi que
des précisions sur ces transactions lorsqu’elles n’ont pas été conclues dans des conditions
comparables à celles du marché libre. De manière générale, on peut constater que de nombreux
pays imposent aux entreprises opérant des transactions contrôlées de communiquer les
informations y afférents dans leurs états financiers131.
Informations
à
obtenir
sur
les
estimations
comptables
Outre les informations relatives aux parties liées existantes et aux opérations réalisées avec ces
dernières, la norme internationale d’audit 540132 prévoit que le réviseur doit obtenir des
informations sur la manière utilisée pour la détermination des estimations comptables. Il doit
donc obtenir des informations sur la manière dont les prix de transfert sont calculés, et donc les
critères sur base desquels ils sont fixés. Il doit également se renseigner sur la personne
estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant, opcit.
66

responsable de l’établissement de ces prix de transfert. Il peut par exemple s’agir de la direction,
ou d’un expert en matière de prix de transfert auquel cette dernière aurait fait appel.
Si le réviseur a obtenu la documentation relative aux prix de transfert dans le cadre de sa
demande d’informations sur les parties liées, et qu’elle lui semble fiable, il pourra s’en
contenter. Autrement, il devra faire en sorte d’obtenir un document complet relatif à la
détermination de ces prix de transfert. Une fois ce document obtenu, il devra comparer les prix
de transfert appliqués lors de la période auditée aux prix de transfert appliqués lors de la période
précédente et déterminer si ces derniers ont fait l’objet d’une modification. Si tel est le cas, il
devra se renseigner sur la raison de cette modification. Notons qu’il est possible que ces
derniers aient été adaptés suite à un changement du prix pratiqué sur le marché libre.
Avant de passer à la suite, le réviseur devra bien s’assurer qu’il a obtenu les informations
relatives aux parties liées, aux transactions opérées avec ces dernières, ainsi que leur nature et
leur objet. Il devra également vérifier qu’il a obtenu des informations sur la manière de calculer
chacun de ces prix de transfert appliqué par l’entité, soit :
- la méthode de calcul du prix de transfert retenue, et
- les critères utilisés, tels que les comparables internes ou externes, et les éventuels
67
critères d’ajustement des prix, ainsi que leur provenance.
! Conclusions
sur
le
risque
inhérent
Ainsi, suite à cette phase de prise de connaissance de l’entité et de son environnement, le
réviseur devrait avoir dressé une liste de toutes les parties liées à l’entité, ainsi que des
opérations réalisées entre ces dernières et de la méthode utilisée pour calculer chacun des prix
de transfert appliqués.

68
2.2.3 Prise
de
connaissance
du
contrôle
interne133
Suite à cette phase de prise de connaissance de l’entité et des réglementations en vigueur, le
réviseur devra étudier le contrôle interne mis en place afin de diminuer les risques que des prix
de transfert non conformes aux réglementations puissent provoquer des anomalies significatives
dans les états financiers
Le contrôle interne est défini par la norme internationale d’audit 315 comme étant le
« processus conçu, mis en place et supervisé par les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant à la
réalisation des objectifs d’une entité en ce qui concerne la fiabilité de l’information financière,
l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité aux textes législatifs et
réglementaires applicables »134. La mise en place d’un contrôle interne efficace est donc
nécessaire pour diminuer le risque d’anomalies significatives dans les états financiers de
l’entreprise à un niveau raisonnable.
Dans un premier temps, le réviseur doit donc se renseigner sur l’existence de contrôles internes
au sein de l’entité. Si il n’en existe pas, le risque de contrôle interne sera élevé. Le réviseur doit
également s’interroger sur la raison de l’inexistence de ces contrôles. Rappelons que ces
derniers sont mis en place par la direction et que cette dernière peut donc également décider des
domaines dans lesquels elle ne souhaite pas que des contrôles soient mis en oeuvre. Il est donc
possible que des contrôles internes existent mais ne couvrent pas tous les risques inhérents de
l’entité. L’absence de contrôles internes dans certains domaines pourrait refléter une volonté de
la hiérarchie que quelque chose ne soit pas découvert dans le domaine en question, et pourrait
donc révéler un risque de fraude.
Lorsqu’il existe des contrôles internes, le réviseur d’entreprises doit se faire une idée de
l’environnement de contrôle interne. Il doit, par exemple, analyser si un comportement éthique
et une culture d’honnêteté sont prônés et ont été instaurés par la direction dans l’entité et si le
gouvernement d’entreprise veille à ce que cela soit respecté. L’environnement peut avoir une
influence sur l’efficacité des contrôles conçus et mis en place, et leur suivi. Le réviseur doit
reglementaires dans un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des
normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
134 NOLF, S., Le contrôle interne, Bruxelles, ICHEC, Slides, 2014, p.14

donc en tenir compte lorsqu’il étudie les contrôles mis en place en matière de prix de transfert.
Un environnement de contrôle satisfaisant peut aider à réduire les risques d’anomalies
significatives, surtout au niveau de la fraude. Cependant, cela ne suffit pas pour conclure qu’il
n’existe pas de risques de fraude. Au contraire, si des faiblesses existent dans l’environnement
de contrôle, cela peut faire augmenter le risque de fraude. Des procédures complémentaires
d’audit devront être mise en oeuvre en fonction de l’environnement de contrôle que le réviseur
aura discerné Notons que l’étude de l’environnement de contrôle peut donner une idée au
réviseur d’entreprises du comportement de la direction de manière générale.
Au niveau des prix de transfert, le réviseur peut par exemple regarder si un code éthique existe,
et si il contient des règles sur les transactions de l’entité avec des parties liées. Il peut également
regarder qui a été désigné pour identifier, enregistrer et traiter les transactions contrôlées. Si
toutes ces tâches sont réalisées par une seule et même personne, cela peut indiquer une
potentielle manipulation des prix de transfert, et la volonté de la direction que cela ne soit pas
découvert. Si la direction et le gouvernement d’entreprise sont indépendants l’un de l’autre, il y
a lieu d’étudier si le gouvernement d’entreprise remplit bien son rôle de surveillance et remet en
question les éventuels prix de transfert pratiqués qui ne sont pas conformes au principe de pleine
concurrence.
Suite à la prise de connaissance de l’environnement de contrôle interne, le réviseur devra se
renseigner sur l’existence de contrôles internes visant les relations et transactions entre l’entité
auditée et des parties liées. Si il en existe, il devra s’informer sur ce qui a été mis en place à ce
niveau là. Enfin, le réviseur devra aussi évaluer l’efficacité de ces contrôles. La marche à suivre
expliquée ci-dessus est résumée dans la figure135 ci-dessous.
69
Figure 13 — Etapes à suivre pour la vérification des contrôles internes
Connaissance
de
l'environnement
de
contrôle
Choix
des
contrôles
signiricatifs
à
évaluer
Prise
de
connaissance
des
contrôles
signiricatifs
Evaluation
de
la
conception
des
contrôles
Vérirication
du
fonctionnement
des
contrôles
Source : Synthèse personnelle réalisée sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et
evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, in Institut
des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20315-
%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

Si au contraire, aucun contrôle interne n’a été mis en place au niveau des relations et
transactions de l’entité avec des parties liées, le réviseur devra adopter un comportement
vigilant, et s’interroger sur la raison de l’inexistence de tels contrôles. En outre, il est possible
que le réviseur ne puisse pas récolter tous les éléments probants suffisants et appropriés du fait
de l’inexistence de contrôles, et il devra alors en évaluer l’impact sur son audit ainsi que sur son
opinion.
Rappelons qu’en matière de prix de transfert, le risque d’ingérence de la direction est important.
Il y a donc un risque que les contrôles internes soient contournés par cette dernière. Il est de ce
fait possible qu’il existe des contrôles internes efficaces, y compris des contrôles couvrant la
problématique des prix de transfert, mais que le réviseur ne puisse pas réellement s’appuyer
dessus pour déterminer que le risque d’anomalies significatives dans les états financiers et au
niveau des assertions est plus faible que si ces contrôles n’avaient pas été efficaces. Si le
réviseur estime qu’il est possible que la direction ait détourné les contrôles, même si ces
derniers sont efficaces, il se devra de réaliser plus de contrôles.
70
! Examen
des
contrôles
internes
mis
en
place
en
matière
de
prix
de
transfert
Dans cette partie, nous allons voir les démarches à suivre par le réviseur d’entreprises pour la
prise de connaissance des contrôles significatifs, c’est à dire visant à s’assurer que l’entité se
conforme au cadre légal et réglementaire existant et ceux relatifs aux relations et transactions
opérées par l’entité avec des parties liées.
Contrôles
internes
mis
en
place
pour
le
suivi
des
relations
et
transactions
de
l’entité
avec
des
parties
liées136
Le réviseur doit se renseigner sur l’existence de procédures de contrôle interne relatives aux
relations et transactions de l’entité avec des parties liées. Il doit se renseigner sur ce qui a été
mis en place par la direction pour identifier et évaluer le risque que les états financiers
contiennent des anomalies significatives, principalement celles provenant de la fraude. Pour ce
faire, il peut interroger la direction ou toute autres personne au sein de l’entité qui serait
susceptible d’avoir une connaissance des informations relatives aux parties liées et des contrôles
exercés à ce niveau là, comme les personnes constituant l’éventuelle fonction d’audit interne.

Étant donné que ce sont la direction et éventuellement les personnes constituant le
gouvernement d’entreprises qui sont en charge de mettre en place les contrôles internes
nécessaires visant à s’assurer que les états financiers sont établis conformément au référentiel
comptable et sont présentés de manière sincère, ces derniers devraient être à même de lui
répondre. Les réponses d’autres personnes au sein de l’entité pourraient donc compléter et
corroborer les réponses déjà obtenues. Si des contrôles ont été mis en place au niveau des
relations et transactions de l’entité avec des parties liées, le réviseur doit alors se renseigner sur
leur nature.
71
Les informations que le réviseur d’entreprises peut demander sont les suivantes137 :
- Quels sont les contrôles qui ont été mis en place pour identifier et comptabiliser les
relations et transactions de l’entité avec des parties liées ? Quelles sont les personnes
responsables de ces tâches ?
- Quelles sont les contrôles qui ont été mis en place au niveau de l’information à fournir
dans les annexes si une obligation légale existe à ce niveau là ? Quelles sont les
personnes responsables de ces tâches ?
- Qu’est ce qui a été mis en place pour s’assurer que les prix de transfert respectent le
principe de pleine concurrence ?
- Qu’est ce qui a été mis en place en vue d’autoriser les transactions identifiées avec des
parties liées et d’en approuver les termes et conditions ?
- Qu’est ce qui a été mis en place en vue d’autoriser les accords important intervenus
entre l’entité et les parties liées qui ont été identifiés, et en approuver les termes et
conditions ?
- Qu’est ce qui a été mis en place en vue d’autoriser les transactions sortant du cadre
normal des activités et d’en approuver les termes et les conditions ?
Notons qu’une autorisation ou une approbation peuvent être données par une personne ayant
l’autorité, comme la direction, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ou les
actionnaires de l’entité auditée, par exemple. Il convient donc de rester vigilant à la personne
qui donne ces autorisations et/ou approbations et à sa possible implication dans une
manipulation des prix de transfert.
Une fois que les contrôles mis en place en matière de prix de transfert ont été identifiés par le
réviseur d’entreprises, celui-ci devra s’assurer de leur efficacité quant à la détection d’erreurs

significatives dans les états financiers ou au niveau des assertions. Pour ce faire, il devra évaluer
la manière dont ils ont été conçus, ainsi que leur mise en oeuvre. Notons qu’il est possible que
des contrôles aient été conçus, mais qu’ils n’aient pas été mis en oeuvre. Le réviseur
d’entreprises doit donc s’assurer que, si des contrôles ont été conçus au niveau des prix de
transfert, ils ont également été mis en oeuvre. Cela peut se faire par le biais de la lecture des
travaux de la fonction d’audit interne si il en existe une.
La prise de connaissance des contrôles mis en oeuvre en matière de prix de transfert n’est pas
suffisante pour s’assurer que ces derniers fonctionnent. Ajoutons qu’en matière de prix de
transfert, des contrôles automatisés semblent peu pertinents, rien ne remplace l’esprit d’analyse
d’un être humain, or cette problématique relève du jugement. Cependant, quant il s’agit des
contrôles manuels, il n’est pas suffisant de s’assurer qu’ils ont correctement été mis en oeuvre
une fois, il faut vérifier qu’ils aient été mis en oeuvre de manière correcte à chaque fois.
Cas
ou
l’entité
a
un
département
d’audit
interne
Dans certaines entreprises, principalement celles de grande taille, il existe une fonction d’audit
interne. Ses objectifs varient d’une entreprise à l’autre. Si une telle fonction existe, le réviseur
doit se renseigner sur les objectifs qui lui ont été assignés. Si les vérifications du contrôle
interne ou de la conformité de l’entreprise à son cadre légal et réglementaire en font partie, le
réviseur peut se renseigner auprès de cette fonction afin de se faire une idée des contrôles
internes mis en place dans l’entité auditée. Il peut par exemple proposer une revue du plan
d’audit réalisé par la fonction d’audit interne, ou se procurer les rapports qui ont été réalisés sur
les contrôles internes afin d’évaluer la conception et l’efficacité de ceux spécifiques aux prix de
transfert. Il peut également se renseigner auprès de cette fonction sur ce que la direction a
éventuellement mis en oeuvre pour résoudre les problèmes éventuels décelés.
72
! Conclusion
sur
le
risque
de
contrôle
interne
Comme nous avons pu le constater, dans le cas des prix de transfert, le réviseur peut
difficilement conclure sur un risque de contrôle interne faible. C’est dû au fait que, même si ces
contrôles sont jugés efficaces par le réviseur, la direction peut les contourner. Il faudra donc que
le réviseur mette cela en parallèle avec la possibilité de fraude, principalement venant de la
direction, et tout ce qu’il a pu découvrir dans le cadre de sa démarche générale d’audit. Il doit
donc encore une fois rester vigilant et garder un esprit critique. La plupart du temps, il faudra
réaliser des tests importants pour diminuer le risque d’anomalies significatives.

