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Mettre en oeuvre et gérer la participation
Chapitre 9 ▪ Maîtriser les déductions fiscales pour l'entreprise
Déduction de la RSP sur le résultat
imposable de l'entreprise
101
Bien que laparticipation répartie entre les salariés soit
calculée en fonction des résultats de l'entreprise, son
régime fiscal diffère profondément de celui applicable aux
bénéfices distribués auxassociés ou auxactionnaires.
En effet, l'entreprise peut déduire les sommes portées àla
réserve spéciale de participation (RSP), ce qui n'est
évidemment pas le cas des dividendes.
CGI, art. 237 bisA
C. trav., art. L. 3325-1
BOI-BIC-PTP-10-20-10-10
Guide de l'épargne salariale, dossier 2, fiche 8
Conditions requises pour déduire la réserve spéciale
Pour pratiquer cette déduction, les entreprises qui ont conclu un accord de participation doivent juste avoir déposé l'accord à la Direction régionale des
entreprises, delaconcurrence, delaconsommation, dutravail et del'emploi (Direccte) dulieudesaconclusion.
En revanche, la déduction ne dépend pas de la forme sous laquelle les droits sont attribués au personnel ou de la période d'indisponibilité éventuelle de ces
droits.
Montant à déduire
Laréservespécialedeparticipation(RSP) doit normalement êtreintégralement répartieentreles bénéficiaires (salariés et, dans les PME, dirigeants). L'entreprise
peut alors déduirelatotalitédes sommes dotées àlaréservedeparticipation(avant précomptedelaCSGet delaCRDS) autitred'unexercice.
Toutefois, il peut arriver que chacun des bénéficiaires perçoive, après répartition, plafonnement et redistribution des fractions excédentaires de participation, un
montant de participation égal au plafond de répartition individuelle. La réserve de participation n'est alors que partiellement répartie au titre de l'exercice
considéré. Le montant non réparti de la réserve reste inscrit sur le compte de réserve spéciale de participation en vue de sa répartition au cours d'un exercice
ultérieur.
Fiscalement, seuls les droits effectivement répartis entre les bénéficiaires sont déductibles. Les sommes qui ne peuvent pas être mises en distribution n'ouvrent
pas droit à déduction. L'administration exige qu'elles soient déduites du résultat de l'exercice au cours duquel elles sont effectivement réparties entre les
bénéficiaires.
Le plafond de répartition individuelle limite les sommes pouvant être attribuées à chaque bénéficiaire (« quotes-parts individuelles » de la
réservedeparticipation) aux 3/4duplafondannuel delaSécuritésociale.
Exercice sur lequel opérer cette déduction
Traitement fiscal
Fiscalement, la participation est déductible des bénéfices de l'exercice au cours duquel la réserve est répartie entre les bénéficiaires, c'est-à-dire, sauf en
cas decessationd'activité(voir ci-après), l'exercicesuivant celui dont lerésultat aservi àcalculer laréserve.
En pratique, une réserve de participation prélevée sur les bénéfices de l'exercice 2015 est donc fiscalement déductible des bénéfices de l'exercice 2016.
Cetterègles'appliqueégalement aux sommes distribuées entrecertains salariés enraisonduplafondderépartitionindividuelle.
Si, à l'issue d'un contrôle fiscal, l'administration redresse le montant des bénéfices déclarés, le redressement donne lieu à un versement
complémentaire de participation qui est déductible, fiscalement, du même résultat que la réserve de participation elle-même. Ainsi, pour
une réserve de participation prélevée sur le bénéfice de l'exercice 2015 et déduite fiscalement du résultat de l'exercice 2016, le
redressement decerésultat en2018donnelieuàuncomplément departicipationdéductibledurésultat del'exercice2016.
Traitement comptable
Comptablement, la réserve de participation est déductible du résultat sur lequel elle a été prélevée. Il existe par conséquent, sauf en cas de cessation
d'activité(voir ci-après), undécalaged'unexerciceentreladéductioncomptabledelaréserve(exerciceN) et sadéductionfiscale(exerciceN+1).
Lerésultat comptabledoit donc êtrecorrigéextracomptablement enréintégrant laréserveenNet enlaréduisant enN+1.
En revanche, il n'est pas possible de corriger ce décalage en constituant une provision au titre de l'exercice de calcul de la réserve. En effet, l'administration
exclut expressément ladéductionfiscaled'unetelleprovision.
Traitement en casde cessation d'activité
La réserve de participation calculée sur les bénéfices réalisés au cours de l'exercice de la cessation d'activité est déductible, comptablement et fiscalement,
durésultat decemêmeexercice.
Dans ce cas, les déductions comptable et fiscale sont, par exception, simultanées. Il n'y a donc pas lieu d'opérer de corrections extra-comptables ( BOI-
BIC-PTP-10-20-20, 20).
Observations
Pour aller plus loin...
Sur leplafonddelarépartitionindividuelle, voir Fichepratiquen°93.
Sur letraitement comptabledelaparticipation, voir Décryptages n°11.
