Michel Guichard, Mathieu Gautier, Eric Lesprit, Ruthy Zaghdoun et Viviane Carpentier ont animé une conférence « Contentieux fiscaux : actualités et prospectives pour l’année 2017 », le jeudi 20 avril 2017 à l’Automobile Club de France. Gilles Bachelier, Conseiller d'Etat, Président de la Cour administrative d'appel de Nantes et Président du Comité de l'abus de droit fiscal, a pris part à cette manifestation et a apporté son éclairage sur les différents thèmes abordés : • CSPE et C3S • Contentieux de place et contentieux prospectifs • La charge de la preuve dans les contrôles de prix de transfert • La portée de la résidence fiscale des entreprises dans les conventions fiscales • Quelle stratégie mener dans le cadre d'un abus de droit ? • Comment l'abus de droit est-il mis en œuvre dans le financement des entreprises ?

1. Contentieux fiscaux :
Réflexions et prospectives
pour l'année 2017
20 avril 2017
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2. SOMMAIRE
1. CSPE et C3S
2. Contentieux de place et contentieux prospectifs
3. La charge de la preuve dans les contrôles de prix de transfert
4. La portée de la résidence fiscale des entreprises dans les
conventions fiscales
5. Quelle stratégie mener dans le cadre d'un abus de droit ?
6. Le financement des entreprises dans l’abus de droit ?
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3. 01
CSPE et C3S
Michel Guichard
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4. Contentieux CSPE : les récents développements
• Genèse du contentieux CSPE
• Enjeux économiques
Conclusions du rapporteur public Emilie BOKDAM-TOGNETTI dans l’affaire Messer France
(anciennement Praxair) : environ 10.000 requêtes seraient pendantes devant les juridictions du fond
et le même nombre de réclamations seraient en instance de traitement devant la Commission de
régulation de l’énergie (non encore portées devant le juge).
Les enjeux financiers pour l’Etat français sont chiffrés à près de 5 milliards d’euros.
• Procédures engagées
 Sur renvoi du Conseil d’Etat, le Conseil constitutionnel s’est prononcé en faveur de la constitutionnalité
des dispositions fixant le régime de la CSPE (Cons. Const. 8 octobre 2014, n° 2014-419 QPC) ;
 Contentieux porté sur le terrain du droit de l’Union européenne au moyen d’une double contestation
- La CSPE ferait partie intégrante d’un régime d’aide d’Etat non notifié à la Commission européenne, cet argument a été
écarté par avis du Conseil d’Etat (CE, Section, 22 juillet 2015, n° 388853);
- La CSPE serait incompatible avec les règles communautaires en matière d’accises, une question préjudicielle a été
renvoyée à la CJUE sur ce point (CE 22 février 2017, n° 399115).
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5. Contentieux CSPE : les récents développements
• Renvoi préjudiciel du 22 février 2017
• Fondement légal
Pour mémoire
CSPE : imposition indirecte assise sur les volumes d’électricité livrés au consommateur final, créée avant l’entrée en
vigueur de la directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003 ayant soumis la taxation de la consommation d’électricité aux
dispositions de la directive 92/12/CEE du 25 février 1992 (relative aux produits soumis à accise).
Le contribuable contestait la conventionalité de la CSPE essentiellement sur le fondement de l’absence de finalité
spécifique au sens des directives européennes concernant les « autres impositions indirectes », existant en
parallèle des accises.
• Questions préjudicielles
 1ère question du Conseil d’Etat quant à la qualification de la CSPE durant la période intercalaire entre la directive
du 27 octobre 2003 et la loi du 7 décembre 2010 où seule la CSPE grevait la consommation d’électricité sans
que l’on sache s’il s’agissait d’une accise ou d’une autre imposition indirecte
 La CSPE avait-elle une finalité spécifique au sens du droit de l’Union, compte-tenu de la pluralité des
dépenses qu’elles finançait ?
 Dans l’hypothèse où seules certaines finalités pouvaient être qualifiées de spécifiques, les contribuables doivent-
ils bénéficier d’un remboursement total ou partiel ?
 Si la CSPE est regardée comme totalement ou partiellement contraire au droit de l’Union, la directive du 27
octobre 2003 doit elle être interprétée en ce sens que jusqu’au 1er janvier 2009, la seule obligation qui s’imposait
à la France était le respect des niveaux minima européens de taxation de l’électricité.
