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12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Université Abdelmalek Essaâdi
Ecole Nationale de Commerce et de Gestion
National School of Management
Tél :039-31-34-87/88/89, Fax :039-31-34-93, Adresse: B.P
1255 Tanger-Maroc
E-mail : encgt@mamnet.net.ma www.encgt.ma
DOSSIER : 12. AUDIT ET CONTROLE
INTERNE
Etudiants :
Zakaria ELALAOUYZakaria ELALAOUY
Younes LUKACHYounes LUKACH
Atika NACIRIAtika NACIRI
Fadma BENLMOUDENFadma BENLMOUDEN
Kawtar DKHISSIKawtar DKHISSI
Bouchra AZAKMOUTBouchra AZAKMOUT
Meriam EL BOURAHIMeriam EL BOURAHI
Hajar HAIDARHajar HAIDAR
Sophia ELHAJJISophia ELHAJJI
Equipe pédagogique : HAIDAR Hajar – ELHADADI Jihane
Equipe technique : BENLHABIB Fatima zahra
1
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
P L A N
12.1 INTRODUCTION
12.2 CONTROLE INTERNE
 DEFINITION
 OBJECTIF
 CONCEPTS SOUS-JASCENTS
 COMPOSANTES
 EVALUATION DU CONTROLE INTERNE
12.3 AUDIT INTERNE
 DEFINITION
 OBJECTIF
 CRITERES D’EVALUATION
 L’AUDIT QUALITE
 LES DIFFERENTS TYPES DE L’AUDIT
12.4 RELATION ENTRE L’AUDIT ET LE CONTROLE
12.5 EXEMPLE DE RAPPORT D’AUDIT
CONCLUSION
2
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.1 INTRODUCTION
L’activité que recouvre le terme d’audit et qui constitue l’objet de notre réflexion a des
origines très anciennes développées à travers les siècles. Il est donc nécessaire avant de
définire la fonction et de décrire les méthodes des auditeurs internes ; de présenter un bref
aperçu historique de leurs prédécesseurs lointains ou plus proches.
Nous allons donc examiner successivement les éléments suivants :
• Le début des systèmes d’information et de comptabilité
• Les systèmes d’information depuis le moyen âge
• L’histoire du contrôle interne
• La vision le l’ISLAM
• Synthèse historique de l’audit
12.1.1 LES DÉBUTS DES SYSTÈMES D’INFORMATION ET DE COMPTABILITÉ
(COLLINS, L.VALIN)1
Les
Sumériens
Les
Egyptiens
Les
Phéniciens
Les
Grecs
Les
Romains
Les
Chinois
Les sumériens du deuxième millénaire avant Jésus-Christ avaient compris que dans un
système d’information, il faut établir une communication claire et nette entre le producteur de
l’information et ses utilisateurs. Ainsi, le code d’Hammourabi n’était pas simplement un
recueil de lois commerciales et sociales, mais il imposait aussi l’obligation d’avoir un plan
comptable et un manuel de comptabilité détaillant les procédures des différentes transactions.
Pour les égyptiens, les phéniciens, les grecs et les romains, ils tenaient des comptabilités
de trésorerie, qui par la richesse et la précision des renseignements, leur ont permis d’établir
sur des bases solides leur système d’information.
1
COLLINS, L.VALIN, Audit et contrôle interne, Aspect financier, opérationnel et stratégiques , Editions
DALLOZ, 1992 .
3
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Les chinois quant à eux ont une longue histoire dans le développement des pratiques de
bonne gestion y compris l’utilisation de l’audit comme moyen de contrôle.
12.1.2 LES SYSTÈMES D’INFORMATION DEPUIS LE MOYEN ÂGE
Au moyen âge, l’église et des administrations publiques ont exercé une grande influence
dans le développement de la comptabilité. Ces développements ne sont que des améliorations
parmi lesquelles on doit remarquer particulièrement :
 L’habitude d’arrêter la comptabilité périodiquement et d’établir la situation à des
dates déterminées
 L’introduction généralisée des chiffres arabes à la place des chiffres romains
 L’éclatement des analyses comptables en un nombre toujours croissant de comptes
par nature
 La mise en forme des présentations comptables des bilans et des comptes
d’exploitation
 L’adoption des plans comptables formalisés
12.1.3 L’HISTOIRE DU CONTRÔLE INTERNE
La notion du contrôle interne est aussi vieille que la notion de comptabilité. Le contrôle
par recoupement qui consiste en une comparaison de l’information provenant de deux sources
d’enregistrement indépendantes l’une de l’autre, constituait l’un des moyens de contrôle
interne les plus répandus et les plus utilisés afin d’assurer la protection des biens ou la fiabilité
des informations.
Bien avant d’ailleurs, à l’époque de Sumer, le contrôle par recoupement était souvent
utilisé, et ce n’est qu’au début du 20ème
siècle que naquit l’idée qu’un système contrôle interne
permettrait d’éviter les erreurs d’ordre comptable.
12.1.4 L’ÉVOLUTION DES COMPTABLES ET DES AUDITEURS
Cette étape a connu trois grandes lignes :
4
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
 La naissance d’une activité professionnelle : bien qu’il existait déjà des comptables
deux mille ans avant Jésus-Christ, l’intérêt de l’audit ne commença à être reconnu
qu’à partir du 13ème
siècle
 L’organisation d’une profession libérale : les premières tentatives de formation d’une
association de comptables remontent au 16ème
siècle en Italie. Cette association et le
collège de Milan ont appliqué des méthodes de formation professionnelle et de
sélection des candidats semblables en quelques points aux procédures utilisées dans la
plupart des organisations actuelles
 L’internationalisation de la profession : la mondialisation des marchés de biens et de
matières a été suivi par la mondialisation de certaines activités de service dont plus
particulièrement celui de l’audit
12.1.4 LA VISION DE L’ISLAM (Audit interne : outil de compétitivité)2
Dans les cités médiévales arabo-musulmanes à l’économie marchande et artisanale, la
Hisba a joué le rôle d’un système de contrôle interne. La Hisba (assuré par le
« Mouhtassib ») est bien ancrée dans les traditions de la vie économique et sociale des cités
arabo-islamiques depuis des siècles.
La Hisba est donc la fonction du magistrat chargé :
 De la surveillance des corps de métiers
 Du contrôle de leur mode d’organisation et de fonctionnement
 Du respect des règles et des normes de ces métiers
 De la répression des délits de fraudes commises par les vendeurs et fabricants
Le Mouhtassib a donc lui aussi dû être une sorte de grand commissaire aux comptes de
la cité arabo-musulmane, andalouse ou maghrébine.
2
COLLINS,BENJLLOUN, Audit interne : outil de compétitivité, édition TOUBKAL, pages :18-19-20.
5
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.1.5 SYNTHÈSE HISTORIQUE DE L’AUDIT
Période
Prescripteur de
l’audit
Auditeurs Objectifs de l’audit
2000 ans avant Christ
à 1700
Rois, empereurs,
églises et états
Clercs ou écrivains
Punir les voleurs pour
les détournements de
fonds. Protéger le
patrimoine
1700 à 1850
Etats, tribunaux
commerciaux et
actionnaires
Comptables
Réprimer les fraudes
et punir les fraudeurs.
Protéger le patrimoine
1850 à 1900 Etats et actionnaires
Professionnels de la
comptabilité ou
juristes
Eviter les fraudes et
attester la fiabilité du
bilan
1900 à 1940 Etats et actionnaires
Professionnels d’audit
et de comptabilité
Eviter les fraudes et
les erreurs et attester
la fiabilité des états
financiers historiques
1940 à 1970
Etats, banques et
actionnaires
Professionnels d’audit
et de comptabilité
Attester la sincérité et
la régularité des états
financiers historiques
1970 à 1990
Etats, tiers et
actionnaires
Professionnels d’audit
et de comptabilité et
du conseil
Attester la qualité du
contrôle interne et le
respect des normes
comptables et normes
d’audit
A partir de 1990
Etats, tiers et
actionnaires
Professionnels d’audit
et du conseil
Attester l’image fidèle
des comptes et la
qualité du contrôle
interne dans le respect
des normes.
Protection contre la
fraude internationale
Après cette brève présentation historique, il est désormais nécessaire de définir les
différentes appellations de l’audit, et qui sont les suivantes :
6
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
• La révision comptable
• Le commissariat aux comptes
• Audit
• Auditing
• Audit interne
LA REVISION COMPTABLE
La révision comptable a été définie par Germond et Bonnault dans leur livre « révision
et certification des comptes » comme :
« l’examen technique rigoureux et constructif auquel procède un professionnel
compétent en vue d’exprimer une opinion motivée sur la qualité et la fiabilité de l’information
financière présentée par une entreprise au regard de l’obligation qui lui est faite de donner en
toute circonstance, dans le respect des règles de droit et des principes comptables en vigueur,
une image fidèle de son patrimoine, de sa situation financière et de ses résultats »
LE COMMISSARIAT AUX COMPTES
L’auditeur est dans ce cas « un commissaire aux comptes » qui d’après le dictionnaire
LAROUSSE « s’assure du caractère complet, sincère et régulier des comptes d’une
entreprise, s’en porte garant auprès des divers partenaires intéressés de la firme et plus
généralement porte un jugement sur la qualité et la rigueur de sa gestion »
L’AUDIT
Il a été défini par le groupe de travail présidé par les présidents de l’ordre et de la
compagnie comme étant :
« une démarche ou une méthodologie menée de façon cohérente par des professionnels
utilisant un ensemble de techniques d’informations et d’évaluation afin de porter un jugement
motivé et indépendant faisant référence à des normes sur l’évaluation, l’appréciation, la
fiabilité ou l’efficacité des systèmes et procédures d’une organisation ».
7
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
L’AUDITING
Il convient d’intégrer dans cet ensemble de définitions celle qui est retenue aux Etats-
Unis, et qui définit l’auditing comme étant :
« le processus par lequel une personne compétente et indépendante cumule et évalue les
preuves sur l’information quantifiable, se référant à une entité économique pour pouvoir en
déterminer la correspondance avec des critères bien établis et d’en faire un rapport »
8
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.2 CONTROLE INTERNE
12.2.1 DÉFINITION DU CONTRÔLE INTERNE :
Les sens du contrôle interne sont au nombre de deux :
 Dans son sens le plus courant, le mot contrôle signifie vérification.
 Dans son deuxième sens, il signifie maîtrise.
Donc on peut dire que le contrôle interne est une procédure de vérification assurant la
maîtrise du fonctionnement de l’organisation à tous les niveaux.3
12.2.2 LES DIFFÉRENTES DÉFINITIONS : (Dictionnaire de gestion)4
En 1948, pour M.Bertrand Fain et Victor Faure dans leur ouvrage intitulé « la révision
comptable » : « le contrôle interne consiste en une organisation rationnelle de la comptabilité
et du service comptable visant à prévenir, tout au moins à découvrir sans retard, les erreurs et
les fraudes». Cette définition restreint le contrôle interne à la comptabilité et au service
comptable, mais elle ne fait pas allusion à l’intervention humaine.
En 1962, dans l’ouvrage de l’Ordre des experts comptables et des comptables agréés
intitulé « Le commissaire aux comptes dans les sociétés françaises » : « Le contrôle interne
comptable résulte du choix et de la mise en œuvre de méthodes, de moyens humains et
matériels adaptés à l’entreprise et propres à prévenir, ou, tout au moins, à révéler sans retard
les erreurs et les fraudes. »Le contrôle interne apparaît comme un élément de défense passive
de l’entreprise contre des risques éventuels.
En 1977, dans l’ouvrage de l’Ordre des experts comptables et des comptables agréés
intitulé « le contrôle interne » : « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant
à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du
patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la
Direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation
des méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la
pérennité de celle-ci. » Le contrôle interne intègre des sécurités touchant à l’information et à
la gestion.
3
COLLINS,BENJLLOUN, Audit interne : outil de compétitivité, édition TOUBKAL, p : 42
4
E.Cohen, Dictionnaire de gestion, La découverte, 1994.
9
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
En 1987, dans le commentaire des normes de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes relatives à l’appréciation du contrôle interne : « le contrôle interne est constitué
par l’ensemble des mesures de contrôle comptable ou autre, que la Direction définit, applique
et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et
la fiabilité des enregistrement comptables et des comptes annuels qui en découlent. »
Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d’obtenir l’assurance raisonnable que :
- Les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la Direction (le système
d’autorisation et d’approbation) ;
- Les opérations sont enregistrées de telle façon que les comptes annuels qui en
découlent sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations, de
la situation financière et du patrimoine de l’entreprise (contrôles internes fiables lors du
traitement des données et de l’élaboration des comptes annuels) ;
-Les actifs de l’entreprise sont sauvegardés (séparation des tâches, contrôle physique sur
les actifs, service d’audit interne, etc.).
Ces différentes définitions traduisent un élargissement du champ d’application du
contrôle interne. Il touche désormais tous les biens, toutes les informations, tous les membres
de l’entreprise et s’applique d’une manière permanente.
L.Collins et G.Valin ont procédé à l’analyse d’un ensemble de définitions du contrôle
interne pour en extraire cette définition synthétique:
“Le contrôle interne est mis en place par la direction d’une entreprise pour assurer la
légitimité de ses activités, la protection de ses actifs, la fiabilité de ses informations et
l’utilisation efficace de ses moyens humains et matériels. Il comprend un plan d’organisation
et un ensemble cohérent de moyens, de méthodes et de procédures permettant la maîtrise du
fonctionnement et de l’évolution de l’entreprise par rapport à son environnement ’’.5
5
COLLINS, L.VALIN Audit et contrôle interne, Aspect financier, opérationnel et stratégiques Editions
DALLOZ , 1992.
10
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.2.3 CONCEPTS FONDAMENTAUX SOUS-JACENTS :
La définition élargie de L.Collins et G.Valin du contrôle interne conduit à l’évaluation à
haut niveau de plusieurs facteurs étroitement corrélés. Elle dépasse les systèmes traditionnels
de procédures de contrôle, souligne l’importance du facteur humain et insiste sur le “caractère
raisonnable” de l’assurance que fournit le contrôle interne:
• Le Contrôle interne est un processus : A la différence des systèmes de procédures
traditionnels, le contrôle interne est un processus constitué d’actions qui jalonnent toutes les
activités de l’entreprise. Elles sont définies en fonction des décisions des dirigeants pour
conduire les opérations et sont donc inhérentes à la façon dont l’entreprise est gérée.
Le contrôle interne est une partie intégrante des processus de planification, d’exécution
et de suivi des réalisations par lesquels les dirigeants s’assurent de la progression vers la
réalisation des objectifs et décèlent à temps tout dérapage de nature à mettre en péril la
rentabilité, voire la pérennité de l’entreprise;
• Le contrôle interne est mis en oeuvre par des hommes: Les mécanismes de contrôle
interne sont mis en place par des personnes en fonction de leur appréhension des objectifs de
l’entreprise. Ils sont assurés par des individus dont les capacités de compréhension, de
communication et d’action ne sont pas nécessairement homogènes. Ces aspects influent sur le
contrôle interne. De même, le contrôle interne influe sur les actions des hommes dans la
mesure où ils doivent agir dans un cadre définissant clairement leurs tâches et la façon dont
celles-ci doivent être accomplies;
• Le contrôle interne, aussi bien conçu et efficace qu’il puisse être, ne peut fournir aux
dirigeants qu’une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs qu’ils ont fixés.
Cette assurance ne peut en aucun cas être absolue, car des limites peuvent découler aussi bien
d’une erreur de jugement ou d’une mauvaise application des procédures que d’agissements
visant à tromper la vigilance du système.
12.2.4 OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE : (les techniques modernes de l’audit)6
Ces dernières définitions permettent de dégager les objectifs essentiels du contrôle
interne qui a ainsi pour but d’assurer ou de favoriser suivant le cas :
 la protection et la sauvegarde du patrimoine ;
6
Abdelhamid EL GADI, les techniques modernes de l’audit, première édition 2001, pages :56-57-58
11
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
 la régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui
en résultent ;
 la qualité de l’information ;
 l’application des instructions de la Direction ;
 l’amélioration des performances.
Il est possible de classer ces objectifs suivant qu’ils ont, ou non, une incidence directe
sur les comptes annuels.
12.2.4.1 Objectifs ayant une incidence directe sur les comptes annuels :
Il s’agit des deux premiers objectifs relatifs à :
 la protection du patrimoine et des ressources de l’entreprise ;
 la fiabilité des enregistrements comptables.
Pour les atteindre, des procédures particulières sont mises en place dans les entreprises
telles que :
 la création de documents normalisés ;
 le système d’autorisation et d’approbation ;
 la séparation des tâches entre les personnes chargées des fonctions opérationnelles, de
détention des biens, d’enregistrement comptable et de contrôle ;
 le contrôle physique des actifs ;
 la constitution d’un service d’audit interne.
12.2.4.2 Objectifs n’ayant pas d’incidence directe sur les comptes annuels :
Ils concernent :
 la qualité de l’information ;
 l’application des instructions de la Direction ;
 l’amélioration des performances.
12
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Les mesures prises à cet égard peuvent inclure :
 un système de notes de service ;
 un planning de réunions périodiques ;
 des programmes de formation adaptés à chaque catégorie du personnel ;
 des contrôles de Qualité ;
 des rapports de gestion ;
 des analyses statistiques.
12.2.5 UTILITÉ DU CONTRÔLE INTERNE :
Il permet de s’assurer :
 que toutes les opérations de l’entreprise devant faire l’objet d’un enregistrement
comptable sont comptabilisées, autrement dit de vérifier l’exhaustivité des
enregistrements ;
 que tous les enregistrements comptables sont la traduction correcte d’opérations
réelles, c'est-à-dire de vérifier la réalité des enregistrements ;
 que tous les actifs de l’entreprise sont sauvegardés ;
 qu’une même opération est toujours traduite de la même manière ;
 que les documents justificatifs produits par l’entreprise sont probants ;
 que les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la Direction.
12.2.6 LES ÉLÉMENTS INFLUENÇANT LE CONTRÔLE INTERNE: (Audit
interne :outil de compétitivité)7
Pour mieux cerner la nature du contrôle interne et définir son étendue, nous présentons
dans ce qui suit, une synthèse adaptée de l’ouvrage « la nouvelle pratique du contrôle
interne », portant sur les éléments qui permettent de bâtir un système de contrôle interne.
7
COLLINS,BENJLLOUN, Audit interne : outil de compétitivité, edition TOUBKAL, page :44
13
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.2.6.1 Environnement du contrôle :
L’environnement du contrôle est un élément très important de la culture d’une
entreprise, puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnel aux besoins de
contrôle.
Les facteurs déterminant l’environnement du contrôle comprennent, notamment,
l’intégrité, l’éthique et la compétence du personnel; la philosophie des dirigeants et leur style
de management; la politique de délégation des responsabilités, d’organisation et de formation
et l’indication claire et précise des objectifs.
• Intégrité, éthique et compétence : Les objectifs d’une entreprise et les méthodes
utilisées pour les atteindre sont fondés sur des priorités et des jugements de valeurs qui se
traduisent par un mode de conduite, reflétant et l’éthique des dirigeants et leur degré
d’intégrité.
La direction générale joue un rôle important dans la détermination de la culture de
l’entreprise, qui se matérialise dans des principes d’éthique et des normes de conduite, ainsi
que dans les méthodes utilisées pour communiquer et développer celles-ci au delà des
fonctions de l’entreprise. L’exemple du Président-directeur Général qui informe ses
fournisseurs et ses clients par un message officiel que les cadeaux de fin d’année ne seront pas
acceptés par le personnel quelque soit le niveau hiérarchique édifiant à cet égard.
Le respect des principes d’éthique peut être influencé par des facteurs de motivation
(telle que la rémunération) qui, de ce fait, se trouve à l’origine de pratiques contestables (ou
frauduleuses) en matière de présentation des performances techniques et des informations
financières:
— Dans un contexte où le système des primes est basé sur la conformité au budget, les
responsables opérationnels peuvent être tentés de “lisser” les dépenses en différant leur
imputation pour masquer des écarts gênants par rapport aux prévisions;
— De même, des pressions exercées pour atteindre des objectifs irréalistes, notamment
à court terme, provoqueront des actions ou réactions négatives dont les effets peuvent être
néfastes pour l’entreprise (dégradation de la rentabilité);
— L’absence de processus d’évaluation rigoureux des budgets d’investissements et
d’analyse post-investissement, l’insuffisance de la fonction d’audit interne ou l’application de
sanctions négligeables et son pouvoir de dissuasion sont parmi les facteurs qui peuvent inciter
14
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
des responsables à entreprendre des actions allant à l’encontre des objectifs de l’entreprise
(masquer des résultats insuffisants, lier l’importance d’une unité opérationnelle à l’ampleur
des investissements, agissements irréguliers).
• Philosophie et style de management : la gestion des activités de façon informelle, la
gestion conventionnelle s’appuyant sur des tableaux de bord et des procédures, les attitudes
envers l’information financière, les fonctions comptables, informatiques et à l’égard du
personnel sont parmi les facteurs représentatifs, de la philosophie et du style de management.
• Politique d’organisation, de délégation des responsabilités et de gestion des ressources
humaines : Pour faciliter la mise en oeuvre des stratégies pour la réalisation des objectifs
économiques, la direction générale définit le cadre de structure où les activités seront
planifiées, exécutées, contrôlées et suivies. Cette structure dépendra des besoins de
l’entreprise, de sa taille, de la nature de ses activités et des choix de ses dirigeants (centralisée/
décentralisée, hiérarchique pyramidale/matricielle, par secteurs d’activités/par lignes de
produits).La direction générale fixera, ensuite, les délégations de pouvoirs et de
responsabilités, des liens hiérarchiques permettant la remontée des informations et des règles
en matière d’approbation. Elle définira la manière dont les équipes sont encouragées à prendre
des initiatives pour aborder et résoudre les problèmes, ainsi que les limites imposées à
l’autorité exercée par les équipes. Enfin, elle établira les normes décrivant les pratiques
professionnelles appropriées, les connaissances et les compétences des principaux
responsables ainsi que les moyens mis à leur disposition pour effectuer leur mission.