Déduction de la réserve dansle cadre d'un accord de
groupe
Si unaccorddeparticipationaétéconcluauniveaud'ungroupedesociétés,
tous les salariés des sociétés parties àcet accordont droit àl'attribution
d'unepart delaréservedéterminéeàl'échelondugroupe. Enrevanche, la
déductionfiscaledes sommes ainsi réparties est réservéeàcelles des
sociétés dugroupequi supportent lepoids financier decetterépartition,
chacuneétant fondéeàdéduirelemontant desaproprecontribution. Les
sociétés signataires ont donc tout intérêt àrégler laquestiondeleur
contributionrespectivedans l'accorddegroupe. Elles peuvent ainsi prévoir
quechacunesupportelaparticipationcorrespondant àsonrésultat, aux
sommes attribuées àses salariés...
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Mettre en oeuvre et gérer la participation
Chapitre 9 ▪ Maîtriser les déductions fiscales pour l'entreprise
Déduction supplémentaire facultative
de la provision pour investissement
102
Laprovision pour investissement (PPI) est une provision
réglementée qui ne couvre aucun risque ni aucune
dépréciation, mais destinée àêtre investie dans des
immobilisations. LaPPI ne concerne pas toutes les
entreprises ayant conclu un accord. C'est une mesure en
faveur de celles qui octroient àleurs salariés des droits
supérieurs àlaparticipation légale. Depuis peu, elle n'est
plus déductible sauf exceptions très nettement
circonscrites.
CGI, art. 237 bisA
CGI, Ann. II, art. 171 bis
C. trav., art. L. 3323-5
BOI-BIC-PTP-10-20-10-20
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Plus possible sauf pour les SCOP
La deuxième loi de finances rectificative pour 2012 ( L. fin. rect. 2012 n° 2012-958, 16 août 2012 : JO, 17 août) a supprimé la déductibilité liée à cette PPI
pour les provisions constituées autitredes exercices clos àcompter du17août 2012.
A compter decettedate, seules les SCOPayant concluunaccorddeparticipationpeuvent continuer deconstituer des PPIenfranchised'impôt.
Sort des PPI constatées au titre des exercices clos avant le 17 août 2012
Les PPIfigurant àl'ouverturedu1er exerciceclos àcompter du17août 2012sont rapportées aux résultats imposables dans les conditions dedroit commun.
Autrement dit, les PPIconstatées au titre des exercices clos avant le 17 août 2012 doivent être réintégrées dans un délai de 2 ans à compter de leur constitution
si elles nesont pas utilisées pour l'acquisitiond'immobilisations éligibles.
Lorsque l'exercice coïncide avec l'année civile et que l'entreprise n'est pas une SCOP, les PPI constatées au titre de l'exercice 2011 et des
exercices antérieurs restent déductibles et peuvent être utilisées pour acquérir des immobilisations éligibles. Concrètement, les provisions
constatées jusqu'en 2009 ont soit été utilisées et définitivement déduites, soit ont déjà été réintégrées. Les provisions constatées en 2010 qui
n'ont pas été utilisées doivent être réintégrées aux résultats imposables de l'exercice 2012. De même, les provisions constatées en 2011 qui
n'ont pas été utilisées doivent être réintégrées aux résultats imposables de l'exercice 2013. L'entreprise ne peut plus constituer de PPI
déductibleàcompter del'exercice2012.
PPI déductibles pour les SCOP
Conditionsde fond et montant à déduire
A l'exception des SCOP dont le capital est détenu pour plus de 50 % par des associés non coopérateurs et par des titulaires de certificats coopératifs
d'investissement pour lesquels un dispositif dérogatoire est prévu, les SCOPqui ont constitué une RSPpeuvent doter, en franchise d'impôt, une PPIégale aux
sommes portées àlaRSPaucours dumêmeexerciceet admises endéductiondes bénéfices imposables.
SCOP Provision pour investissement
SCOPdétenue à50%au moins par des
coopérateurs 100%delaréservespécialedeparticipation
SCOPdétenue àplus de 50%par des
non-coopérateurs et des titulaires de
certificats d'investissement
Pour les SCOPayant concludes accords departicipationcomportant uneformuledérogatoire:
50 % de la fraction des sommes portées à la réserve spéciale de participation et déduite du bénéfice
imposable, qui est attribuée aux salariés de l'entreprise, en plus du minimum légal résultant de la
formulededroit commun
Pour les SCOPayant adoptéunrégimedeparticipationfacultatif :
25 % ou 50 % [le taux dépend de la date de conclusion de l'accord de participation ] des sommes
portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et qui correspondent à la
participationdedroit commun
La PPI peut être déduite au titre de l'exercice au cours duquel la RSPest elle-même déduite, lorsque la RSPest constituée et déduite avant la clôture de
l'exercicequi sert debaseàlaparticipation.
Affecter la provision à la création ou à l'acquisition d'immobilisations
La provision pour investissement doit servir à l'acquisition ou à la création d'immobilisations dans les 4 ans suivant la fin de l'exercice au titre duquel la
participation est calculée. Ainsi, pour une participation calculée sur les bénéfices d'un exercice clos le 31 octobre 2015, l'investissement doit intervenir, au
plus tard, le31octobre2019.
En l'absence d'investissement dans ce délai, la provision est réintégrée dans le résultat imposable de l'exercice à la clôture duquel le délai de 4 ans arrive à
expiration. Ainsi, pour une réserve de participation calculée sur les bénéfices de l'exercice 2015, la provision pour investissement est réintégrée dans le
résultat del'exercice2019.
Les immobilisations acquises en emploi de la provision pour investissement sont inscrites au bilan pour leur prix de revient et amorties sur cette base pendant
leur duréenormaled'utilisation.