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6. Contentieux CSPE : les récents développements
• Arguments fragilisant la conventionalité de la CSPE
• Des finalités potentiellement contradictoires
Réduction des émissions de gaz à effet de serre en favorisant les énergies d’origine renouvelable.
Soutien de la consommation d’électricité dans les zones non interconnectées où l’électricité produite y est
essentiellement d’origine thermique, donc source d’importantes émissions.
• Le risque d’une finalité seulement budgétaire
Compte-tenu de son mécanisme, la finalité de la CSPE peut sembler être la compensation de charges des
producteurs et fournisseurs non couvertes par ailleurs. En pareille hypothèse, la finalité de la CSPE serait
simplement budgétaire et non spécifique à un but environnemental et social.
• Le lien d’affectation ayant été écarté la finalité spécifique semble s’éloigner
Les missions de service public auxquelles la CSPE est affectée doivent obligatoirement être assurées
indépendamment du produit et de l’affectation de la CSPE. A cet égard, le motif qui a conduit le Conseil
d’Etat à écarter l’existence d’un lien d’affectation contraignant (à savoir le fait que le produit de l’aide ne
dépend pas de celui de la taxe) fragilise la caractérisation d’une finalité spécifique.
• Le durcissement de la jurisprudence de la CJUE
La jurisprudence de la CJUE sur la notion de finalité spécifique semble marquée par une approche de plus
en plus restrictive.
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7. Transferts de stocks France – UE : contentieux C3S
• Cadre juridique
• Assiette de la C3S
L’article L.651-5 alinéa 1er du Code de sécurité sociale (« CSS ») dispose que : « les sociétés et
entreprises assujetties à cette contribution sont tenues d’indiquer annuellement à l’organisme
chargé du recouvrement de cette contribution le montant de leur chiffre d’affaires global déclaré à
l’administration fiscale, calculé hors taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées […] ».
Le chiffre d’affaires est ainsi constitué par la somme des ventes de marchandises, de produits
fabriqués, des prestations de services rendues, etc. Il s’agit le plus souvent d’« opérations à titre
onéreux » qui se caractérisent par le versement d’une somme d’argent en contrepartie de la
vente d’un bien ou de la prestation de services réalisée.
• Règles en matière de TVA
La directive TVA 2006/112/CE assimile des opérations purement internes non constitutives de
chiffres d’affaires, telles que le transfert de stocks (transfert par un assujetti d’un bien de son
entreprise, pour les besoins de celle-ci, à destination d’un autre Etat membre de l’Union
européenne), à des opérations à titre onéreux.
L’objectif de cette fiction est simplement de s’assurer que la TVA a bien été perçue sur les transferts
de stocks, sans pour autant changer la nature des opérations (transferts purement internes non
représentatifs de chiffre d’affaires).
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8. Transferts de stocks France – UE : contentieux C3S
• Contentieux C3S (sur les transferts de stocks)
• Arguments de contestation
Ce n’est que par fiction que les transferts de stocks entrent dans le champ d’application de la TVA
et sont constitutif de chiffre d’affaires. En effet, cette assimilation a uniquement pour but de
s’assurer que la TVA est bien perçue par l’Etat membre de consommation des biens transférés.
Imposer ces mouvements à la C3S revient à entraver la libre circulation des marchandises au sein
du marché unique.
• Position de la jurisprudence
 Arrêt du 7 novembre 2013 (Cass. 2e civ., 7 novembre 2013, n° 12-25776, Soitec) : la Cour de
cassation a confirmé que les mouvements de stocks devaient être pris en compte pour le calcul de la
C3S.
 Arrêt du 19 janvier 2017 (Cass. 2e civ., 19 janvier 2017, n° 15-26723), renvoi d’une question à la
CJUE : l’application de la C3S à des mouvements de stocks entre Etats membres ne revient-elle pas
à entraver la libre circulation des marchandises dans la mesure où elle instaurerait une taxe d’effet
équivalent à un droit de douane uniquement pour les flux de marchandises France – Etats membres,
ce qui est prohibé par les articles 28 et 30 du TFUE ?
01
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9. 02
Contentieux de place et
contentieux prospectifs
Ruthy Zaghdoun
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10. A
Contentieux de place
2.1. Contribution de 3 %
2.2. Contentieux Stéria
2.3. CVAE et intégration fiscale
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11. Contribution de 3 %
• CAS # 1 – F établie en France, membre ou non d’une
intégration fiscale, détenue au moins à 95 % et
distribuant des dividendes à sa mère
2.1
11
La contribution de
3 % peut être
contestée sur le
fondement du droit
conventionnel et
de la Conv. EDH
1) Réclamations à déposer pour les contributions
payées en 2015 et en 2016 :
Les sociétés françaises concernées ont intérêt à
présenter dès à présent des réclamations
contentieuses, et, au plus tard, avant le 31 décembre
2017 pour les contributions payées en 2015.