12.2.6.2 Evaluation des risques :
Toute entreprise, quels que soient sa taille, sa structure, la nature de ses activités et le
secteur économique dans lequel elle opère, est confrontée à des risques pouvant affecter la
réalisation des objectifs qu’elle s’est fixés, sa compétitivité, voire même sa pérennité. Ces
risques découlent de l’évolution des variables de l’environnement externe et interne. La
détermination des objectifs est une condition préalable de l’évaluation des risques. Les
objectifs globaux découlent normalement de la vocation et des valeurs que l’entreprise
privilégie. Les objectifs peuvent être groupés en trois grandes catégories:
• Les objectifs liés aux opérations - Il s’agit notamment des objectifs fixés en termes de
rentabilité, de performances et de protection des ressources;
15
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
• Les objectifs liés aux informations financières - Découlant de contraintes externes, ces
objectifs touchent à la préparation d’états financiers publiés fiables et à la prévention de la
falsification des informations financières publiées;
• Les objectifs de conformité - Portant sur le respect des lois et réglementations
auxquelles l’organisation est soumise.
Les dirigeants, lors du processus de planification stratégique et d’élaboration des plans
opérationnels doivent être conscients des facteurs de risques qui peuvent attribuer à
l’apparition de risques, notamment les progrès technologiques, le développement de nouveaux
produits, la défaillance des sources d’approvisionnement, les fluctuations des devises
étrangères, les changements au niveau de la concurrence, de la réglementation, de la
compétence du personnel, et la complexité de certaines activités.
Enfin, il faut noter qu’il existe une différence de nature entre l’évaluation des risques et
les mesures et actions qui en découlent.
Ainsi, l’analyse des risques liés au dysfonctionnement ou à l’interruption des
traitements informatiques fait partie intégrante du contrôle interne ; tandis que le
développement d’un plan de secours s’y rapportant relève du processus de gestion et ne
constitue pas un élément du contrôle interne. Quant aux procédures mises en place pour
s’assurer que le plan est conçu et mis en oeuvre correctement, elles correspondent aux
activités de contrôle que nous allons aborder.
12.2.6.3 Les activités de contrôle :
Pour s’assurer de l’exécution efficace des mesures jugées nécessaires à la maîtrise des
risques susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs, les dirigeants veillent à ce que des
normes et procédures de contrôle soient établies et appliquées. Les activités de contrôle qui en
découlent, en tant qu’application, sont alors menées à tous les niveaux hiérarchiques et
fonctionnels de la structure et se rattachent, comme les objectifs, au domaine opérationnel, à
l’information financière et au respect des dispositions légales et réglementaires.
Les activités de contrôle reposent sur les normes définissant ce qui doit être fait et sur
les procédures indiquant comment le réaliser; il est donc impératif que celles-ci soient
rigoureusement conçues et mises en oeuvre.
16
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Il existe de nombreux types d’activités de contrôle. Faute d’une classification quelle
conque de celles-ci, en voici quelques exemples illustrant leur étendue et leur diversité:
• Les mesures prises par le management pour analyser et suivre les performances
réalisées et les plans d’actions correctives mis en oeuvre;
• Les analyses de performances effectuées par tous les responsables fonctionnels ou
opérationnels dans le cadre de la gestion des activités dont ils sont responsables;
• Les activités de contrôle liées au traitement des données visant, notamment à, vérifier
l’exactitude / l’exhaustivité et l’autorisation des transactions;
• Les opérations de contrôle physique du patrimoine de l’entreprise;
• L’identification des facteurs clés de succès, l’analyse des indicateurs de performances
y afférents, ainsi que la mise en oeuvre des actions correctives;
• La séparation des tâches en vue de leur répartition entre les employés. Exemple :
l’ordonnancement d’une facture, sa comptabilisation et son règlement seront effectués par des
personnes différentes.
12.2.6.4 In formation et communication :
Pour maîtriser la gestion des activités et établir des plans qui permettent d’atteindre les
objectifs, les responsables, à tous les niveaux de la hiérarchie, doivent disposer, sous une
forme et dans des délais convenables, d’informations pertinentes sur les événements et les
activités de l’entreprise. Ainsi, ils pourront assumer leurs responsabilités, surtout en matière
de contrôle. Ces informations, qu’elles soient opérationnelles, financières ou liées au respect
des dispositions légales, sont recueillies, traitées et diffusées par des systèmes d’information
(qui peuvent être informatisés, manuels ou mixtes) incorporant aussi bien le traitement des
données endogènes, relatives aux transactions (achats ou ventes) et à l’exploitation (processus
de production), que la gestion d’informations relatives à des événements, activités et facteurs
exogènes(données économiques spécifiques à un secteur ou à un marché, informations sur le
développement de produits concurrents).
Les systèmes d’information peuvent permettre à l’entreprise une meilleure maîtrise des
coûts comme ils lui permettraient de se différencier de ses concurrents. Ils peuvent être un
bon moyen de s’assurer un avantage concurrentiel. Autrement dit : les systèmes d’information
sont des moyens stratégiques. Publiée récemment, l’étude relative à l’Audit et Contrôles des
17
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Systèmes d’Information indique que le plus grand défi à relever consistera à intégrer la
planification, la conception et la mise en oeuvre des systèmes d’information dans la stratégie
globale de l’entreprise.
12.2.6.5 Pilotage :
L’environnement de l’entreprise étant en constante évolution, ses dirigeants devront
s’interroger, de manière permanente sur la pertinence du système de contrôle interne mis en
place et sur sa capacité de signaler les risques inhérents à de nouvelles situations. De même,
plusieurs facteurs internes peuvent influer sur le système de contrôle interne et la façon dont
les contrôles sont appliqués pour rendre ceux-ci inefficaces voire dépassés. Aussi, est-il
impératif que le système de contrôle interne fasse l’objet d’un suivi et que des modifications y
soient apportées le cas échéant.
Un tel suivi peut être obtenu grâce aux opérations de pilotage qui permettent de vérifier
que le contrôle interne fonctionne efficacement. Ces opérations peuvent être réalisées soit
dans le cadre d’un processus (système) de pilotage permanent, soit par des évaluations
ponctuelles, ou encore par la combinaison des deux approches.
Réalisées souvent sous la forme d’une autoévaluation consistant à déterminer par
chaque responsable l’efficacité des contrôles qui s’appliquent dans son domaine, les
évaluations ponctuelles sont complétées par celles effectuées par les auditeurs internes et
externes. Les opérations courantes de pilotage et les évaluations séparées du système de
contrôle interne constituent les principales sources d’information qui permettent d’identifier
les faiblesses du contrôle interne.
Toute faiblesse qui atteint un seuil de gravité susceptible d’avoir une incidence
défavorable sur la réalisation des objectifs doit impérativement être signalée à la direction
générale et au conseil d’administration. Dans le paragraphe qui suit on approchera plus les
techniques de l’évaluation du contrôle interne.
12.2.7 EVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE : (Dictionnaire de gestion)8
Il s’agit d’une étude des procédures respectant les étapes suivantes :
• Prise de connaissance
8
E.Cohen, Dictionnaire de gestion, La découverte, 1994, pages : 37--55
18
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
• Evaluation préliminaire
• Contrôle du fonctionnement
• Evaluation définitive
• Analyse des faiblesses
12.2.7.1 Prise de connaissance
Objectif : quelles sont les procédures ?
La prise de connaissance générale d’une entreprise ne suffit pas pour porter une
appréciation sur le contrôle interne. Un examen particulier des procédures doit être effectué.
« Par procédures, il faut entendre principalement les consignes d’exécution des taches,
les documents utilisés, leur contenu, leur diffusion et leur conservation, les autorisations et
approbations, la saisie et le traitement des informations nécessaires à la vie de l’entreprise et à
son contrôle. »9
12.2.7.1.1 Description des procédures :
Chaque service peut utiliser des procédures spécifiques ; c’est pourquoi la description
des procédures se fait au cours de plusieurs entrevues avec les responsables du service
intéressés. Trois techniques sont utilisées :
 L’interview
 Les questionnaires descriptifs et guides opératoires
 Les diagrammes de circulation
12.2.7.1.1.1 L’interview :
C’est la technique de prise de connaissance la plus informelle. Elle consiste à faire
décrire la procédure en vigueur sans utilisation de support. Appelée aussi mémorandum. Elle
permet une souplesse dans le déroulement des conversations qui conduit les interlocuteurs se
9
L’Ordre des expert comptables et des comptables agréés, Contrôle interne.
19
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
sentants moins contrôlés à être plus coopératifs. Mais elle est inutilisable lorsque la procédure
est complexe.
12.2.7.1.1.2 Les questionnaires descriptifs et guides opératoires :
Ces questions servent à décrire les procédures. Elles impliquent des réponses détaillées
qui nécessitent une compréhension du système. Les guides opératoires, quant à eux, sont
semblables aux questionnaires descriptifs à la différence près qu’ils ne se présentent pas sous
forme de questions. Tous les deux pallient partiellement les inconvénients du libre entretien et
servent de supports à la discussion.
12.2.7.1.1.3 Les diagrammes de circulation :
Définition : « un diagramme est une représentation graphique d’une suite d’opérations,
dans laquelle les différents documents, postes de travail, décisions, de responsabilités,
d’opération sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l’organisation
administrative de l’entreprise »10
. On compte différents diagrammes à savoir :
a) Horizontal : les opérations successives sont transcrites sur des feuilles se présentant
ainsi :
Service A Service B Service C Service D Service E
Il est utilisé pour les circuits complexes, permet l’analyse et la synthèse mais il est
délicat à réaliser.
b) Vertical : les opérations successives sont transcrites sur des feuilles se présentant
ainsi :
Description narrative Description graphique
Il offre un maniement commode mais ne donne pas une vision d’ensemble du circuit et
ne permet pas de voir immédiatement si la séparation des taches est satisfaisante.
10
L’Ordre des expert comptables et des comptables agréés, Contrôle interne
20
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.2.7.1.2 Tests de conformité
Ils ont pour objet l’assurance de la conformité des procédures à la réalité. Il est possible
de roder de deux manières :
12.2.7.1.2.1 Confirmation verbale :
Contacte des différents exécutants et vérification des moyens matériels (visas,
tampons..).
12.2.7.1.2.2 Etude de quelques opérations :
L’évaluateur, à partir d’un document, retrace son cheminement suivant l’ordre indiqué
sur le diagramme en vérifiant les différentes opérations effectuées. La vérification d’une seule
transaction est généralement suffisante.
12.2.7.2 Evaluation préliminaire des procédures :
Objectif : les procédures sont-elles bonnes ?
C’est la phase capitale de l’analyse, elle permet de dégager les points forts et les points
faible du système de contrôle et de fournir une première appréciation pour l’évaluateur. Les
méthodes utilisées sont :
12.2.7.2.1 L’étude visuel :
Il s’agit d’ « ausculter » le système pour imaginer de quelle manière il est susceptible de
réagir à certaines situations en utilisant des support appropriés.
12.2.7.2.2 Les questionnaires du contrôle interne :
Ce sont des questionnaires employés pour évaluer le contrôle interne. Il existe plusieurs
sortes de questionnaires. Néanmoins, ils sont souvent fermés (répondre par oui ou non ).
12.2.7.3 Contrôle du fonctionnement
Il est effectué par plusieurs méthodes :
21
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.2.7.3.1 Les contrôles de permanence :
Leur rôle étant de s’assurer que les points mis en avant lors de l’évaluation préliminaire
sont appliqués d’une façon permanente au moyen de sondages.
12.2.7. 3.2 Les contrôles révélateurs :
Il s’agit de contrôle permettant de mettre en avant les erreurs responsables des faiblesses
du système de contrôle en utilisant aussi souvent les sondages appelés sondages de dépistage.
12.2.7.4 Evaluation définitive des procédures
Elle est faite suite à ces différentiels contrôles. L’évaluateur est amené à distinguer :
- les forces du système
- les faiblesses imputables soit à un défaut de conception du système soit à une
mauvaise application de ce dernier
12.2.7.5 Analyse des faiblesses
Concerne deux types d’anomalies :
- les faiblesses de conception décèlent lors de l’évaluation primaire
- les faiblesses d’application résultant du non respect des procédures mises en
place par l’entreprise.
12.2.8 LES FORMES DU CONTRÔLE INTERNE : (Dictionnaire de gestion)11
12.2.8.1 Le contrôle opérationnel :
11
E.Cohen, Dictionnaire de gestion, La découverte, 1994, pages :322-323-324-325
22
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Au sens large, le contrôle opérationnel désigne les activités de contrôle terminant la
séquence classique de tous les processus de gestion : information/décision/exécution/contrôle.
Toutes les formes de contrôle interne en dehors des contrôles comptables et financiers sont
alors concernées. Dans une vision plus restrictive, le contrôle opérationnel se limite aux
dispositifs du contrôle d’exécution par fonction (production, marketing, ressources humaines
…) et donc aux tâches routinières de l’exploitation courante :
Le champ du contrôle opérationnel
Définition étroite
du contrôle opérationnel
Définition large
du contrôle opérationnel
Objet
Le contrôle opérationnel, contrôle
l’exécution des tâches routinières.
Le contrôle opérationnel, est un
ensemble de démarches qui ne
relèvent pas du contrôle
comptable et financier.
Implication
Le contrôle opérationnel exclut le
contrôle stratégique et le contrôle de
gestion.
Le contrôle opérationnel inclut :
 Le contrôle stratégique ;
 Le contrôle de gestion ;
 Le contrôle d’exécution.
12.2.8.2 Le contrôle de gestion
C’est un système global d’informations internes à l’entreprise qui permet la
centralisation, la synthèse et l’interprétation de l’ensemble des données concernant les
performances de chacune des activités ou fonctions de l’entreprise.
Le contrôle de gestion s’attache notamment à l’analyse du résultat mais il ne comporte
pas cet aspect de remise en cause systématique de l’audit opérationnel.
12.2.8.3 Le contrôle budgétaire
Dans le cadre de la planification de ses activités, l’entreprise élabore des budgets, c'est-
à-dire des plans d’action à court terme, généralement un an, définissant le cadre de l’action et
les moyens utilisés, ainsi que les performances attendues. Avec la gestion, ils constituent des
procédures centrales du contrôle de gestion.
23
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.2.9 LIMITES DU CONTRÔLE INTERNE : (Dictionnaire de gestion)12
12.2.9.1 Champ d’application :
Le contrôle interne concerne surtout les opérations répétitives et peu les opérations
exceptionnelles .
12.2.9.2 Coût du contrôle interne :
Il faut remarquer que le contrôle interne:
 est un élément de sécurité dans l’entreprise et que son coût peut s’analyser comme
celui de l’assurance ;
 est avant tout une meilleure répartition des tâches qui ne se traduit pas
systématiquement par leur multiplication ;
 doit être à la mesure du risque qu’il doit couvrir.
.
12.2.9.3 Les problèmes humains :
La mise en place d’un système de contrôle interne peut être interprétée comme une
remise en cause de confiance de la Direction dans le personnel. Ce dernier doit être clairement
informé des objectifs et de l’utilité du contrôle interne.
12.2.9.4 La collusion :
Le meilleur système du contrôle interne ne peut pas éviter la collusion. Le contrôle
interne réciproque des tâches a pour objectifs d’interdire les fraudes et les détournements
opérés par un membre du personnel, mais l’entente entre deux ou plusieurs personnes qui sont
impliquées dans une même procédure peut permettre la réalisation d’une malversation.
12
E.Cohen, Dictionnaire de gestion, La découverte, 1994,
24
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
RECAPITULATION
La vocation de l’audit interne est l’évaluation de l’efficacité des systèmes de contrôle
interne. Le lancement des missions d’audit présuppose donc une Préexistence d’un système de
contrôle interne.
On peut déduire de ce qui précède que le contrôle interne devrait soutenir l’existence
même de toute entreprise. Néanmoins, on peut constater que l’évolution du contrôle interne
varie considérablement d’une entreprise à une autre, selon le secteur d’activité de celle-ci, sa
taille, sa culture et sa philosophie.
Le travail de l’auditeur interne, en tant qu’ évaluateur de l’efficacité des systèmes de
contrôle interne, doit s’appuyer sur l’existence d’un minimum de celui-ci, car s’il n y a ni
procédures définies ni une répartition rationnelle des tâches et des fonctions, l’ auditeur n’ a
aucun moyen de savoir si les instructions de la direction sont appliquées.
Dans la pratique, toute entreprise se dote, sinon d’un ensemble plus ou moins important
de structures organisationnelles, de procédures et de systèmes de mesures, du moins d’un
embryon de contrôle et de suivi basé sur quelques indicateurs.
25
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.3 AUDIT INTERNE
12.3.1 DÉFINITION (COLLINS, L.VALIN)13
Le mot audit nous vient du latin : « audio-audire » qui signifie :écouter, entendre et par
extension donner audience.
L’audit interne est maintenant une fonction d’assistance au management. Issue du
contrôle comptable et financier, la fonction audit interne recouvre de nos jours une conception
beaucoup plus large et plus riche, répondant aux exigences croissantes de la gestion de plus en
plus complexe des entreprises : nouvelles méthodes de direction (délégation, décentralisation,
motivation), informatisation, concurrence…
L’audit interne procède à un examen direct du système de contrôle interne et
recommande des améliorations.
La déclaration des responsabilités internes de l’Institute of Internal Auditors indique
plus précisément que :
« L’audit Interne est, à l’intérieur d’une entreprise, une activité indépendante
d’appréciation du contrôle des opérations ; il est au service de la direction. C’est, dans ce
domaine, un contrôle dont la fonction est d’estimer et d’évaluer l’efficacité des autres
contrôles ».
Envoyé en terrain peu connu, dans une filiale ou sur un sujet qu’il découvre, muni
d’informations partielles et approximatives et généralement sans connaissance technique
approfondie des opérations à examiner, l’auditeur doit déceler leurs principales faiblesses, en
déterminer les causes, en évaluer les conséquences, leur trouver un remède et convaincre les
responsables d’agir.
Ce métier d’auditeur est passionnant mais difficile. Il demande des qualités personnelles
et des connaissances variées, notamment des connaissances en management. De même,
l’auditeur fait d’abord preuve d’ouverture, il écoute, prête l’oreille, prête attention, observe et
analyse (j’audite donc je pense) ; puis il fait la synthèse de ses observations et déductions
pour imaginer des solutions, reconstruire l’organisation (j’audite donc je créé) ; enfin, comme
Descartes, il produit un ouvrage et fait partager ses conclusions (j’audite donc j’anime).
13
COLLINS, L.VALIN Audit et contrôle interne, Aspect financier, opérationnel et stratégiques , Editions
DALLOZ, 1992.
26
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
L’auditeur doit maîtriser les techniques et outils de son art : l’interview, le diagramme
de circulation… Mais connaître son métier n’est pas seulement savoir manipuler les appareils
et les outils, c’est aussi avoir une approche des situations et des problèmes, c’est à dire une
démarche. Le bon sens et l’intuition ne suffisent pas ; le génie peut être, mais peut-on compter
la dessus ?
L’auditeur n’est normalement pas en situation d’expert (ou du génie marketing, gourou
de la stratégie, magicien de la finance), et même s’il l’est, il s’appuie sur une méthodologie.
La « méthodologie » est ce qu’il y a de commun à toute mission d’audit.
12.3.2 OBJECTIFS
L’audit interne a pour objectif l’assistance des dirigeants de l’entreprise dans l’exercice
efficace de leurs responsabilités. Dans ce but, il fournit des analyses, des appréciations, des
recommandations, des avis et des informations concernant les activités examinées. Ceci inclut
la promotion du contrôle efficace à un coût raisonnable.
Parvenir à cet objectif final implique, selon les normes émises par l’Institute of Internal
Auditors (I.I.A), les activités suivantes :
• Examiner la fiabilité et l’intégrité des informations financières et d’exploitation,
ainsi que les moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et diffuser ces
informations ;
• Examiner les systèmes mis en place pour vérifier la conformité aux normes, plans,
procédures et réglementations susceptibles d’avoir un impact significatif sur les
activités, et s’assurer que l’entreprise se conforme aux lois et réglementations ;
• Examiner les moyens utilisés pour assurer la protection des actifs et vérifier
l’existence des dits actifs ;
• Examiner la façon dont les ressources sont utilisées, afin de s’assurer qu’elles le
sont efficacement et sans gaspillage ;
• Examiner les activités ou programmes pour s’assurer que les résultats sont
conformes aux objectifs que l’organisation s’est fixés et que ces activités ou
programmes se déroulent conformément aux prévisions.
27
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
L’audit interne apporte sa contribution à l’ensemble des activités de l’entreprise car
dans chaque domaine-qu’il s’agisse des aspects financiers, administratifs, informatiques,
industriels, commerciaux ou sociaux- d’après Laary Sawyer, diriger c’est toujours planifier
les tâches, organiser les responsabilités, conduire les opérations et en contrôler la marche. Le
management est devenu une profession, faisant l’objet d’un enseignement ; l’audit interne
outil du management, l’accompagne et l’éclaire, Laary Sawyer dit :
« La tâche du dirigeant est difficile. L’aide dont il a le plus besoin n’est pas celle d’un
vérificateur qui pointe des chiffres, ou même signale la violation des règles et des procédures,
ou montre qu’elles sont périmées, inapplicables ou inefficaces ; c’est celle de quelqu’un qui
peut comprendre ses problèmes et lui donner des avis sur la façon de les résoudre en se
fondant sur les principes éprouvés du management. »
L’audit interne intervient mandaté par la direction pour aller examiner un point ou une
activité de l’organisation- une filiale, une fonction, un processus et établir un diagnostic
attestant de son plus ou moins bon fonctionnement, un pronostic alternant les responsables et
la direction, et une thérapeutique visant la sécurité des actifs et la fiabilité des informations,
l’efficacité des opérations, et la compétitivité de l’organisation (mais pas plus que le médecin,
l’audit ne met en œuvre la prescription qu’il recommande).