Comptabiliser et déclarer la provision
La provision pour investissement doit, comme toute provision, être constatée en comptabilité ( CGI, Ann. II, art. 171 bis CGI, art. 39, 1, 5°). Selon
l'administration, elledoit êtremaintenueaubilanpendant touteladuréed'indisponibilitédes sommes attribuées autitredelaparticipation(5ans engénéral).
Laprovisionpour investissement doit figurer sur letableaudes provisions, auquel doivent êtrejoints deux états faisant apparaîtrerespectivement :
les modalités decalcul delaréservedeparticipationet delaPPI;
l'emploi delaprovisiondans les deux ans qui ont suivi saconstitution.
L'omission de la provision pour investissement sur le tableau des provisions ou le défaut de production de ce tableau sont sanctionnés par
une amende égale à 5 % du montant de la provision. L'amende s'applique au seul exercice au titre duquel l'infraction est mise en évidence.
Letaux est ramenéà1%lorsqueles sommes correspondantes sont réellement déductibles ( CGI, art. 1763, I).
Observations
Pour aller plus loin...
Sur laréservespécialedeparticipation, voir Fichepratiquen°101.
Sur letraitement comptabledelaparticipation, voir Décryptages n°11.
Pour plus dedétails sur laprovisionpour investissement, voir Dictionnaire
Permanent Gestionfiscale, étudeParticipationaux résultats del'entreprise.
SCOP et accordsde groupe
Si unaccordest concluauseind'ungroupedeSCOPet quecelui-ci aboutit à
dégager uneréserveglobaledeparticipation, laPPIest constituéepar
chacunedes SCOPintéressées dans lalimitedesacontributioneffectiveàla
participationglobale.
Toutefois, chacunedes SCOPpeut transférer tout oupartiedesondroità
constitutiondeladitePPIàl'unedes autres sociétés dugroupedont il s'agit, ou
àplusieurs d'entreelles.
Si lecapital delaSCOPest détenu
majoritairement par uneautreSCOP, la
PPIpeut êtredéduitedans les mêmes
conditions quecelles applicables àune
SCOPdétenueà50%aumoins par des
coopérateurs, àsavoir 100%delaRSP.
Ainsi, pour les accords encours de
validitéau20janvier 2001ouqui ont été
conclus auplus tardle20janvier 2003, le
taux est de50%(il enest demêmedes
accords conclus entrele
31décembre2006et le
31décembre2009). Il est ramenéà25%
pour ceux conclus entrele
21janvier 2003et le30décembre2006,
et depuis le1er janvier 2010.
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Mettre en oeuvre et gérer la participation
Chapitre 10 ▪ Maîtriser les régimes fiscal et social pour le
bénéficiaire Section 2 ▪ A l'issuedelapérioded'indisponibilité
Fiscalité des intérêts et dividendes
106
Les intérêts et dividendes produits par laparticipation sont
exonérés d'impôt sur le revenu àcondition d'être affectés à
des emplois limitativement énumérés et de rester investis
durant lapériode d'indisponibilité. L'exonération est
définitivement acquise àl'expiration de lapériode de
blocage.
CGI, art. 163 bisAA
BOI-RSA-ES-10-20, 170 et s.
Guide de l'épargne salariale, dossier 2, fiche 8
Quels revenus sont concernés ?
Les accords de participation peuvent prévoir l'affectation des sommes constituant la réserve de participation soit à un plan d'épargne salariale (PEE, PEI,
PERCO...), soit (pour partie seulement) à un compte que l'entreprise consacre à ces investissements. Les sommes issues de la participation que les
bénéficiaires affectent à un PEEou à un PEIpeuvent donner lieu à un versement complémentaire de l'employeur (« abondement ») ( C. trav., art. L. 3332-11).
Ces différents placements produisent des revenus périodiques, fixes ou variables (intérêts, dividendes).Au regard de l'impôt sur le revenu (IR), le régime fiscal
varieselonquelaparticipationaétéverséependant ouàl'expirationdelapériodedeblocage.
Les revenus produits par les sommes attribuées dans le cadre de la participation sont soumis à la CSG (8,20 %), à la CRDS (0,50 %), au
prélèvement social de 4,5 %, à sa contribution additionnelle de 0,3 % et au prélèvement social de solidarité de 2 % au titre des revenus (
CGI, art. 1600-0D, 1600-0J, I, 6et 1600-0F bis, II CSS, art. L. 136-7, II, 6et L. 245-15) :
deplacement, lorsqu'ils sont réinvestis et qu'ils nesont pas soumis àl'impôt sur lerevenu;
du patrimoine, lorsqu'ils sont soumis à l'impôt sur le revenu (cas des revenus de la participation qui ne sont pas réinvestis
immédiatement oulorsquel'indisponibilitéest levéeendehors des cas autorisés dedéblocageanticipé, notamment).
Intérêts et dividendes acquis pendant la période de blocage
Lesrevenusréinvestissont exonérés
Les intérêts et dividendes produits par la participation pendant la période de blocage sont exonérés d'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions et limites
quelaparticipationverséeaprès lapériodedeblocage, àcondition:
d'êtreréinvestis immédiatement et intégralement dans les mêmes placements queles sommes dont ils sont issus,
et de rester bloqués pendant la même durée que ces sommes (sauf cas de déblocage autorisé). En pratique, les revenus de la participation sont donc
soumis à une durée de blocage d'autant plus courte qu'ils sont produits à une date proche de la fin de la période de blocage. En cas de déblocage non
autorisédes revenus oudes sommes dont ils sont issus, l'exonérationest rétroactivement remiseencause.