73
Communication
des
faiblesses
du
contrôle
interne
relevées
lors
de
l’audit
Si le réviseur d’entreprises constate une faiblesse du contrôle interne lors de sa mission, la
norme internationale d’audit 265138 prévoit qu’il est obligé de le communiquer à la direction
ainsi qu’aux personnes qui constituent le gouvernement d’entreprise lorsqu’il estime qu’elles
sont suffisamment importante que pour être portées à leur attention. Ainsi, si le réviseur estime
que le risque inhérent relatif aux prix de transfert est élevé, et qu’il se rend compte qu’il n’existe
pas de contrôles à ce niveau là, ou qu’ils sont inefficaces et ne permettent donc pas la
prévention, la détection ou la correction d’anomalies significatives, il peut être amené à le
communiquer aux personnes susmentionnées. La norme internationale d’audit 265 précise que
la communication des faiblesses significatives aux personnes constituant le gouvernement
d’entreprise et à la direction doit se faire par écrit ; la communication des autres faiblesses
relevées et jugées importantes, doit se faire oralement auprès de la direction. Néanmoins, si le
réviseur suspecte une implication de la part de la direction dans une possible manipulation des
prix de transfert, et qu’il est dés lors inapproprié de prévenir la direction d’une faiblesse des
contrôles internes à ce niveau, il peut ne communiquer les faiblesses importantes qu’au
gouvernement d’entreprise.
Notons que des contrôles internes comportant des faiblesses peuvent être l’indication de
l’existence d’anomalies significatives. C’est d’autant plus vrai lorsque la direction est au
courant de ces faiblesses et n’a rien fait pour y remédier. Ici, le réviseur doit encore une fois
faire preuve de vigilance quant au risque de fraude
138 IFAC, Norme internationale d’audit 265 – communication des faiblesses du contrôle interne aux
personnes constituant le gouvernement d’entreprise et a la direction, in Institut des Réviseurs
265-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014), p.2.

74
2.3 Etape
2
:
Identification
et
évaluation
des
risques
d’anomalies
significatives
Sur base de la connaissance acquise de l’entité dans le cadre de la première phase de son audit,
le réviseur devra identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives dans les états
financiers de l’entité auditée, ainsi qu’au niveau des assertions, et déterminer si un de ces
risques est important. Cette étape lui permettra d’établir les domaines dans lesquels il doit
procéder à des contrôles complémentaires.
La norme internationale d’audit 320139 prévoit qu’une anomalie dans les états financiers soit
considérée comme significative à partir du moment ou on peut s’attendre à ce qu’elle ait un
impact sur les décisions économiques prises par les utilisateurs de ces états financiers. Une
anomalie peut se révéler significative malgré qu’elle soit en dessous du seuil de signification,
suite aux circonstances qui l’entourent et à sa nature.
Ici, le réviseur devra donc faire preuve de jugement pour déterminer si il existe un risque
d’anomalies significatives lié aux prix de transfert et si, de ce fait, il doit mettre en oeuvre des
procédures pour répondre à ces risques. Pour ce faire, il doit tenir de l’importance de tout ce
qu’il a pu constater dans sa phase de prise de connaissance de l’entité et de son environnement,
ainsi que de son contrôle interne.
• Prise
en
compte
du
risque
lié
à
la
manière
de
calculer
les
prix
de
transfert140
Dans un premier temps, le réviseur devra s’assurer que la personne chargée de calculer les prix
de transfert a les compétences requises en la matière. Si c’est la direction qui s’en charge, il est
fort probable que cette dernière n’ait pas les compétences nécessaires. Il devra donc garder un
esprit critique par rapport à cela.
Le réviseur devra également tenir compte du degré d’incertitude lié à la détermination des prix
de transfert. Dans un premier temps, il devra regarder la méthode qui a été choisie pour calculer
realisation d’un audit, opcit.
estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant, opcit.

les prix de transfert. Si cette dernière fait partie de celles proposées par l’OCDE, le réviseur
pourra conclure que le degré d’incertitude lié à ce choix n’est pas élevé. Si au contraire, la
méthode choisie n’est pas reconnue par l’OCDE, le risque lié à la détermination des prix de
transfert sera élevé.
Suite à cela, il devra analyser les critères utilisés pour la détermination des prix de transfert, tels
que les comparables retenus, ou les ajustements de ces prix de transfert (cf. annexe C) et le
risque d’incertitudes qui en découle. Si les comparables utilisés sont internes, il devra s’assurer
que les données des transactions contrôlées sont effectivement comparables à celles des
transactions réalisées avec des parties indépendantes. Si les comparables utilisés sont externes,
le réviseur devra évaluer la manière dont l’entité auditée s’est procuré les informations relatives
à ces comparables et le risque d’incertitude qui en découle. Il existe à cet usage des bases de
données tel qu’Amadeus, reprenant de nombreuses informations sur des entreprises.
Notons que le réviseur pourra également se faire une idée de l’incertitude liée aux critères
retenus lors de son analyse de la documentation qui lui a été fournie par l’entité auditée. Si cette
dernière est complète et approfondie, le réviseur pourra estimer qu’à priori, elle a fait l’objet
d’un travail rigoureux. Si au contraire, aucune documentation n’existe et que les seules
informations qu’il a pu obtenir sur la méthode de calcul de ces prix étaient orales, il devra rester
vigilant quant à leur pertinence et à la possibilité que ces calculs n’aient pas fait l’objet d’une
étude approfondie.
75
• Prise
en
compte
du
risque
de
fraude
Enfin, le réviseur doit évaluer le risque de fraude, ou de manipulation des prix de transfert, et la
probabilité que les contrôles internes, même si ils ont été estimés efficaces, puissent être
contournés. Notons que le risque lié aux prix de transfert sera toujours considéré comme
important lorsque le réviseur a identifié au cours de son audit des transactions importantes
réalisées avec des parties liées à un prix ne reflétant pas le principe de pleine concurrence.

76
2.4 Etape
3
:
Réponses
aux
risques
d’anomalies
significatives141et142et143
La norme internationale d’audit 330 prévoit les réponses d’ordre général que le réviseur doit
apporter lorsqu’il identifie des risques d’anomalies significatives. En effet, l’identification et
l’évaluation des risques d’anomalies significatives ne fournit pas une base suffisante sur
laquelle le réviseur peut fonder son opinion d’audit. La norme précitée développe qu’afin de
pouvoir se faire une opinion, le réviseur doit recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés associés aux risques d’anomalies significatives évalués lors de l’étape précédente.
Lorsque de telles anomalies sont évaluées au niveau des assertions, il se doit de mettre en oeuvre
des contrôles de substance.
Outre ces contrôles de substance le réviseur se doit de mettre en oeuvre des tests de procédure
afin d’évaluer l’efficacité des contrôles internes mis en place. Plus les risques évalués sont
importants, plus les contrôles à mettre en place seront importants. Etant donné le risque que les
contrôles internes soient contournés par la direction, même si ces derniers sont efficaces, des
contrôles de substance seront plus appropriés pour répondre au risque d’anomalies significatives
provenant des prix de transfert. Des tests de procédures devront être réalisés si le réviseur décide
de s’appuyer sur l’hypothèse de contrôles internes efficaces. Dans le cadre de ce mémoire, nous
nous concentrerons sur les contrôles de substance qui peuvent être mis en place par le réviseur.
Dans cette partie, nous adapterons les procédures proposées par les normes internationales
d’audit au cas spécifiques d’une entité opérant des transactions contrôlées. Nous tenterons donc
de proposer des contrôles spécifiques pouvant répondre à un risque évalué significatif associé à
de prix de transfert non conformes.
141 IFAC, Norme internationale d’audit 330 – Réponses de l’auditeur aux risques évalués, opcit.
142 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – Parties liées, opcit.
143 IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris en juste valeur
et des informations fournies les concernant, opcit.

77
2.4.1 Contrôles
de
substance144
Le réviseur devra mettre en oeuvre des procédures visant à vérifier le respect des
réglementations en vigueur sur les prix de transfert. Il devra donc s’assurer que les prix de
transfert appliqués sont conformes au principe de pleine concurrence et que toutes les
informations relatives aux transactions contrôlées requises par les législations nationales ont été
fournies dans les états financiers. En Belgique, par exemple, le réviseur devra s’assurer que les
annexes ont été dûment complétées et que les transactions entre parties liées réalisées à des prix
différents du prix de marché ont été signalées.
Cela rejoint la norme internationale d’audit 540145 qui prévoit que le réviseur doit recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés sur les estimations comptables inclues dans les états
financiers. Lors de ses contrôles, il devra donc vérifier que les prix de transfert estimés
correspondent au prix de pleine concurrence. Notons que cela peut s’avérer difficile. En effet,
comme nous avons pu le constater, les prix de transfert sont une problématique complexe. Il est
donc possible que le réviseur ne soit pas apte à les calculer, ou qu’il n’en ait pas le temps, au vu
de la quantité ou du type de transactions réalisées. Il devra donc tenter de les évaluer, et pourra
déterminer une fourchette à l’intérieur de laquelle il estime que les prix de transfert appliqués
sont raisonnables. Ajoutons qu’en dernier recours, le réviseur peut faire appel à un expert en
prix de transfert pour l’aider à déterminer si ces prix sont conformes au prix de pleine
concurrence.
• Analyse
de
la
méthode
utilisée
pour
la
détermination
des
prix
de
transfert
Lors de sa phase de prise de connaissance de l’entité, le réviseur doit avoir identifié chaque
partie liée, ainsi que les types d’opérations qui ont été réalisées par l’entité avec ces dernières. Il
doit pouvoir les classifier selon leur nature :
- échange de biens corporels ;
- échange de biens incorporels ;
- échange de services ;
- échange de services financiers ;
144 IFAC, Norme internationale d’audit 330 – Réponses de l’auditeur aux risques évalués, opcit.

Pour chacun de ces types de transactions, il doit connaître les prix de transfert qui ont été
appliqués, et le caractère habituel ou non de la transaction. Il doit également connaître la
méthode de calcul appliquée pour chacun des prix de transfert appliqué. Il peut résumer cela
sous la forme d’un tableau comme celui proposé ci-dessous.
Table 11 - Résumé des informations obtenues sur les transactions contrôlées
Identité de
la partie
78
liée
Nature des
relations
avec la
partie liée
Identification de
toutes les transactions
conclues et de leur
objet
Caractère
habituel ou
caractère
exceptionnel ?
Informations
sur la méthode
de calcul
appliquée
Partie liée 1
Partie liée 3
Partie liée 3
Source : Synthèse personnelle
Avant d’entamer des procédures complémentaires, le réviseur peut se renseigner pour savoir si
les prix de transfert de l’entité ont fait l’objet d’un accord préalable avec les autorités fiscales.
Cas
ou
l’entité
a
obtenu
un
accord
préalable
sur
ses
prix
de
transfert
Comme nous l’avons vu, il est possible actuellement d’avoir recours à un accord préalable aux
transactions sur les prix calculés. Un tel accord protège l’entité d’un redressement à la condition
que ses prix soient conformes au principe de pleine concurrence. Si l’entité auditée a fait une
telle démarche, le réviseur pourra demander qu’on lui fournisse les documents qui en découlent.
Notons qu’un tel accord porte sur la méthode choisie et sur les critères sélectionnés, comme les
comparables utilisés, les ajustements, ou les hypothèses d’évolution des prix146. Ajoutons que
l’entité ayant obtenu un accord sur ses prix doit remplir un document chaque année pour
montrer qu’elle se conforme à l’accord147. Le réviseur pourra se fournir ce document. Il devra
comparer la méthode et les critères sur lesquels l’entité a obtenu un accord et ceux utilisés en
réalité. Si il peut conclure que la méthode utilisée est adaptée et que les critères sélectionnés
sont cohérents,
146 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière des prix de transfert à l’intention des entreprises
147 ERNST & YOUNG, Guide to advance pricing agreements (APA): APA process for taxpayers, in
Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Guide-to-advance-
pricing-agreements--APA----APA-process-for-taxpayers (page consultée le 12 août 2014)

79
Cas
ou
l’entité
n’a
pas
obtenu
d’accord
préalable
sur
ses
prix
de
transfert
Dans un premier temps, il devra s’assurer que la méthode appliquée pour le calcul de chaque
prix de transfert significatif est bien cohérente avec celles proposées par l’OCDE. Comme nous
l’avons constaté, la plupart des pays s’alignent sur ces méthodes. Les méthodes choisies peuvent
varier selon la nature des transactions, leur complexité, la possibilité de trouver des
comparables, etc. Le réviseur peut se baser sur la figure ci-dessous pour déterminer si la
méthode adoptée est adéquate. Comme nous pouvons le constater, la méthode la plus adaptée à
appliquer dépend principalement du type de biens ou services que les entités liées échangent, et
de la disponibilité des comparables sur le marché libre.
Figure 14 — Choix de la méthode à appliquer pour le calcul des prix de transfert
Source : Synthèse personnelle réalisée sur base de : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales,
in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-
en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-
fiscales-2010_tpg-2010-fr (page consultée le 10 juillet 2014)