12.3.3 LES CRITÈRES DE L’ÉVALUATION
Au départ, l’audit est une technique de mesure d’éventuelles dérives par rapport à
certaines normes. C’est le cas, par exemple, pour la certification légale des comptes, qui est
une obligation d’autant plus facile à instaurer que les normes en ce domaine sont précises. Par
contre, certifier qu’une entreprise est dans une situation régulière à l’égard du fisc est déjà une
gageure… Mais à supposer que cette entreprise soit, apparemment dans une situation
régulière, qui se hasardera à affirmer qu’il n’y a pas de risque de redressement… ? Ceci ne
veut pas dire pour autant qu’un auditeur interne (ou externe d’ailleurs) se refusera à conduire
des investigations en matière fiscale, mais à l’évidence l’audit s’oriente de plus en plus vers
une approche intégrée globale de l’entreprise. Chaque audit particulier doit permettre de
déboucher sur un audit de direction. L’audit de stratégie couronne l’édifice en permettant de
vérifier que chacune des fonctions de l’entreprise est efficace dans la réalisation du résultat
final.
28
AUDIT INTERNE
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
L’audit devient alors un audit de la performance et les normes d’audit se situent dans la
réalisation des quatre notions suivantes :
• Notion d’efficacité ;
• Notion d’efficience ;
• Notion de pertinence ;
• Notion d’économie.
12.3.3.1 Notion d’efficacité
Une réponse positive à la question « est-ce que l’objectif est atteint ? » souvent donne
naissance à la question suivante : existe-t-il une autre alternative plus efficace, pour atteindre
les mêmes résultats ? L’efficacité examine le rapport entre l’effort et la performance.
L’efficacité est définie par le « Bureau du vérificateur générale du Canada » comme
étant « la mesure dans laquelle un programme atteint les buts visés ou les autres effets
recherchés. Par exemple, pour augmenter les revenus dans un domaine donné, un programme
peut être conçu pour créer des emplois ».
Les emplois créés sont le produit du programme et contribuent à l’obtention de l’effet
recherché par le programme, à savoir une augmentation des revenus qui peut être mesurée
pour évaluer l’efficacité du programme.
12.3.3.2 Notion d’efficience
Par efficience, on entend le rapport entre les biens et les services produits, d’une part, et
les ressources utilisées pour les produire d’autre part.
Dans une opération basée sur l’efficience, pour tout ensemble de ressources utilisées le
produit obtenu est maximum, ou encore les moyens utilisés sont minimaux pour toute qualité
et quantité données de produits ou de services.
12.3.3.3 Notion de pertinence
29
AUDIT INTERNE
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
La notion de pertinence reste très subjective et difficile à mesurer. Toutefois, on pourrait
admettre que la pertinence est la conformité des moyens et des actions mis en œuvre en vue
d’atteindre un objectif donné. Autrement dit être pertinent c’est atteindre efficacement et
d’une manière efficiente l’objectif fixé.
12.3.3.4. Notion d’économie
Par économie, on entend les conditions dans lesquelles on acquiert des ressources
humaines et matérielles. Pour qu’une opération soit économique, l’acquisition des ressources
doit être faite d’une qualité acceptable et au coût le plus bas possible.
En résumé, on peut schématiser par une représentation triangulaire les relations entre
objectifs, moyens et résultats.
Objectifs
Moyens Résultats
30
Pertinenc
e
Efficacité
Efficience
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.3.4 L’AUDIT QUALITE (MANUEL FORMATION QUALITE ISO 9000)14
L’audit qualité est un examen méthodique et indépendant en vue de déterminer, si les
activités et résultats relatifs à la qualité, satisfont les dispositions préétablies, et si ces
dispositions sont mises en œuvre de façon effective et sont aptes à atteindre les objectifs.
L’audit est l’un des outils essentiels du management pour atteindre les objectifs fixés
par la politique générale de l’entreprise.
L’audit qualité est une activité documentée et indépendante réalisée en rapport avec les
listes de vérification et procédures écrites, pour vérifier par examen et évaluation objectifs
qu’on a mis en œuvre les éléments d’un système qualité conformément aux exigences
spécifies.
12.3.4.1 Les normes internationales de l’audit
Les normes internationales de l’audit sont :
o ISO 10011-1 : lignes directrices de l’audit
o ISO 10011-2 : critères de qualification des auditeurs
o ISO 10011-3 : gestion des programmes d’audit
L’Organisation Internationale de Normalisation (ISO) a publié en 2002 la norme
internationale ISO 19011 « lignes directrices relatives aux audits de systèmes de management
qualité et/ou environnement », qui a remplacé les normes précédentes ainsi que celles
relatives à l’audit environnemental.
12.3.4.2 Les objectifs de l’audit qualité
L’audit qualité a pour but de déterminer la conformité des éléments du système qualité
aux exigences prescrites, de déterminer l’efficacité du système qualité mis en œuvre à
satisfaire aux objectifs qualité prescrits, de donner à l’audité l’occasion d’améliorer son
système qualité, de satisfaire aux exigences réglementaires, de permettre l’enregistrement ou
la certification du système qualité de l’organisme audit, de faire l’évaluation initiale d’un
fournisseur pour établir des relations contractuelles, de vérifier que son propre système qualité
14
MANUEL FORMATION QUALITE ISO 9000.
31
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
satisfait en permanence aux exigences prescrites, et enfin, de vérifier que le système qualité
d’un fournisseur satisfait en permanence aux exigences prescrites.
12.3.4.3 Préparation de l’audit qualité
L’audit comprend quatre étapes principales :
 La planification
 La mise en œuvre
 Le rapport
 Le suivi
12.3.4.3.1 Planification
Il est nécessaire d’avoir une approche planifiée de l’audit pour couvrir toutes les parties
du système qualité et tous les processus. La planification doit prendre en considération la
nature critique d’un processus et il est possible d’augmenter la fréquence de l’audit dans
certains domaines. La planification est généralement réalisée par le représentant de la
direction dont les responsabilités comprennent souvent la gestion du processus d’audit.
 La phase de préparation comporte les actions suivantes :
-prise de contact avec l’entité à auditer : définition des dates de disponibilités et lieux
-demande éventuelle de documents
-préparation du questionnaire d’audit : celui ci peut être communiqué à l’entité auditée
-rédaction du plan d’audit : définition du référentiel, de la durée, du périmètre, du temps
imparti par chapitre, demande de disponibilité des personnes concernées, identification des
documents de référence, identification des membres de l’équipe d’audit
Le plan d’audit est un document qui doit être valide par l’entité auditée Il doit être
conçu pour offrir toute souplesse d’adaptation
 Pour le choix des auditeurs, il faut tenir compte des critères suivants :
 Confidentialité
 Objectivité
32
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
 Aptitude à la communication et à l’écoute
 Adaptation aux circonstances
 Capacité d’analyse, justesse de jugement
 Formation dans les domaines de la qualité, les techniques d’audit, les
techniques d’entretien et de communication, les codes, les
règlements, les normes et, avoir une connaissance technique
suffisante du domaine audité.
12.3.4.3.2 Mise en œuvre
La mission de l’audit consiste à établir si les procédures sélectionnées pour l’audit sont
suivies en pratique.
Les auditeurs utilisent les méthodes suivantes pour vérifier cela :
 Observer, les auditeurs doivent observer le personnel afin de voir si son
travail correspond à la procédure
 Poser des questions, les auditeurs peuvent s’adresser au personnel afin de
vérifier s’il sait ce qu’il doit faire
 Vérifier les enregistrements, les auditeurs examinent les enregistrements qui
constituent des preuves de réalisation des opérations
L’audit se déroule selon les phases suivantes :
 Réunion d’ouverture
 Présenter les membres de l’équipe
 Identifier les interlocuteurs des entités auditées
 Rappeler l’objet de l’audit
 Présenter la méthode
 Confirmer l’heure et la date de clôture
 Investigation
33
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
 Recueil des preuves (entretien, examen des documents, observation
d’activité)
 Toute information obtenue par entretien est vérifiée par :(observation
physique, relevé, mesurage)
 Documenter chaque observation
 Informer le responsable concerné
Chaque non conformité doit être documentée de façon claire, précise, étayée de preuves
identifiées par rapport aux documents de référence.
• Réunion de clôture
 Remercier l’assistance
 Présentation des résultats : bilan des non conformités et des observations
 L’auditeur doit éviter les discussions
 L’audité a la responsabilité de déterminer l’étendue, les voies et les moyens
pour la mise en œuvre des actions correctives
12.3.4.3.3 Rapport d’audit
Les auditeurs doivent noter les résultats de leur audit de façon détaillée (par exemple à
quel endroit ils ont rencontré une non-conformité, en donnant les détails précis des faits liés
au problème constaté, etc…).
A la fin de l’audit, les auditeurs rédigent un rapport qui reprend les observations
effectuées lors de l’audit et qui est transmis à l’audité.
Le rapport de l’audit doit refléter l’esprit et le contenu de l’audit et comprend :
• Objectifs et domaines d’application
• Plan d’audit
• Identification des participants
• Date et lieu
• Identification des documents de référence
34
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
• Listes des non-conformités et remarques
• Aptitude du système à atteindre un objectif
• Liste de diffusion du rapport
12.3.4.3.4 Suivi
Après la réalisation de l’audit, il est nécessaire de faire un suivi pour s’assurer que des
actions correctives efficaces ont été menées pour lever les remarques et non-conformités
constatées.
12.3.5 LES DIFFÉRENTS TYPES D’AUDIT (COLLINS ET VALIN)15
12.3.5.1 L’audit financier
12.3.5.1.1Définition
Une telle définition peut être tirée des publications des diverses organisations
professionnelles, ainsi :
En France, dans les normes de l'OECCA :
"L'audit a pour objectif de permettre à l'expert comptable d'attester de la régularité et de
la sincérité des comptes annuels et de l'image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et du résultat de l'entreprise à la fin de l'exercice" ;
Au plan européen, dans les normes de l'UEC :
"L'objet de l'audit des comptes annuels est d'exprimer une opinion sur le fait de savoir si
ceux-ci traduisent fidèlement la situation de la société à la date du bilan et de ses résultats
pour l’exercice examiné, en tenant compte du droit et des usages du pays où l'entreprise a son
piège".
Au plan international, dans les normes de l'IFAC : "Contrôle de l'information financière
émanant d'une entité juridique (le but lucratif ou non lucratif de l'organisation, sa taille et sa
forme juridique n'entrent pas en ligne de compte), effectué en vue d'exprimer une opinion sur
cette information"....
15
COLLINS ET VALIN, AUDIT ET CONTROLE INTERNE , ASPECT FINANCIER, OPERATIONNEL ET
STRATEGIQUE, DALLOZ, PARIS, 1992
35
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
La définition synthétique suivante est retenue :
"L’audit financier est l'examen auquel procède un professionnel compétent et
indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle les comptes
annuels d'une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour l'exercice
considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où l'entreprise a son siège".
12.3.5.1.2 Audit financier et audit interne
Ils diffèrent :
- Au niveau des objectifs : l'audit financier a un objectif spécifique que n'a pas l'audit
interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l'audit interne a notamment
comme objectif de s'assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du fonctionnement
comptable, des documents émis.
12.3.5.1.3 Techniques de l’audit financier :
Approche générale :
Toute mission d’audit commence par un examen du système de contrôle interne.
Cet examen, comme l’indique l’ENCYCLOPEDIE DES CONTROLES
COMPTABLES ( COMPAGNIE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES ), est
fondamentale pour déterminer l’étendue exacte des vérifications à entreprendre.
Nous devons retenir de ce fait que l’auditeur ne peut pas se permettre d’avoir des
jugements à priori quant à la qualité de l’information produite par l’entreprise avant son
étude du contrôle interne. Dorénavant il sera négligent s’il ne tient pas compte dans son
programme de travail de la vérification. La qualité de ses dossiers professionnels est à cet
égard un élément probant dans toute étude ultérieure menée par un tiers,qu’il s’agisse d’un
contrôle confraternel routinier,d’examen d’aptitude professionnel,dans le pire des cas,d’un
procès mettant en question la diligence en pertinence des contrôles effectués.
Lors de cette première étape,du travail de l’auditeur, au delà des techniques propres à la
description et à l’analyse du contrôle interne, la de ce qu’il fait est subordonnée à sa
dimension humaine et surtout à sa capacité de mener à bien un entretien.
36
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
L’entretien
Mener à bien un entretien exige de l’auditeur d’être poli, patient et rigoureux tout en
l’ayant soigneusement préparé à l’avance. Ceci implique d’avoir un objectif bien défini afin
d’éviter une perte de temps à son interlocuteur. De toute évidence, l’auditeur ne doit jamais
donner l’impression ni d’arrogance ou de supériorité,ni de dédain ou d’accusation,ni de colère
ou de brusquerie. Il pose des questions visant une information pertinente pour son travail
auprès d’individus qui sont les employés d’une entreprise cliente. Il faut les respecter, quelles
que soient leurs faiblesses ou leurs apparentes inaptitudes, car ils rendent service à l’auditeur
en répondant à ses questions en dépit de leurs obligations courantes, pressantes et plus
intéressantes.
Une telle aptitude positive de la part de l’auditeur lui permet de mettre en avant le sens
original du nom_ « quelqu’un qui écoute pour apprendre et comprendre »,lorsqu’il entame
son entretien. D’ailleurs, il y a relativement peu de recommandations qu’on peut dénombrer
quant aux techniques propres de l’entretien
Etude de la continuité d’exploitation
L’auditeur prêtera une attention particulière au respect par l’entreprise de toutes les
conventions comptables :
-la continuité de l’exploitation ;
-la permanence des méthodes ;
-la spécialisation des exercices.
Parmi celles-ci,c’est la continuité d’exploitation qui conditionne entièrement l’approche
générale de l’auditeur,car c’est la justification fondamentale pour une comptabilité tenue en
coûts d’acquisition (ou coûts historiques).La raison en est simple, la continuité d’exploitation
implique qu’à l’avenir, l’entreprise aura la possibilité de passer en charges d’exploitation les
coûts qu’elle a engagé précédemment pour l’acquisition de ses actifs, en particulier ses
immobilisations et ses stocks.
Si l’auditeur est dans l’impossibilité de s’assurer que l’exploitation de l’entreprise
continuera,en toute vraisemblance,pendant au moins une année après la clôture de l’exercice’
il sera obligé il sera obligé de tenir compte de la valeur probable de liquidation dans son étude
37
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
des études financières. En cas d’incertitude quant à cette probabilité, il a le devoir minimum
d’en informer les actionnaires dans son rapport, en exprimant une réserve telle que : « des
doutes importants quant à la capacité de l’entreprise à assurer la continuité de son
exploitation ».
L’étude portant sur la continuité d’exploitation est basée sur un ensemble
d’informations concernant :
-les prévisions macro-économiques du pays et leurs effets prévisibles sur le
secteur d’activité de l’entreprise ;
-l’évolution des résultats passés et les prévisions futures de l’entreprise, en
tenant compte des agissements des concurrents ;
-les déclarations privées et publiques des dirigeants de l’entreprise ;
-la solvabilité et la fidélité des clients importants ;
-la bonne maîtrise de l’entreprise par son équipe dirigeante, surtout
s’appliquant à la gestion des actifs et le contrôle des passifs ;
-l’absence des litiges importants risquant de mettre en question la survie de
l’entreprise.
C’est à cet égard de cette étude que l’auditeur démontre sa capacité comme homme
d’affaires en faisant fi de toute impression qu’il ne s’intéresse qu’au passé de l’entreprise.
Malheureusement,lorsque l’économie est en récession, certaines faillites sont inévitables et
même imprévisibles,mais l’auditeur ne peut prétendre remplir ses diligences s’il ne tente pas
d’évaluer un tel risque pour l’entreprise.
Force est de reconnaître que souvent l’auditeur ne peut pas formuler un avis sur la
continuité d’exploitation avant d’avoir entamé toute une série de vérifications et d’études se
rattachant à son programme de travail. Pour effectuer celles-ci,il utilise un nombre limité de
techniques que nous décrivons dans la deuxième partie de ce chapitre
Recherche de preuve en matière d’audit
La nature professionnelle du travail de l’auditeur lui impose de rechercher des éléments
suffisants de preuves pour justifier, soutenir,voire même expliquer son opinions sur les états
financiers qui lui sont présentés.
38
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Il est évident que les preuves recherchées dans une étude ainsi que les autres éléments
justificatifs tendant à en prouver l’existence, le bien fondé, la conformité et l’évaluation
correcte doivent varier selon :
-les objectifs mêmes de l’audit ;
-la nature de l’élément examiné.
En effet, le caractère suffisant de preuves est indissociable du programme de travail.
Mais en ce qui concerne l’audit financier, il existe des normes professionnelles publiées par la
Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes, en particulier « obtention des éléments
probants » (1987) et « ENCYCLOPEDIE DES CONTROLES COMPTABLES »(1989)
L’examen de ces ouvrages fait apparaître qu’au fond la recherche de preuves suffisantes
se base sur un ensemble de techniques peu nombreuses. Mais aucune technique n’est
suffisante en soi pour apporter isolément une preuve irréfutable : de ce fait, la personne qui
contrôle la qualité d’un dossier d’audit procède davantage par recoupements à l’intérieur du
dossier que par une étude en progression linéaire.
Les techniques habituellement utilisées dans la recherche des preuves (et les limites qui
leur sont propres) sont décrites ainsi :
-l’examen physique
-la confirmation indépendante (ou confirmation directe)
-la vérification sur document
-le contrôle arithmétique
-l’examen analytique
Les techniques comptables de l’Audit
De prime à bord, l’auditeur va s’assurer par l’examen que les états financiers respectent
les obligations de la législation quant à leurs présentations et contenus. De même son examen
de chaque poste comprendra la validation des imputations comptables.
39
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
1-Le bilan
ACTIF PASSIF
Existence
Propriété
Valeur
Examen des écritures de la période
postérieure au bilan
Demande de confirmation auprès des tiers
Tests de cut-off
Analyses de ratios
2-Comptes de résultats
L’examen par l’auditeur des comptes de résultats exige l’emploi des techniques
suivantes :
a) pointage du compte de résultats avec les comptes individuels
b) comparaison des marges et des ratios avec les exercices précédents et
recharge des explications soit des différences, soit même d’une apparence d’homogénéité trop
artificielle
c) analyse des écarts entre les budgets et les réalisations
d)vérification de la présentation correcte des ajustements concernant les
exercices antérieurs et des pertes ou profits exceptionnels.
3-Engagements hors bilan et autres annexes
L’auditeur doit s’assurer que les états financiers de l’entreprise respectent, à la fois, la
présentation réglementaire de la loi comptable et les obligations qui se rattachent à la notion
d’image fidèle. En particulier, il lui faut vérifier que le rapport de gestion et les annexes
donnent au lecteur du rapport annuel une information fiable et suffisante pour comprendre
RECAPITULATION
Il convient de rappeler que l’auditeur financier ne peut pas prétendre à éliminer toutes
les lacunes dans les comptes. C’est le chef de l’entreprise qui est responsable de la régularité
et la sincérité des comptes. Et si le commissaire aux comptes fait une erreur de jugement, cela
n’atténuera pas la responsabilité du chef d’entreprise.
En effet, l’auditeur ne peut pas prétendre à vérifier en détails toute l’information
contenue dans les états financiers. Il se contente de réaliser les tests qui lui semblent
nécessaires pour pouvoir exprimer son opinion dans son rapport.
40
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.3.5.2 Audit opérationnel
12.3.5.2.1 Définition:
L’audit opérationnel porte sur des décisions de gestion s’inscrivant généralement dans
un horizon de 2 à 5 ans.
Il se préoccupe du respect des normes et procédures de gestion applicables au même
domaine considéré ainsi qu’à la fiabilité et la pertinence des systèmes d’information utilisés.
Le contrôle de la réalisation d’une opération de gestion par l’auditeur ne saurait rester
subjectif. Il doit nécessairement se fonder sur un certain nombre de règles et principes qui
constituent les procédures de l’entreprise ; c’est là le point commun entre l’audit comptable et
l’audit opérationnel. De même que l’audit comptable vérifie le respect des règles
comptables,budgétaires et statistiques, de même l’audit opérationnel contrôlera la bonne
application des procédures de gestion interne.
RESPECT DES PROCEDURES DE GESTION INTERNE :
Seules les opérations de gestion à caractère répétitif entrent dans le cadre des
procédures. Il est, en effet, possible de prévoir un traitement systématique d’une production,
d’une vente, d’une embauche ou d’achat de matières premières. Le choix d’un président,une
décision d’investissement importante, le lancement d’un nouveau produit représentent, par
contre, autant de cas particuliers qui relèvent de la politique générale. L’audit opérationnel
n’intéresse donc que les opérations de gestion courante .Les opérations revêtent un caractère
plus ou moins formel. Certains services spécialisés, tels que le bureau des méthodes pour la
production, les études commerciales pour les ventes, contribuent à l’organisation de ces
fonctions et codifient les procédures sous forme de manuel de ventes pour les représentants,
tableaux d’ordonnancement,etc. C’est donc par rapport à ces règles écrites que l’auditeur
interne appréciera le bon déroulement des opérations. Si les procédures ne sont pas
formalisées, l’auditeur ne peut juger que d’a&près ce qui p’eut être considéré comme les
bonnes règles du métier, le know how habituel de l’entreprise .Cette dernière façon de
procéder présente donc un certain nombre d’inconvénients :
-hétérogénéité dans les méthodes, nuisible à une qualité uniforme de
l’entreprise. Cet aspect peut être d’autant plus grave q’une politique de gestion décentralisée
est appliquée.