Les revenus des sommes partiellement exonérées (revenus des sommes soumises à une indisponibilité limitée à 3 ans) ne sont exonérés que pour moitié de
leur montant. L'autremoitiéest imposableàlafindechaqueannéecivile( CGI, art. 163bis AA, al. 3 BOI-RSA-ES-10-20, 220à250).
Lorsque le taux de rémunération des sommes placées en compte courant bloqué est augmenté pendant la période de blocage, le
supplément d'intérêts résultant de cette augmentation est exonéré sous les mêmes conditions de réinvestissement et de blocage, sous
réservequeletaux derémunérationnesoit pas excessif et quel'augmentationdutaux nesoit pas rétroactive( BOI-RSA-ES-10-20, 210).
Lesrevenusnon réinvestissont imposables
Si l'une de ces conditions d'exonération n'est pas respectée, les intérêts et dividendes sont imposables dans les conditions ordinaires prévues pour les
revenus decapitaux mobiliers. Pour les revenus perçus àcompter du1er janvier 2013:
les intérêts sont soumis àunprélèvement obligatoireet nonlibératoireàlasourceautitredel'IRde24%( CGI, art. 125A) ;
Les contribuables percevant moins de2000€d'intérêts peuvent demander àcequel'acomptesoit libératoiredel'IR.
les dividendes sont soumis àunprélèvement obligatoireet nonlibératoireàlasourcede21%( CGI, art. 117quater).
Les contribuables peuvent demander la dispense de ces prélèvements si leur revenu fiscal de référence de l'année N-2 est inférieur à
50 000 € (célibataire, divorcé, veuf) ou à 75 000 € (en cas de déclaration commune) pour les dividendes, à 25 000 € ou à 50 000 € pour les
intérêts.
Les revenus sont retenus pour leur montant brut. Le prélèvement s'impute sur l'IRdû au titre de l'année au cours de laquelle il a été opéré. S'il excède l'impôt
dû, l'excédent est restitué.
Intérêts et dividendes acquis après la période de blocage
Une exonération conditionnée
Les bénéficiaires de la participation ont la possibilité de ne pas demander, dès l'expiration de la période de blocage, le versement des sommes qui leur ont été
attribuées au titre de la participation, ou de ne demander le versement que d'une partie de ces sommes. Les sommes qui restent investies au-delà de la
période de blocage continuent de produire des revenus. Ces revenus peuvent être exonérés d'impôt sur le revenu sous des conditions qui diffèrent selon
que les sommes dont ils sont issus sont placées soit en titres de sociétés ou sur un plan d'épargne salariale, soit sur un compte courant bloqué ( C. trav.,
art. L. 3325-2).
Participation placée en titresde sociétésou sur un plan d'épargne salariale
Les revenus produits après l'expirationdelapériodedeblocagesont exonérés d'IRsous réservedurespect dedeux conditions :
les revenus doivent êtreimmédiatement réinvestis dans les mêmes placements queles sommes dont ils proviennent ;
les sommes dont les revenus sont issus doivent elles-mêmes rester investies.
A défaut, les revenus deviennent imposables dans les conditions ordinaires. Le non-réinvestissement immédiat des revenus emporte une seconde
conséquence : les sommes dont ils proviennent cessent de produire de nouveaux revenus exonérés. A compter du non-réinvestissement, les revenus
produits par ces sommes sont donc imposables mêmesi les conditions d'exonérationci-dessus sont respectées.
Les revenus produits au-delàdelapériodedeblocagepar laparticipationinvestiepar les salariés dans unesociétécrééepour lerachat de
leur entreprise ( CGI, art. 83 bis) sont exonérés d'IR même lorsque la participation n'est pas, dès son attribution, investie dans ce
placement. Ainsi, l'investissement dans des titres de la société de rachat peut intervenir à tout moment pendant la période de blocage, y
compris àladatedesonexpiration.
Participation placée sur un compte courant bloqué
Les entreprises ne sont pas tenues de rémunérer les sommes que leurs salariés maintiennent en compte courant bloqué au-delà de la période de blocage,
sauf si l'accordprévoit lecontraire.
Si toutefois une rémunération est versée, l'exonération d'IRest susceptible de s'appliquer dans les mêmes conditions que si la participation avait été placée
sur un plan d'épargne salariale, sous la condition supplémentaire que les sommes inscrites en compte courant bloqué et les intérêts produits pendant la
période de blocage soient, dès la fin de cette période, transférés au profit d'organismes de placement extérieurs à l'entreprise (SICAV ou FCP). Dans le cas
contraire, ces revenus sont imposables dans les conditions ordinaires.
Observations
Pour aller plus loin...
Sur les différents modes degestiondes droits indisponibles, voir Fiches
pratiques nos 97et 98.
Voir DictionnairePermanent Gestionfiscale, étudeCSGet autres
prélèvements sociaux et étudeParticipationaux résultats del'entreprise.
Quellessommesdéclarer sur l'IFU ?
L'établissement payeur (oul'entreprise, si c'est ellequi verseles produits) doit
mentionner les produits imposables des sommes attribuées aux salariés au
titredelaparticipationsur ladéclarationannuelledes revenus decapitaux
mobiliers (IFU) ( CGI, art. 242ter, I). Seulelafractionimposabledoit être
déclarée. L'administrationdispensemêmeles entreprises desouscrirecette
déclarationpour les produits totalement exonérés ( BOI-RPPM-PVBMI-40-
30-10, 150).