2) Pour mémoire, concernant les distributions mises
en paiement à compter du 1er janvier 2017 :
La situation est réglée par une modification législative
étendant l’exonération de la contribution de 3 % aux
filiales françaises, détenues à plus de 95 %,
distribuant des dividendes à leur société mère quel
que soit sont lieu d’établissement, que la filiale ait
opté ou non pour l’intégration fiscale.
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12. Contribution de 3 %
• CAS # 2 – F détenue entre 10 % et 95 % distribuant des
dividendes à sa mère H établie en France ou hors de France
provenant de distributions reçues de sa filiale M établie en
France ou hors de France
2.1
12
La contribution de
3 % peut être
contestée sur le
fondement du droit
de l’UE et du droit
constitutionnel
• Réclamations à déposer pour les contributions
payées en 2015, 2016 et 2017 :
Les sociétés françaises concernées ont intérêt à
présenter dès à présent des réclamations
contentieuses, et, au plus tard, avant le 31
décembre 2017 pour les contributions payées en
2015, sur le fondement de l’article 4 de la
directive mère-fille.
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13. Contribution de 3 %
• CAS # 3 – F détenue entre 10 % et 95 % distribuant des
dividendes à sa mère H établie en France ou hors de
France
2.1
13
La contribution de 3 %
peut être contestée
sur le fondement du
droit de l’UE et du
droit constitutionnel
• Réclamations à déposer pour les contributions
payées en 2015, 2016 et 2017 :
Les sociétés françaises concernées ont intérêt à
présenter dès à présent des réclamations
contentieuses, et, au plus tard, avant le 31 décembre
2017 pour les contributions payées en 2015, sur le
fondement de l’article 5 de la directive mère-fille
(retenue à la source déguisée).
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14. Contribution de 3 % 2.1
14
26février2015
La Commission
européenne lance
une procédure
d’infraction contre
la France pour
évaluer la
conformité de la
contribution au
droit de l’UE.
La plainte est
toujours en cours.
27juin2016
Le Conseil d’Etat
transmet deux QP
à la CJUE et une
QPC au CC sur la
conformité de la
contribution à la
directive mère-fille
et à la
Constitution.
30septembre2016
Le Conseil
constitutionnel
déclare
inconstitutionnelle
l’exonération de
contribution en ce
qu’elle ne
s’applique qu’au
sein d’un groupe
intégré.
17novembre2016
L’avocat général
Kokott conclut à
l’incompatibilité de
la fairness tax
belge au regard de
l’article 4 de la
directive mère-fille
(effet cascade).
1erjanvier2017
La loi étend
l’exonération de
contribution de
3 % à tous les
dividendes versés
par des filiales FR
détenues à plus de
95 %, à leur mère,
quel que soit son
lieu de résidence
(sauf ETNC).
2017
La CJUE devrait
rendre sa décision sur
la compatibilité de la
fairness tax avec la
directive mère-fille
(art. 4 et art. 5).
2018-2019
La CJUE devrait
rendre sa décision sur
la compatibilité de la
contribution de 3 %
avec la directive
mère-fille (art. 4 et art.
5).
2020
Si la décision de la
CJUE est favorable
au contribuable, une
QPC permettrait de
l’étendre aux
distributions
effectuées à une
mère établie en
France ou hors de
l’UE.
Historique
Perspectives
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15. Contentieux Steria (hors UE, hors intégration)
• CAS # 1 – Filiales établies dans l’UE ou l’EEE, détenues
à plus de 95 %, distribuant des dividendes à leur mère
établie en France et non intégrée fiscalement
2.1
15
L’imposition de la
quote-part de frais
et charges de 5 %
applicable à ces
dividendes peut
être contestée sur
le fondement du
droit de l’UE (liberté
d’établissement)
• Les filiales établies dans l’UE ou l’EEE doivent
satisfaire à toutes les conditions pour faire
partie d’une intégration fiscale.
• Des remboursements ont déjà été obtenus
de la DGE pour ce type de situation.