41
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
-recherche de solutions à des problèmes qui ont déjà été résolus dans
d’autres unités analogues de l’entreprise.
-difficulté de communication entre les différents secteurs et niveaux de
l’entreprise.
Les auditeurs internes suscitent donc, en général, la rédaction et la divulgation des
diverses procédures employées, tout en essayant de les améliorer. C’est là le second respect
de l’audit opérationnel.
LA NOTION DE CONTROLE EN MATIERE D’AUDIT OPERATIONNEL :
Le respect des procédures et la recherche de leurs améliorations permet de réduire les
risques de l’entreprise. Encore faut-il que l’audit opérationnel soit systématiquement orienté
vers les opérations qui présentent le plus de risques. Deux critères sont généralement retenus
pour orienter l’activité des auditeurs :
-l’importance des opérations (le produit le plus vendu, le budget de
recherche le plus lourd, l’usine dont le personnel est le plus nombreux, etc…)
-leur caractère de nouveauté (lancement d’un produit, utilisation de nouveau
média publicitaires, investissement, etc…)
L’efficacité du contrôle en matière d’audit opérationnel sera donc fonction de 3
facteurs : la connaissance de l’entreprise, l’aptitude des auditeurs à résoudre les problèmes
posés, ; leurs facultés de persuasion auprès des directions concernées.
Le plan de travail en matière d’audit opérationnel doit permettre de couvrir les activités
importantes ou nouvelles de l’entreprise suivant un rythme raisonnable ( tous les 2 à 3 ans par
exemple).
L’essentiel consiste en ce que les délais de contrôle ne permettent pas la réalisation de
conséquences dommageables pour l’entreprise du fait d’un non respect de procédure ou de
l’existence d’une procédure inadaptée. L’audit opérationnel se composera, le plus souvent,
d’un sondage concernant une série d’opérations, ventes par exemple, dont on examine le
déroulement dans tous les secteurs de l’entreprise :
-prise de commande
-conditions de vente(prix, rabais, délai de paiement
42
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
-délai de livraison
-correspondance avec le client
Dans d’autres cas, le contrôle sera orienté sur les résultats d’une opération d’ensemble ;
l’installation de terminaux en succursales.
12.3.5.2.2 Audit opérationnel du cycle de production:
Depuis plus d’une dizaine d’années, une littérature abondante tente d’analyser les
causes des 2 grands succès économiques actuels que constituent les résultats allemands et
japonais. Cette préoccupation marquée et récente va de pair avec la prise de conscience, aux
Etats Unis et dans certains pays Européens comme la France et la Grande Bretagne, du déclin
relatif des industries nationales.
Il apparaît clairement,aujourd’hui,et cela est vrai aussi bien pour les industries que pour
les services, que l’un des défis majeurs des entreprises dans la poursuite de la compétitivité,
est la performance de leur organisation de production. Cette performance se décline sur 3
objectifs :
-« excellence »tout au long du processus de production
-nécessité d’une intégration entre les différentes fonctions intervenantes
-bannissement d’une optique à court terme dans les prises de décisions.
A cet égard, le rôle de l’auditeur opérationnel peut être orienté de la manière suivante :
-l’objectivité des méthodes d’audit doivent permettre une évaluation de
l’excellence des méthodes industrielles pratiquées
-compte tenu de son indépendance,l’auditeur opérationnel veille à la cohérence
entre des décisions prises à tous les niveaux, ainsi qu’à l ‘intégration des différentes fonctions
de l’entreprise intervenant dans le processus de production
-l’horizon de son investigation est celui du moyen terme, en particulier dans le
cadre d’une mission opérationnelle.
Dans le cadre d’une mission d’audit du cycle de production , il est essentiel d’en
préciser les contours. Dans ce domaine,en effet, de nombreuses décisions de gestion peuvent
avoir des conséquences à long terme, et relever de la stratégie d’ensemble de l’entreprise,en
43
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
dehors par conséquent du champ de l’audit opérationnel. La politique de sous-traitance est un
exemple dans le processus de fabrication.
L’étude du cycle de production peut être abordée sous 2 angles différents :
-celui des produits, dont les caractéristiques principales reposent sur les prix de
revient et la qualité
-celui du processus de fabrication, dont la décomposition permet de mettre en
évidence les fonctions d’approvisionnement, de planification et d’ordonnancement des
ateliers.
Dans un troisième temps, il sera envisagé la cohérence entre ces 2 points de vue,dans le
cadre des procédures de gestion que l’audit opérationnel est appelé à contrôler.
GESTION DES FLUX :
On rencontre usuellement 4 grands types d’organisation de la production :
-Organisation de type « série unitaire »
-organisation en ateliers spécialisés
-organisation en ligne de production
-industries dites de « process »
Cette classification correspond à une décision d’organisation de la production, et à des
conséquences importantes sur les caractéristiques du produit :son coût, son délai de
livraison,son degré de standardisation, etc…
Nous avons reproduit l’analyse de ces modes d’organisation dans le tableau suivant :
Types de processus Définition Ressources
mobilisées
Ordonnancem
ent
Série unitaire Production mobilisant sur
une période assez longue,
l’essentiel des ressources
pour un nombre très
limité de projets
-personnel très
qualifié
-équipements
polyvalents
- approvisionne-
ments spécifiques
-arbitrage coûts
délais
-importance de
la
programmation
44
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Ateliers spécialisés Tous les équipements
assurant une même
fonction techniques sont
réunis en un même lieu
-personnel qualifié
-équipements
polyvalents
-coûts de
manutention élevés
-importance des
stocks/approvisionn
ements
-gestion des
files d’attente
-importance de
la bonne
utilisation des
ressources
hommes
machines et du
système
d’information
Ligne de production Equipements agencés
pour qu’un flux régulier
de produits passe d’un
poste de travail à un autre
selon un ordre de passage
fixe
-équipements
spécialisés
-nécessité d’un
matériel fiable
-problèmes
d’équilibrage de la
chaîne
-importance de
la fiabilité et
cohérence du
système
d’informations
-gestion des
opinions de
différenciation
des produits
Process Flux importants et
réguliers de matières
premières destinées à être
transformées en matières
plus élaborées
-problèmes
stables,
répétitifs, de
complexité
limitée
GESTION DE L’APPROVISIONNEMENT :
On définit la mission de la fonction achat comme celle qui consiste à : « procurer à
l’entreprise les produits et les services nécessaires à sa bonne marche tout en respectant :
-les quantités qui lui sont demandées
45
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
-la qualité qui lui est définie
-les délais qui lui sont fixés
et ce en obtenant :
-le prix d’achat le plus réduit
-le coût d’utilisation le plus rentable »
L’importance de la fonction achat est donc considérable. Son champ d’action s’étend de
la gestion des stocks de matières et marchandises au règlement définitif des fournisseurs. Il est
bien évident qu’il dépend cependant :
*de la taille de l’entreprise
*du degré de centralisation des décisions en matière d’achat, s’il s’agit d’une
entreprise importante.
12.3.5.2.3 Audit opérationnel du cycle de distribution
Le marketing constitue une fonction essentielle dans l’entreprise et participe à la
définition des grandes options stratégiques de l’entreprise.
Les budgets que le marketing exige s’avèrent parfois considérables, et revêtent la nature
de véritables investissements,engageant l’avenir de l’entreprise voire sa survie.
L’auditeur opérationnel joue dans cette mesure un rôle important dans la maîtrise de
moyens employés.
Le marketing comporte des enjeux stratégiques et financiers de grande importance.
Dans le cadre de sa mission de validation des processus de décisions suivis, l’auditeur
opérationnel est apporté à jouer un double rôle :
-il s’assure de la politique globale de la politique marketing par rapport aux
objectifs à moyen terme de l’entreprise. Il vérifie donc que les différents plans de
développement, de spécialisation ou de repli, résultats d’une analyse de porte feuille
d’activités de l’entreprise, sont explicites et servent réellement de base à l’établissement des
différents plans d’action marketing ;
-il s’attache à la validation des différents outils de mesure des performances.
Il s’assure par là de la qualité des informations, comme moyen de motivation et comme
46
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
instrument de contrôle des résultats : les objectifs sont ils quantifiés, l’analyse des coûts est-
elle complète et suffisamment détaillée, comment est motivée la force de vente, les aspects
qualitatifs sont-ils également pris en compte?…
12.3.5.2.4 Audit opérationnel des ressources humaines
DÉFINITION DE LA GESTION DES RESSOURCES HUMAINES
• La gestion des personnes au travail.
• L'acquisition, la motivation et l'utilisation des effectifs pour réaliser les objectifs de
l'organisation et pour améliorer la productivité et le rendement.
O n peut ainsi définir l’audit des ressources humaines (audit social) comme étant une
démarche objective, indépendante et inductive d’observation, d’analyse, d’évaluation et de
recommandation reposant sur une méthodologie afin d’identifier les points forts, les
problèmes induits par l’emploi du personnel et les contraintes, sous forme de coûts et de
risques.
L’audit social a pour objectifs :
*l’examen de la fiabilité des informations, la conformité légale des résultats
obtenus
*l’examen de l’application des procédures, leur adéquation aux objectifs à
moyen terme et leur capacité à provoquer les résultats attendus.
Dans cette optique, les aspects suivants d’une mission d’audit opérationnel seront
traités :
*organisation humaine de l’entreprise
*procédure d ‘embauche, de mutation et de départ
*conditions générales de travail
*planification et contrôle des ressources humaines à moyen terme
47
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
LE RÔLE DU GESTIONNAIRE
CECI EST LE PROCESSUS
QUE NOUS DEVONS VERIFIER
48
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Qu'est-ce que c'est ?
Le système et les procédures qui assurent que le nombre exact de personnes possédant
les qualités requises sont en place au moment et à l'endroit où elles sont nécessaires.
12.3.5.3 Audit stratégique
Au de la de l’audit financier et opérationnel, de nouveaux besoins se font jour sans
l’entreprise et les institutions en voie d’internationalisation et d’évolution rapide.
Les organes de contrôle (conseil d’administration, conseil de surveillance) et les
dirigeants souhaitent, en effet, conforter leur réflexion par l’intervention d’une analyse
indépendante, objective et fiable.
L’audit stratégique est appelé à répondre à ce type de demande.
OBJECTIFS D’UNE MISSION D’AUDIT STRATEGIQUE :
Les besoins motivants une mission d’audit stratégique sont la fixation des objectifs à
long terme.
Exemples :
-politique de développement et de désinvestissement
-spécialisation sur les créneaux occupés ou diversification des produits, de
la clientèle…
-internationalisation et approfondissement du marché national
-croissance interne ou externe
-politique d’innovation et de standardisation.
LES LIMITES DE L’AUDIT STRATEGIQUE :
Elles tiennent essentiellement à la subjectivité des référentiels retenus. Dans ce cas, en
effet, les principes de base de tout travail d’audit : indépendance, objectivité,responsabilité ne
sauraient être réunis.
Les auditeurs investis d’une mission d’audit stratégique disposent généralement de 3
référentiels de nature différente
49
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
-les objectifs à long terme de l’entreprise qui peuvent être formalisés à partir
des organes de direction ou de contrôle ( conseil d’administration , de surveillance, de
direction générales…)
-les règles de conduites des affaires (code d’étique) adoptées par l’entreprise
-l’environnement
LES CONDITIONS DE REUSSITE D’UN CONTROLE INTERNE
Sur le plan de l’indépendance par rapport à la matière auditée, le statut de l’audit
stratégique revêt des formes différentes, suivant qu’il s’agit d’une approche interne ou externe
*l’audit stratégique » externe peut être réalisé à la demande des organes
sociaux, par un cabinet de consultants (éventuellement associé à un audit financier) par un
corps d’inspection spécialisé ( de type inspection des finances …)
La mentalité des auditeurs qui conduisent une mission stratégique doit aussi être
garantie dans le contexte de conclusions fortement négatives (non poursuite de l’activité,
fermeture des sites…)
*sur le plan interne, les auditeurs doivent dépendre d’un organe de contrôle
(conseil d’administration,conseil de surveillance…) ou d’un comité spécialisé tributaire de ces
organes.
50
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.4. RELATIONS ENTRE AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE :
(L’AUDIT INTERNE : OUTIL DE COMPÉTITIVITÉ)16
12.4.1. DES RELATIONS POTENTIELLEMENT CONFLICTUELLES :
Premier cas :
#
• Ayant tendance à privilégier la sécurité et la protection des ressources, l’audit interne
peut parfois formuler des recommandations comme par exemple l’instauration de
nouveaux contrôles, ceci peut aller à l’encontre de la productivité à court terme ou
engendrant des coûts supplémentaires.
Par contre :
• Le contrôle interne est en permanence à la recherche de l’amélioration du rapport
"Coût-Efficacité", c’est pour cela qu’il peut amener les responsables opérationnels à
entreprendre des actions de nature à simplifier certaines procédures ou à minimiser les
coûts. De telles actions peuvent affaiblir les dispositifs de sécurité.
Deuxième cas :
16
COLLINS, S-E.BENJELLOUN, L’AUDIT INTERNE : Outil de compétitivité, Ed TOUBKAL, p : 66 à 72 .
51
AUDIT INTERNE CONTROLE INTERNE
Privilégie la sécurité, la
protection et la sauvegarde des
ressources.
Privilégie la productivité et la
réduction des coûts.
AUDIT INTERNE CONTROLE INTERNE
Evalue l’efficacité du contrôle
interne.
Mesure les performances de
l’audit interne.
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Par contre :
• Le contrôle interne examinera pour l’audit interne, comme pour les autres fonctions,
le degré de réalisation des objectifs, le niveau des coûts et, éventuellement, les
économies ou produits générés par la mise en œuvre des recommandations, ceci en
tenant compte de l’amélioration de la sécurité.
Troisième cas :
#
• L’audit interne peut contribuer de manière spécifique à la solution des problèmes
posés par la politique générale en fournissant des analyses chiffrées et pertinentes.
L’objectif étant de garantir à la direction générale la qualité des conclusions
techniques à partir desquelles elle prend des décisions.
Par contre :
• Le contrôle interne assiste les responsables opérationnels dans l’interprétation des
résultats et les aide à prendre les décisions correctives : chiffrer les résultats
prévisibles des actions correctives envisagées et évaluer avec eux l’impact prévisible
sur les résultats de fin d’année.
12.4.2. DES RÔLES COMPLÉMENTAIRES :
 Parmi le bon usage de l’audit interne par le contrôle interne c’est le cas ou le contrôleur
interne peut se trouver dans l’incapacité d’appréhender certaines situations où les résultats
communiqués font douter de la fiabilité ou de la sincérité de l’information communiquée,
52
AUDIT INTERNE CONTROLE INTERNE
Exerce par délégation le contrôle de la
direction.
Soutient L’action des responsables
opérationnels, les assiste et les
conseille.
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
dans ce cas, le recours à l’audit est parfois le seul moyen d’obtenir la justification des faits
constatés.
La réalisation des budgets opérationnels (ensemble de comptes d’exploitation
prévisionnels et d’états les complétant, prévisions de ventes, de niveau de production, etc.),
constitue une étape du processus par lequel la direction générale tente de s’assurer que les
ressources seront utilisées efficacement dans l’accomplissement des objectifs assignés. Ces
budgets permettent de remplir différentes fonctions dont les plus importantes sont : la
planification, la motivation et l’évaluation.
Les contraintes imposées à un système budgétaire et opérationnel pour qu’il remplisse
ses fonctions principales sont telles qu’il est difficile pour le système de les satisfaire
entièrement. Et c’est précisément parce que ces contraintes différent que les conflits entre
fonctions apparaissent.
Afin qu’un budget soit le plus efficace possible dans son rôle de planification, il devrait
se fonder sur une évaluation réaliste des possibilités opérationnelles de l’entreprise. Si le
budget opérationnel est trop optimiste, l’entreprise peut sous-employer ses ressources. Si, au
contraire, il est trop pessimiste, les ressources peuvent s’avérer insuffisantes pour une
exploitation complète des opportunités du marché.
Cependant, un budget opérationnel fondé sur les résultats les plus probables court le
risque de démotiver les responsables opérationnels. Afin de les motiver efficacement, un
budget devrait être la traduction financière d’un plan d’action visant la réalisation d’objectifs
ambitieux mais réalistes.
L’audit de performance (contrôle opérationnel, audit organisationnel, etc.) peut
contribuer efficacement à la réduction ou l’élimination des effets négatifs de telles
contradictions . L’audit de performance dont le but est d’étudier l’efficacité, la rentabilité et
l’économie d’une activité donnée se prête également à un diagnostic plus en en profondeur de
la gestion. (voir schéma en bas)
53
Le bon usage de l’audit interne par le contrôle interne
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Audit
interne
• S’assure que le
contrôle interne réalise ses
objectifs dans des
conditions d’efficacité et
de fiabilité satisfaisantes
• Source d’information
et d’action : faiblesses
relevées dans les domaines
de l’efficacité, de
l’organisation, de la
rentabilité, …
• Outil d’intervention
pour appréhender et
justifier des résultats
anormaux faisant douter
de la fiabilité ou de la
sincérité de l'information
Le processus de l’audit interne
54
Interprétation des résultats
Décisions correctives
Planifier
Budget
Suivi des
réalisations
Action
Objectifs à long terme
Programmes d’action
pluriannuels
Objectif à un an
Plan d’action de l’année
Exécution
Mesure des résultats partiels
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
 Les informations comptables ainsi que les outils de mesure de performances mis en place
par le contrôle interne sont indispensables à l’audit interne pour détecter les sources
d’inefficacité et des performances médiocres.
La validation par l’audit des comptes des résultats est basée sur la revue des systèmes et
la vérification des données, d’une part, sur l’analyse de cohérence et de vraisemblance des
résultats, d’autre part.
Une telle analyse trouve dans le système de contrôle interne des outils irremplaçables.
Lors de la préparation des missions d’audit, le système d’information et de contrôle
interne est une source riche d’enseignements pour les auditeurs pour en assurer une
orientation pertinente d’une mission d’audit. ( voir schéma ci-dessous )
55
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Contrôle interne
• Détection des
sources
d’inefficacité, des
performances
médiocres, des
sources de
pertes…
• Contrôle et
validations des
comptes de
résultats.
• Sources
d’information
pour la
préparation des
missions d’audit.
Le processus de l’audit interne
Evaluation des risques dans les
activités de l’entreprise
Définir les entités à auditer et
connaissance de leur organisation
56
Planifier
Réaliser
Rendre
compte
Le bon usage du contrôle interne par l’audit interne
Evaluation préliminaire des contrôles
Elaboration du plan d’audit interne
Evaluation et contrôle par
sondages
Identification des effets et
détermination des causes
Elaboration des conclusions et des
recommandations
Revues avec les entités auditées
Elaboration des rapports
Présentation des synthèses
périodiques de l’activité d’audit
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
12.5. EXEMPLE DE RAPPORTS D’AUDIT
57
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Consignation et discussion des résultats
Les résultats d’audit doivent être consignés dans des documents de travail lors de
l’audit. Ces documents exposent clairement les problèmes ou les erreurs identifiées, leurs
conséquences et la solution proposée par le contrôleur. L’entité contrôlée doit toujours
pouvoir donner son avis sur les résultats afin qu’il soit pris en compte dans le rapport d’audit.
Le rapport d’audit est le support principal en matière de communication des résultats
d’un audit. Les rapports doivent être clairs et concis, mettre en évidence les conclusions
principales de l’audit et indiquer les mesures à prendre pour remédier aux lacunes détectées.
Tous les rapports doivent contenir un résumé des principales constatations et conclusions, et
formuler les recommandations essentielles. Un exemple de rapport standard utilisé par la DG
XX figure à l’annexe 5 du présent manuel.
Pendant l’audit, le personnel compétent de l’entité contrôlée doit pouvoir émettre un
avis au sujet des principales erreurs et faiblesses (par exemple, lors d’une réunion
récapitulative à la fin de l’audit) afin de confirmer le jugement du contrôleur sur la nature de
l’erreur ou de la faiblesse et permettre une discussion et un accord sur les actions nécessaires
pour corriger les erreurs ou améliorer les systèmes. À ce stade, il est également possible de
préparer la structure du rapport d’audit. À la suite de la conclusion de l’audit, les contrôleurs
doivent rédiger le plus rapidement possible un rapport préliminaire pour que les entités
contrôlées soient en mesure de pallier les faiblesses dès qu’elles le peuvent. Une fois le
rapport préliminaire préparé, il est envoyé aux entités contrôlées qui disposent d’un délai
déterminé pour le commenter.
Les rapports doivent contenir des détails suffisants sur les constatations et les
conclusions de l’audit pour montrer à l’entité contrôlée les faiblesses des systèmes, et des
recommandations essentielles indiquant clairement les mesures nécessaires prendre. Le
rapport doit également décrire la méthode de suivi utilisée par le contrôleur une fois l’audit
terminé pour vérifier si des mesures correctives ont bien été mises en œuvre, par exemple en
demandant des rapports écrits de l’entité contrôlée exposant les mesures prises en réponse aux
recommandations.
Le rapport final est établi à l'expiration du délai imparti pour les commentaires et tient
compte, le cas échéant, de ces commentaires.