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  • 1. Mettre en oeuvre et gérer la participation Chapitre 9 ▪ Maîtriser les déductions fiscales pour l'entreprise Déduction de la RSP sur le résultat imposable de l'entreprise 101 Bien que laparticipation répartie entre les salariés soit calculée en fonction des résultats de l'entreprise, son régime fiscal diffère profondément de celui applicable aux bénéfices distribués auxassociés ou auxactionnaires. En effet, l'entreprise peut déduire les sommes portées àla réserve spéciale de participation (RSP), ce qui n'est évidemment pas le cas des dividendes. CGI, art. 237 bisA C. trav., art. L. 3325-1 BOI-BIC-PTP-10-20-10-10 Guide de l'épargne salariale, dossier 2, fiche 8 Conditions requises pour déduire la réserve spéciale Pour pratiquer cette déduction, les entreprises qui ont conclu un accord de participation doivent juste avoir déposé l'accord à la Direction régionale des entreprises, delaconcurrence, delaconsommation, dutravail et del'emploi (Direccte) dulieudesaconclusion. En revanche, la déduction ne dépend pas de la forme sous laquelle les droits sont attribués au personnel ou de la période d'indisponibilité éventuelle de ces droits. Montant à déduire Laréservespécialedeparticipation(RSP) doit normalement êtreintégralement répartieentreles bénéficiaires (salariés et, dans les PME, dirigeants). L'entreprise peut alors déduirelatotalitédes sommes dotées àlaréservedeparticipation(avant précomptedelaCSGet delaCRDS) autitred'unexercice. Toutefois, il peut arriver que chacun des bénéficiaires perçoive, après répartition, plafonnement et redistribution des fractions excédentaires de participation, un montant de participation égal au plafond de répartition individuelle. La réserve de participation n'est alors que partiellement répartie au titre de l'exercice considéré. Le montant non réparti de la réserve reste inscrit sur le compte de réserve spéciale de participation en vue de sa répartition au cours d'un exercice ultérieur. Fiscalement, seuls les droits effectivement répartis entre les bénéficiaires sont déductibles. Les sommes qui ne peuvent pas être mises en distribution n'ouvrent pas droit à déduction. L'administration exige qu'elles soient déduites du résultat de l'exercice au cours duquel elles sont effectivement réparties entre les bénéficiaires. Le plafond de répartition individuelle limite les sommes pouvant être attribuées à chaque bénéficiaire (« quotes-parts individuelles » de la réservedeparticipation) aux 3/4duplafondannuel delaSécuritésociale. Exercice sur lequel opérer cette déduction Traitement fiscal Fiscalement, la participation est déductible des bénéfices de l'exercice au cours duquel la réserve est répartie entre les bénéficiaires, c'est-à-dire, sauf en cas decessationd'activité(voir ci-après), l'exercicesuivant celui dont lerésultat aservi àcalculer laréserve. En pratique, une réserve de participation prélevée sur les bénéfices de l'exercice 2015 est donc fiscalement déductible des bénéfices de l'exercice 2016. Cetterègles'appliqueégalement aux sommes distribuées entrecertains salariés enraisonduplafondderépartitionindividuelle. Si, à l'issue d'un contrôle fiscal, l'administration redresse le montant des bénéfices déclarés, le redressement donne lieu à un versement complémentaire de participation qui est déductible, fiscalement, du même résultat que la réserve de participation elle-même. Ainsi, pour une réserve de participation prélevée sur le bénéfice de l'exercice 2015 et déduite fiscalement du résultat de l'exercice 2016, le redressement decerésultat en2018donnelieuàuncomplément departicipationdéductibledurésultat del'exercice2016. Traitement comptable Comptablement, la réserve de participation est déductible du résultat sur lequel elle a été prélevée. Il existe par conséquent, sauf en cas de cessation d'activité(voir ci-après), undécalaged'unexerciceentreladéductioncomptabledelaréserve(exerciceN) et sadéductionfiscale(exerciceN+1). Lerésultat comptabledoit donc êtrecorrigéextracomptablement enréintégrant laréserveenNet enlaréduisant enN+1. En revanche, il n'est pas possible de corriger ce décalage en constituant une provision au titre de l'exercice de calcul de la réserve. En effet, l'administration exclut expressément ladéductionfiscaled'unetelleprovision. Traitement en casde cessation d'activité
  • 2. La réserve de participation calculée sur les bénéfices réalisés au cours de l'exercice de la cessation d'activité est déductible, comptablement et fiscalement, durésultat decemêmeexercice. Dans ce cas, les déductions comptable et fiscale sont, par exception, simultanées. Il n'y a donc pas lieu d'opérer de corrections extra-comptables ( BOI- BIC-PTP-10-20-20, 20). Observations Pour aller plus loin... Sur leplafonddelarépartitionindividuelle, voir Fichepratiquen°93. Sur letraitement comptabledelaparticipation, voir Décryptages n°11. Déduction de la réserve dansle cadre d'un accord de groupe Si unaccorddeparticipationaétéconcluauniveaud'ungroupedesociétés, tous les salariés des sociétés parties àcet accordont droit àl'attribution d'unepart delaréservedéterminéeàl'échelondugroupe. Enrevanche, la déductionfiscaledes sommes ainsi réparties est réservéeàcelles des sociétés dugroupequi supportent lepoids financier decetterépartition, chacuneétant fondéeàdéduirelemontant desaproprecontribution. Les sociétés signataires ont donc tout intérêt àrégler laquestiondeleur contributionrespectivedans l'accorddegroupe. Elles peuvent ainsi prévoir quechacunesupportelaparticipationcorrespondant àsonrésultat, aux sommes attribuées àses salariés... Copyright 2016 - Editions Legislatives - Tous droits réservés.