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16. Contentieux Steria (hors UE, hors intégration)
• CAS # 2 – Filiales établies hors de l’UE et de l’EEE, détenues à
plus de 95 %, distribuant à leur mère résidente française, que
cette dernière soit fiscalement intégrée ou non
2.1
16
L’imposition de la
quote-part de frais et
charges de 5 %
applicable à ces
dividendes peut être
contestée sur le
fondement du droit
constitutionnel
Les filiales établies hors de
l’UE et de l’EEE doivent
satisfaire à toutes les
conditions pour faire partie
d’une intégration fiscale.
© Taj 2017

17. Contentieux Steria (hors UE, hors intégration)
• Réclamations à déposer pour la quote-part de frais et
charges imposée au titre des exercices 2014, 2015 et
2016 (IS payé en 2015, 2016 et 2017)
• Les groupes concernés ont intérêt à présenter dès à présent des
réclamations contentieuses, et, au plus tard, avant le 31 décembre
2017 pour l’exercice clos le 31 décembre 2014
2.2
17
© Taj 2017

18. CVAE et intégration fiscale
• Taxe calculée d’après le taux effectif d’imposition pour
les entreprises
• Détermination du taux effectif applicable aux sociétés
membres d’une intégration fiscale par rapport au chiffre
d’affaires du groupe fiscal intégré.
• Soit la somme des chiffres d’affaires de chacune des sociétés membres du
groupe
• Sociétés non-intégrées : chiffre d’affaires apprécié au
niveau de chacune des entités
• Soit une différence de traitement au détriment des sociétés membres d’un
groupe fiscal intégré
2.3
18
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19. CVAE et intégration fiscale
• Question prioritaire de constitutionnalité du Conseil
d’Etat au Conseil constitutionnel
• Qu’en est-il de la conformité à la Constitution de la différence de traitement
pour les sociétés ayant un chiffre d’affaires inférieur à 50 millions d’euros et
membres d’une intégration fiscale ?
• Réponse attendue du Conseil constitutionnel avant le 2
juin 2017 (3 mois pour se prononcer)
• Afin de se prémunir d’une limitation dans le temps des effets de sa décision
nous recommandons
 de déposer rapidement une réclamation contentieuse au titre de la CVAE payée en 2016 et 2017
le cas échéant ;
 de déposer rapidement une requête devant le tribunal administratif dans l’hypothèse où la
réclamation contentieuse déposée auprès de la DGFiP n’a pas fait l’objet d’un rejet exprès dans
le délai de 6 mois suivant la réception de la réclamation par l’administration fiscale.
2.3
19
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20. B
Contentieux prospectifs
2.1. Contentieux liés à l’intégration fiscale
2.2. Imputation des crédits d’impôt étranger
après la décision Faurecia
2.3. Exonération des intérêts après la
décision Masco Denmark
20
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21. Contentieux liés à l’intégration fiscale
• Neutralisation de la quote-part de frais et charges sur
les plus-values de cession intragroupe - Article 223 F du
CGI
La neutralisation de la QPFC sur la plus-value réalisée au titre d’une cession intragroupe est
susceptible de constituer une discrimination au regard de la liberté d’établissement pour les
cessions de sociétés établies au sein de l’UE / EEE
• Différence du taux de quote-part de frais et charges à
retenir pour l’application du régime mère-fille et des
cessions intragroupes
La différence du taux de QPFC à retenir pour l’application du régime mère-fille et des cessions intra
groupes est susceptible d’être contestée sur le fondement de la rupture d’égalité
2.1
21
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22. Contentieux liés à l’intégration fiscale
• Subventions et abandons de créances - Article 223 B du
CGI
• La neutralisation au niveau du résultat d’ensemble des aides à caractère financier entre
sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré est susceptible de constituer une
discrimination au regard de la liberté d’établissement.
• Attention : avantage fiscal définitif 5 ans après l’opération et possibilité de remise en
cause de cet avantage en cas de sortie de l’intégration au cours de cette période
La neutralisation des aides à caractère financier est bien plus exposée à une censure de la CJUE
que celle des aides à caractère commercial. En effet, la neutralisation de l’imposition chez la société
recevant l’aide ne peut être justifiée par la neutralisation de la déduction chez la société versante
dès lors que les aides à caractère financier ne sont, en tout état de cause, pas déductibles.