Il devra également vérifier que la ou les méthode(s) utilisée(s) sont les mêmes que l’année
précédente. Un changement pourrait être source d’anomalie significative, puisqu’il n’est à priori
pas justifié. Une variation du prix obtenu par le biais de cette méthode est en revanche possible,
puisque les prix sur le marché libre évoluent. Elle ne devrait cependant pas être significative.
Pour chaque type de transaction, le réviseur devra donc :
80
1. Étudier si la méthode choisie est acceptée par l’OCDE ;
2. Étudier si la méthode choisie est cohérente avec le type de transaction réalisée ;
3. Étudier sur base de quels critères la personne qui a établi la politique de prix de transfert
s’est basée pour déterminer les prix, marges, ou la répartition des bénéfices, et la
manière dont les informations y relatives ont été obtenues :
a. Soit des comparables internes,
b. Soit des comparables externes ;
4. Étudier si ces prix ont été mis à jour pour tenir compte de l’évolution du marché.
Cas
ou
l’entité
opère
des
transactions
similaires
aux
transactions
contrôlées
avec
des
parties
indépendantes
Si l’entité auditée réalise des transactions sur le marché libre, similaires à celles réalisées avec
des parties liées, elle peut utiliser ces transactions comme base pour le calcul de ses prix de
transfert. Il sera alors plus simple pour le réviseur de déterminer si ces prix de transfert sont
appropriés. Il pourra plus aisément déterminer si les prix de transfert sont semblables aux prix
de pleine concurrence en comparant les deux types de transactions de l’entité. Rappelons qu’une
différence est possible selon les circonstances et conditions dans lesquels ont lieu cette
transaction. Il devra déterminer à partir de quel niveau une différence est significative. Il peut,
pour ce faire, se baser sur une fourchette établie par ses soins.
Cas
ou
l’entité
n’opère
que
des
transactions
contrôlées
Si l’entreprise réalise uniquement des opérations avec des parties liées, les comparaisons se font
par rapport à des opérations similaires entre entités indépendantes sur le marché libre. L’entité
auditée utilise donc des comparables externes. Ici, le réviseur devra pousser la réflexion un peu
plus loin que dans le cas de comparables internes. Il devra s’assurer que la source utilisée pour

l’obtention des données comparables est fiable. Par exemple, si les données ont été collectées
grâce aux bases de données prévues à cet effet, elles seront sans doute plus fiables que si elles
sont basée sur une approximation des prix du marché.
Notons que si les prix des opérations sur le marché libre sont faciles à déterminer, parce que les
produits ou services sont relativement communs, le réviseur devrait pouvoir estimer si les prix
de transfert appliqués sont proches du principe de pleine concurrence ou non.
81
• Vérification
des
méthodes
de
calcul
Il devra ensuite procéder à une vérification des calculs des prix de transfert afin de vérifier que,
si les informations fournies pour la réalisation des calculs semblent cohérentes, elles soit
réellement appliquées par l’entité. Il reprendra donc les informations obtenues, et recalculera
chaque prix de transfert pour vérifier la cohérence avec les prix de transfert réellement
appliqués.
Cas
spécifiques
des
prêts
et
emprunts
intragroupe
En ce qui concerne les prêts et emprunts entre entités liées, le réviseur peut regarder les accords
qui ont été conclu entre les parties liées et se baser sur le taux de marché applicable au moment
de la transaction. Si le taux est sensiblement plus faible ou plus élevé, il y aura un risque
important de redressement. Une différence peut néanmoins exister puisque les taux d’intérêts
appliqués reflètent en partie les risques supportés par le prêteur.
Autres
considérations
à
prendre
en
compte
Le réviseur doit également s’assurer que tout ce qui a été fait en matière de prix de transfert peut
être expliqué et documenté par l’entité auditée. Une documentation inexistante ou incomplète
peut faire augmenter le risque de redressement de manière sensible. Il est effectivement
primordial que l’entreprise puisse justifier la manière dont elle a calculé ses prix de transfert, et
que ces justifications soient cohérentes.
Si le réviseur a un doute sur les prix qui ont été appliqués dans le cadre des transactions
contrôlées, et qu’il estime que ces derniers auraient dû être plus faibles ou plus élevés, il faut
qu’il regarde quelle pourrait être la volonté cachée derrière une manipulation de ces prix. Il peut
par exemple regarder les taux d’imposition des sociétés exercés dans chacun des pays ou les

parties liées sont établies, et évaluer si les prix appliqués pourraient relever d’une volonté de
transférer les bénéfices vers un pays ou la fiscalité est plus clémente.
82
• Autres
contrôles
pouvant
être
mis
en
place
Le réviseur peut également avoir recours à des comparaisons de documents. Il pourra par
exemple comparer :
• Les documents qui lui ont été fournis et reprennent les informations relatives aux
méthodes de calcul des prix de transfert appliqués ;
• Les contrats et accords signés entre l’entité auditée et les parties liées, reprenant des
termes de transactions et opérations entre ces dernières;
• Les factures établies dans le cadre de ces transactions intragroupe ;
• Les montants comptabilisés.
Pour ce faire, il sélectionnera les contrats ou les factures les plus importantes. Sur base de ces
comparaisons, il devrait pouvoir évaluer la cohérence de tous ces documents, ainsi que des
montants comptabilisés pour les transactions contrôlées.

83
2.5 Opinion
d’audit148
Á l’issue des tests prévus au point précédent, le réviseur devra donner une opinion sur les états
financiers de l’entité auditée. Suite aux procédures d’audit mises en oeuvre précédemment, le
réviseur devrait pouvoir conclure sur l’existence ou non d’anomalies significatives dans les états
financiers liées aux prix de transfert.
Si les prix appliqués par l’entité auditée sont significativement différents de ceux qu’il a
calculés, le réviseur peut conclure sur l’existence d’anomalies significatives dans les états
financiers liées aux prix de transfert.
Il devra également s’assurer que toutes les informations devant être fournies dans les états
financiers, selon la législation nationale, ont bien été fournies. La norme internationale d’audit
540 reprend une partie des obligations légales qui peuvent exister et auxquelles le réviseur doit
faire attention.
Ici, nous nous intéresserons principalement au cas où le réviseur conclut sur l’existence
d’anomalies significatives dans les états financiers liées aux prix de transfert appliqués.
Effectivement, si le réviseur conclut, sur base des éléments probants obtenus, que les prix de
transfert pratiqués reflètent les conditions de concurrence normale, et que toutes les
informations devant être fournies dans les états financiers selon la législation nationale ont été
fournies, le réviseur peut conclure sans réserve relative aux prix de transfert.
Au contraire, si, suite aux procédures mises en place, le réviseur conclut que les prix de transfert
ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence, il convient de se demander ce qu’il
doit mentionner dans son rapport d’audit. Effectivement, l’entreprise risque un redressement de
ses prix de transfert ainsi que d’autres sanctions éventuelles qui auront un impact significatif sur
ses états financiers. Néanmoins, ce risque ne s’est pas (encore) matérialisé. Étant donné que son
rapport d’audit vise à donner une assurance raisonnable aux utilisateurs des états financiers que
ces derniers ne contiennent pas d’anomalies significatives, il devrait mentionner cette
information dans son rapport. Cependant, si il mentionne que les prix de transfert appliqués ne
sont pas conformes au principe de pleine concurrence, cela pourrait avoir pour conséquence
d’attirer l’attention de l’administration fiscale. En effet, cette dernière fait partie des utilisateurs

des états financiers. L’entreprise risque donc de subir un redressement qu’elle n’aurait peut-être
pas subi si le réviseur n’avait rien mentionné dans son rapport d’audit.
Nous nous retrouvons donc dans une problématique d’ordre éthique et juridique. Le réviseur
doit-il privilégier les intérêts de son client ou ceux des utilisateurs des états financiers ? Étant
donné le but premier de l’audit des états financiers, il semble que le plus approprié serait de
mentionner cette problématique dans son rapport, et ce, même si cela doit le mener à perdre son
client. Selon Maître Malherbe149, avocat en fiscalité d’entreprises et professeur émérite de
l’Université Catholique de Louvain, cette problématique relève purement du juridique. Le
réviseur a l’obligation légale de mentionner dans son rapport si l’entité qu’il audite enfreint la
loi en pratiquant des prix de transfert non conformes au principe de pleine concurrence.
Néanmoins, les avis sont partagés. Certains estiment que c’est le rôle du réviseur de mentionner
que l’entreprise a commis une fraude, d’autre non.
La norme internationale d’audit 250150 prévoit qu’en cas de non-respect des textes identifié, le
réviseur d’entreprises doit dans un premier temps s’entretenir avec le gouvernement
d’entreprises, surtout si le réviseur estime que ce non-respect est délibéré et qu’il a un impact
significatif. Néanmoins, si il suspecte que la direction ou les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise soient impliquées dans ce non-respect, il devra en informer l’autorité
supérieure directe. Si cela n’est pas possible, il pourra éventuellement obtenir un avis juridique
pour quantifier le risque impliqué par ces prix de transfert non conformes.
Selon la norme susmentionnée, il faudrait également communiquer les cas de non-respect des
textes légaux dans le rapport d’audit, en émettant une opinion avec réserve, ou une opinion
défavorable sur les états financiers. Selon le pays dans lequel il réalise son audit, il est possible
que la législation prévoie qu’il doit garder les informations sur son client confidentielles. Dans
d’autres pays par contre, le réviseur peut avoir une obligation légale de signaler les cas de non-respect
84
des réglementations en vigueur aux autorités. Il pourra alors avoir recours à un avis
juridique sur la décision à prendre. Si nous nous fions à l’avis de Maître Malherbe, dans le cas
d’un audit réalisé en Belgique, il faudra alors signaler tout cas identifié de non-respect des textes
relatifs aux prix de transfert dans le rapport d’audit.
149 Interview de Maître Jacques Malherbe, opcit.
reglementaires dans un audit d’etats financiers, opcit.

85
Conclusion
générale
Comme nous avons pu le constater dans la première partie de ce mémoire, les prix de transfert
font actuellement l’objet d’une attention accrue de la part des États. Effectivement, lorsque les
groupes multinationaux pratiquent des transactions intragroupe, ces dernières ne sont pas
soumises aux conditions du marchés. Ils peuvent donc pratiquer des prix plus faibles ou plus
élevé que le prix dit « de pleine concurrence ». Certaines entreprises en profitent donc pour
transférer leurs bénéfices vers des Juridictions à faible imposition.
Les États ne tolèrent pas ces transferts de bénéfices qui ont pour conséquence de faire diminuer
leurs recettes fiscales. Ces dernières années, on a donc pu constater une intensification des
travaux sur les prix de transfert, tant au niveau international que national. Il en résulte un risque
accru pour les entreprises de devoir faire face à un redressement fiscal.
Concrètement, un redressement fiscal consiste à inclure dans les bénéfices de l’entreprise, les
bénéfices qui auraient dû être réalisé si les prix de transfert appliqués avaient été conformes au
principe de pleine concurrence. Il en découle donc une augmentation de l’impôt. Certains pays,
comme la Belgique, prévoient une majoration plus importante de l’impôt si il y a eu fraude.
Outre ce redressement, les entreprises peuvent se voir administrer des sanctions et intérêts sur
base de ce redressement.
On peut donc conclure que des prix de transfert non conformes peuvent impacter les états
financiers. Premièrement, parce qu’ils ne reflètent pas la substance et la réalité économique de
la transaction, et secondement, parce que le redressement subi par l’entité peut s’avérer avoir un
impact financier significatif pour l’entreprise. En outre, des prix de transfert anormalement
faibles ou élevés ne sont pas conformes à la loi fiscale, puisque cette dernière prône le principe
de pleine concurrence.
Étant donné l’impact que les prix de transfert peuvent avoir sur les données chiffrées, ainsi que
sur l’image fidèle des états financiers, on peut conclure que le réviseur se doit d’en tenir compte
dans ses démarches d’audit au sein d’une entité ayant des parties liées.
Les normes internationales d’audit, qui sont désormais les normes de référence, prévoient les
démarches à suivre pour le réviseur lorsqu’il est confronté à l’audit d’une entité ayant des

parties liées. Elle ne prévoit néanmoins pas de démarches spécifiques pour la prise en compte du
risque provoqué par les prix de transfert.
Afin de mener à bien sa mission d’audit, le réviseur d’entreprises se doit de rester vigilant à la
possibilité que les prix de transfert aient été manipulés, et ce, tout le long de ses démarches. Il
ne devra donc pas hésiter à remettre en question les informations qui lui sont fournies, et à les
corroborer avec un maximum de sources différentes.
Le réviseur devra entamer son audit en réalisant une approche par les risques. Dans un premier
temps, il devra acquérir une connaissance des réglementations nationales applicables en matière
de prix de transfert. Il devra ensuite identifier les parties liées avec lesquelles l’entité auditée
opère des transactions, ainsi qu’une liste exhaustive de ces transactions, de leur nature et de leur
objet. Finalement, il devra obtenir des informations précises sur la manière dont les prix de
transfert ont été calculés, c’est à dire la méthode de calcul choisie et les critères retenus. À ce
stade ci, le réviseur devrait pouvoir évaluer si les prix de transfert représentent un domaine de
risque pour l’entité.
Suite à cela, il devra prendre connaissance des contrôles internes mis en place par l’entité. Il
devra s’assurer que ces derniers soient à même de prévenir, détecter ou corriger des anomalies
significatives liées aux prix de transfert dans les états financiers. Si il constate l’inexistence de
contrôles spécifiques en matière de prix de transfert, il devra conclure sur un risque de contrôle
interne élevé. Si au contraire, il observe l’existence de contrôles spécifiques, il devra évaluer
l’environnement de ces contrôles, leur conception et étudier leur mise en oeuvre. Il devra
toutefois considérer la possibilité que la direction contourne ces contrôles.
Sur base des observations réalisées dans le cadre de ces deux premières étapes, le réviseur devra
identifier et évaluer le risques que des anomalies significatives existent dans les états financiers
suite à des prix de transfert mal appréhendés. Pour ce faire, il devra s’assurer que la personne ou
le département chargé de réaliser les politiques en matière de prix de transfert possède les
compétences nécessaires. Il devra ensuite vérifier que la méthode retenue pour le calcul de
chaque prix de transfert soit acceptée par l’OCDE et évaluer le degré d’incertitude lié aux
critères retenus dans le cadre de cette méthode. Suite à ce qu’il lui a été donné d’observer
jusqu’ici, il devra également évaluer la probabilité qu’une fraude ait été commise.
86

Si le réviseur identifie un risque d’anomalies significatives liées aux prix de transfert dans les
états financiers, il devra alors mettre en oeuvre des procédures pour répondre à ces risques. Sur
base de toutes les données récoltées lors de sa phase de prise de connaissance de l’entité et de
son environnement, il devrait pouvoir évaluer la cohérence de la méthode retenue par rapport à
celles proposées par l’OCDE et au type de transactions contrôlées réalisées. Suite à cela, il
devra s’assurer que les critères retenus, tels que les comparables et les critères liés aux
ajustements réalisés pour refléter la différence de conditions des transactions, sont bien
déterminés. Il pourra finalement recalculer les prix de transfert appliqués par le groupe sur base
de toutes les informations qu’il a à disposition. Cela lui permettra de vérifier si les méthodes
annoncées sont bien celles qui ont été appliquées.
Le réviseur pourra également procéder à d’autres vérifications, comme la comparaison des
différents documents obtenus : les accords conclus entre les parties liées, les méthodes de calcul
des prix de transfert, les factures établies entre l’entité et les parties liées, et les montants
comptabilisés. Cela lui permettra de déterminer si les méthodes annoncées ont bien été
appliquées et que les bons montants ont été comptabilisés.
Enfin, sur base de ce qu’il aura déterminé, le réviseur devra établir son rapport d’audit. Si il
estime que les éléments probants lui permettent d’écarter l’existence d’anomalies significatives
liées aux prix de transfert dans les états financiers, il pourra donner une opinion sans réserve. Si
par contre, il estime que les prix de transfert pratiqués ne sont pas conformes au principe de
pleine concurrence, il se retrouvera face à un dilemme. Il devra déterminer si il doit le
mentionner dans son rapport d’audit, en sachant que cela risque d’attirer l’attention de
l’administration fiscale sur cette problématique. Certaines législations nationales prévoient que
le réviseur a l’obligation de mentionner les législations qui n’ont pas été respectées à l’autorité
compétente. D’autres, prévoient que les informations relatives aux clients doivent être
maintenues confidentielles, mais mentionnent que cette obligation peut être levée sous certaines
conditions. Le réviseur devra donc prendre connaissance du cadre légal national applicable. Il
pourra alors avoir recours à un avis juridique.
On constate donc que la problématique des prix de transfert est difficile à appréhender pour le
réviseur d’entreprise. Il est néanmoins important qu’il la prenne en compte dans le cadre de son
audit, étant donné l’impact significatif qui peut découler d’une politique de prix de transfert mal
appréhendée sur les états financiers.
87

88
Recul
critique
Les prix de transfert étant un sujet vaste, complexe et en constante évolution, il est évident que
le sujet traité dans le cadre de ce mémoire aurait pu faire l’objet d’une étude bien plus vaste et
approfondie. Néanmoins, dans un soucis de temps et de respect des consignes, j’ai du me limiter
à l’étude des points principaux, et aux dernières évolutions, et celles qui me semblaient les plus
importantes dans ce domaine.
En ce qui concerne l’audit, la seule expérience que j’ai sur le terrain est le stage de trois mois
que j’ai eu l’opportunité de réaliser chez BDO Belgique. Lors de ce stage, j’ai principalement
participé à la réalisation de tâches comme les revues analytiques. Je n’ai donc pas participé à la
phase d’approche par les risques, ni aux démarches spécifiques et plus complexes de l’audit. Je
manque donc de connaissances sur le déroulement global d’un audit sur le terrain. Mes analyses
en matière d’audit sont donc principalement théoriques et basés sur les normes internationales
d’audit, ainsi que sur les diverses sources publiées par des personnes ayant de l’expérience sur
le terrain que j’ai pu trouver sur internet.