  • 3. Mettre en oeuvre et gérer la participation Chapitre 9 ▪ Maîtriser les déductions fiscales pour l'entreprise Déduction supplémentaire facultative de la provision pour investissement 102 Laprovision pour investissement (PPI) est une provision réglementée qui ne couvre aucun risque ni aucune dépréciation, mais destinée àêtre investie dans des immobilisations. LaPPI ne concerne pas toutes les entreprises ayant conclu un accord. C'est une mesure en faveur de celles qui octroient àleurs salariés des droits supérieurs àlaparticipation légale. Depuis peu, elle n'est plus déductible sauf exceptions très nettement circonscrites. CGI, art. 237 bisA CGI, Ann. II, art. 171 bis C. trav., art. L. 3323-5 BOI-BIC-PTP-10-20-10-20 Guide de l'épargne salariale, dossier 2, fiche 8 Plus possible sauf pour les SCOP La deuxième loi de finances rectificative pour 2012 ( L. fin. rect. 2012 n° 2012-958, 16 août 2012 : JO, 17 août) a supprimé la déductibilité liée à cette PPI pour les provisions constituées autitredes exercices clos àcompter du17août 2012. A compter decettedate, seules les SCOPayant concluunaccorddeparticipationpeuvent continuer deconstituer des PPIenfranchised'impôt. Sort des PPI constatées au titre des exercices clos avant le 17 août 2012 Les PPIfigurant àl'ouverturedu1er exerciceclos àcompter du17août 2012sont rapportées aux résultats imposables dans les conditions dedroit commun. Autrement dit, les PPIconstatées au titre des exercices clos avant le 17 août 2012 doivent être réintégrées dans un délai de 2 ans à compter de leur constitution si elles nesont pas utilisées pour l'acquisitiond'immobilisations éligibles. Lorsque l'exercice coïncide avec l'année civile et que l'entreprise n'est pas une SCOP, les PPI constatées au titre de l'exercice 2011 et des exercices antérieurs restent déductibles et peuvent être utilisées pour acquérir des immobilisations éligibles. Concrètement, les provisions constatées jusqu'en 2009 ont soit été utilisées et définitivement déduites, soit ont déjà été réintégrées. Les provisions constatées en 2010 qui n'ont pas été utilisées doivent être réintégrées aux résultats imposables de l'exercice 2012. De même, les provisions constatées en 2011 qui n'ont pas été utilisées doivent être réintégrées aux résultats imposables de l'exercice 2013. L'entreprise ne peut plus constituer de PPI déductibleàcompter del'exercice2012. PPI déductibles pour les SCOP Conditionsde fond et montant à déduire A l'exception des SCOP dont le capital est détenu pour plus de 50 % par des associés non coopérateurs et par des titulaires de certificats coopératifs d'investissement pour lesquels un dispositif dérogatoire est prévu, les SCOPqui ont constitué une RSPpeuvent doter, en franchise d'impôt, une PPIégale aux sommes portées àlaRSPaucours dumêmeexerciceet admises endéductiondes bénéfices imposables. SCOP Provision pour investissement SCOPdétenue à50%au moins par des coopérateurs 100%delaréservespécialedeparticipation SCOPdétenue àplus de 50%par des non-coopérateurs et des titulaires de certificats d'investissement Pour les SCOPayant concludes accords departicipationcomportant uneformuledérogatoire: 50 % de la fraction des sommes portées à la réserve spéciale de participation et déduite du bénéfice imposable, qui est attribuée aux salariés de l'entreprise, en plus du minimum légal résultant de la formulededroit commun Pour les SCOPayant adoptéunrégimedeparticipationfacultatif : 25 % ou 50 % [le taux dépend de la date de conclusion de l'accord de participation ] des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et qui correspondent à la
  • 4. participationdedroit commun La PPI peut être déduite au titre de l'exercice au cours duquel la RSPest elle-même déduite, lorsque la RSPest constituée et déduite avant la clôture de l'exercicequi sert debaseàlaparticipation. Affecter la provision à la création ou à l'acquisition d'immobilisations La provision pour investissement doit servir à l'acquisition ou à la création d'immobilisations dans les 4 ans suivant la fin de l'exercice au titre duquel la participation est calculée. Ainsi, pour une participation calculée sur les bénéfices d'un exercice clos le 31 octobre 2015, l'investissement doit intervenir, au plus tard, le31octobre2019. En l'absence d'investissement dans ce délai, la provision est réintégrée dans le résultat imposable de l'exercice à la clôture duquel le délai de 4 ans arrive à expiration. Ainsi, pour une réserve de participation calculée sur les bénéfices de l'exercice 2015, la provision pour investissement est réintégrée dans le résultat del'exercice2019. Les immobilisations acquises en emploi de la provision pour investissement sont inscrites au bilan pour leur prix de revient et amorties sur cette base pendant leur duréenormaled'utilisation. Comptabiliser et déclarer la provision La provision pour investissement doit, comme toute provision, être constatée en comptabilité ( CGI, Ann. II, art. 171 bis CGI, art. 39, 1, 5°). Selon l'administration, elledoit êtremaintenueaubilanpendant touteladuréed'indisponibilitédes sommes attribuées autitredelaparticipation(5ans engénéral). Laprovisionpour investissement doit figurer sur letableaudes provisions, auquel doivent êtrejoints deux états faisant apparaîtrerespectivement : les modalités decalcul delaréservedeparticipationet delaPPI; l'emploi delaprovisiondans les deux ans qui ont suivi saconstitution. L'omission de la provision pour investissement sur le tableau des provisions ou le défaut de production de ce tableau sont sanctionnés par une amende égale à 5 % du montant de la provision. L'amende s'applique