Structure du rapport d’audit
58
12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE
Le rapport d’audit doit contenir les éléments suivants :
1. Résumé
2. Objectifs et champs de l’audit
3. Constatations et conclusions
4. Recommandations
Résumé
Le résumé donne une vue d’ensemble des objectifs et du champ de l’audit, présente les
principales constatations et conclusions (en exposant clairement les forces et les faiblesses
essentielles identifiées et leur impact) ainsi que des recommandations indiquant les domaines
essentiels que doit traiter en priorité l’entité contrôlée.
Objectifs et champ de l’audit
Les objectifs de l’audit doivent être définis et son champ décrit brièvement.
Les informations fournies doivent indiquer quelles sont les autorités et les actions
retenues pour l'examen, les raisons de ce choix, et décrire dans les grandes lignes les contrôles
effectués.
Constatations et conclusions
Cette section regroupe les constatations et les conclusions de l’audit. Elle doit fournir
une analyse claire et logique de tous les problèmes identifiés et de leur impact. Le rapport doit
fournir suffisamment de détails sur les faiblesses des systèmes de gestion et de contrôle afin
de permettre à l’entité contrôlée de vérifier les points exposés et de prendre des mesures
correctives. Il doit également comprendre une brève description de tous les éléments des
systèmes de gestion et de contrôle gérés par les autorités choisies qui sont différents de la
piste d’audit et une évaluation globale du système de gestion et de contrôle.
Dans le cas d’audits réalisés auprès des responsables de la gestion de projets,le rapport
doit fournir une brève description factuelle de l’action entreprise,ainsi que les constatations et
conclusions concernant le fonctionnement des systèmes de gestion et de contrôle à la lumière
des tests d’audit effectués surplace.
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  • 1. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Université Abdelmalek Essaâdi Ecole Nationale de Commerce et de Gestion National School of Management Tél :039-31-34-87/88/89, Fax :039-31-34-93, Adresse: B.P 1255 Tanger-Maroc E-mail : encgt@mamnet.net.ma www.encgt.ma DOSSIER : 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Etudiants : Zakaria ELALAOUYZakaria ELALAOUY Younes LUKACHYounes LUKACH Atika NACIRIAtika NACIRI Fadma BENLMOUDENFadma BENLMOUDEN Kawtar DKHISSIKawtar DKHISSI Bouchra AZAKMOUTBouchra AZAKMOUT Meriam EL BOURAHIMeriam EL BOURAHI Hajar HAIDARHajar HAIDAR Sophia ELHAJJISophia ELHAJJI Equipe pédagogique : HAIDAR Hajar – ELHADADI Jihane Equipe technique : BENLHABIB Fatima zahra 1
  • 2. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE P L A N 12.1 INTRODUCTION 12.2 CONTROLE INTERNE  DEFINITION  OBJECTIF  CONCEPTS SOUS-JASCENTS  COMPOSANTES  EVALUATION DU CONTROLE INTERNE 12.3 AUDIT INTERNE  DEFINITION  OBJECTIF  CRITERES D’EVALUATION  L’AUDIT QUALITE  LES DIFFERENTS TYPES DE L’AUDIT 12.4 RELATION ENTRE L’AUDIT ET LE CONTROLE 12.5 EXEMPLE DE RAPPORT D’AUDIT CONCLUSION 2
  • 3. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.1 INTRODUCTION L’activité que recouvre le terme d’audit et qui constitue l’objet de notre réflexion a des origines très anciennes développées à travers les siècles. Il est donc nécessaire avant de définire la fonction et de décrire les méthodes des auditeurs internes ; de présenter un bref aperçu historique de leurs prédécesseurs lointains ou plus proches. Nous allons donc examiner successivement les éléments suivants : • Le début des systèmes d’information et de comptabilité • Les systèmes d’information depuis le moyen âge • L’histoire du contrôle interne • La vision le l’ISLAM • Synthèse historique de l’audit 12.1.1 LES DÉBUTS DES SYSTÈMES D’INFORMATION ET DE COMPTABILITÉ (COLLINS, L.VALIN)1 Les Sumériens Les Egyptiens Les Phéniciens Les Grecs Les Romains Les Chinois Les sumériens du deuxième millénaire avant Jésus-Christ avaient compris que dans un système d’information, il faut établir une communication claire et nette entre le producteur de l’information et ses utilisateurs. Ainsi, le code d’Hammourabi n’était pas simplement un recueil de lois commerciales et sociales, mais il imposait aussi l’obligation d’avoir un plan comptable et un manuel de comptabilité détaillant les procédures des différentes transactions. Pour les égyptiens, les phéniciens, les grecs et les romains, ils tenaient des comptabilités de trésorerie, qui par la richesse et la précision des renseignements, leur ont permis d’établir sur des bases solides leur système d’information. 1 COLLINS, L.VALIN, Audit et contrôle interne, Aspect financier, opérationnel et stratégiques , Editions DALLOZ, 1992 . 3
  • 4. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Les chinois quant à eux ont une longue histoire dans le développement des pratiques de bonne gestion y compris l’utilisation de l’audit comme moyen de contrôle. 12.1.2 LES SYSTÈMES D’INFORMATION DEPUIS LE MOYEN ÂGE Au moyen âge, l’église et des administrations publiques ont exercé une grande influence dans le développement de la comptabilité. Ces développements ne sont que des améliorations parmi lesquelles on doit remarquer particulièrement :  L’habitude d’arrêter la comptabilité périodiquement et d’établir la situation à des dates déterminées  L’introduction généralisée des chiffres arabes à la place des chiffres romains  L’éclatement des analyses comptables en un nombre toujours croissant de comptes par nature  La mise en forme des présentations comptables des bilans et des comptes d’exploitation  L’adoption des plans comptables formalisés 12.1.3 L’HISTOIRE DU CONTRÔLE INTERNE La notion du contrôle interne est aussi vieille que la notion de comptabilité. Le contrôle par recoupement qui consiste en une comparaison de l’information provenant de deux sources d’enregistrement indépendantes l’une de l’autre, constituait l’un des moyens de contrôle interne les plus répandus et les plus utilisés afin d’assurer la protection des biens ou la fiabilité des informations. Bien avant d’ailleurs, à l’époque de Sumer, le contrôle par recoupement était souvent utilisé, et ce n’est qu’au début du 20ème siècle que naquit l’idée qu’un système contrôle interne permettrait d’éviter les erreurs d’ordre comptable. 12.1.4 L’ÉVOLUTION DES COMPTABLES ET DES AUDITEURS Cette étape a connu trois grandes lignes : 4
  • 5. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE  La naissance d’une activité professionnelle : bien qu’il existait déjà des comptables deux mille ans avant Jésus-Christ, l’intérêt de l’audit ne commença à être reconnu qu’à partir du 13ème siècle  L’organisation d’une profession libérale : les premières tentatives de formation d’une association de comptables remontent au 16ème siècle en Italie. Cette association et le collège de Milan ont appliqué des méthodes de formation professionnelle et de sélection des candidats semblables en quelques points aux procédures utilisées dans la plupart des organisations actuelles  L’internationalisation de la profession : la mondialisation des marchés de biens et de matières a été suivi par la mondialisation de certaines activités de service dont plus particulièrement celui de l’audit 12.1.4 LA VISION DE L’ISLAM (Audit interne : outil de compétitivité)2 Dans les cités médiévales arabo-musulmanes à l’économie marchande et artisanale, la Hisba a joué le rôle d’un système de contrôle interne. La Hisba (assuré par le « Mouhtassib ») est bien ancrée dans les traditions de la vie économique et sociale des cités arabo-islamiques depuis des siècles. La Hisba est donc la fonction du magistrat chargé :  De la surveillance des corps de métiers  Du contrôle de leur mode d’organisation et de fonctionnement  Du respect des règles et des normes de ces métiers  De la répression des délits de fraudes commises par les vendeurs et fabricants Le Mouhtassib a donc lui aussi dû être une sorte de grand commissaire aux comptes de la cité arabo-musulmane, andalouse ou maghrébine. 2 COLLINS,BENJLLOUN, Audit interne : outil de compétitivité, édition TOUBKAL, pages :18-19-20. 5
  • 6. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.1.5 SYNTHÈSE HISTORIQUE DE L’AUDIT Période Prescripteur de l’audit Auditeurs Objectifs de l’audit 2000 ans avant Christ à 1700 Rois, empereurs, églises et états Clercs ou écrivains Punir les voleurs pour les détournements de fonds. Protéger le patrimoine 1700 à 1850 Etats, tribunaux commerciaux et actionnaires Comptables Réprimer les fraudes et punir les fraudeurs. Protéger le patrimoine 1850 à 1900 Etats et actionnaires Professionnels de la comptabilité ou juristes Eviter les fraudes et attester la fiabilité du bilan 1900 à 1940 Etats et actionnaires Professionnels d’audit et de comptabilité Eviter les fraudes et les erreurs et attester la fiabilité des états financiers historiques 1940 à 1970 Etats, banques et actionnaires Professionnels d’audit et de comptabilité Attester la sincérité et la régularité des états financiers historiques 1970 à 1990 Etats, tiers et actionnaires Professionnels d’audit et de comptabilité et du conseil Attester la qualité du contrôle interne et le respect des normes comptables et normes d’audit A partir de 1990 Etats, tiers et actionnaires Professionnels d’audit et du conseil Attester l’image fidèle des comptes et la qualité du contrôle interne dans le respect des normes. Protection contre la fraude internationale Après cette brève présentation historique, il est désormais nécessaire de définir les différentes appellations de l’audit, et qui sont les suivantes : 6
  • 7. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE • La révision comptable • Le commissariat aux comptes • Audit • Auditing • Audit interne LA REVISION COMPTABLE La révision comptable a été définie par Germond et Bonnault dans leur livre « révision et certification des comptes » comme : « l’examen technique rigoureux et constructif auquel procède un professionnel compétent en vue d’exprimer une opinion motivée sur la qualité et la fiabilité de l’information financière présentée par une entreprise au regard de l’obligation qui lui est faite de donner en toute circonstance, dans le respect des règles de droit et des principes comptables en vigueur, une image fidèle de son patrimoine, de sa situation financière et de ses résultats » LE COMMISSARIAT AUX COMPTES L’auditeur est dans ce cas « un commissaire aux comptes » qui d’après le dictionnaire LAROUSSE « s’assure du caractère complet, sincère et régulier des comptes d’une entreprise, s’en porte garant auprès des divers partenaires intéressés de la firme et plus généralement porte un jugement sur la qualité et la rigueur de sa gestion » L’AUDIT Il a été défini par le groupe de travail présidé par les présidents de l’ordre et de la compagnie comme étant : « une démarche ou une méthodologie menée de façon cohérente par des professionnels utilisant un ensemble de techniques d’informations et d’évaluation afin de porter un jugement motivé et indépendant faisant référence à des normes sur l’évaluation, l’appréciation, la fiabilité ou l’efficacité des systèmes et procédures d’une organisation ». 7
  • 8. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE L’AUDITING Il convient d’intégrer dans cet ensemble de définitions celle qui est retenue aux Etats- Unis, et qui définit l’auditing comme étant : « le processus par lequel une personne compétente et indépendante cumule et évalue les preuves sur l’information quantifiable, se référant à une entité économique pour pouvoir en déterminer la correspondance avec des critères bien établis et d’en faire un rapport » 8
  • 9. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.2 CONTROLE INTERNE 12.2.1 DÉFINITION DU CONTRÔLE INTERNE : Les sens du contrôle interne sont au nombre de deux :  Dans son sens le plus courant, le mot contrôle signifie vérification.  Dans son deuxième sens, il signifie maîtrise. Donc on peut dire que le contrôle interne est une procédure de vérification assurant la maîtrise du fonctionnement de l’organisation à tous les niveaux.3 12.2.2 LES DIFFÉRENTES DÉFINITIONS : (Dictionnaire de gestion)4 En 1948, pour M.Bertrand Fain et Victor Faure dans leur ouvrage intitulé « la révision comptable » : « le contrôle interne consiste en une organisation rationnelle de la comptabilité et du service comptable visant à prévenir, tout au moins à découvrir sans retard, les erreurs et les fraudes». Cette définition restreint le contrôle interne à la comptabilité et au service comptable, mais elle ne fait pas allusion à l’intervention humaine. En 1962, dans l’ouvrage de l’Ordre des experts comptables et des comptables agréés intitulé « Le commissaire aux comptes dans les sociétés françaises » : « Le contrôle interne comptable résulte du choix et de la mise en œuvre de méthodes, de moyens humains et matériels adaptés à l’entreprise et propres à prévenir, ou, tout au moins, à révéler sans retard les erreurs et les fraudes. »Le contrôle interne apparaît comme un élément de défense passive de l’entreprise contre des risques éventuels. En 1977, dans l’ouvrage de l’Ordre des experts comptables et des comptables agréés intitulé « le contrôle interne » : « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la Direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation des méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. » Le contrôle interne intègre des sécurités touchant à l’information et à la gestion. 3 COLLINS,BENJLLOUN, Audit interne : outil de compétitivité, édition TOUBKAL, p : 42 4 E.Cohen, Dictionnaire de gestion, La découverte, 1994. 9
  • 10. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE En 1987, dans le commentaire des normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes relatives à l’appréciation du contrôle interne : « le contrôle interne est constitué par l’ensemble des mesures de contrôle comptable ou autre, que la Direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrement comptables et des comptes annuels qui en découlent. » Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d’obtenir l’assurance raisonnable que : - Les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la Direction (le système d’autorisation et d’approbation) ; - Les opérations sont enregistrées de telle façon que les comptes annuels qui en découlent sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise (contrôles internes fiables lors du traitement des données et de l’élaboration des comptes annuels) ; -Les actifs de l’entreprise sont sauvegardés (séparation des tâches, contrôle physique sur les actifs, service d’audit interne, etc.). Ces différentes définitions traduisent un élargissement du champ d’application du contrôle interne. Il touche désormais tous les biens, toutes les informations, tous les membres de l’entreprise et s’applique d’une manière permanente. L.Collins et G.Valin ont procédé à l’analyse d’un ensemble de définitions du contrôle interne pour en extraire cette définition synthétique: “Le contrôle interne est mis en place par la direction d’une entreprise pour assurer la légitimité de ses activités, la protection de ses actifs, la fiabilité de ses informations et l’utilisation efficace de ses moyens humains et matériels. Il comprend un plan d’organisation et un ensemble cohérent de moyens, de méthodes et de procédures permettant la maîtrise du fonctionnement et de l’évolution de l’entreprise par rapport à son environnement ’’.5 5 COLLINS, L.VALIN Audit et contrôle interne, Aspect financier, opérationnel et stratégiques Editions DALLOZ , 1992. 10
  • 11. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.2.3 CONCEPTS FONDAMENTAUX SOUS-JACENTS : La définition élargie de L.Collins et G.Valin du contrôle interne conduit à l’évaluation à haut niveau de plusieurs facteurs étroitement corrélés. Elle dépasse les systèmes traditionnels de procédures de contrôle, souligne l’importance du facteur humain et insiste sur le “caractère raisonnable” de l’assurance que fournit le contrôle interne: • Le Contrôle interne est un processus : A la différence des systèmes de procédures traditionnels, le contrôle interne est un processus constitué d’actions qui jalonnent toutes les activités de l’entreprise. Elles sont définies en fonction des décisions des dirigeants pour conduire les opérations et sont donc inhérentes à la façon dont l’entreprise est gérée. Le contrôle interne est une partie intégrante des processus de planification, d’exécution et de suivi des réalisations par lesquels les dirigeants s’assurent de la progression vers la réalisation des objectifs et décèlent à temps tout dérapage de nature à mettre en péril la rentabilité, voire la pérennité de l’entreprise; • Le contrôle interne est mis en oeuvre par des hommes: Les mécanismes de contrôle interne sont mis en place par des personnes en fonction de leur appréhension des objectifs de l’entreprise. Ils sont assurés par des individus dont les capacités de compréhension, de communication et d’action ne sont pas nécessairement homogènes. Ces aspects influent sur le contrôle interne. De même, le contrôle interne influe sur les actions des hommes dans la mesure où ils doivent agir dans un cadre définissant clairement leurs tâches et la façon dont celles-ci doivent être accomplies; • Le contrôle interne, aussi bien conçu et efficace qu’il puisse être, ne peut fournir aux dirigeants qu’une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs qu’ils ont fixés. Cette assurance ne peut en aucun cas être absolue, car des limites peuvent découler aussi bien d’une erreur de jugement ou d’une mauvaise application des procédures que d’agissements visant à tromper la vigilance du système. 12.2.4 OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE : (les techniques modernes de l’audit)6 Ces dernières définitions permettent de dégager les objectifs essentiels du contrôle interne qui a ainsi pour but d’assurer ou de favoriser suivant le cas :  la protection et la sauvegarde du patrimoine ; 6 Abdelhamid EL GADI, les techniques modernes de l’audit, première édition 2001, pages :56-57-58 11
  • 12. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE  la régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en résultent ;  la qualité de l’information ;  l’application des instructions de la Direction ;  l’amélioration des performances. Il est possible de classer ces objectifs suivant qu’ils ont, ou non, une incidence directe sur les comptes annuels. 12.2.4.1 Objectifs ayant une incidence directe sur les comptes annuels : Il s’agit des deux premiers objectifs relatifs à :  la protection du patrimoine et des ressources de l’entreprise ;  la fiabilité des enregistrements comptables. Pour les atteindre, des procédures particulières sont mises en place dans les entreprises telles que :  la création de documents normalisés ;  le système d’autorisation et d’approbation ;  la séparation des tâches entre les personnes chargées des fonctions opérationnelles, de détention des biens, d’enregistrement comptable et de contrôle ;  le contrôle physique des actifs ;  la constitution d’un service d’audit interne. 12.2.4.2 Objectifs n’ayant pas d’incidence directe sur les comptes annuels : Ils concernent :  la qualité de l’information ;  l’application des instructions de la Direction ;  l’amélioration des performances. 12
  • 13. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Les mesures prises à cet égard peuvent inclure :  un système de notes de service ;  un planning de réunions périodiques ;  des programmes de formation adaptés à chaque catégorie du personnel ;  des contrôles de Qualité ;  des rapports de gestion ;  des analyses statistiques. 12.2.5 UTILITÉ DU CONTRÔLE INTERNE : Il permet de s’assurer :  que toutes les opérations de l’entreprise devant faire l’objet d’un enregistrement comptable sont comptabilisées, autrement dit de vérifier l’exhaustivité des enregistrements ;  que tous les enregistrements comptables sont la traduction correcte d’opérations réelles, c'est-à-dire de vérifier la réalité des enregistrements ;  que tous les actifs de l’entreprise sont sauvegardés ;  qu’une même opération est toujours traduite de la même manière ;  que les documents justificatifs produits par l’entreprise sont probants ;  que les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la Direction. 12.2.6 LES ÉLÉMENTS INFLUENÇANT LE CONTRÔLE INTERNE: (Audit interne :outil de compétitivité)7 Pour mieux cerner la nature du contrôle interne et définir son étendue, nous présentons dans ce qui suit, une synthèse adaptée de l’ouvrage « la nouvelle pratique du contrôle interne », portant sur les éléments qui permettent de bâtir un système de contrôle interne. 7 COLLINS,BENJLLOUN, Audit interne : outil de compétitivité, edition TOUBKAL, page :44 13
  • 14. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.2.6.1 Environnement du contrôle : L’environnement du contrôle est un élément très important de la culture d’une entreprise, puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnel aux besoins de contrôle. Les facteurs déterminant l’environnement du contrôle comprennent, notamment, l’intégrité, l’éthique et la compétence du personnel; la philosophie des dirigeants et leur style de management; la politique de délégation des responsabilités, d’organisation et de formation et l’indication claire et précise des objectifs. • Intégrité, éthique et compétence : Les objectifs d’une entreprise et les méthodes utilisées pour les atteindre sont fondés sur des priorités et des jugements de valeurs qui se traduisent par un mode de conduite, reflétant et l’éthique des dirigeants et leur degré d’intégrité. La direction générale joue un rôle important dans la détermination de la culture de l’entreprise, qui se matérialise dans des principes d’éthique et des normes de conduite, ainsi que dans les méthodes utilisées pour communiquer et développer celles-ci au delà des fonctions de l’entreprise. L’exemple du Président-directeur Général qui informe ses fournisseurs et ses clients par un message officiel que les cadeaux de fin d’année ne seront pas acceptés par le personnel quelque soit le niveau hiérarchique édifiant à cet égard. Le respect des principes d’éthique peut être influencé par des facteurs de motivation (telle que la rémunération) qui, de ce fait, se trouve à l’origine de pratiques contestables (ou frauduleuses) en matière de présentation des performances techniques et des informations financières: — Dans un contexte où le système des primes est basé sur la conformité au budget, les responsables opérationnels peuvent être tentés de “lisser” les dépenses en différant leur imputation pour masquer des écarts gênants par rapport aux prévisions; — De même, des pressions exercées pour atteindre des objectifs irréalistes, notamment à court terme, provoqueront des actions ou réactions négatives dont les effets peuvent être néfastes pour l’entreprise (dégradation de la rentabilité); — L’absence de processus d’évaluation rigoureux des budgets d’investissements et d’analyse post-investissement, l’insuffisance de la fonction d’audit interne ou l’application de sanctions négligeables et son pouvoir de dissuasion sont parmi les facteurs qui peuvent inciter 14