89
Bibliographie
1. Livres
&
ouvrages
• OBERT, R. et MAIRESSE, M.-P., DSCG 4 — Comptabilité et audit, France, Dunod, 4ème
édition, 2012, 672p.
• RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de transfert : les concepts et la pratique, les lois
françaises, américaines et internationales, les solutions pour les entreprises, Paris, Maxima,
1998, 161p.
2. Articles
de
presse
• ACCOUNTANCY & FISCALITE, lettre d’information sur la fiscalité, la comptabilité et le
droit des sociétés: Modification dans l’approche en matière de controle appliquée par le fisc:
lettre morte ou réalité, n°1, 16 janvier 2014.
• THOMAS, P.-H., Combattre le fisc à armes égales, in Trends Tendance, 6 mars 2014, 39ème
année, n°10, p.29.
3. Mémoires,
thèses,
rapports,
syllabi
et
documents
internes
• CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de
base de fiscalité internationale, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 36p.
• CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre II : Stratégie de structure dans un
groupe multinational, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 12p.
• CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre III : Traitement fiscal des flux
financiers au sein d’un groupe multinational, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 17p.
• DESCENDRE, N., GOMEZ, A., Comptabilité générale, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2008-
2009, 826p.
• NOLF, S., Le contrôle interne, Bruxelles, ICHEC, Slides, 2014.
• POTA, D., La place de l’environnement de l’entreprise dans l’approche par les risques du
Commissaire aux Comptes, Université de la Réunion, mémoire, 2006, 98p.
• SERVAIS, J.-L., Analyse des états financiers, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2011-2012, 106p.
• VAN HOOF, E., Audit international, Bruxelles, ICHEC, présentation PowerPoint, 2010.
• VAN HOOF, E., International Auditing Standards, Bruxelles, ICHEC, Notes de cours, 2013-
2014, 91p.

90
4. Interviews
• Interview de Maître Jacques Malherbe, Professeur émérite à l’UCL, Fiscaliste d’entreprises,
5. Ressources
internet
• BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un
éventuel contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in EY: News
releases, adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales-
belges (page consultée le 1 août 2014)
• BANQUE NATIONAL DE BELGIQUE, Comptes annuels : modèle complet pour entreprises en
euros (EUR), in BNB: modèles des comptes annuels, adresse URL:
http://www.nbb.be/DOC/BA/Models/ENT/2012_C_20121201.pdf (page consultée le 6 juillet
2014)
• BDO, Lettre d’information juin 2007, in BDO: Publications, adresse URL:
http://www.bdo.be/en/~/media/Files/BDO%20BE/Publications/Nieuwsbrieven/Nieuwsbrief%20
BDO/2007/FR/BDOnieuwsbrief_juni2007_FRA.pdf (page consultée le 13 juin 2014)
• CHAVANCE, A., L’approche par les risques et le jugement professionnel : clé de voûte de la
mission du commissaire aux comptes, in Mazars : Avis d’experts, adresse URL :
http://www.mazars.fr/Accueil/Entrepreneurs/Avis-d-experts/L-approche-par-les-risques-et-le-jugement-
professionnel-cles-de-voute-de-la-mission-du-commissaire-aux-comptes (page
consultée le 14 mai 2014)
• COMMISSION EUROPEENNE, Belgium Transfer Pricing Profile, in Commission Européenne:
Fiscalité et Union douanière, adresse URL:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricin
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Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the
European Economic and Social Committee ont the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum
in the period March 2007 to March 2009 and a related proposal for a revised Code of conduct for
the effective implementation of the Arbitration Convention (90/436/EEC of 23 July 1990) – EU
Joint Transfer Pricing Forum – Summary Report on Penalties, in European Commission:
Transfer Pricing, adresse URL :
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricin
g/summary_report.pdf (page consultée le 12 août 2014)
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Européenne: Prix de transfert dans l’UE, adresse URL:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_fr.htm
• COMMISSION EUROPEENNE, Les prix de transfert et la Convention d’arbitrage, in
Commission Européenne: Fiscalité et Union douanière, adresse URL:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration_convent
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91
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https://www.google.be/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved
=0CB4QFjAA&url=http%3A%2F%2Fjavaconseils.free.fr%2FCnccSeminairesPowerpoint%2FR
isquesFiscauxEtCAC%2F01cac311diap.ppt&ei=qh7BU4C_E9Kv7Ablg4DAAg&usg=AFQjCN
FlmxH64cy8ik8hm0MGBBF_iPwlqA&sig2=tWEmkjEOw8pwHElX_DLsEw&bvm=bv.708100
81,d.bGE (page consultée le 24 avril 2014)
• COPPENS, P.-F., Avantages anormaux ou bénévoles: principes et applications concrètes, in IEC
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• DARTE, D. et NOEL, Y., Guide pratique de l’impôt des sociétés - 2011, in IEC institut des
Experts-comptables et des Conseils fiscaux: publications accountancy & tax, adresse URL :
http://www.iec-iab.be/fr/membres/publication/Livres/Documents/Guide-pratique-de-l-impot-des-
societes-2011.pdf (page consultée le 13 juillet 2014)
• DE BLESER, P., Communiqué de presse: Le Fisc renforce sa “Cellule Prix de transfert” et
accroît le nombre de contrôles. Les PME sont également dans la ligne de mire, Site de DWVA,
adresse URL: http://www.dwva.be/userfiles/useruploads/files/persbericht_tp_mars_13_fr.pdf
• DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, in Deloitte: tax, adresse URL:
http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-global-transfer-pricing-
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http://www.imustbe.be/mmm/jq/files/43197/43197__20090508160056__pdf_00000471fr.pdf
• ERNST & YOUNG, 2013 Transfert pricing global reference guide: Belgium, in Ernst & Young:
Tax, adresse URL: http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Transfer-Pricing-and-
Tax-Effective-Supply-Chain-Management/2013-Transfer-pricing-global-reference-guide---
Belgium (page consultée le 03 août 2014)
• ERNST & YOUNG, Climat fiscal pour les multinationales en Belgique : Les prix de transfert et
le fisc, in Ernst & Young: Business environment, adresse URL :
http://www.ey.com/BE/en/Issues/Business-environment/Envue_BE-pays-dinvestissement_
transfer (page consultée le 15 juillet 2014)
• ERNST & YOUNG, Guide to advance pricing agreements (APA): APA process for taxpayers, in
Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-
Tax/Guide-to-advance-pricing-agreements--APA----APA-process-for-taxpayers (page consultée
le 12 août 2014)

92
• ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer
Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL:
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-
2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6
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• GILLET, N., Prix de transfert: Tour d’horizon des pratiques des administrations fiscales, in
Ernst & Young: Prix de transfert, adresse URL: http://www.ey.com/LU/en/Newsroom/PR-activities/
Articles/Article_201305_Prix-de-transfert---Tour-d-horizon-des-pratiques-des-administrations-
fiscales (page consultée le 30 juillet 2014)
• ING, Prix de transfert: durcissement en Belgique et dans l’OCDE, in Site d’ING, adresse URL:
https://www.ing.be/SiteCollectionDocuments/INGElixis57-FR.pdf?WT.xac=spotlight (page
• JOOSTEN, H., VAN DER VOORDE, K., BODE, J., Increased transfer pricing audit activity in
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http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/Tax-alert---Increased-transfer-pricing-audit-
activity-in-Belgium (page consultée le 23 juillet 2014)
• KERSCHNER, I. et STIASTNY, M., Intertax, (The experience with Advance Pricing
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http://www.kluwerlawonline.com/toc.php?area=Journals&mode=bypub&level=5&values=Journ
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• KPMG, Transfer Pricing – Issues and Solutions for Digital Media 2011, in KPMG :
Publications, adresse URL :
http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/transfer-pricing-
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• LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration: Impact financier de décisions industrielles, in
Nera Economic Consulting: Events & News, adresse URL: http://www.nera.com/nera-files/
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OCDE: Investissement international, édition 2011, adresse URL:
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• OCDE, Moderniser les règles fiscales internationales : point sur le projet BEPS, l’échange de
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• OCDE, Perspectives économiques de l’OCDE, Site de Keepeek, adresse URL:
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/economics/perspectives-economiques-
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• OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices,
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• OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse
URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-

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prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-
2010_tpg-2010-fr (page consultée le 10 juillet 2014)
• OCDE, Taxes on corporate income, in OCDE ilibrary: statistics - taxation – key tables, 2013,
Adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/sites/tax-corp-inc-table-2013-1-
en/index.html?contentType=%2fns%2fStatisticalPublication%2c%2fns%2fTable%2c%2fns%2f
KeyTableEdition&itemId=%2fcontent%2ftable%2ftax-corp-inc-table-2013-1-
en&mimeType=text%2fhtml&containerItemId=%2fcontent%2ftablecollection%2f20758510&ac
cessItemIds= (page consultée le 30 juillet 2014)
• SLAEDTS, T., Les prix de transfert, une nouvelle arme pour équilibrer le budget, in BDO
Belgium : Professional news, adresse URL : http://www.bdo.be/fr/news/professional-news/
2013/transfer-pricing-als-nieuwe-wapen-in-de-zoektocht-naar-begrotingsevenwicht/ (page
• SLAEDTS, T., Prêts pour une nouvelle ronde de contrôles?, in BDO Belgium: Professional news
2014, adresse URL: http://www.bdo.be/fr/news/professional-news/2014/tp-controles/ (page
• SPF FINANCES, Rapport annuel 2013, in Service Public Fédéral Finances: Rapports en PDF,
adresse URL: http://www.rapportannuel.finances.belgium.be/fr/print/print-pdf (page consultée le
29 juillet 2014)
• SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service
Public Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL :
http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel-2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page
consultée le 07 août 2014) ,p.23
• SPF FINANCES, Résultat des actions de controle 2013, in Service Public Fédéral FINANCES:
Chiffres 2013 – Contrôles et recouvrements, adresse URL:
http://www.rapportannuel.finances.belgium.be/fr/rapports/controle-recouvrement/controle-au-sein-
de-lagfisc (page consultée le 07 aout 2014)
• SPF FINANCES, Service des Décisions Anticipées en matière fiscale, in Service Public Fédéral
FINANCES : Service des décisions anticipées en matière fiscale, adresse URL :
http://www.ruling.be/indexFR.html (page consultée le 23 juillet 2014)
• VANDERNOOT, J., Comparaison entre le cadre normatif belge et les normes ISA (clarifiées), in
Institut des Réviseurs d’Entreprises: Formation & Events, adresse URL: https://www.ibr-ire.
be/fr/formation_events/agenda/journees_detudes/Documents/2171_Comparaison-entre-les-normes-
ISA-et-les-normes-belges-Monsieur-Jacques-VANDERNOOT.pdf (page consultée le 10
avril 2014)
• VERLINDEN, I., et. al., Renforcement des contrôles sur les prix de transfert en Belgique, in
PWC : transfer pricing, adresse URL : http://www.pwc.be/en/transfer-pricing/assets/PKN-alert-belgium-
shifting-gears-towards-transfer-pricing-audits-fr.pdf (page consultée le 21 juillet 2014)
• WALLONIA, La structure juridique: filiale ou succursale, SA ou SPRL?, in Wallonia.be: votre
implantation, adresse URL: http://www.investinwallonia.be/votre-implantation-en-wallonie/
demarrer-une-activite/structure-juridique/ (page consultée le 8 août 2014)
• ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU
Commission – TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne: Fiscalité et Union
douanière - Etudes faites pour la Commission, février 2014, adresse URL :
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effectiv
e_taxes.pdf (page consultée le 14 juillet 2014)