au seul exercice au titre duquel l'infraction est mise en évidence. Letaux est ramenéà1%lorsqueles sommes correspondantes sont réellement déductibles ( CGI, art. 1763, I). Observations Pour aller plus loin... Sur laréservespécialedeparticipation, voir Fichepratiquen°101. Sur letraitement comptabledelaparticipation, voir Décryptages n°11. Pour plus dedétails sur laprovisionpour investissement, voir Dictionnaire Permanent Gestionfiscale, étudeParticipationaux résultats del'entreprise. SCOP et accordsde groupe Si unaccordest concluauseind'ungroupedeSCOPet quecelui-ci aboutit à dégager uneréserveglobaledeparticipation, laPPIest constituéepar chacunedes SCOPintéressées dans lalimitedesacontributioneffectiveàla participationglobale. Toutefois, chacunedes SCOPpeut transférer tout oupartiedesondroità constitutiondeladitePPIàl'unedes autres sociétés dugroupedont il s'agit, ou àplusieurs d'entreelles. Si lecapital delaSCOPest détenu majoritairement par uneautreSCOP, la PPIpeut êtredéduitedans les mêmes conditions quecelles applicables àune SCOPdétenueà50%aumoins par des coopérateurs, àsavoir 100%delaRSP. Ainsi, pour les accords encours de validitéau20janvier 2001ouqui ont été conclus auplus tardle20janvier 2003, le taux est de50%(il enest demêmedes accords conclus entrele 31décembre2006et le 31décembre2009). Il est ramenéà25% pour ceux conclus entrele 21janvier 2003et le30décembre2006, et depuis le1er janvier 2010. Copyright 2016 - Editions Legislatives - Tous droits réservés.
  • 5. Mettre en oeuvre et gérer la participation Chapitre 10 ▪ Maîtriser les régimes fiscal et social pour le bénéficiaire Section 2 ▪ A l'issuedelapérioded'indisponibilité Fiscalité des intérêts et dividendes 106 Les intérêts et dividendes produits par laparticipation sont exonérés d'impôt sur le revenu àcondition d'être affectés à des emplois limitativement énumérés et de rester investis durant lapériode d'indisponibilité. L'exonération est définitivement acquise àl'expiration de lapériode de blocage. CGI, art. 163 bisAA BOI-RSA-ES-10-20, 170 et s. Guide de l'épargne salariale, dossier 2, fiche 8 Quels revenus sont concernés ? Les accords de participation peuvent prévoir l'affectation des sommes constituant la réserve de participation soit à un plan d'épargne salariale (PEE, PEI, PERCO...), soit (pour partie seulement) à un compte que l'entreprise consacre à ces investissements. Les sommes issues de la participation que les bénéficiaires affectent à un PEEou à un PEIpeuvent donner lieu à un versement complémentaire de l'employeur (« abondement ») ( C. trav., art. L. 3332-11). Ces différents placements produisent des revenus périodiques, fixes ou variables (intérêts, dividendes).Au regard de l'impôt sur le revenu (IR), le régime fiscal varieselonquelaparticipationaétéverséependant ouàl'expirationdelapériodedeblocage. Les revenus produits par les sommes attribuées dans le cadre de la participation sont soumis à la CSG (8,20 %), à la CRDS (0,50 %), au prélèvement social de 4,5 %, à sa contribution additionnelle de 0,3 % et au prélèvement social de solidarité de 2 % au titre des revenus ( CGI, art. 1600-0D, 1600-0J, I, 6et 1600-0F bis, II CSS, art. L. 136-7, II, 6et L. 245-15) : deplacement, lorsqu'ils sont réinvestis et qu'ils nesont pas soumis àl'impôt sur lerevenu; du patrimoine, lorsqu'ils sont soumis à l'impôt sur le revenu (cas des revenus de la participation qui ne sont pas réinvestis immédiatement oulorsquel'indisponibilitéest levéeendehors des cas autorisés dedéblocageanticipé, notamment). Intérêts et dividendes acquis pendant la période de blocage Lesrevenusréinvestissont exonérés Les intérêts et dividendes produits par la participation pendant la période de blocage sont exonérés d'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions et limites quelaparticipationverséeaprès lapériodedeblocage, àcondition: d'êtreréinvestis immédiatement et intégralement dans les mêmes placements queles sommes dont ils sont issus, et de rester bloqués pendant la même durée que ces sommes (sauf cas de déblocage autorisé). En pratique, les revenus de la participation sont donc soumis à une durée de blocage d'autant plus courte qu'ils sont produits à une date proche de la fin de la période de blocage. En cas de déblocage non autorisédes revenus oudes sommes dont ils sont issus, l'exonérationest rétroactivement remiseencause. Les revenus des sommes partiellement exonérées (revenus des sommes soumises à une indisponibilité limitée à 3 ans) ne sont exonérés que pour moitié de leur montant. L'autremoitiéest imposableàlafindechaqueannéecivile( CGI, art. 163bis AA, al. 3 BOI-RSA-ES-10-20, 220à250). Lorsque le taux de rémunération des sommes placées en compte courant bloqué est augmenté pendant la période de blocage, le supplément d'intérêts résultant de cette augmentation est exonéré sous les mêmes conditions de réinvestissement et de blocage, sous réservequeletaux derémunérationnesoit pas excessif et quel'augmentationdutaux nesoit pas rétroactive( BOI-RSA-ES-10-20, 210). Lesrevenusnon réinvestissont imposables Si l'une de ces conditions d'exonération n'est pas respectée, les intérêts et dividendes sont imposables dans les conditions ordinaires prévues pour les revenus decapitaux mobiliers. Pour les revenus perçus àcompter du1er janvier 2013: les intérêts sont soumis àunprélèvement obligatoireet nonlibératoireàlasourceautitredel'IRde24%( CGI, art. 125A) ; Les contribuables percevant moins de2000€d'intérêts peuvent demander àcequel'acomptesoit libératoiredel'IR. les dividendes sont soumis àunprélèvement obligatoireet nonlibératoireàlasourcede21%( CGI, art. 117quater).