  • 15. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE des responsables à entreprendre des actions allant à l’encontre des objectifs de l’entreprise (masquer des résultats insuffisants, lier l’importance d’une unité opérationnelle à l’ampleur des investissements, agissements irréguliers). • Philosophie et style de management : la gestion des activités de façon informelle, la gestion conventionnelle s’appuyant sur des tableaux de bord et des procédures, les attitudes envers l’information financière, les fonctions comptables, informatiques et à l’égard du personnel sont parmi les facteurs représentatifs, de la philosophie et du style de management. • Politique d’organisation, de délégation des responsabilités et de gestion des ressources humaines : Pour faciliter la mise en oeuvre des stratégies pour la réalisation des objectifs économiques, la direction générale définit le cadre de structure où les activités seront planifiées, exécutées, contrôlées et suivies. Cette structure dépendra des besoins de l’entreprise, de sa taille, de la nature de ses activités et des choix de ses dirigeants (centralisée/ décentralisée, hiérarchique pyramidale/matricielle, par secteurs d’activités/par lignes de produits).La direction générale fixera, ensuite, les délégations de pouvoirs et de responsabilités, des liens hiérarchiques permettant la remontée des informations et des règles en matière d’approbation. Elle définira la manière dont les équipes sont encouragées à prendre des initiatives pour aborder et résoudre les problèmes, ainsi que les limites imposées à l’autorité exercée par les équipes. Enfin, elle établira les normes décrivant les pratiques professionnelles appropriées, les connaissances et les compétences des principaux responsables ainsi que les moyens mis à leur disposition pour effectuer leur mission. 12.2.6.2 Evaluation des risques : Toute entreprise, quels que soient sa taille, sa structure, la nature de ses activités et le secteur économique dans lequel elle opère, est confrontée à des risques pouvant affecter la réalisation des objectifs qu’elle s’est fixés, sa compétitivité, voire même sa pérennité. Ces risques découlent de l’évolution des variables de l’environnement externe et interne. La détermination des objectifs est une condition préalable de l’évaluation des risques. Les objectifs globaux découlent normalement de la vocation et des valeurs que l’entreprise privilégie. Les objectifs peuvent être groupés en trois grandes catégories: • Les objectifs liés aux opérations - Il s’agit notamment des objectifs fixés en termes de rentabilité, de performances et de protection des ressources; 15
  • 16. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE • Les objectifs liés aux informations financières - Découlant de contraintes externes, ces objectifs touchent à la préparation d’états financiers publiés fiables et à la prévention de la falsification des informations financières publiées; • Les objectifs de conformité - Portant sur le respect des lois et réglementations auxquelles l’organisation est soumise. Les dirigeants, lors du processus de planification stratégique et d’élaboration des plans opérationnels doivent être conscients des facteurs de risques qui peuvent attribuer à l’apparition de risques, notamment les progrès technologiques, le développement de nouveaux produits, la défaillance des sources d’approvisionnement, les fluctuations des devises étrangères, les changements au niveau de la concurrence, de la réglementation, de la compétence du personnel, et la complexité de certaines activités. Enfin, il faut noter qu’il existe une différence de nature entre l’évaluation des risques et les mesures et actions qui en découlent. Ainsi, l’analyse des risques liés au dysfonctionnement ou à l’interruption des traitements informatiques fait partie intégrante du contrôle interne ; tandis que le développement d’un plan de secours s’y rapportant relève du processus de gestion et ne constitue pas un élément du contrôle interne. Quant aux procédures mises en place pour s’assurer que le plan est conçu et mis en oeuvre correctement, elles correspondent aux activités de contrôle que nous allons aborder. 12.2.6.3 Les activités de contrôle : Pour s’assurer de l’exécution efficace des mesures jugées nécessaires à la maîtrise des risques susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs, les dirigeants veillent à ce que des normes et procédures de contrôle soient établies et appliquées. Les activités de contrôle qui en découlent, en tant qu’application, sont alors menées à tous les niveaux hiérarchiques et fonctionnels de la structure et se rattachent, comme les objectifs, au domaine opérationnel, à l’information financière et au respect des dispositions légales et réglementaires. Les activités de contrôle reposent sur les normes définissant ce qui doit être fait et sur les procédures indiquant comment le réaliser; il est donc impératif que celles-ci soient rigoureusement conçues et mises en oeuvre. 16
  • 17. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Il existe de nombreux types d’activités de contrôle. Faute d’une classification quelle conque de celles-ci, en voici quelques exemples illustrant leur étendue et leur diversité: • Les mesures prises par le management pour analyser et suivre les performances réalisées et les plans d’actions correctives mis en oeuvre; • Les analyses de performances effectuées par tous les responsables fonctionnels ou opérationnels dans le cadre de la gestion des activités dont ils sont responsables; • Les activités de contrôle liées au traitement des données visant, notamment à, vérifier l’exactitude / l’exhaustivité et l’autorisation des transactions; • Les opérations de contrôle physique du patrimoine de l’entreprise; • L’identification des facteurs clés de succès, l’analyse des indicateurs de performances y afférents, ainsi que la mise en oeuvre des actions correctives; • La séparation des tâches en vue de leur répartition entre les employés. Exemple : l’ordonnancement d’une facture, sa comptabilisation et son règlement seront effectués par des personnes différentes. 12.2.6.4 In formation et communication : Pour maîtriser la gestion des activités et établir des plans qui permettent d’atteindre les objectifs, les responsables, à tous les niveaux de la hiérarchie, doivent disposer, sous une forme et dans des délais convenables, d’informations pertinentes sur les événements et les activités de l’entreprise. Ainsi, ils pourront assumer leurs responsabilités, surtout en matière de contrôle. Ces informations, qu’elles soient opérationnelles, financières ou liées au respect des dispositions légales, sont recueillies, traitées et diffusées par des systèmes d’information (qui peuvent être informatisés, manuels ou mixtes) incorporant aussi bien le traitement des données endogènes, relatives aux transactions (achats ou ventes) et à l’exploitation (processus de production), que la gestion d’informations relatives à des événements, activités et facteurs exogènes(données économiques spécifiques à un secteur ou à un marché, informations sur le développement de produits concurrents). Les systèmes d’information peuvent permettre à l’entreprise une meilleure maîtrise des coûts comme ils lui permettraient de se différencier de ses concurrents. Ils peuvent être un bon moyen de s’assurer un avantage concurrentiel. Autrement dit : les systèmes d’information sont des moyens stratégiques. Publiée récemment, l’étude relative à l’Audit et Contrôles des 17
  • 18. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Systèmes d’Information indique que le plus grand défi à relever consistera à intégrer la planification, la conception et la mise en oeuvre des systèmes d’information dans la stratégie globale de l’entreprise. 12.2.6.5 Pilotage : L’environnement de l’entreprise étant en constante évolution, ses dirigeants devront s’interroger, de manière permanente sur la pertinence du système de contrôle interne mis en place et sur sa capacité de signaler les risques inhérents à de nouvelles situations. De même, plusieurs facteurs internes peuvent influer sur le système de contrôle interne et la façon dont les contrôles sont appliqués pour rendre ceux-ci inefficaces voire dépassés. Aussi, est-il impératif que le système de contrôle interne fasse l’objet d’un suivi et que des modifications y soient apportées le cas échéant. Un tel suivi peut être obtenu grâce aux opérations de pilotage qui permettent de vérifier que le contrôle interne fonctionne efficacement. Ces opérations peuvent être réalisées soit dans le cadre d’un processus (système) de pilotage permanent, soit par des évaluations ponctuelles, ou encore par la combinaison des deux approches. Réalisées souvent sous la forme d’une autoévaluation consistant à déterminer par chaque responsable l’efficacité des contrôles qui s’appliquent dans son domaine, les évaluations ponctuelles sont complétées par celles effectuées par les auditeurs internes et externes. Les opérations courantes de pilotage et les évaluations séparées du système de contrôle interne constituent les principales sources d’information qui permettent d’identifier les faiblesses du contrôle interne. Toute faiblesse qui atteint un seuil de gravité susceptible d’avoir une incidence défavorable sur la réalisation des objectifs doit impérativement être signalée à la direction générale et au conseil d’administration. Dans le paragraphe qui suit on approchera plus les techniques de l’évaluation du contrôle interne. 12.2.7 EVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE : (Dictionnaire de gestion)8 Il s’agit d’une étude des procédures respectant les étapes suivantes : • Prise de connaissance 8 E.Cohen, Dictionnaire de gestion, La découverte, 1994, pages : 37--55 18
  • 19. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE • Evaluation préliminaire • Contrôle du fonctionnement • Evaluation définitive • Analyse des faiblesses 12.2.7.1 Prise de connaissance Objectif : quelles sont les procédures ? La prise de connaissance générale d’une entreprise ne suffit pas pour porter une appréciation sur le contrôle interne. Un examen particulier des procédures doit être effectué. « Par procédures, il faut entendre principalement les consignes d’exécution des taches, les documents utilisés, leur contenu, leur diffusion et leur conservation, les autorisations et approbations, la saisie et le traitement des informations nécessaires à la vie de l’entreprise et à son contrôle. »9 12.2.7.1.1 Description des procédures : Chaque service peut utiliser des procédures spécifiques ; c’est pourquoi la description des procédures se fait au cours de plusieurs entrevues avec les responsables du service intéressés. Trois techniques sont utilisées :  L’interview  Les questionnaires descriptifs et guides opératoires  Les diagrammes de circulation 12.2.7.1.1.1 L’interview : C’est la technique de prise de connaissance la plus informelle. Elle consiste à faire décrire la procédure en vigueur sans utilisation de support. Appelée aussi mémorandum. Elle permet une souplesse dans le déroulement des conversations qui conduit les interlocuteurs se 9 L’Ordre des expert comptables et des comptables agréés, Contrôle interne. 19
  • 20. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE sentants moins contrôlés à être plus coopératifs. Mais elle est inutilisable lorsque la procédure est complexe. 12.2.7.1.1.2 Les questionnaires descriptifs et guides opératoires : Ces questions servent à décrire les procédures. Elles impliquent des réponses détaillées qui nécessitent une compréhension du système. Les guides opératoires, quant à eux, sont semblables aux questionnaires descriptifs à la différence près qu’ils ne se présentent pas sous forme de questions. Tous les deux pallient partiellement les inconvénients du libre entretien et servent de supports à la discussion. 12.2.7.1.1.3 Les diagrammes de circulation : Définition : « un diagramme est une représentation graphique d’une suite d’opérations, dans laquelle les différents documents, postes de travail, décisions, de responsabilités, d’opération sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l’organisation administrative de l’entreprise »10 . On compte différents diagrammes à savoir : a) Horizontal : les opérations successives sont transcrites sur des feuilles se présentant ainsi : Service A Service B Service C Service D Service E Il est utilisé pour les circuits complexes, permet l’analyse et la synthèse mais il est délicat à réaliser. b) Vertical : les opérations successives sont transcrites sur des feuilles se présentant ainsi : Description narrative Description graphique Il offre un maniement commode mais ne donne pas une vision d’ensemble du circuit et ne permet pas de voir immédiatement si la séparation des taches est satisfaisante. 10 L’Ordre des expert comptables et des comptables agréés, Contrôle interne 20
  • 21. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.2.7.1.2 Tests de conformité Ils ont pour objet l’assurance de la conformité des procédures à la réalité. Il est possible de roder de deux manières : 12.2.7.1.2.1 Confirmation verbale : Contacte des différents exécutants et vérification des moyens matériels (visas, tampons..). 12.2.7.1.2.2 Etude de quelques opérations : L’évaluateur, à partir d’un document, retrace son cheminement suivant l’ordre indiqué sur le diagramme en vérifiant les différentes opérations effectuées. La vérification d’une seule transaction est généralement suffisante. 12.2.7.2 Evaluation préliminaire des procédures : Objectif : les procédures sont-elles bonnes ? C’est la phase capitale de l’analyse, elle permet de dégager les points forts et les points faible du système de contrôle et de fournir une première appréciation pour l’évaluateur. Les méthodes utilisées sont : 12.2.7.2.1 L’étude visuel : Il s’agit d’ « ausculter » le système pour imaginer de quelle manière il est susceptible de réagir à certaines situations en utilisant des support appropriés. 12.2.7.2.2 Les questionnaires du contrôle interne : Ce sont des questionnaires employés pour évaluer le contrôle interne. Il existe plusieurs sortes de questionnaires. Néanmoins, ils sont souvent fermés (répondre par oui ou non ). 12.2.7.3 Contrôle du fonctionnement Il est effectué par plusieurs méthodes : 21
  • 22. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.2.7.3.1 Les contrôles de permanence : Leur rôle étant de s’assurer que les points mis en avant lors de l’évaluation préliminaire sont appliqués d’une façon permanente au moyen de sondages. 12.2.7. 3.2 Les contrôles révélateurs : Il s’agit de contrôle permettant de mettre en avant les erreurs responsables des faiblesses du système de contrôle en utilisant aussi souvent les sondages appelés sondages de dépistage. 12.2.7.4 Evaluation définitive des procédures Elle est faite suite à ces différentiels contrôles. L’évaluateur est amené à distinguer : - les forces du système - les faiblesses imputables soit à un défaut de conception du système soit à une mauvaise application de ce dernier 12.2.7.5 Analyse des faiblesses Concerne deux types d’anomalies : - les faiblesses de conception décèlent lors de l’évaluation primaire - les faiblesses d’application résultant du non respect des procédures mises en place par l’entreprise. 12.2.8 LES FORMES DU CONTRÔLE INTERNE : (Dictionnaire de gestion)11 12.2.8.1 Le contrôle opérationnel : 11 E.Cohen, Dictionnaire de gestion, La découverte, 1994, pages :322-323-324-325 22
  • 23. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Au sens large, le contrôle opérationnel désigne les activités de contrôle terminant la séquence classique de tous les processus de gestion : information/décision/exécution/contrôle. Toutes les formes de contrôle interne en dehors des contrôles comptables et financiers sont alors concernées. Dans une vision plus restrictive, le contrôle opérationnel se limite aux dispositifs du contrôle d’exécution par fonction (production, marketing, ressources humaines …) et donc aux tâches routinières de l’exploitation courante : Le champ du contrôle opérationnel Définition étroite du contrôle opérationnel Définition large du contrôle opérationnel Objet Le contrôle opérationnel, contrôle l’exécution des tâches routinières. Le contrôle opérationnel, est un ensemble de démarches qui ne relèvent pas du contrôle comptable et financier. Implication Le contrôle opérationnel exclut le contrôle stratégique et le contrôle de gestion. Le contrôle opérationnel inclut :  Le contrôle stratégique ;  Le contrôle de gestion ;  Le contrôle d’exécution. 12.2.8.2 Le contrôle de gestion C’est un système global d’informations internes à l’entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation de l’ensemble des données concernant les performances de chacune des activités ou fonctions de l’entreprise. Le contrôle de gestion s’attache notamment à l’analyse du résultat mais il ne comporte pas cet aspect de remise en cause systématique de l’audit opérationnel. 12.2.8.3 Le contrôle budgétaire Dans le cadre de la planification de ses activités, l’entreprise élabore des budgets, c'est- à-dire des plans d’action à court terme, généralement un an, définissant le cadre de l’action et les moyens utilisés, ainsi que les performances attendues. Avec la gestion, ils constituent des procédures centrales du contrôle de gestion. 23
  • 24. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.2.9 LIMITES DU CONTRÔLE INTERNE : (Dictionnaire de gestion)12 12.2.9.1 Champ d’application : Le contrôle interne concerne surtout les opérations répétitives et peu les opérations exceptionnelles . 12.2.9.2 Coût du contrôle interne : Il faut remarquer que le contrôle interne:  est un élément de sécurité dans l’entreprise et que son coût peut s’analyser comme celui de l’assurance ;  est avant tout une meilleure répartition des tâches qui ne se traduit pas systématiquement par leur multiplication ;  doit être à la mesure du risque qu’il doit couvrir. . 12.2.9.3 Les problèmes humains : La mise en place d’un système de contrôle interne peut être interprétée comme une remise en cause de confiance de la Direction dans le personnel. Ce dernier doit être clairement informé des objectifs et de l’utilité du contrôle interne. 12.2.9.4 La collusion : Le meilleur système du contrôle interne ne peut pas éviter la collusion. Le contrôle interne réciproque des tâches a pour objectifs d’interdire les fraudes et les détournements opérés par un membre du personnel, mais l’entente entre deux ou plusieurs personnes qui sont impliquées dans une même procédure peut permettre la réalisation d’une malversation. 12 E.Cohen, Dictionnaire de gestion, La découverte, 1994, 24
  • 25. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE RECAPITULATION La vocation de l’audit interne est l’évaluation de l’efficacité des systèmes de contrôle interne. Le lancement des missions d’audit présuppose donc une Préexistence d’un système de contrôle interne. On peut déduire de ce qui précède que le contrôle interne devrait soutenir l’existence même de toute entreprise. Néanmoins, on peut constater que l’évolution du contrôle interne varie considérablement d’une entreprise à une autre, selon le secteur d’activité de celle-ci, sa taille, sa culture et sa philosophie. Le travail de l’auditeur interne, en tant qu’ évaluateur de l’efficacité des systèmes de contrôle interne, doit s’appuyer sur l’existence d’un minimum de celui-ci, car s’il n y a ni procédures définies ni une répartition rationnelle des tâches et des fonctions, l’ auditeur n’ a aucun moyen de savoir si les instructions de la direction sont appliquées. Dans la pratique, toute entreprise se dote, sinon d’un ensemble plus ou moins important de structures organisationnelles, de procédures et de systèmes de mesures, du moins d’un embryon de contrôle et de suivi basé sur quelques indicateurs. 25
  • 26. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.3 AUDIT INTERNE 12.3.1 DÉFINITION (COLLINS, L.VALIN)13 Le mot audit nous vient du latin : « audio-audire » qui signifie :écouter, entendre et par extension donner audience. L’audit interne est maintenant une fonction d’assistance au management. Issue du contrôle comptable et financier, la fonction audit interne recouvre de nos jours une conception beaucoup plus large et plus riche, répondant aux exigences croissantes de la gestion de plus en plus complexe des entreprises : nouvelles méthodes de direction (délégation, décentralisation, motivation), informatisation, concurrence… L’audit interne procède à un examen direct du système de contrôle interne et recommande des améliorations. La déclaration des responsabilités internes de l’Institute of Internal Auditors indique plus précisément que : « L’audit Interne est, à l’intérieur d’une entreprise, une activité indépendante d’appréciation du contrôle des opérations ; il est au service de la direction. C’est, dans ce domaine, un contrôle dont la fonction est d’estimer et d’évaluer l’efficacité des autres contrôles ». Envoyé en terrain peu connu, dans une filiale ou sur un sujet qu’il découvre, muni d’informations partielles et approximatives et généralement sans connaissance technique approfondie des opérations à examiner, l’auditeur doit déceler leurs principales faiblesses, en déterminer les causes, en évaluer les conséquences, leur trouver un remède et convaincre les responsables d’agir. Ce métier d’auditeur est passionnant mais difficile. Il demande des qualités personnelles et des connaissances variées, notamment des connaissances en management. De même, l’auditeur fait d’abord preuve d’ouverture, il écoute, prête l’oreille, prête attention, observe et analyse (j’audite donc je pense) ; puis il fait la synthèse de ses observations et déductions pour imaginer des solutions, reconstruire l’organisation (j’audite donc je créé) ; enfin, comme Descartes, il produit un ouvrage et fait partager ses conclusions (j’audite donc j’anime). 13 COLLINS, L.VALIN Audit et contrôle interne, Aspect financier, opérationnel et stratégiques , Editions DALLOZ, 1992. 26
  • 27. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE L’auditeur doit maîtriser les techniques et outils de son art : l’interview, le diagramme de circulation… Mais connaître son métier n’est pas seulement savoir manipuler les appareils et les outils, c’est aussi avoir une approche des situations et des problèmes, c’est à dire une démarche. Le bon sens et l’intuition ne suffisent pas ; le génie peut être, mais peut-on compter la dessus ? L’auditeur n’est normalement pas en situation d’expert (ou du génie marketing, gourou de la stratégie, magicien de la finance), et même s’il l’est, il s’appuie sur une méthodologie. La « méthodologie » est ce qu’il y a de commun à toute mission d’audit. 12.3.2 OBJECTIFS L’audit interne a pour objectif l’assistance des dirigeants de l’entreprise dans l’exercice efficace de leurs responsabilités. Dans ce but, il fournit des analyses, des appréciations, des recommandations, des avis et des informations concernant les activités examinées. Ceci inclut la promotion du contrôle efficace à un coût raisonnable. Parvenir à cet objectif final implique, selon les normes émises par l’Institute of Internal Auditors (I.I.A), les activités suivantes : • Examiner la fiabilité et l’intégrité des informations financières et d’exploitation, ainsi que les moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et diffuser ces informations ; • Examiner les systèmes mis en place pour vérifier la conformité aux normes, plans, procédures et réglementations susceptibles d’avoir un impact significatif sur les activités, et s’assurer que l’entreprise se conforme aux lois et réglementations ; • Examiner les moyens utilisés pour assurer la protection des actifs et vérifier l’existence des dits actifs ; • Examiner la façon dont les ressources sont utilisées, afin de s’assurer qu’elles le sont efficacement et sans gaspillage ; • Examiner les activités ou programmes pour s’assurer que les résultats sont conformes aux objectifs que l’organisation s’est fixés et que ces activités ou programmes se déroulent conformément aux prévisions. 27