94
6. Articles
de
presse
en
ligne
• DIGNOCOURT, S., La cellule prix de transfert s’étoffe, in LeVif.be: news, adresse URL :
http://canalz.levif.be/news/les-sujets/la-cellule-prix-de-transfert-s-etoffe-09-04-13/video-
4000276891294.htm (page consultée le 13 juillet 2014)
• VAN DE CASTEELE, M., 1000 milliards d’euros: le coût de l’évasion fiscale dans l’Union
Européenne, in La Tribune: Economie, adresse URL:
http://www.latribune.fr/actualites/economie/union-europeenne/20130530trib000767424/1000-
milliards-d-euros-le-cout-de-l-evasion-fiscale-dans-l-union-europeenne-.html (page consultée le
7 août 2014)
• VISART, M., Les controles fiscaux plus ciblés sont nettement moins rentables, in RTBF.be: Eco,
adresse URL: http://www.rtbf.be/info/economie/detail_les-controles-fiscaux-plus-cibles-sont-nettement-
moins-rentables?id=8042378 (page consultée le 19 juillet 2014)
7. Codes,
lois,
normes
internationales,
directives
et
circulaires
• Arrêté royal du 10 août 2009, portant modification de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant
exécution du Code des Sociétés et de l’arrêté royal du 12 semptembre 1983 déterminant la teneur
et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, Site de Ejustice, adresse URL:
http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/article_body.pl?numac=2009011362&caller=list&article_la
ng=F&row_id=1&numero=11&pub_date=2009-08-
24&set3=set+character_variant+%27french.ftl%27&dt=ARRETE+ROYAL&language=fr&fr=f
&choix1=ET&choix2=ET&fromtab=+moftxt&trier=promulgation&pdda=2009&pdfa=2009&pd
dj=01&pddm=08&pdfj=31&sql=dt+%3D+%27ARRETE+ROYAL%27+and+pd+between+date
%272009-08-01%27+and+date%272009-08-
31%27+&rech=101&pdfm=08&tri=dd+AS+RANK+&set1=set+stopfile+%27MOF.stp%27
• Circulaire n° Cp.221.4/A/601.321 (AFER 26/2006) dd. 04.07.2006, Site de FisconetPlus,
Adresse URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=fc7e698c-
9adb-4514-b39e-c45740bce7a6#findHighlighted (page consultée le 19 juillet 2014)
• Code des Impôts sur les Revenus, Site de FisconetPlus, version exercice d’imposition 2015,
531p., adresse URL:
http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=b922abf0-ba72-4e3f-
9208-ba5d38480fc3#findHighlighted (page consultée le 10 mai 2014)
• Code des Sociétés, Site de Ejustice, 2014, 287p., adresse URL:
http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?DETAIL=1999050769%2FF&caller=list&row
_id=1&numero=1&rech=2&cn=1999050769&table_name=LOI&nm=1999A09646&la=F&dt=
CODE+DES+SOCIETES&language=fr&fr=f&choix1=ET&choix2=ET&fromtab=loi_all&trier
=promulgation&chercher=t&sql=dt+contains++%27CODE%27%26+%27DES%27%26+%27S
OCIETES%27and+actif+%3D+%27Y%27&tri=dd+AS+RANK+&imgcn.x=34&imgcn.y=8
(page consultée le 17 mai 2014)
• Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le
domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.
europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée
le 7 août)

95
• IFAC, Norme internationale d’audit 200 – Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et
conduite d’un audit selon les normes internationales, in Institut des Réviseurs d’Entreprises:
be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/
ISA%20200-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)
• IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors
d’un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA,
• IFAC, Norme internationale d’audit 250 – prise en consideration des textes legislatifs et
reglementaires dans un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises:
• IFAC, Norme internationale d’audit 260 – communication avec les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA,
• IFAC, Norme internationale d’audit 265 – communication des faiblesses du contrôle interne aux
personnes constituant le gouvernement d’entreprise et a la direction, in Institut des Réviseurs
• IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies
significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, in Institut des Réviseurs
• IFAC, Norme internationale d’audit 320 – caractere significatif lors de la planification et de la
realisation d’un audit, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA,
• IFAC, Norme internationale d’audit 330 – reponses de l’auditeur aux risques evalues, in Institut
des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
• IFAC, Norme internationale d’audit 450 – evaluation des anomalies relevees au cours de l’audit,
in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL:

96
• IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris des
estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant, in Institut des
• IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, in Institut des Réviseurs d’Entreprises:
be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA Clarified/ISA
550- Juin 2012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)
• IFAC, Norme internationale d’audit 600 – aspects particuliers – audits d’etats financiers d’un
groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des composants), in Institut des
• IFAC, Norme internationale d’audit 620 – utilisation des travaux d’un expert designe par
l’auditeur, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL:
• OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in
OCDE: Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/
conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page
• OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Site de Keepeek, 2013,
2318p., adresse URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-
Management/oecd/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-
2010_9789264175273-fr#page186 (page consultée le 12 juillet 2014)
8. Ressources
statistiques
• EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses,
Site d’Eurostat, adresse URL:
http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août
2014)
• UNCTADSTAT, Inward and outward foreign direct investment stock, annual, 1980-2013, in
United Nationas Conférence on Trade And Development : Data center, adresse URL:
http://unctadstat.unctad.org/wds/TableViewer/tableView.aspx (page consultée le 6 août 2014)

Haute
Ecole
Groupe
ICHEC
–
ISC
St-‐LOUIS
–
ISFSC
Enseignement
supérieur
de
type
long
de
niveau
universitaire
L’APPROCHE
PAR
LES
RISQUES
EN
AUDIT
:
PARALLELE
AVEC
LE
RISQUE
FISCAL
ANNEXES
Mémoire
présenté
par
:
CUYLITS
Manon
Pour
l’obtention
du
grade
de
:
Master
en
Gestion
de
l’Entreprise
Année
académique
:
2013
–
2014
Promoteur
:
Monsieur
Éric
VAN
HOOF
Boulevard
Brand
Whitlock
2
–
1150
Bruxelles

Table
des
annexes
ANNEXE
A
:
Domaines
de
controverse
en
matière
de
prix
de
transfert
..............
3
ANNEXE
B
:
Contextualisation
–
Qu’est-‐ce-‐que
l’audit
financier
?
........................
4
1.
Introduction
:
l’audit
externe
.............................................................................................
4
2.
Définition
de
l’audit
Financier
...........................................................................................
4
3.
Sociétés
ayant
l’obligation
de
faire
auditer
leurs
comptes
......................................
6
ANNEXE
C
:
Méthodes
de
calcul
des
prix
de
transfert
...............................................
8
1.
Les
caractéristiques
des
biens
et/ou
services
:
............................................................
8
2.
Une
analyse
fonctionnelle
:
.................................................................................................
8
3.
Les
méthodes
traditionnelles
basées
sur
les
transactions
....................................
10
3.1
La
méthode
du
prix
comparable
sur
le
marché
libre
......................................................
10
3.2
La
méthode
du
prix
de
revente
.................................................................................................
12
3.3
La
méthode
du
prix
de
revient
majoré
..................................................................................
13
4.
Les
méthodes
transactionnelles
des
bénéfices
.........................................................
14
4.1
La
méthode
de
partage
des
bénéfices
....................................................................................
14
4.2
La
méthode
transactionnelle
de
la
marge
nette
................................................................
15
ANNEXE
D
:
Exemple
d’une
société
belge
...................................................................
16
ANNEXE
E
:
Articles
du
code
des
impôts
sur
les
revenus
relatifs
aux
prix
de
transfert
.................................................................................................................................
17
•
Article
26
.................................................................................................................................
17
o
Article
227
.........................................................................................................................................................
17
•
Article
49
.................................................................................................................................
18
•
Article
54
.................................................................................................................................
18
o
Article
90
................................................................................................................................................
18
•
Article
55
.................................................................................................................................
18
•
Article
56
.................................................................................................................................
19
•
Article
79
.................................................................................................................................
20
•
Article
185
...............................................................................................................................
21
•
Article
207
...............................................................................................................................
22
•
Article
344
...............................................................................................................................
22
ANNEXE
F
:
Informations
à
inclure
dans
la
documentation
en
matière
de
prix
de
transfert
...........................................................................................................................
24
ANNEXE
G
:
Plan
«
Base
Erosion
and
Profit
Shifting
»
............................................
25
ANNEXE
H
:
Mesures
à
adopter
dans
le
cadre
des
actions
8,9
et
10
:
................
26
ANNEXE
I
:
Définitions
de
parties
liées
.......................................................................
27
1.
Norme
IAS
24
........................................................................................................................
27
2.
Norme
internationale
d’audit
550
.................................................................................
28
ANNEXE
J
:
Augmentation
du
nombre
de
litiges
.......................................................
29
ANNEXE
K
:
Outils
et
méthodes
pour
lutter
contre
la
fraude
fiscale
au
sein
de
l’UE
...........................................................................................................................................
30
ANNEXE
L
:
Capacité
(+)
et
besoin
(-‐)
de
financement
des
administrations
centrales
................................................................................................................................
31
Annexe
M
:
Étapes
de
la
démarche
d’audit
................................................................
32

ANNEXE
A
:
Domaines
de
controverse
en
matière
de
prix
de
transfert
Sur la figure151 ci-dessous, tirée du rapport d’Ernst & Young, nous pouvons voir les domaines
dans lesquels des controverses en matière de prix de transfert ont le plus souvent eu lieu durant
ces trois dernières années :
3
Figure 15 — Domaines où la controverse est la plus élevée en matière de prix de
transfert
Source : ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer
Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-
2014), p.17
Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-
2014), p.17.

ANNEXE
B
:
Contextualisation
–
Qu’est-‐ce-‐que
l’audit
financier
?
4
1. Introduction
:
l’audit
externe
Dans un premier temps, nous définirons l’audit externe ou audit financier, ainsi que les
entreprises auxquelles s’applique l’obligation d’avoir recours aux services d’un réviseur
d’entreprises. Ensuite, nous étudierons les normes qui régissent le contrôle des comptes annuels
et consolidés.
2. Définition
de
l’audit
Financier
Le dictionnaire Le nouveau Petit Robert de la langue française définit l’audit comme une
« procédure de contrôle de la comptabilité et de la gestion (d’une entreprise)» et souligne
l’existence d’une différence entre l’audit interne et l’audit externe. L’audit peut effectivement
recouvrir plusieurs notions. Dans le cadre de ce mémoire, nous nous intéresserons à la notion
d’audit externe.
Concrètement, l’audit financier consiste en « l’examen critique auquel procède un professionnel
indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de
l’image donnée par les documents financiers de l’entreprise »152. Il se déroule entre le moment
où la société clôture ses comptes et l’approbation des comptes annuels par l’Assemblée
Générale, comme nous pouvons le voir sur le schéma ci-dessous:
Exercice
comptable
Contrôle
des
comptes
annuels
par
le
réviseur
d'entreprises
6
mois
au
plus
tard
après
la
date
de
clôture
de
l'exercice:
Approbation
des
comptes
annuels
par
l'Assemblée
Générale
des
actionnaires
ou
des
associés
30
jours
au
plus
tard
après
l'approbation
(et
au
plus
tard
7
mois
après
la
clôture):
Dépôt
des
comptes
annuels
à
la
Centrale
des
Bilans
par
les
Administrateurs/
Gérants
Les comptes annuels constituent une information financière de premier ordre. Leur objectif
principal est de fournir des informations utiles aux personnes les lisant. Ils se doivent donc de
donner une image fidèle de la situation financière et des résultats de l’entreprise153. En effet, de
152 OBERT, R. et MAIRESSE, M.-P., DSCG 4 — Comptabilité et audit, France, Dunod, 4ème édition,
2012, p.471
153 SERVAIS, J.-L., Analyse des états financiers, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2011-2012, 106p.

nombreuses personnes se basent sur ce document pour prendre des décisions vis-à-vis de
l’entreprise qui les publie. L’audit financier offre donc une valeur ajoutée non négligeable
puisqu’il permet de certifier aux tiers se basant sur les comptes annuels pour prendre des
décisions que ces derniers donnent une image fidèle de l’entreprise. On peut de ce fait en
conclure que la mission du réviseur d’entreprises est une mission d’intérêt général, elle n’est pas
uniquement utile aux personnes internes à l’entreprise, elle l’est également pour les tiers avec
qui cette dernière a des liens154.
Notons que le réviseur peut avoir d’autres missions que le contrôle des comptes annuels dans le
cadre de son audit financier. Par exemple, lorsqu’il y a un Conseil d’entreprise, il doit entre
autres expliquer et analyser les informations économiques et financières de la société aux
délégués des travailleurs155. En outre, l’article 138 du Code des Sociétés prévoit que « les
commissaires qui constatent, au cours de leurs contrôles, des faits graves et concordants
susceptibles de compromettre la continuité de l’entreprise, en informent l’organe de gestion par
écrit et de manière circonstanciée »156. Cette obligation est également développée dans la Norme
internationale d’audit 570 sur la continuité d’exploitation. On peut donc constater que le
contrôle des comptes n’est pas l’unique mission du réviseur d’entreprises. Néanmoins, nous ne
nous attarderons pas sur ses autres fonctions dans le cadre de ce mémoire.
154 INSTITUT DES REVISEURS D’ENTREPRISES, qu’est ce qu’un réviseur d’entreprises?, in Institut
des Réviseurs d’Entreprises: la profession, adresse URL: https://www.ibr-ire.
5
be/fr/la_profession/le_reviseur_dentreprises/quest_ce_quun_reviseur_dentreprises_/Pages/default.aspx
(page consultée le 03 avril 2014)
155 SERVICE PUBLIC FEDERAL EMPLOI, TRAVAIL ET CONCERTATION SOCIALE, Conseil
d’entreprise, in Service Public Fédéral Emploi, Travail et Concertation sociale: Concertation sociale,
adresse URL: http://www.emploi.belgique.be/defaultTab.aspx?id=525 (page consultée le 4 juin 2014)
156 Article 138, Code des Sociétés, Site de Ejustice, 2014, 287p., adresse URL:
http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?DETAIL=1999050769%2FF&caller=list&row_id=1&
numero=1&rech=2&cn=1999050769&table_name=LOI&nm=1999A09646&la=F&dt=CODE+DES+SO
CIETES&language=fr&fr=f&choix1=ET&choix2=ET&fromtab=loi_all&trier=promulgation&chercher=t
&sql=dt+contains++%27CODE%27%26+%27DES%27%26+%27SOCIETES%27and+actif+%3D+%27
Y%27&tri=dd+AS+RANK+&imgcn.x=34&imgcn.y=8 (page consultée le 17 mai 2014)