  • 6. Les contribuables peuvent demander la dispense de ces prélèvements si leur revenu fiscal de référence de l'année N-2 est inférieur à 50 000 € (célibataire, divorcé, veuf) ou à 75 000 € (en cas de déclaration commune) pour les dividendes, à 25 000 € ou à 50 000 € pour les intérêts. Les revenus sont retenus pour leur montant brut. Le prélèvement s'impute sur l'IRdû au titre de l'année au cours de laquelle il a été opéré. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué. Intérêts et dividendes acquis après la période de blocage Une exonération conditionnée Les bénéficiaires de la participation ont la possibilité de ne pas demander, dès l'expiration de la période de blocage, le versement des sommes qui leur ont été attribuées au titre de la participation, ou de ne demander le versement que d'une partie de ces sommes. Les sommes qui restent investies au-delà de la période de blocage continuent de produire des revenus. Ces revenus peuvent être exonérés d'impôt sur le revenu sous des conditions qui diffèrent selon que les sommes dont ils sont issus sont placées soit en titres de sociétés ou sur un plan d'épargne salariale, soit sur un compte courant bloqué ( C. trav., art. L. 3325-2). Participation placée en titresde sociétésou sur un plan d'épargne salariale Les revenus produits après l'expirationdelapériodedeblocagesont exonérés d'IRsous réservedurespect dedeux conditions : les revenus doivent êtreimmédiatement réinvestis dans les mêmes placements queles sommes dont ils proviennent ; les sommes dont les revenus sont issus doivent elles-mêmes rester investies. A défaut, les revenus deviennent imposables dans les conditions ordinaires. Le non-réinvestissement immédiat des revenus emporte une seconde conséquence : les sommes dont ils proviennent cessent de produire de nouveaux revenus exonérés. A compter du non-réinvestissement, les revenus produits par ces sommes sont donc imposables mêmesi les conditions d'exonérationci-dessus sont respectées. Les revenus produits au-delàdelapériodedeblocagepar laparticipationinvestiepar les salariés dans unesociétécrééepour lerachat de leur entreprise ( CGI, art. 83 bis) sont exonérés d'IR même lorsque la participation n'est pas, dès son attribution, investie dans ce placement. Ainsi, l'investissement dans des titres de la société de rachat peut intervenir à tout moment pendant la période de blocage, y compris àladatedesonexpiration. Participation placée sur un compte courant bloqué Les entreprises ne sont pas tenues de rémunérer les sommes que leurs salariés maintiennent en compte courant bloqué au-delà de la période de blocage, sauf si l'accordprévoit lecontraire. Si toutefois une rémunération est versée, l'exonération d'IRest susceptible de s'appliquer dans les mêmes conditions que si la participation avait été placée sur un plan d'épargne salariale, sous la condition supplémentaire que les sommes inscrites en compte courant bloqué et les intérêts produits pendant la période de blocage soient, dès la fin de cette période, transférés au profit d'organismes de placement extérieurs à l'entreprise (SICAV ou FCP). Dans le cas contraire, ces revenus sont imposables dans les conditions ordinaires. Observations Pour aller plus loin... Sur les différents modes degestiondes droits indisponibles, voir Fiches pratiques nos 97et 98. Voir DictionnairePermanent Gestionfiscale, étudeCSGet autres prélèvements sociaux et étudeParticipationaux résultats del'entreprise. Quellessommesdéclarer sur l'IFU ? L'établissement payeur (oul'entreprise, si c'est ellequi verseles produits) doit mentionner les produits imposables des sommes attribuées aux salariés au titredelaparticipationsur ladéclarationannuelledes revenus decapitaux mobiliers (IFU) ( CGI, art. 242ter, I). Seulelafractionimposabledoit être déclarée. L'administrationdispensemêmeles entreprises desouscrirecette déclarationpour les produits totalement exonérés ( BOI-RPPM-PVBMI-40- 30-10, 150). Copyright 2016 - Editions Legislatives - Tous droits réservés.