  • 28. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE L’audit interne apporte sa contribution à l’ensemble des activités de l’entreprise car dans chaque domaine-qu’il s’agisse des aspects financiers, administratifs, informatiques, industriels, commerciaux ou sociaux- d’après Laary Sawyer, diriger c’est toujours planifier les tâches, organiser les responsabilités, conduire les opérations et en contrôler la marche. Le management est devenu une profession, faisant l’objet d’un enseignement ; l’audit interne outil du management, l’accompagne et l’éclaire, Laary Sawyer dit : « La tâche du dirigeant est difficile. L’aide dont il a le plus besoin n’est pas celle d’un vérificateur qui pointe des chiffres, ou même signale la violation des règles et des procédures, ou montre qu’elles sont périmées, inapplicables ou inefficaces ; c’est celle de quelqu’un qui peut comprendre ses problèmes et lui donner des avis sur la façon de les résoudre en se fondant sur les principes éprouvés du management. » L’audit interne intervient mandaté par la direction pour aller examiner un point ou une activité de l’organisation- une filiale, une fonction, un processus et établir un diagnostic attestant de son plus ou moins bon fonctionnement, un pronostic alternant les responsables et la direction, et une thérapeutique visant la sécurité des actifs et la fiabilité des informations, l’efficacité des opérations, et la compétitivité de l’organisation (mais pas plus que le médecin, l’audit ne met en œuvre la prescription qu’il recommande). 12.3.3 LES CRITÈRES DE L’ÉVALUATION Au départ, l’audit est une technique de mesure d’éventuelles dérives par rapport à certaines normes. C’est le cas, par exemple, pour la certification légale des comptes, qui est une obligation d’autant plus facile à instaurer que les normes en ce domaine sont précises. Par contre, certifier qu’une entreprise est dans une situation régulière à l’égard du fisc est déjà une gageure… Mais à supposer que cette entreprise soit, apparemment dans une situation régulière, qui se hasardera à affirmer qu’il n’y a pas de risque de redressement… ? Ceci ne veut pas dire pour autant qu’un auditeur interne (ou externe d’ailleurs) se refusera à conduire des investigations en matière fiscale, mais à l’évidence l’audit s’oriente de plus en plus vers une approche intégrée globale de l’entreprise. Chaque audit particulier doit permettre de déboucher sur un audit de direction. L’audit de stratégie couronne l’édifice en permettant de vérifier que chacune des fonctions de l’entreprise est efficace dans la réalisation du résultat final. 28 AUDIT INTERNE
  • 29. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE L’audit devient alors un audit de la performance et les normes d’audit se situent dans la réalisation des quatre notions suivantes : • Notion d’efficacité ; • Notion d’efficience ; • Notion de pertinence ; • Notion d’économie. 12.3.3.1 Notion d’efficacité Une réponse positive à la question « est-ce que l’objectif est atteint ? » souvent donne naissance à la question suivante : existe-t-il une autre alternative plus efficace, pour atteindre les mêmes résultats ? L’efficacité examine le rapport entre l’effort et la performance. L’efficacité est définie par le « Bureau du vérificateur générale du Canada » comme étant « la mesure dans laquelle un programme atteint les buts visés ou les autres effets recherchés. Par exemple, pour augmenter les revenus dans un domaine donné, un programme peut être conçu pour créer des emplois ». Les emplois créés sont le produit du programme et contribuent à l’obtention de l’effet recherché par le programme, à savoir une augmentation des revenus qui peut être mesurée pour évaluer l’efficacité du programme. 12.3.3.2 Notion d’efficience Par efficience, on entend le rapport entre les biens et les services produits, d’une part, et les ressources utilisées pour les produire d’autre part. Dans une opération basée sur l’efficience, pour tout ensemble de ressources utilisées le produit obtenu est maximum, ou encore les moyens utilisés sont minimaux pour toute qualité et quantité données de produits ou de services. 12.3.3.3 Notion de pertinence 29 AUDIT INTERNE
  • 30. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE La notion de pertinence reste très subjective et difficile à mesurer. Toutefois, on pourrait admettre que la pertinence est la conformité des moyens et des actions mis en œuvre en vue d’atteindre un objectif donné. Autrement dit être pertinent c’est atteindre efficacement et d’une manière efficiente l’objectif fixé. 12.3.3.4. Notion d’économie Par économie, on entend les conditions dans lesquelles on acquiert des ressources humaines et matérielles. Pour qu’une opération soit économique, l’acquisition des ressources doit être faite d’une qualité acceptable et au coût le plus bas possible. En résumé, on peut schématiser par une représentation triangulaire les relations entre objectifs, moyens et résultats. Objectifs Moyens Résultats 30 Pertinenc e Efficacité Efficience
  • 31. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.3.4 L’AUDIT QUALITE (MANUEL FORMATION QUALITE ISO 9000)14 L’audit qualité est un examen méthodique et indépendant en vue de déterminer, si les activités et résultats relatifs à la qualité, satisfont les dispositions préétablies, et si ces dispositions sont mises en œuvre de façon effective et sont aptes à atteindre les objectifs. L’audit est l’un des outils essentiels du management pour atteindre les objectifs fixés par la politique générale de l’entreprise. L’audit qualité est une activité documentée et indépendante réalisée en rapport avec les listes de vérification et procédures écrites, pour vérifier par examen et évaluation objectifs qu’on a mis en œuvre les éléments d’un système qualité conformément aux exigences spécifies. 12.3.4.1 Les normes internationales de l’audit Les normes internationales de l’audit sont : o ISO 10011-1 : lignes directrices de l’audit o ISO 10011-2 : critères de qualification des auditeurs o ISO 10011-3 : gestion des programmes d’audit L’Organisation Internationale de Normalisation (ISO) a publié en 2002 la norme internationale ISO 19011 « lignes directrices relatives aux audits de systèmes de management qualité et/ou environnement », qui a remplacé les normes précédentes ainsi que celles relatives à l’audit environnemental. 12.3.4.2 Les objectifs de l’audit qualité L’audit qualité a pour but de déterminer la conformité des éléments du système qualité aux exigences prescrites, de déterminer l’efficacité du système qualité mis en œuvre à satisfaire aux objectifs qualité prescrits, de donner à l’audité l’occasion d’améliorer son système qualité, de satisfaire aux exigences réglementaires, de permettre l’enregistrement ou la certification du système qualité de l’organisme audit, de faire l’évaluation initiale d’un fournisseur pour établir des relations contractuelles, de vérifier que son propre système qualité 14 MANUEL FORMATION QUALITE ISO 9000. 31
  • 32. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE satisfait en permanence aux exigences prescrites, et enfin, de vérifier que le système qualité d’un fournisseur satisfait en permanence aux exigences prescrites. 12.3.4.3 Préparation de l’audit qualité L’audit comprend quatre étapes principales :  La planification  La mise en œuvre  Le rapport  Le suivi 12.3.4.3.1 Planification Il est nécessaire d’avoir une approche planifiée de l’audit pour couvrir toutes les parties du système qualité et tous les processus. La planification doit prendre en considération la nature critique d’un processus et il est possible d’augmenter la fréquence de l’audit dans certains domaines. La planification est généralement réalisée par le représentant de la direction dont les responsabilités comprennent souvent la gestion du processus d’audit.  La phase de préparation comporte les actions suivantes : -prise de contact avec l’entité à auditer : définition des dates de disponibilités et lieux -demande éventuelle de documents -préparation du questionnaire d’audit : celui ci peut être communiqué à l’entité auditée -rédaction du plan d’audit : définition du référentiel, de la durée, du périmètre, du temps imparti par chapitre, demande de disponibilité des personnes concernées, identification des documents de référence, identification des membres de l’équipe d’audit Le plan d’audit est un document qui doit être valide par l’entité auditée Il doit être conçu pour offrir toute souplesse d’adaptation  Pour le choix des auditeurs, il faut tenir compte des critères suivants :  Confidentialité  Objectivité 32
  • 33. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE  Aptitude à la communication et à l’écoute  Adaptation aux circonstances  Capacité d’analyse, justesse de jugement  Formation dans les domaines de la qualité, les techniques d’audit, les techniques d’entretien et de communication, les codes, les règlements, les normes et, avoir une connaissance technique suffisante du domaine audité. 12.3.4.3.2 Mise en œuvre La mission de l’audit consiste à établir si les procédures sélectionnées pour l’audit sont suivies en pratique. Les auditeurs utilisent les méthodes suivantes pour vérifier cela :  Observer, les auditeurs doivent observer le personnel afin de voir si son travail correspond à la procédure  Poser des questions, les auditeurs peuvent s’adresser au personnel afin de vérifier s’il sait ce qu’il doit faire  Vérifier les enregistrements, les auditeurs examinent les enregistrements qui constituent des preuves de réalisation des opérations L’audit se déroule selon les phases suivantes :  Réunion d’ouverture  Présenter les membres de l’équipe  Identifier les interlocuteurs des entités auditées  Rappeler l’objet de l’audit  Présenter la méthode  Confirmer l’heure et la date de clôture  Investigation 33
  • 34. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE  Recueil des preuves (entretien, examen des documents, observation d’activité)  Toute information obtenue par entretien est vérifiée par :(observation physique, relevé, mesurage)  Documenter chaque observation  Informer le responsable concerné Chaque non conformité doit être documentée de façon claire, précise, étayée de preuves identifiées par rapport aux documents de référence. • Réunion de clôture  Remercier l’assistance  Présentation des résultats : bilan des non conformités et des observations  L’auditeur doit éviter les discussions  L’audité a la responsabilité de déterminer l’étendue, les voies et les moyens pour la mise en œuvre des actions correctives 12.3.4.3.3 Rapport d’audit Les auditeurs doivent noter les résultats de leur audit de façon détaillée (par exemple à quel endroit ils ont rencontré une non-conformité, en donnant les détails précis des faits liés au problème constaté, etc…). A la fin de l’audit, les auditeurs rédigent un rapport qui reprend les observations effectuées lors de l’audit et qui est transmis à l’audité. Le rapport de l’audit doit refléter l’esprit et le contenu de l’audit et comprend : • Objectifs et domaines d’application • Plan d’audit • Identification des participants • Date et lieu • Identification des documents de référence 34
  • 35. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE • Listes des non-conformités et remarques • Aptitude du système à atteindre un objectif • Liste de diffusion du rapport 12.3.4.3.4 Suivi Après la réalisation de l’audit, il est nécessaire de faire un suivi pour s’assurer que des actions correctives efficaces ont été menées pour lever les remarques et non-conformités constatées. 12.3.5 LES DIFFÉRENTS TYPES D’AUDIT (COLLINS ET VALIN)15 12.3.5.1 L’audit financier 12.3.5.1.1Définition Une telle définition peut être tirée des publications des diverses organisations professionnelles, ainsi : En France, dans les normes de l'OECCA : "L'audit a pour objectif de permettre à l'expert comptable d'attester de la régularité et de la sincérité des comptes annuels et de l'image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise à la fin de l'exercice" ; Au plan européen, dans les normes de l'UEC : "L'objet de l'audit des comptes annuels est d'exprimer une opinion sur le fait de savoir si ceux-ci traduisent fidèlement la situation de la société à la date du bilan et de ses résultats pour l’exercice examiné, en tenant compte du droit et des usages du pays où l'entreprise a son piège". Au plan international, dans les normes de l'IFAC : "Contrôle de l'information financière émanant d'une entité juridique (le but lucratif ou non lucratif de l'organisation, sa taille et sa forme juridique n'entrent pas en ligne de compte), effectué en vue d'exprimer une opinion sur cette information".... 15 COLLINS ET VALIN, AUDIT ET CONTROLE INTERNE , ASPECT FINANCIER, OPERATIONNEL ET STRATEGIQUE, DALLOZ, PARIS, 1992 35
  • 36. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE La définition synthétique suivante est retenue : "L’audit financier est l'examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle les comptes annuels d'une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour l'exercice considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où l'entreprise a son siège". 12.3.5.1.2 Audit financier et audit interne Ils diffèrent : - Au niveau des objectifs : l'audit financier a un objectif spécifique que n'a pas l'audit interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l'audit interne a notamment comme objectif de s'assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du fonctionnement comptable, des documents émis. 12.3.5.1.3 Techniques de l’audit financier : Approche générale : Toute mission d’audit commence par un examen du système de contrôle interne. Cet examen, comme l’indique l’ENCYCLOPEDIE DES CONTROLES COMPTABLES ( COMPAGNIE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES ), est fondamentale pour déterminer l’étendue exacte des vérifications à entreprendre. Nous devons retenir de ce fait que l’auditeur ne peut pas se permettre d’avoir des jugements à priori quant à la qualité de l’information produite par l’entreprise avant son étude du contrôle interne. Dorénavant il sera négligent s’il ne tient pas compte dans son programme de travail de la vérification. La qualité de ses dossiers professionnels est à cet égard un élément probant dans toute étude ultérieure menée par un tiers,qu’il s’agisse d’un contrôle confraternel routinier,d’examen d’aptitude professionnel,dans le pire des cas,d’un procès mettant en question la diligence en pertinence des contrôles effectués. Lors de cette première étape,du travail de l’auditeur, au delà des techniques propres à la description et à l’analyse du contrôle interne, la de ce qu’il fait est subordonnée à sa dimension humaine et surtout à sa capacité de mener à bien un entretien. 36
  • 37. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE L’entretien Mener à bien un entretien exige de l’auditeur d’être poli, patient et rigoureux tout en l’ayant soigneusement préparé à l’avance. Ceci implique d’avoir un objectif bien défini afin d’éviter une perte de temps à son interlocuteur. De toute évidence, l’auditeur ne doit jamais donner l’impression ni d’arrogance ou de supériorité,ni de dédain ou d’accusation,ni de colère ou de brusquerie. Il pose des questions visant une information pertinente pour son travail auprès d’individus qui sont les employés d’une entreprise cliente. Il faut les respecter, quelles que soient leurs faiblesses ou leurs apparentes inaptitudes, car ils rendent service à l’auditeur en répondant à ses questions en dépit de leurs obligations courantes, pressantes et plus intéressantes. Une telle aptitude positive de la part de l’auditeur lui permet de mettre en avant le sens original du nom_ « quelqu’un qui écoute pour apprendre et comprendre »,lorsqu’il entame son entretien. D’ailleurs, il y a relativement peu de recommandations qu’on peut dénombrer quant aux techniques propres de l’entretien Etude de la continuité d’exploitation L’auditeur prêtera une attention particulière au respect par l’entreprise de toutes les conventions comptables : -la continuité de l’exploitation ; -la permanence des méthodes ; -la spécialisation des exercices. Parmi celles-ci,c’est la continuité d’exploitation qui conditionne entièrement l’approche générale de l’auditeur,car c’est la justification fondamentale pour une comptabilité tenue en coûts d’acquisition (ou coûts historiques).La raison en est simple, la continuité d’exploitation implique qu’à l’avenir, l’entreprise aura la possibilité de passer en charges d’exploitation les coûts qu’elle a engagé précédemment pour l’acquisition de ses actifs, en particulier ses immobilisations et ses stocks. Si l’auditeur est dans l’impossibilité de s’assurer que l’exploitation de l’entreprise continuera,en toute vraisemblance,pendant au moins une année après la clôture de l’exercice’ il sera obligé il sera obligé de tenir compte de la valeur probable de liquidation dans son étude 37
  • 38. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE des études financières. En cas d’incertitude quant à cette probabilité, il a le devoir minimum d’en informer les actionnaires dans son rapport, en exprimant une réserve telle que : « des doutes importants quant à la capacité de l’entreprise à assurer la continuité de son exploitation ». L’étude portant sur la continuité d’exploitation est basée sur un ensemble d’informations concernant : -les prévisions macro-économiques du pays et leurs effets prévisibles sur le secteur d’activité de l’entreprise ; -l’évolution des résultats passés et les prévisions futures de l’entreprise, en tenant compte des agissements des concurrents ; -les déclarations privées et publiques des dirigeants de l’entreprise ; -la solvabilité et la fidélité des clients importants ; -la bonne maîtrise de l’entreprise par son équipe dirigeante, surtout s’appliquant à la gestion des actifs et le contrôle des passifs ; -l’absence des litiges importants risquant de mettre en question la survie de l’entreprise. C’est à cet égard de cette étude que l’auditeur démontre sa capacité comme homme d’affaires en faisant fi de toute impression qu’il ne s’intéresse qu’au passé de l’entreprise. Malheureusement,lorsque l’économie est en récession, certaines faillites sont inévitables et même imprévisibles,mais l’auditeur ne peut prétendre remplir ses diligences s’il ne tente pas d’évaluer un tel risque pour l’entreprise. Force est de reconnaître que souvent l’auditeur ne peut pas formuler un avis sur la continuité d’exploitation avant d’avoir entamé toute une série de vérifications et d’études se rattachant à son programme de travail. Pour effectuer celles-ci,il utilise un nombre limité de techniques que nous décrivons dans la deuxième partie de ce chapitre Recherche de preuve en matière d’audit La nature professionnelle du travail de l’auditeur lui impose de rechercher des éléments suffisants de preuves pour justifier, soutenir,voire même expliquer son opinions sur les états financiers qui lui sont présentés. 38
  • 39. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Il est évident que les preuves recherchées dans une étude ainsi que les autres éléments justificatifs tendant à en prouver l’existence, le bien fondé, la conformité et l’évaluation correcte doivent varier selon : -les objectifs mêmes de l’audit ; -la nature de l’élément examiné. En effet, le caractère suffisant de preuves est indissociable du programme de travail. Mais en ce qui concerne l’audit financier, il existe des normes professionnelles publiées par la Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes, en particulier « obtention des éléments probants » (1987) et « ENCYCLOPEDIE DES CONTROLES COMPTABLES »(1989) L’examen de ces ouvrages fait apparaître qu’au fond la recherche de preuves suffisantes se base sur un ensemble de techniques peu nombreuses. Mais aucune technique n’est suffisante en soi pour apporter isolément une preuve irréfutable : de ce fait, la personne qui contrôle la qualité d’un dossier d’audit procède davantage par recoupements à l’intérieur du dossier que par une étude en progression linéaire. Les techniques habituellement utilisées dans la recherche des preuves (et les limites qui leur sont propres) sont décrites ainsi : -l’examen physique -la confirmation indépendante (ou confirmation directe) -la vérification sur document -le contrôle arithmétique -l’examen analytique Les techniques comptables de l’Audit De prime à bord, l’auditeur va s’assurer par l’examen que les états financiers respectent les obligations de la législation quant à leurs présentations et contenus. De même son examen de chaque poste comprendra la validation des imputations comptables. 39
  • 40. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 1-Le bilan ACTIF PASSIF Existence Propriété Valeur Examen des écritures de la période postérieure au bilan Demande de confirmation auprès des tiers Tests de cut-off Analyses de ratios 2-Comptes de résultats L’examen par l’auditeur des comptes de résultats exige l’emploi des techniques suivantes : a) pointage du compte de résultats avec les comptes individuels b) comparaison des marges et des ratios avec les exercices précédents et recharge des explications soit des différences, soit même d’une apparence d’homogénéité trop artificielle c) analyse des écarts entre les budgets et les réalisations d)vérification de la présentation correcte des ajustements concernant les exercices antérieurs et des pertes ou profits exceptionnels. 3-Engagements hors bilan et autres annexes L’auditeur doit s’assurer que les états financiers de l’entreprise respectent, à la fois, la présentation réglementaire de la loi comptable et les obligations qui se rattachent à la notion d’image fidèle. En particulier, il lui faut vérifier que le rapport de gestion et les annexes donnent au lecteur du rapport annuel une information fiable et suffisante pour comprendre RECAPITULATION Il convient de rappeler que l’auditeur financier ne peut pas prétendre à éliminer toutes les lacunes dans les comptes. C’est le chef de l’entreprise qui est responsable de la régularité et la sincérité des comptes. Et si le commissaire aux comptes fait une erreur de jugement, cela n’atténuera pas la responsabilité du chef d’entreprise. En effet, l’auditeur ne peut pas prétendre à vérifier en détails toute l’information contenue dans les états financiers. Il se contente de réaliser les tests qui lui semblent nécessaires pour pouvoir exprimer son opinion dans son rapport. 40
  • 41. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.3.5.2 Audit opérationnel 12.3.5.2.1 Définition: L’audit opérationnel porte sur des décisions de gestion s’inscrivant généralement dans un horizon de 2 à 5 ans. Il se préoccupe du respect des normes et procédures de gestion applicables au même domaine considéré ainsi qu’à la fiabilité et la pertinence des systèmes d’information utilisés. Le contrôle de la réalisation d’une opération de gestion par l’auditeur ne saurait rester subjectif. Il doit nécessairement se fonder sur un certain nombre de règles et principes qui constituent les procédures de l’entreprise ; c’est là le point commun entre l’audit comptable et l’audit opérationnel. De même que l’audit comptable vérifie le respect des règles comptables,budgétaires et statistiques, de même l’audit opérationnel contrôlera la bonne application des procédures de gestion interne. RESPECT DES PROCEDURES DE GESTION INTERNE : Seules les opérations de gestion à caractère répétitif entrent dans le cadre des procédures. Il est, en effet, possible de prévoir un traitement systématique d’une production, d’une vente, d’une embauche ou d’achat de matières premières. Le choix d’un président,une décision d’investissement importante, le lancement d’un nouveau produit représentent, par contre, autant de cas particuliers qui relèvent de la politique générale. L’audit opérationnel n’intéresse donc que les opérations de gestion courante .Les opérations revêtent un caractère plus ou moins formel. Certains services spécialisés, tels que le bureau des méthodes pour la production, les études commerciales pour les ventes, contribuent à l’organisation de ces fonctions et codifient les procédures sous forme de manuel de ventes pour les représentants, tableaux d’ordonnancement,etc. C’est donc par rapport à ces règles écrites que l’auditeur interne appréciera le bon déroulement des opérations. Si les procédures ne sont pas formalisées, l’auditeur ne peut juger que d’a&près ce qui p’eut être considéré comme les bonnes règles du métier, le know how habituel de l’entreprise .Cette dernière façon de procéder présente donc un certain nombre d’inconvénients : -hétérogénéité dans les méthodes, nuisible à une qualité uniforme de l’entreprise. Cet aspect peut être d’autant plus grave q’une politique de gestion décentralisée est appliquée. 41