6
3. Sociétés
ayant
l’obligation
de
faire
auditer
leurs
comptes
Chaque année, plus de vingt-deux mille157 entreprises belges font contrôler leurs comptes
annuels ou consolidés dans le bus d’assurer leur fiabilité. Si de nombreuses entreprises le font
parce que la loi les y oblige, d’autres le font de leur plein gré.
L’obligation qu’ont certaines sociétés de nommer un ou plusieurs réviseurs d’entreprises repose
sur deux critères : la forme juridique et la taille de la société. Seules les grandes entreprises et
les petites entreprises cotées ayant une forme juridique comprise dans la liste ci-dessous doivent
faire auditer leurs comptes158:
Critère de la taille Critère de la forme juridique
Les grandes entreprises sont celles qui occupent
plus de cent travailleurs, en équivalent temps plein
et en moyenne annuelle, ou qui dépassent deux des
trois seuils suivants159 :
- total du bilan = 3.650.000 euros ;
- chiffre d’affaires annuel hors T.V.A. =
7.300.000 euros ;
- nombre de travailleurs occupés en
moyenne annuelle = 50.
Les sociétés de capitaux :
- les sociétés anonymes (S.A.);
- les sociétés en commandite par action
(S.C.A.) ;
- les sociétés privées à responsabilité
limitée (S.P.R.L.) ;
- les sociétés coopératives à responsabilité
limitée (S.C.R.L.) ;
Certaines sociétés en commandite simple, en nom
collectif et sociétés coopératives à responsabilité
illimitée lorsque tous les associés à responsabilité
illimitée ne sont pas des personnes physiques
Notons que dans le cas des ASBL, la nomination d’un réviseur d’entreprises n’est obligatoire
que dans certains cas, comme lorsque elles occupent cent personnes ou plus en moyenne.
Les petites sociétés non cotées et certaines formes de sociétés comme les sociétés en nom
collectif (S.N.C.), les sociétés en commandite simple (S.C.S.), les sociétés coopératives à
responsabilité illimitée (S.C.R.I.) dont tous les associés à responsabilité illimitée sont des
personnes physiques, les groupements d’intérêt économique dont aucun membre n’est lui même
soumis au contrôle par un commissaire, ainsi que les sociétés agricoles160, ne sont donc pas
obligées de nommer un réviseur d’entreprises. Néanmoins, l’organe de gestion d’une entreprise
qui établit des comptes annuels pour les présenter à l’Assemblée Générale peut décider de faire
vérifier ses comptes par un auditeur, même si il n’y est pas obligé par la loi.
157 INSTITUT DES REVISEURS D’ENTREPRISES, qu’est ce qu’un réviseur d’entreprises?, opcit.
158 TILLEMAN, B., Le statut du commissaire-réviseur: nomination, cessation du mandat et rémunération,
in Institut des réviseurs d’entreprises: publications, adresse URL: https://www.ibr-ire.
be/fr/publications/series_cloturees/etudes_ire/Documents/Droit/Le%20statut%20du%20commissaire-reviseur%
20-%20nomination,%20cessation%20du%20mandat%20et%20rémunération.pdf (page
159 Art. 15, §1, Code des Sociétés, opcit.
160 Art. 141, Code des Sociétés, opcit.

L’article 130 du Code des Sociétés161 prévoit que c’est l’Assemblée Générale de la société qui,
sur base d’une proposition du Conseil d’Administration ou du gérant, nomme les commissaires
parmi les réviseurs d’entreprises, inscrits au registre public de l’Institut des Réviseurs
d’Entreprises, et ce pour un mandat de trois ans, renouvelable. Ces derniers seront chargés de
lui faire un rapport dans le cadre de son approbation des comptes annuels et/ou consolidés162.
161 Art. 130, Code des Sociétés, opcit.
162 INSTITUT DES REVISEURS D’ENTREPRISES, L’audit des comptes annuels, in Institut des
réviseurs d’entreprises: la profession, adresse URL: https://www.ibr-ire.
7
be/fr/la_profession/le_reviseur_dentreprises/laudit_des_comptes_annuels/Pages/default.aspx (page
consultée le 15 avril 2014)

ANNEXE
C
:
Méthodes
de
calcul
des
prix
de
transfert
Comme nous avons pu le voir dans le point 4.1.1., le prix de transfert appliqué par des entités
liées doit correspondre au prix de pleine concurrence. L’OCDE a mis en place plusieurs
méthodes permettant de calculer ce prix de pleine concurrence et n’accepte pas d’autre méthode
de calcul, comme la répartition globale selon une formule préétablie par exemple. Les méthodes
acceptées sont regroupées dans deux grandes catégories : les méthodes traditionnelles basées sur
les transactions et les méthodes transactionnelles des bénéfices. Etant donné que les prix
pratiqués entre les entités du groupes doivent être les mêmes que ceux pratiqués par des
entreprises indépendantes sur le marché libre, plusieurs éléments doivent être comparables. Pour
qu’une comparaison soit possible, il faut se référer à cinq facteurs :
8
1. Les
caractéristiques
des
biens
et/ou
services
:
Il est important de pouvoir comparer les caractéristiques des biens et/ou services pour pouvoir
comparer les transactions entre entreprises liées et entreprises indépendantes puisqu’une
différence de caractéristiques peut avoir pour conséquence une différence au niveau des prix.
Les caractéristiques à prendre en compte sont les suivantes163 :
Biens corporels Services Actifs incorporels
Caractéristiques physiques Nature Forme de la transaction
Qualité Etendue Type d’actif
Fiabilité Durée
Facilité d’approvisionnement Degré de protection éventuel
Volume de l’offre Avantage escompté de l’utilisation
2. Une
analyse
fonctionnelle164
:
Lorsque deux entreprises indépendantes font des transactions, ces dernières sont rémunérées
selon les fonctions assumées, les risques encourus et les actifs utilisés par chacune des
entreprises. De ce fait, dans le cadre d’une comparaison d’une transaction entre entreprises liées
et une transaction entre entreprises indépendantes, il y a lieu de commencer par analyser la
163 GRANT THORNTON, Prix de transfert, in Grant thornton: Publications, adresse URL:
http://www.gt.dz/publication/GT_Publication_Prix%20de%20transfert.pdf (page consultée le 05 août
2014)
164 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre II : Stratégie de structure dans un groupe
multinational, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 12p.

comparabilité de ces entreprises ou des transactions effectuées. Cela se fait par le biais d’une
analyse fonctionnelle.
9
Figure 16 — Représentation schématique de l'analyse fonctionelle
Entité
1
Fonctions
assumées
Risques
assumés
Actifs
utilisés
Entité
2
Fonctions
assumées
Risques
assumés
Actifs
utilisés
Source : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL:
http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-
l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page
Les fonctions exercées peuvent être variées. Il peut s’agir d’une entreprise de distribution, de
conception, de recherche & développement, de sous-traitance, de prestations de services,
d’achats et ventes, de prestations financières, etc.
Chacune de ces fonctions est associée à des risques et à des actifs utilisés spécifiques. Par
exemple, dans le cadre d’une entreprise de fabrication, il y a un risque d’avoir des défauts de
fabrication, de ne plus pouvoir se fournir à un prix intéressant en matières premières, de faire
face à des problèmes de gestion de stocks, etc. Pour réaliser son activité, elle utilise des actifs
corporels et incorporels comme l’usine dans laquelle elle produit, les équipements nécessaires à
son activité, mais aussi son know-how, d’éventuels brevets, etc. Chacun de ces actifs a des
caractéristiques propres.
-‐ Les clauses contractuelles :
-‐ Les situations économiques :
-‐ Les stratégies des entreprises :
Une fois l’analyse fonctionnelle réalisée, l’entreprise doit sélectionner la méthode de calcul de
ses prix de transfert la plus appropriée, afin de rémunérer correctement son activité et de
répondre au critère de pleine concurrence.

10
3. Les
méthodes
traditionnelles
basées
sur
les
transactions
3.1 La
méthode
du
prix
comparable
sur
le
marché
libre
La manière la plus simple de s’assurer que les prix de transfert pratiqués au sein d’un groupe
sont conformes au principe de pleine concurrence est de les comparer aux prix pratiqués par des
entreprises indépendantes pour des transactions identiques. C’est ce qu’on appelle la méthode
du prix comparable sur le marché libre. Il existe deux processus de comparaison :
Comparaison interne Comparaison externe
Elle consiste à comparer le prix d’une
transaction au sein du groupe avec le prix
d’une transaction effectuée par la même entité
du groupe avec une entité indépendante
Elle consiste à comparer le prix d’une
transaction au sein du groupe avec le prix
d’une transaction conclue entre entreprises
indépendantes sur le marché libre pour un
produit similaire
La comparaison interne n’est dès lors possible que lorsque l’entreprise productrice au sein du
groupe vend à une entreprise liée et à un tiers indépendant.
Exemple de comparaison interne :
Sur le schéma ci-dessus, on a une entreprise qui produit un bien dans le pays A. Elle vend ce
bien à une entreprise du même groupe ainsi qu’à un distributeur indépendant, tous deux situés
dans le pays B. La relation entre le producteur du bien et le distributeur indépendant est

représentative du marché libre, on pourra donc comparer les prix auxquels le producteur vend à
l’entreprise du groupe avec celui auquel elle vend au distributeur indépendant. Ce prix pourra
être légèrement différent suite aux conditions de vente par exemple, mais devra néanmoins être
comparable.
Lorsque la comparaison interne n’est pas possible, parce que la société productrice du bien vend
exclusivement à des entreprises liées, on peut pratiquer la comparaison externe. Pour ce faire,
on regarde dans une base de données et on essaye de trouver des producteurs dans le même pays
que l’entreprise productrice au sein du groupe, qui vendent soit les mêmes biens, soit des biens
ayant des caractéristiques communes. Sur base des données trouvées on pourra opérer une
comparaison.
Exemple de comparaison externe :
Dans le schéma ci-dessus, nous pouvons constater que l’entreprise productrice au sein du
groupe ne vend pas ses produits à des tiers indépendant. Dés lors, la comparaison doit
s’effectuer sur base de transactions similaires entre entreprises indépendantes sur le marché
libre.
Notons qu’il est possible que les transactions ne s’opèrent pas exactement dans les mêmes
conditions, il peut exister une différence au niveau de la localisation géographique des marchés
par exemple, ou une différence de volume, de délais de règlements, ou autres. Des ajustements
doivent alors être opérés dans la mesure du possible afin de tenir compte de ces différences de
11

conditions dans le calcul du prix de transfert pour que ceux-ci soient les plus proches possibles
du juste prix de marché.
Bien que cette méthode soit la plus satisfaisante car directe et fiable, elle n’est pas toujours
applicable. Effectivement, il est possible que des prix de marchés comparables ne soient pas
disponibles. Dans ce cas, l’OCDE a prévu d’autres méthodes, comme la méthode du prix de
revente, celle du prix de revient ou d’autres méthodes basées sur les bénéfices.
12
3.2 La
méthode
du
prix
de
revente
Dans un premier temps, il convient de trouver le prix de revente. C’est le prix auquel un bien ou
un service précédemment acheté à une entreprise liée est ensuite revendu à un client
indépendant. Une fois ce prix de revente déterminé, on en déduit une marge bénéficiaire brute
appropriée en se basant sur un comparable interne ou externe à l’entreprise, pour obtenir le prix
de pleine concurrence.
Comparable interne Comparable externe
On se base sur la marge réalisée par un
distributeur indépendant lorsqu’une entité du
groupe lui vend des produits comparables ou
identiques
On se base sur la marge réalisée pour des
produits comparables ou identiques par des
distributeurs indépendants
La marge choisie doit permettre à la société de distribution faisant partie du groupe d’assumer
tous les coûts d’exploitation liés à la vente et de dégager un bénéfice convenable tenant compte
des fonctions réalisées et des risques assumés. Elle n’est pas toujours facile à déterminer.
En résumé :
Prix de pleine concurrence = Prix de revente – Marge bénéficiaire brute de pleine concurrence
Dans le schéma ci-dessus, le prix de revente (1.000 euros) est un prix de pleine concurrence
étant donné qu’il s’agit d’une transaction entre entités indépendantes. Il faut alors déterminer la
marge brute à attribuer au distributeur. Imaginons que, sur base d’un comparable interne ou

externe, l’entreprise détermine que la marge du distributeur est de 150 euros par produit, si le
prix de revente est de 1.000 euros, le prix de pleine concurrence sera alors de 850 euros. Le
producteur devra alors appliquer ce prix de vente dans le cadre de ses transactions intergroupe.
13
3.3 La
méthode
du
prix
de
revient
majoré
Comme son nom l’indique, cette méthode consiste à partir du prix de revient pour déterminer le
prix de pleine concurrence. Pour déterminer le prix de revient, on regarde quels sont les coûts
directs, indirects et les autres charges d’exploitation supportés par l’entreprise liée qui fournit
les biens ou services pour ensuite y ajouter une marge bénéficiaire appropriée en se basant sur
un comparable interne ou externe.
Comparable interne Comparable externe
Lorsque l’entreprise ou une autre entreprise au
sein du même groupe fabrique des produits
identiques ou comparables et les vend à des
distributeurs indépendant, on se base sur la
marge qu’elle applique
Lorsqu’un producteur indépendant vend des
produits identiques ou similaires à une autre
entreprise indépendante qui les distribue, on se
base sur la marge qu’il applique
En résumé :
Prix de pleine concurrence = Prix de revient + Marge bénéficiaire brute de pleine concurrence
Dans le schéma ci-dessus, supposons que le coût de production d’un produit se calcule comme
suit :
Coûts directs Coûts indirects
Achat de matières premières = 350 € Frais d’entretien et de réparation = 25 €
Coûts de revient = 375 €
L’entreprise doit ensuite définir la marge bénéficiaire de pleine concurrence à appliquer afin de
rémunérer son activité pour pouvoir déterminer le prix de vente de son produit à une entité liée,
tout en couvrant les autres charges d’exploitation.

14
Autres charges d’exploitation
Frais de vente = 25 €
Frais généraux = 15 €
Frais administratifs = 5 €
Total = 45 €
Ici, il a payé 375 euros pour la production et doit supporter 45 euros de charges d’exploitations,
420 euros au total. Si il détermine sur base des comparables que la marge à appliquer est de
15%, son prix de pleine concurrence et donc son prix de transfert sera de 483 euros (soit 420 € x
115%).
4. Les
méthodes
transactionnelles
des
bénéfices
Ces méthodes sont en général appliquées lorsque les méthodes de base ne sont pas
satisfaisantes, par exemple lorsque les données sont insuffisantes ou de mauvaise qualité.
Néanmoins, elles sont parfois plus appropriées que les méthodes traditionnelles fondées sur les
transactions. C’est le cas lorsque, par exemple, les différentes entreprises du groupe impliquées
apportent des contributions uniques et de valeur à la transaction, ou lorsque les opérations sont
très intégrées165. Comme leur nom l’indique, elles sont basées sur les bénéfices et non plus sur
les transactions comme dans le cas des méthodes traditionnelles.
4.1 La
méthode
de
partage
des
bénéfices
Cette méthode doit uniquement être utilisée lorsque les méthodes traditionnelles de
détermination des prix de transfert ne sont pas applicables. Elle consiste à déterminer le résultat
consolidé du groupe pour l’ensemble des opérations et de le partager entre les entreprises
impliquées dans ces opérations. L’allocation se base sur des critères pertinents et doit
correspondre à l’allocation qui aurait été faite dans une situation de pleine concurrence. Pour
cela, il convient de prendre en compte les fonctions exercés, les risques assumés et le actifs et
moyens mis en oeuvre.
Le bénéfice consolidé s’obtient en soustrayant les coûts supportés par les différentes entreprises
du prix de revente. Une fois ce bénéfice obtenu, il convient de le répartir entre les entreprises de
multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL:
http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-
l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page

production et de distribution en tenant compte des différentes charges respectivement
supportées. Cette façon de faire suppose de connaître la répartition des charges d’exploitation
entre les entreprises du groupe pour pouvoir répartir le bénéfice en fonction.
Dans le schéma ci-dessus, le bénéfice consolidé est de 600 euros (1.000–300–100). La
production et la distribution représentent respectivement 25% et 75% des charges d’exploitation
totales supportées par les entreprises. Sur base de cette répartition on peut répartir le bénéfice
comme suit :
15
-‐ Entreprise productrice : 600 x 25% = 150 euros
-‐ Entreprise distributrice : 600 x 75% = 450 euros
4.2 La
méthode
transactionnelle
de
la
marge
nette
Cette méthode consiste à déterminer à partir de données appropriées (exemple : les charges, le
chiffre d'affaires, la valeur des actifs...), la marge bénéficiaire nette que réalise une entreprise
dans le cadre d'une transaction intragroupe, et à la comparer à celle qu'une entreprise
indépendante réaliserait pour une transaction comparable. Elle suppose de raisonner en ratio de
marge nette (par exemple, des ratios de bénéfice d'exploitation par rapport au chiffre
d'affaires, de rendement des actifs, ou d'autres indicateurs de bénéfice net) et non pas en prix.
Dans l'hypothèse où l'entreprise réalise un ratio de marge nette semblable à celui des entreprises
qui réalisent une transaction comparable, ses prix de transfert sont des prix de pleine
concurrence.

ANNEXE
D
:
Exemple
d’une
société
belge
16
Figure 17 — Cas d’une entreprise belge
Source : Exemple personnel
Ainsi, si une entreprise basée en Belgique vend des produits ou services à un prix relativement
faible ou achète des produits ou services à un prix relativement élevé à une entreprise du même
groupe située à l’étranger, cela aura pour effet de diminuer sa base imposable. Dés lors, si
l’administration fiscale estime qu’il y a eu octroi d’avantages anormaux ou bénévoles, elle peut
augmenter la base imposable de l’entité belge via une reprise en dépenses non admises.
Si au contraire, l’entreprise belge augmente virtuellement sa base imposable en vendant ses
produits ou services à un prix relativement élevé, ou en en achetant à un prix relativement faible
à une filiale étrangère, l’administration fiscale pourrait décider de diminuer sa base imposable
via une augmentation de la situation de début de réserves. Cette diminution de la base
imposable ne s’opère néanmoins qu’à la condition que la majoration du bénéfice dans l’État
partenaire n’aie pas pour conséquence un bénéfice finalement plus élevé que celui qui aurait été
réalisé si le principe de pleine concurrence avait été appliqué.
Conclusions : des prix de transfert non conformes au principe de pleine concurrence qui seraient
appliqués dans le cadre de transactions contrôlées donnent lieu à un redressement dans le chef
de l’entreprise ayant accordé des avantages anormaux ou bénévoles. Outre ce redressement, ils
peuvent également donner lieu à une double imposition.

ANNEXE
E
:
Articles
du
code
des
impôts
sur
les
revenus
relatifs
aux
prix
de
transfert
17
• Article
26
Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des dispositions de l'article 54,
lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci
sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les
revenus imposables des bénéficiaires.
Nonobstant la restriction prévue à l'alinéa 1er, sont ajoutés aux bénéfices propres les avantages
anormaux ou bénévoles qu'elle accorde à:
1° un contribuable visé à l'article 227 à l'égard duquel l'entreprise établie en Belgique se trouve
directement ou indirectement dans des liens quelconques d'interdépendance;
2° un contribuable visé à l’article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu des
dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n’y sont pas soumis à un impôt sur les
revenus ou y sont soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est
soumise l’entreprise établie en Belgique ;
3° un contribuable visé à l'article 227 qui a des intérêts communs avec le contribuable ou
l'établissement visés au 1° ou au 2°.
o Article
227
Sont assujettis à l'impôt des non-résidents:
1° les non-habitants du Royaume, y compris les personnes visées à l'article 4;
2° les sociétés étrangères ainsi que les associations, établissements ou organismes quelconques
sans personnalité juridique qui sont constitués sous une forme juridique analogue à celle d'une
société de droit belge et qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement
ou leur siège de direction ou d'administration;
3° les Etats étrangers, leurs subdivisions politiques et collectivités locales ainsi que toutes les
personnes morales qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou
leur siège de direction ou d'administration et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des
opérations à caractère lucratif ou se livrent, sans but lucratif, exclusivement à des opérations
visées à l'article 182.

18
• Article
49
A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés
pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont
il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas
possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.
Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui,
pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de
dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme tels.
• Article
54
Les intérêts, indemnités visées à l'article 90, 11°, qui sont payées en compensation de ces
intérêts, redevances pour la concession de l'usage de brevets d'invention, procédés de fabrication
et autres droits analogues ou les rémunérations de prestations ou de services, ne sont pas
considérés comme des frais professionnels lorsqu'ils sont payés ou attribués directement ou
indirectement à un contribuable visé à l'article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu
des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n'y sont pas soumis à un impôt sur
les revenus ou y sont soumis, pour les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement
plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, à moins que le
contribuable ne justifie par toutes voies de droit qu'ils répondent à des opérations réelles et
sincères et qu'ils ne dépassent pas les limites normales.
o Article
90
Les revenus divers sont:
1° à 10 (…)
11° les indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments
financiers qui font l'objet d'une convention constitutive de sureté́ réelle ou d'un prêt.
12° (…)
• Article
55
Les intérêts d'obligations, de prêts, de créances, de dépôts et d'autres titres constitutifs
d'emprunts ne sont pris en considération à titre de frais professionnels que dans la mesure où ils
ne dépassent pas un montant correspondant au taux pratiqué sur le marché compte tenu des
éléments particuliers propres à l'appréciation du risque lié à l'opération, et notamment de la
situation financière du débiteur et de la durée du prêt.
Le taux à prendre en considération est :
1° soit celui qui est pratiqué le jour à partir duquel les sommes empruntées ou reçues en dépôt
commencent à produire des revenus, la prorogation et la reconduction tacite de toute convention
au-delà du terme initialement prévu étant assimilées à la conclusion d'une nouvelle convention;

2° soit, lorsque la convention stipule un intérêt variable ou une clause d'indexation, le taux
pratiqué à l'échéance des revenus, ou les taux qui, éventuellement, ont été successivement
pratiqués au cours de la période à laquelle se rapportent les revenus, dans l’éventualité et dans la
mesure où la stipulation particulière a sorti ses effets.
19
• Article
56
§ 1er. Pour l'application de l'article 55, aucune limitation n'est applicable en ce qui concerne les
sommes payées par les établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au
statut et au contrôle des établissements de crédit ainsi que par la Banque nationale de Belgique
et l'Institut de Réescompte et de Garantie.
§ 2. Aucune limitation n'est également applicable en ce qui concerne les sommes payées:
1° en raison d'obligations émises publiquement et d'autres titres analogues constitutifs
d'emprunts;
2° à l'un des établissements suivants:
a) les établissements de crédit de droit belge, agréés conformément à la loi du 22 mars 1993
précitée, les établissements de crédit relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Espace
économique européen, et autorisés, conformément à la loi du 22 mars 1993 précitée, à exercer
leurs activités sur le territoire belge, soit par l'établissement d'une succursale, soit en libre
prestation de service, et les autres établissements de crédit relevant du droit d'un autre Etat
membre de l'Espace économique européen, agréés en cette qualité dans leur Etat d'origine
conformément aux dispositions nationales de cet Etat transposant la Directive 2006/48/CE du
Parlement européen et du Conseil du 14 juin 2006 concernant l'accès à l'activité des
établissements de crédit et son exercice, et non actifs sur le territoire belge;
b) la Banque Nationale de Belgique;
c) l'Institut de Réescompte et de Garantie;
d) les entreprises de prêts hypothécaires soumises à l'arrêté royal n° 225 du 7 janvier 1936
réglementant les prêts hypothécaires et organisant le contrôle des entreprises de prêts
hypothécaires, ainsi que les entreprises hypothécaires soumises à la loi du 4 août 1992 relative
au crédit hypothécaire ou les entreprises relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Espace
économique européen soumises à une législation analogue en vigueur dans un autre Etat
membre de l'Espace économique européen;
e) les sociétés qui ont pour objet exclusif ou principal le financement de ventes à tempérament
agréées conformément à la loi du 12 juin 1991 relatif au crédit à la consommation et les
entreprises analogues relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Espace économique
européen agréées en cette qualité dans leur Etat d'origine conformément aux dispositions
nationales de cet Etat transposant la Directive 2008/48/CE du Parlement européen et du Conseil

du 23 avril 2008 concernant les contrats de crédit aux consommateurs et abrogeant la Directive
87/102/CE du Conseil;
f) (abrogé);
g) (abrogé);
h) les entreprises d'assurances de droit belge, agréées conformément à la loi du 9 juillet 1975
relative au contrôle des entreprises d'assurances, les entreprises d'assurances relevant du droit
d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen, et autorisées, conformément à la loi
du 9 juillet 1975 précitée, à exercer leurs activités sur le territoire belge, soit par l'établissement
d'une succursale, soit en libre prestation de service, et les autres entreprises d'assurance, relevant
d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen, agréés en cette qualité dans leur Etat
d'origine conformément aux dispositions nationales de cet Etat transposant les Directives
européennes en matière d'agrément des entreprises d'assurance, et non actives sur le territoire
belge;
i) la Société fédérale de Participations et d'Investissement et les sociétés régionales
d'investissement régies par la loi du 2 avril 1962 ainsi que celles qui sont régies par le décret
flamand du 7 mai 2004 relatif aux sociétés d'investissement des autorités flamandes;
j) (abrogé);
k) (abrogé).
§ 3. Le paragraphe 2, 2°, ne s'applique pas aux sommes payées à un établissement avec lequel le
débiteur des sommes est directement ou indirectement lié au sens de l'article 11 du Code des
sociétés ou d'une disposition analogue en vigueur dans un autre Etat membre de l'Espace
économique européen.
20
• Article
79
Aucune déduction au titre de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la partie des
bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a
retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit,
d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens
d'interdépendance.

21
• Article
185
§ 1. Les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices, y compris les dividendes
distribués.
§ 2. Sans préjudice de l'alinéa 2, pour deux sociétés faisant partie d'un groupe multinational de
sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques:
a) lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des
conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des
sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des
sociétés, mais n'ont pu l'être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de
cette société;
b) lorsque, dans les bénéfices d'une société sont repris des bénéfices qui sont également repris
dans les bénéfices d'une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui
auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés
avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de
la première société sont ajustés d'une manière appropriée
L’alinéa 1er s’applique par décision anticipée sans préjudice de l’application de la Convention
relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices des
entreprises associées (90/436) du 23 juillet 1990 et des conventions préventives de la double
imposition.
§ 3. Le montant des pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou
inhérentes à des actifs situés à l'étranger dont dispose la société et qui sont situés dans un Etat
avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, n'est pas
pris en considération pour déterminer la base imposable, sauf pour ce qui concerne la partie
proportionnelle de ces pertes pour laquelle la société démontre qu'elle n'est pas déduite des
bénéfices imposables de cet établissement dans l'Etat où il est situé ni compensée avec des
bénéfices exonérés en Belgique d'autres établissements étrangers de la société.