  • 42. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE -recherche de solutions à des problèmes qui ont déjà été résolus dans d’autres unités analogues de l’entreprise. -difficulté de communication entre les différents secteurs et niveaux de l’entreprise. Les auditeurs internes suscitent donc, en général, la rédaction et la divulgation des diverses procédures employées, tout en essayant de les améliorer. C’est là le second respect de l’audit opérationnel. LA NOTION DE CONTROLE EN MATIERE D’AUDIT OPERATIONNEL : Le respect des procédures et la recherche de leurs améliorations permet de réduire les risques de l’entreprise. Encore faut-il que l’audit opérationnel soit systématiquement orienté vers les opérations qui présentent le plus de risques. Deux critères sont généralement retenus pour orienter l’activité des auditeurs : -l’importance des opérations (le produit le plus vendu, le budget de recherche le plus lourd, l’usine dont le personnel est le plus nombreux, etc…) -leur caractère de nouveauté (lancement d’un produit, utilisation de nouveau média publicitaires, investissement, etc…) L’efficacité du contrôle en matière d’audit opérationnel sera donc fonction de 3 facteurs : la connaissance de l’entreprise, l’aptitude des auditeurs à résoudre les problèmes posés, ; leurs facultés de persuasion auprès des directions concernées. Le plan de travail en matière d’audit opérationnel doit permettre de couvrir les activités importantes ou nouvelles de l’entreprise suivant un rythme raisonnable ( tous les 2 à 3 ans par exemple). L’essentiel consiste en ce que les délais de contrôle ne permettent pas la réalisation de conséquences dommageables pour l’entreprise du fait d’un non respect de procédure ou de l’existence d’une procédure inadaptée. L’audit opérationnel se composera, le plus souvent, d’un sondage concernant une série d’opérations, ventes par exemple, dont on examine le déroulement dans tous les secteurs de l’entreprise : -prise de commande -conditions de vente(prix, rabais, délai de paiement 42
  • 43. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE -délai de livraison -correspondance avec le client Dans d’autres cas, le contrôle sera orienté sur les résultats d’une opération d’ensemble ; l’installation de terminaux en succursales. 12.3.5.2.2 Audit opérationnel du cycle de production: Depuis plus d’une dizaine d’années, une littérature abondante tente d’analyser les causes des 2 grands succès économiques actuels que constituent les résultats allemands et japonais. Cette préoccupation marquée et récente va de pair avec la prise de conscience, aux Etats Unis et dans certains pays Européens comme la France et la Grande Bretagne, du déclin relatif des industries nationales. Il apparaît clairement,aujourd’hui,et cela est vrai aussi bien pour les industries que pour les services, que l’un des défis majeurs des entreprises dans la poursuite de la compétitivité, est la performance de leur organisation de production. Cette performance se décline sur 3 objectifs : -« excellence »tout au long du processus de production -nécessité d’une intégration entre les différentes fonctions intervenantes -bannissement d’une optique à court terme dans les prises de décisions. A cet égard, le rôle de l’auditeur opérationnel peut être orienté de la manière suivante : -l’objectivité des méthodes d’audit doivent permettre une évaluation de l’excellence des méthodes industrielles pratiquées -compte tenu de son indépendance,l’auditeur opérationnel veille à la cohérence entre des décisions prises à tous les niveaux, ainsi qu’à l ‘intégration des différentes fonctions de l’entreprise intervenant dans le processus de production -l’horizon de son investigation est celui du moyen terme, en particulier dans le cadre d’une mission opérationnelle. Dans le cadre d’une mission d’audit du cycle de production , il est essentiel d’en préciser les contours. Dans ce domaine,en effet, de nombreuses décisions de gestion peuvent avoir des conséquences à long terme, et relever de la stratégie d’ensemble de l’entreprise,en 43
  • 44. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE dehors par conséquent du champ de l’audit opérationnel. La politique de sous-traitance est un exemple dans le processus de fabrication. L’étude du cycle de production peut être abordée sous 2 angles différents : -celui des produits, dont les caractéristiques principales reposent sur les prix de revient et la qualité -celui du processus de fabrication, dont la décomposition permet de mettre en évidence les fonctions d’approvisionnement, de planification et d’ordonnancement des ateliers. Dans un troisième temps, il sera envisagé la cohérence entre ces 2 points de vue,dans le cadre des procédures de gestion que l’audit opérationnel est appelé à contrôler. GESTION DES FLUX : On rencontre usuellement 4 grands types d’organisation de la production : -Organisation de type « série unitaire » -organisation en ateliers spécialisés -organisation en ligne de production -industries dites de « process » Cette classification correspond à une décision d’organisation de la production, et à des conséquences importantes sur les caractéristiques du produit :son coût, son délai de livraison,son degré de standardisation, etc… Nous avons reproduit l’analyse de ces modes d’organisation dans le tableau suivant : Types de processus Définition Ressources mobilisées Ordonnancem ent Série unitaire Production mobilisant sur une période assez longue, l’essentiel des ressources pour un nombre très limité de projets -personnel très qualifié -équipements polyvalents - approvisionne- ments spécifiques -arbitrage coûts délais -importance de la programmation 44
  • 45. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Ateliers spécialisés Tous les équipements assurant une même fonction techniques sont réunis en un même lieu -personnel qualifié -équipements polyvalents -coûts de manutention élevés -importance des stocks/approvisionn ements -gestion des files d’attente -importance de la bonne utilisation des ressources hommes machines et du système d’information Ligne de production Equipements agencés pour qu’un flux régulier de produits passe d’un poste de travail à un autre selon un ordre de passage fixe -équipements spécialisés -nécessité d’un matériel fiable -problèmes d’équilibrage de la chaîne -importance de la fiabilité et cohérence du système d’informations -gestion des opinions de différenciation des produits Process Flux importants et réguliers de matières premières destinées à être transformées en matières plus élaborées -problèmes stables, répétitifs, de complexité limitée GESTION DE L’APPROVISIONNEMENT : On définit la mission de la fonction achat comme celle qui consiste à : « procurer à l’entreprise les produits et les services nécessaires à sa bonne marche tout en respectant : -les quantités qui lui sont demandées 45
  • 46. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE -la qualité qui lui est définie -les délais qui lui sont fixés et ce en obtenant : -le prix d’achat le plus réduit -le coût d’utilisation le plus rentable » L’importance de la fonction achat est donc considérable. Son champ d’action s’étend de la gestion des stocks de matières et marchandises au règlement définitif des fournisseurs. Il est bien évident qu’il dépend cependant : *de la taille de l’entreprise *du degré de centralisation des décisions en matière d’achat, s’il s’agit d’une entreprise importante. 12.3.5.2.3 Audit opérationnel du cycle de distribution Le marketing constitue une fonction essentielle dans l’entreprise et participe à la définition des grandes options stratégiques de l’entreprise. Les budgets que le marketing exige s’avèrent parfois considérables, et revêtent la nature de véritables investissements,engageant l’avenir de l’entreprise voire sa survie. L’auditeur opérationnel joue dans cette mesure un rôle important dans la maîtrise de moyens employés. Le marketing comporte des enjeux stratégiques et financiers de grande importance. Dans le cadre de sa mission de validation des processus de décisions suivis, l’auditeur opérationnel est apporté à jouer un double rôle : -il s’assure de la politique globale de la politique marketing par rapport aux objectifs à moyen terme de l’entreprise. Il vérifie donc que les différents plans de développement, de spécialisation ou de repli, résultats d’une analyse de porte feuille d’activités de l’entreprise, sont explicites et servent réellement de base à l’établissement des différents plans d’action marketing ; -il s’attache à la validation des différents outils de mesure des performances. Il s’assure par là de la qualité des informations, comme moyen de motivation et comme 46
  • 47. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE instrument de contrôle des résultats : les objectifs sont ils quantifiés, l’analyse des coûts est- elle complète et suffisamment détaillée, comment est motivée la force de vente, les aspects qualitatifs sont-ils également pris en compte?… 12.3.5.2.4 Audit opérationnel des ressources humaines DÉFINITION DE LA GESTION DES RESSOURCES HUMAINES • La gestion des personnes au travail. • L'acquisition, la motivation et l'utilisation des effectifs pour réaliser les objectifs de l'organisation et pour améliorer la productivité et le rendement. O n peut ainsi définir l’audit des ressources humaines (audit social) comme étant une démarche objective, indépendante et inductive d’observation, d’analyse, d’évaluation et de recommandation reposant sur une méthodologie afin d’identifier les points forts, les problèmes induits par l’emploi du personnel et les contraintes, sous forme de coûts et de risques. L’audit social a pour objectifs : *l’examen de la fiabilité des informations, la conformité légale des résultats obtenus *l’examen de l’application des procédures, leur adéquation aux objectifs à moyen terme et leur capacité à provoquer les résultats attendus. Dans cette optique, les aspects suivants d’une mission d’audit opérationnel seront traités : *organisation humaine de l’entreprise *procédure d ‘embauche, de mutation et de départ *conditions générales de travail *planification et contrôle des ressources humaines à moyen terme 47
  • 48. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE LE RÔLE DU GESTIONNAIRE CECI EST LE PROCESSUS QUE NOUS DEVONS VERIFIER 48
  • 49. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Qu'est-ce que c'est ? Le système et les procédures qui assurent que le nombre exact de personnes possédant les qualités requises sont en place au moment et à l'endroit où elles sont nécessaires. 12.3.5.3 Audit stratégique Au de la de l’audit financier et opérationnel, de nouveaux besoins se font jour sans l’entreprise et les institutions en voie d’internationalisation et d’évolution rapide. Les organes de contrôle (conseil d’administration, conseil de surveillance) et les dirigeants souhaitent, en effet, conforter leur réflexion par l’intervention d’une analyse indépendante, objective et fiable. L’audit stratégique est appelé à répondre à ce type de demande. OBJECTIFS D’UNE MISSION D’AUDIT STRATEGIQUE : Les besoins motivants une mission d’audit stratégique sont la fixation des objectifs à long terme. Exemples : -politique de développement et de désinvestissement -spécialisation sur les créneaux occupés ou diversification des produits, de la clientèle… -internationalisation et approfondissement du marché national -croissance interne ou externe -politique d’innovation et de standardisation. LES LIMITES DE L’AUDIT STRATEGIQUE : Elles tiennent essentiellement à la subjectivité des référentiels retenus. Dans ce cas, en effet, les principes de base de tout travail d’audit : indépendance, objectivité,responsabilité ne sauraient être réunis. Les auditeurs investis d’une mission d’audit stratégique disposent généralement de 3 référentiels de nature différente 49
  • 50. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE -les objectifs à long terme de l’entreprise qui peuvent être formalisés à partir des organes de direction ou de contrôle ( conseil d’administration , de surveillance, de direction générales…) -les règles de conduites des affaires (code d’étique) adoptées par l’entreprise -l’environnement LES CONDITIONS DE REUSSITE D’UN CONTROLE INTERNE Sur le plan de l’indépendance par rapport à la matière auditée, le statut de l’audit stratégique revêt des formes différentes, suivant qu’il s’agit d’une approche interne ou externe *l’audit stratégique » externe peut être réalisé à la demande des organes sociaux, par un cabinet de consultants (éventuellement associé à un audit financier) par un corps d’inspection spécialisé ( de type inspection des finances …) La mentalité des auditeurs qui conduisent une mission stratégique doit aussi être garantie dans le contexte de conclusions fortement négatives (non poursuite de l’activité, fermeture des sites…) *sur le plan interne, les auditeurs doivent dépendre d’un organe de contrôle (conseil d’administration,conseil de surveillance…) ou d’un comité spécialisé tributaire de ces organes. 50
  • 51. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.4. RELATIONS ENTRE AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE : (L’AUDIT INTERNE : OUTIL DE COMPÉTITIVITÉ)16 12.4.1. DES RELATIONS POTENTIELLEMENT CONFLICTUELLES : Premier cas : # • Ayant tendance à privilégier la sécurité et la protection des ressources, l’audit interne peut parfois formuler des recommandations comme par exemple l’instauration de nouveaux contrôles, ceci peut aller à l’encontre de la productivité à court terme ou engendrant des coûts supplémentaires. Par contre : • Le contrôle interne est en permanence à la recherche de l’amélioration du rapport "Coût-Efficacité", c’est pour cela qu’il peut amener les responsables opérationnels à entreprendre des actions de nature à simplifier certaines procédures ou à minimiser les coûts. De telles actions peuvent affaiblir les dispositifs de sécurité. Deuxième cas : 16 COLLINS, S-E.BENJELLOUN, L’AUDIT INTERNE : Outil de compétitivité, Ed TOUBKAL, p : 66 à 72 . 51 AUDIT INTERNE CONTROLE INTERNE Privilégie la sécurité, la protection et la sauvegarde des ressources. Privilégie la productivité et la réduction des coûts. AUDIT INTERNE CONTROLE INTERNE Evalue l’efficacité du contrôle interne. Mesure les performances de l’audit interne.
  • 52. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Par contre : • Le contrôle interne examinera pour l’audit interne, comme pour les autres fonctions, le degré de réalisation des objectifs, le niveau des coûts et, éventuellement, les économies ou produits générés par la mise en œuvre des recommandations, ceci en tenant compte de l’amélioration de la sécurité. Troisième cas : # • L’audit interne peut contribuer de manière spécifique à la solution des problèmes posés par la politique générale en fournissant des analyses chiffrées et pertinentes. L’objectif étant de garantir à la direction générale la qualité des conclusions techniques à partir desquelles elle prend des décisions. Par contre : • Le contrôle interne assiste les responsables opérationnels dans l’interprétation des résultats et les aide à prendre les décisions correctives : chiffrer les résultats prévisibles des actions correctives envisagées et évaluer avec eux l’impact prévisible sur les résultats de fin d’année. 12.4.2. DES RÔLES COMPLÉMENTAIRES :  Parmi le bon usage de l’audit interne par le contrôle interne c’est le cas ou le contrôleur interne peut se trouver dans l’incapacité d’appréhender certaines situations où les résultats communiqués font douter de la fiabilité ou de la sincérité de l’information communiquée, 52 AUDIT INTERNE CONTROLE INTERNE Exerce par délégation le contrôle de la direction. Soutient L’action des responsables opérationnels, les assiste et les conseille.
  • 53. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE dans ce cas, le recours à l’audit est parfois le seul moyen d’obtenir la justification des faits constatés. La réalisation des budgets opérationnels (ensemble de comptes d’exploitation prévisionnels et d’états les complétant, prévisions de ventes, de niveau de production, etc.), constitue une étape du processus par lequel la direction générale tente de s’assurer que les ressources seront utilisées efficacement dans l’accomplissement des objectifs assignés. Ces budgets permettent de remplir différentes fonctions dont les plus importantes sont : la planification, la motivation et l’évaluation. Les contraintes imposées à un système budgétaire et opérationnel pour qu’il remplisse ses fonctions principales sont telles qu’il est difficile pour le système de les satisfaire entièrement. Et c’est précisément parce que ces contraintes différent que les conflits entre fonctions apparaissent. Afin qu’un budget soit le plus efficace possible dans son rôle de planification, il devrait se fonder sur une évaluation réaliste des possibilités opérationnelles de l’entreprise. Si le budget opérationnel est trop optimiste, l’entreprise peut sous-employer ses ressources. Si, au contraire, il est trop pessimiste, les ressources peuvent s’avérer insuffisantes pour une exploitation complète des opportunités du marché. Cependant, un budget opérationnel fondé sur les résultats les plus probables court le risque de démotiver les responsables opérationnels. Afin de les motiver efficacement, un budget devrait être la traduction financière d’un plan d’action visant la réalisation d’objectifs ambitieux mais réalistes. L’audit de performance (contrôle opérationnel, audit organisationnel, etc.) peut contribuer efficacement à la réduction ou l’élimination des effets négatifs de telles contradictions . L’audit de performance dont le but est d’étudier l’efficacité, la rentabilité et l’économie d’une activité donnée se prête également à un diagnostic plus en en profondeur de la gestion. (voir schéma en bas) 53 Le bon usage de l’audit interne par le contrôle interne
  • 54. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Audit interne • S’assure que le contrôle interne réalise ses objectifs dans des conditions d’efficacité et de fiabilité satisfaisantes • Source d’information et d’action : faiblesses relevées dans les domaines de l’efficacité, de l’organisation, de la rentabilité, … • Outil d’intervention pour appréhender et justifier des résultats anormaux faisant douter de la fiabilité ou de la sincérité de l'information Le processus de l’audit interne 54 Interprétation des résultats Décisions correctives Planifier Budget Suivi des réalisations Action Objectifs à long terme Programmes d’action pluriannuels Objectif à un an Plan d’action de l’année Exécution Mesure des résultats partiels
  • 55. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE  Les informations comptables ainsi que les outils de mesure de performances mis en place par le contrôle interne sont indispensables à l’audit interne pour détecter les sources d’inefficacité et des performances médiocres. La validation par l’audit des comptes des résultats est basée sur la revue des systèmes et la vérification des données, d’une part, sur l’analyse de cohérence et de vraisemblance des résultats, d’autre part. Une telle analyse trouve dans le système de contrôle interne des outils irremplaçables. Lors de la préparation des missions d’audit, le système d’information et de contrôle interne est une source riche d’enseignements pour les auditeurs pour en assurer une orientation pertinente d’une mission d’audit. ( voir schéma ci-dessous ) 55
  • 56. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Contrôle interne • Détection des sources d’inefficacité, des performances médiocres, des sources de pertes… • Contrôle et validations des comptes de résultats. • Sources d’information pour la préparation des missions d’audit. Le processus de l’audit interne Evaluation des risques dans les activités de l’entreprise Définir les entités à auditer et connaissance de leur organisation 56 Planifier Réaliser Rendre compte Le bon usage du contrôle interne par l’audit interne Evaluation préliminaire des contrôles Elaboration du plan d’audit interne Evaluation et contrôle par sondages Identification des effets et détermination des causes Elaboration des conclusions et des recommandations Revues avec les entités auditées Elaboration des rapports Présentation des synthèses périodiques de l’activité d’audit
  • 57. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE 12.5. EXEMPLE DE RAPPORTS D’AUDIT 57
  • 58. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Consignation et discussion des résultats Les résultats d’audit doivent être consignés dans des documents de travail lors de l’audit. Ces documents exposent clairement les problèmes ou les erreurs identifiées, leurs conséquences et la solution proposée par le contrôleur. L’entité contrôlée doit toujours pouvoir donner son avis sur les résultats afin qu’il soit pris en compte dans le rapport d’audit. Le rapport d’audit est le support principal en matière de communication des résultats d’un audit. Les rapports doivent être clairs et concis, mettre en évidence les conclusions principales de l’audit et indiquer les mesures à prendre pour remédier aux lacunes détectées. Tous les rapports doivent contenir un résumé des principales constatations et conclusions, et formuler les recommandations essentielles. Un exemple de rapport standard utilisé par la DG XX figure à l’annexe 5 du présent manuel. Pendant l’audit, le personnel compétent de l’entité contrôlée doit pouvoir émettre un avis au sujet des principales erreurs et faiblesses (par exemple, lors d’une réunion récapitulative à la fin de l’audit) afin de confirmer le jugement du contrôleur sur la nature de l’erreur ou de la faiblesse et permettre une discussion et un accord sur les actions nécessaires pour corriger les erreurs ou améliorer les systèmes. À ce stade, il est également possible de préparer la structure du rapport d’audit. À la suite de la conclusion de l’audit, les contrôleurs doivent rédiger le plus rapidement possible un rapport préliminaire pour que les entités contrôlées soient en mesure de pallier les faiblesses dès qu’elles le peuvent. Une fois le rapport préliminaire préparé, il est envoyé aux entités contrôlées qui disposent d’un délai déterminé pour le commenter. Les rapports doivent contenir des détails suffisants sur les constatations et les conclusions de l’audit pour montrer à l’entité contrôlée les faiblesses des systèmes, et des recommandations essentielles indiquant clairement les mesures nécessaires prendre. Le rapport doit également décrire la méthode de suivi utilisée par le contrôleur une fois l’audit terminé pour vérifier si des mesures correctives ont bien été mises en œuvre, par exemple en demandant des rapports écrits de l’entité contrôlée exposant les mesures prises en réponse aux recommandations. Le rapport final est établi à l'expiration du délai imparti pour les commentaires et tient compte, le cas échéant, de ces commentaires. Structure du rapport d’audit 58
  • 59. 12. AUDIT ET CONTROLE INTERNE Le rapport d’audit doit contenir les éléments suivants : 1. Résumé 2. Objectifs et champs de l’audit 3. Constatations et conclusions 4. Recommandations Résumé Le résumé donne une vue d’ensemble des objectifs et du champ de l’audit, présente les principales constatations et conclusions (en exposant clairement les forces et les faiblesses essentielles identifiées et leur impact) ainsi que des recommandations indiquant les domaines essentiels que doit traiter en priorité l’entité contrôlée. Objectifs et champ de l’audit Les objectifs de l’audit doivent être définis et son champ décrit brièvement. Les informations fournies doivent indiquer quelles sont les autorités et les actions retenues pour l'examen, les raisons de ce choix, et décrire dans les grandes lignes les contrôles effectués. Constatations et conclusions Cette section regroupe les constatations et les conclusions de l’audit. Elle doit fournir une analyse claire et logique de tous les problèmes identifiés et de leur impact. Le rapport doit fournir suffisamment de détails sur les faiblesses des systèmes de gestion et de contrôle afin de permettre à l’entité contrôlée de vérifier les points exposés et de prendre des mesures correctives. Il doit également comprendre une brève description de tous les éléments des systèmes de gestion et de contrôle gérés par les autorités choisies qui sont différents de la piste d’audit et une évaluation globale du système de gestion et de contrôle. Dans le cas d’audits réalisés auprès des responsables de la gestion de projets,le rapport doit fournir une brève description factuelle de l’action entreprise,ainsi que les constatations et conclusions concernant le fonctionnement des systèmes de gestion et de contrôle à la lumière des tests d’audit effectués surplace. Recommandations 59