22
• Article
207
Le Roi détermine les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions prévues aux articles
199 à 206.
Aucune de ces déductions ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être
opérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article
79, ni sur les avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l'article 53, 24°, ni sur
l'assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses ou les avantages de toute
nature, non justifiés conformément à l'article 219 , ni sur la partie des bénéfices qui sont affectés
aux dépenses visées à l'article 198, alinéa 1 er, 12°, ni sur la partie des bénéfices provenant du
non-respect de l'article 194quater, § 2, alinéa 4 et de l'application de l'article 194quater, § 4.
En cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable, du contrôle d'une société,
qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, ne sont pas
déductibles des bénéfices de cette période, ni d'aucune autre période imposable ultérieure : - par
dérogation à l'article 72 , la déduction pour investissement non accordée en cas d'absence ou
d'insuffisance de bénéfices des périodes imposables qui précèdent la période citée en premier
lieu;
• par dérogation à l'article 205quinquies, la déduction pour capital à risque non accordée en
cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices des périodes imposables qui précèdent la
période citée en premier lieu;
• par dérogation à l'article 206 , les pertes professionnelles antérieures
• Article
344
§ 1er. N’est pas opposable à l’administration, l’acte juridique ni l’ensemble d’actes juridiques
réalisant une même opération lorsque l’administration démontre par présomptions ou par
d’autres moyens de preuve vises à l’article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu’il
y a abus fiscal.
Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes
juridiques qu’il a posé, l’une des opérations suivantes:
1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent
Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d’application de cette
disposition; ou
2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent
Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de
cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble
d’actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les
revenus.
Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de
l’impôt sont rétablis en manière telle que l’opération est soumise à un prélèvement conforme à
l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu.
§ 2. N'est pas non plus opposable à l'Administration des contributions directes, la vente, le
cession ou l'apport d'actions, d'obligations, de créances ou d'autres titres constitutifs d'emprunts,
de brevets d'invention, de procédés de fabrication, de marques de fabrique ou de commerce, ou
de tous autres droits analogues ou de sommes d'argent, à un contribuable visé à l'article 227,
qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où il est établi n'y est pas soumis à un
impôt sur les revenus ou y est soumis, du chef des revenus produits par les biens et droits
aliénés, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de
l'espèce sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable ne prouve soit que l'opération
répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, soit qu'il à reçu pour
l'opération une contrevaleur réelle produisant un montant de revenus soumis effectivement en
Belgique à une charge fiscale normale par rapport à celle qui aurait subsisté si cette opération
n'avait pas eu lieu.
23

ANNEXE
F
:
Informations
à
inclure
dans
la
documentation
en
matière
de
prix
de
transfert166
24
Masterfile – valable pour tous les pays Documentation spécifique au pays concerné
Description générale de l’entreprise et de sa stratégie, y
compris des modifications apportées par cette dernière par
rapport à l’exercice fiscal précédent
Une description détaillée de l’entreprise et de sa
stratégie, y compris des modifications apportées à cette
dernière par rapport à l’exercice fiscal précédent
Une description générale de la structure organisationnelle,
juridique et opérationnelle du groupe d’entreprises
multinationales (comprenant notamment un
organigramme, une liste des membres du groupe et une
description de la participation de la société-mère dans les
filiales)
Un inventaire général des entreprises associées engagées
dans des transactions contrôlées, impliquant des
entreprises établies dans l’UE
Une description générale des transactions contrôlées
impliquant des entreprises associées établies dans l’UE,
c’est-à-dire une description générale des éléments
suivants :
• Les flux de transaction (actifs corporels et
incorporels, services, éléments financiers),
• Les flux de facturation, et
• Les montants des flux de transactions
Une description et une explication des transactions
contrôlées spécifiques au pays concerné, mentionnant
notamment les éléments suivants :
• Les flux de transactions (actifs corporels et
incorporels, services, éléments financiers),
• Les flux de facturation, et
• Les montants dans flux de transactions
Une description générale des fonctions exercées et des
risques assumés de même que des changements
intervenus au niveau de ces fonctions et risques par
rapport à l’exercice fiscal précédent, tel que le passage du
statut de distributeur à part entière au statut de
commissionnaire
Une analyse de comparabilité englobant notamment :
• Les caractéristiques des biens et des services,
• Une analyse fonctionnelle (fonctions exercées,
actifs utilisés, risques assumés)
• Les clauses contractuelles,
• La situation économique, et
• Les stratégies commerciales poursuivies
Une liste des actifs incorporels détenus (brevets, marques
de fabrique, marques de commerce, savoir-faire, etc.) et
des redevances versées ou perçues
Une description de la politique du groupe d’entreprises
multinationales en matière de prix de transfert pratiqués
entre entreprises ou une description de la méthode de
fixation des prix de transfert adoptée au sein du groupe,
expliquant dans quelle mesure les prix de transfert de
l’entreprise respectent le principe de pleine concurrence
Une explication relative à la sélection et à l’application
de la/des méthode(s) de fixation des prix de transfert, à
savoir une description des raisons qui ont motivé le
choix d’une méthode particulière ainsi que la façon dont
cette méthode est appliquée
Une liste des accords de répartition des couts et des APP
et « rulings » concernant les prix de transfert, dés lors
qu’ils impliquent des membres du groupe établis dans
l’UE
Des informations appropriées concernant les éléments
de comparaison (« comparables ») internes et/ou
externes, le cas échéant
Une déclaration dans laquelle chaque contribuable
national s’engage à fournir, sur demande, des
informations complémentaires dans un délai raisonnable
et dans le respect des règles nationales
Une description de la mise en oeuvre et de l’application
de la politique du groupe en matière de fixation des prix
de transfert entre entreprises
166 Circulaire n° Ci.RH.421/580.456 (AFER 40/2006) dd. 14.11.2006, Site de FisconetPlus, Adresse
URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=fc7e698c-9adb-4514-b39e-c45740bce7a6#
findHighlighted (page consultée le 24 juillet 2014)

ANNEXE
G
:
Plan
«
Base
Erosion
and
Profit
Shifting
»
25
Table 12 — Plan BEPS
Piliers Actions
Action 1 : Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique
• Septembre 2014 : rapport sur les problèmes fiscaux posés & mesures de résolution
Actions visant à
établir une
cohérence
internationale en
matière d’impôt des
sociétés
Action 2 : Neutraliser les effets des montages hybrides
• Septembre 2014 : recommandations sur la manière de neutraliser leurs effets par la conception
de règles nationales et de dispositions conventionnelles
Action 3 : Renforcer les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (SEC)
• Septembre 2015 : Recommandations pour la conception des règles relatives aux recours à ce
type de sociétés
Action 4 : Limiter l’érosion de la base d’imposition via les déductions d’intérêts et autres frais
financiers
• Septembre 2015 : recommandations sur la conception de règles nationales visant à empêcher
l’érosion de la base d’imposition par ce biais
• Décembre 2015 : modification des règles de calcul de prix de transfert afin de limiter cette
érosion de la base d’imposition
Action 5 : Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en
compte la transparence et la substance
• Septembre 2014 : examen des régimes en vigueur dans les pays membres – point 1
• Septembre 2015 : stratégie pour faire participer les pays non-Membres de l’OCDE au Forum
mis en place – point 2
• Décembre 2015 : révision des critères existants dans le cadre de cette lutte
Actions visant à faire
en sorte que les
normes
internationales
puissent de nouveau
s’appliquer
pleinement et
produisent tous leurs
effets
Action 6 : Empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales
• Septembre 2014 : recommandations pour empêcher ce type d’abus par la conception de règles
nationales et de dispositions conventionnelles
Action 7 : Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable
• Septembre 2015 : dispositions visant à empêcher d’éviter le statut d’ES via des mesures
Action 8, 9, 10 : Faire en sorte que les prix de transfert calculés soient conformes à la création de
valeur
• Septembre 2014 : modification de la manière de calculer les prix de transfert des actifs
incorporels (action 8 – phase 1)
• Septembre 2015 : modification de la manière de calculer les prix de transfert des actifs
incorporels (action 8 – phase 2), modification du calcul des prix de transfert découlant de la
localisation du capital et des risques (action 9) et des transactions ) haut risque (action 10)
Actions visant à
assurer la
transparence tout en
encourageant une
certitude et une
lisibilité accrues
Action 11 : Mettre au point des méthodes permettant de collecter et d’analyser des données sur
l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices ainsi que les mesures prises pour y
remédier
• Septembre 2015 : analyse et recommandations sur les données à collecter à propos de
l’érosion de la base d’imposition et du transfert des bénéfices
Action 12 : Obliger les contribuables à faire connaître leurs dispositifs de planification fiscale
agressive
• Septembre 2015 : recommandations sur les règles nationales à concevoir en vue d’obliger les
contribuables à déclarer leurs dispositifs de planification fiscale agressive
Action 13 : Réexaminer la documentation des prix de transfert
• Septembre 2014 : réexamen de la documentation et du modèle de déclaration pour chaque
pays
Action 14 : Accroitre l’efficacité de règlement des différends
Finalité
Action 15 : élaboration d’un instrument multilatéral
• Septembre 2014 : rapport sur la faisabilité
• Décembre 2015 : mise au point de l’instrument
Source : Synthèse personnelle sur base de : OCDE, Moderniser les règles fiscales internationales : point
sur le projet BEPS, l’échange de renseignements et le programme sur la fiscalité et le développement, in
OCDE: rapports finaux de la Réunion ministérielle 2014, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/rcm/C-MIN(
2014)6-FRE.pdf (page consultée le 20 juillet 2014) et OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de
la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in OCDE: centre de politique et d’administration
fiscale, 2013, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf (page consultée le 12 juillet
2014)

ANNEXE
H
:
Mesures
à
adopter
dans
le
cadre
des
actions
8,9
et
10
:
26
Table 13 — Mesures à adopter
Actifs
incorporels
1. adopter une définition vaste et claire des actifs incorporels
2. assurer une répartition qui soit fonction de la création de valeur pour les
bénéfices découlant du transfert et de l’utilisation des actifs incorporels
3. dans le cas des actifs corporels difficiles à valoriser, élaborer des règles de
calcul des prix de transfert ou des mesures spéciales à leur transfert
4. adapter les instructions relatives aux accords de répartition des coûts
(ARC)
Risques et
capital
« adopter des règles d’établissement des prix de transfert ou des mesures
spéciales qui empêchent qu’une entité perçoive des revenus inappropriés du
seul fait qu’elle est contractuellement engagée à assumer des risques ou à
apporter du capital. Les règles à définir devront également imposer que les
revenus soient proportionnels à la création de valeur. »167 Ces travaux doivent
être menés en parallèle avec ceux visés par l’action 4 visant à limiter l’érosion
de la base d’imposition via les déductions d’intérêts et autre frais financiers.
Autres
transactions à
haut risque
1. préciser dans quels cas des transactions peuvent subir une requalification
2. clarifier la manière de calculer les prix de transfert dans le contexte des
chaînes de valeur mondiales, notamment les méthodes transactionnelles
des bénéfices
3. anticiper et éviter les cas les plus courants de paiements causant une
érosion de la base imposable comme les frais de gestion et les dépenses du
siège
Source : OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices,
in OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL:
167 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in
OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL:

ANNEXE
I
:
Définitions
de
parties
liées
27
1. Norme
IAS
24
On peut trouver la définition suivante : « une partie liée est une personne ou une entité qui est
liée à l’entité qui prépare ses états financiers (dénommée "l’entité présentant les états financiers"
dans IAS 24).
a) Une personne ou un membre de la famille proche de cette personne est lié(e) à une
entité présentant les états financiers si ladite personne :
i. exerce un contrôle ou un contrôle conjoint sur l’entité présentant les états
financiers ;
ii. exerce une influence notable sur l’entité présentant les états financiers ; ou
iii. fait partie des principaux dirigeants de l’entité présentant les états financiers ou
d’une société mère de l’entité présentant les états financiers.
b) Une entité est liée à une entité présentant les états financiers si l’une des conditions
suivantes s’applique :
i. l’entité et l’entité présentant les états financiers font partie du même groupe (ce
qui signifie que chaque société mère, filiale et filiale apparentée est liée aux
autres) ;
ii. une entité est une entreprise associée ou coentreprise de l’autre entité (ou une
entreprise associée ou coentreprise d’un membre du groupe dont l’autre entité
fait partie) ;
iii. les deux entités sont des coentreprises du même tiers ;
iv. une entité est une coentreprise d’une entité tierce et l’autre entité est une
entreprise associée de l’entité tierce ;
v. l’entité est un régime d'avantages postérieurs à l'emploi au bénéfice des salariés
de l’entité présentant les états financiers ou d’une entité liée à l’entité
présentant les états financiers. Si l’entité présentant les états financiers est elle-même
un tel régime, les employeurs finançant le régime sont également liés à
l’entité présentant les états financiers ;
vi. l’entité est contrôlée ou conjointement contrôlée par une personne identifiée au
point (a) ;
vii. une personne identifiée au point (a), sous (i), exerce une influence notable sur
l’entité ou fait partie des principaux dirigeants de l’entité (ou d’une société
mère de l’entité). »168
168 IASB, IAS 24 — Informations relatives aux parties liées, in Compta-Excellent, Adresse URL:
http://compta-excellant.be/IASB/AJOUTS%202009/rev_ias_24_novembre_2009_144.pdf (page

28
2. Norme
internationale
d’audit
550
Une partie liée est :
# « une personne, ou une autre entité, qui détient le contrôle ou exerce une influence
notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs
intermédiaires, sur l’entité qui présente ses états financiers ;
# une autre entité, sur laquelle l’entité qui présente ses états financiers a le contrôle ou
exerce une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou
de plusieurs intermédiaires ; ou
# une autre entité qui se trouve, avec l’entité qui présente ses états financiers, sous un
contrôle commun du fait :
o d’actionnaires communs les contrôlant ;
o de la détention du capital par les membres d’une même famille ; ou
o d’une direction générale commune.
o Toutefois, les entités qui sont sous le contrôle commun d’un Etat (par
exemple d’un gouvernement national, régional ou local) ne sont pas
considérées comme des parties liées à moins qu’elles ne concluent des
transactions importantes ou partagent entre elles des ressources à grande
échelle. »169
169 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – Parties liées, in Institut des Réviseurs d’Entreprises:
550-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 12 juillet 2014), pp. 5-6

ANNEXE
J
:
Augmentation
du
nombre
de
litiges
Figure 18 — Pourcentage des entreprises ayant fait face à un litige dans le monde
100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
Source : ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer
Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-
2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014)
29
4%
11%
15%
96%
89%
85%
0%
2007
2010
2012
Entreprises
ayant
fait
face
à
un
litige
Entreprises
n'ayant
pas
fait
face
à
un
litige

ANNEXE
K
:
Outils
et
méthodes
pour
lutter
contre
la
fraude
fiscale
au
sein
de
l’UE
30

ANNEXE
L
:
Capacité
(+)
et
besoin
(-‐)
de
financement
des
administrations
centrales
15.00
10.00
5.00
.00
-‐5.00
-‐10.00
-‐15.00
-‐20.00
31
Figure 19 — Capacité et besoin de financement des administrations centrales
Belgique
Bulgarie
République
tchèque
Danemark
Estonie
Irlande
Grèce
Espagne
France
Croatie
Allemagne
(jusqu'en
1990,
Italie
Chypre
Lettonie
Lituanie
Hongrie
Malte
Pays-‐Bas
Autriche
Pologne
Portugal
Roumanie
Slovénie
Slovaquie
Finlande
Luxembourg
Suède
Islande
Norvège
Royaume-‐Uni
Capacité
de
rinancement
(+)
/
besoin
de
rinancement
(-‐)
Source : EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses,
Site d’Eurostat, adresse URL: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page

Annexe
M
:
Étapes
de
la
démarche
d’audit
32
Figure 20 — Etapes de la démarche d'audit
Identirication
&
évaluation
des
risques
d'anomalies
• via
la
connaissance
de
l'entité
et
de
son
environnement,
y
compris
de
son
contrôle
interne
Détermination
de
l'existence
de
ces
risques
grâce
au
recueil
d'éléments
probants
sufrisants
signiricatives
dans
les
états
rinanciers
&
appropriés
• via
la
mise
en
oeuvre
de
réponses
aux
risques
évalués
Se
forger
une
opinion
sur
les
états
rinanciers
Source : synthèse personnelle sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et
evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement,
in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.
• sur
base
des
éléments
probants
reccueillis

Mémoire: l'approche par les risques - parallèle avec le risque fiscal

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