2.1
22
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23. 23
2.1Contentieux liés à l’intégration fiscale
• Déduction des intérêts en sous capitalisation (article
223 B bis du CGI)
• Le calcul au niveau du groupe des charges financières, pour la détermination de
la limite de déductibilité, est susceptible d’être discriminatoire dans la mesure où
cette méthode est réservée aux groupes fiscalement intégrés.
• Attention : La prise en compte des charges et produits financiers des filiales
étrangères peut entraîner un dépassement du plafond de 3 M€. Se pose aussi la
question de la répartition entre filiales françaises et européennes de la quote-part
d’intérêts non déductibles.
© Taj 2017

24. Imputation des crédits d’impôts étrangers après la
décision Faurecia
• Report du crédit d’impôt sur un exercice ultérieur
bénéficiaire
• Décision du Conseil d’Etat (27 juin 2016 n°388984 et 392534, SA Faurecia) :
précision s’agissant des sociétés en situation déficitaire qui ne peuvent imputer le crédit
d’impôt auquel elles ont droit en application des conventions fiscales bilatérales au titre
de l’impôt payé dans l’Etat de source des revenus
• Clauses des conventions dans ces affaires : a priori, pas de restitution immédiate en
numéraire des crédits d’impôt
Conclusions du rapporteur public Edouard Crépey : semblent ouvrir la voie à une
éventuelle reconnaissance d’un droit au report
2.2
24
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25. • Déduction fiscale en charge du crédit d’impôt
• Par un arrêt Min. c/ société Egis du 18 juillet 2013, la Cour administrative d’appel de
Versailles a jugé que le crédit d’impôt étranger non imputable en raison d’une situation
déficitaire est déductible, et donc susceptible de venir augmenter les déficits, dès
lors que la convention fiscale ne l’exclut pas expressément (c’est le cas des
conventions conclues par la France avec la Grèce, le Brésil, l’Indonésie, les
Philippines, la Pologne, le Portugal, la Thaïlande, la Turquie et le Liban).
• Par ailleurs, il ressort de la décision Min c/ société Gist Brocades International BV, n°
366398, rendue le 12 mai 2015 par le Conseil d’Etat, que « le respect du principe de
non-discrimination implique que l’octroi, dans l’exercice de ce pouvoir d’imposition,
d’un avantage qui serait détachable du reste de la convention puisse être
revendiqué par un résident d’un Etat membre n’ayant pas la qualité d’Etat partie à la
convention ».
• Le droit à la déduction des crédits d’impôt étranger implicitement prévu par les
conventions précitées pourrait ainsi être considéré comme un avantage
détachable de la convention devant bénéficier à tous les ressortissants de l’UE.
25
Imputation des crédits d’impôt étranger après la
décision Faurecia 2.2
© Taj 2017

26. Exonération des intérêts après la décision Masco
Denmark
• CJUE, 21 déc. 2016, aff. C-593/14, Masco Denmark et
Damixa
• En France
• Déductibilité limitée des intérêts versés à des sociétés associées ou liées lorsque le
taux dépasse les limites légales ;
• En contrepartie, la doctrine administrative admet que les intérêts non déductibles
puissent bénéficier d’une exonération chez la société mère en application du régime
mère-fille ;
• En revanche, tolérance administrative non appliquée aux intérêts versés par une filiale
établie dans un autre Etat membre de l’Union européenne.
• Conséquences
• Les intérêts versés par des filiales résidentes de l’Union à des mères résidentes
françaises, non admis en déduction en application de la législation de l’Etat membre de
résidence de la filiale, devraient donc être admis au bénéfice de l’exonération de 95 %
chez la société mère.
• Répercussions possibles de cette jurisprudence dans d’autres Etats membres
prévoyant des dispositifs similaires (eg. Allemagne, Belgique, Pays-Bas).
2.3
26
© Taj 2017

27. Exonération des intérêts après la décision Masco
Denmark
Dans cet exemple, la société mère française (au sens des articles 145 et 216 du CGI) accorde un prêt de 1.000 à sa filiale
française A et à sa filiale UE B. Ces sociétés lui versent en contrepartie un intérêt de 100.
En France, le taux d’intérêt étant supérieur aux taux légal et au taux du marché, l’application des dispositions du I de l’article
212 du CGI interdit à la filiale A de déduire 60 des intérêts versés. Dans l’autre Etat membre, des règles équivalentes
interdisent à B de déduire 70 des intérêts versés.
2.3
27
Actuellement, la société mère française serait
imposée comme suit :
• intérêts A : ((60 x 5 %) + 40) x 33,33 % = 14,33 ;
• intérêts B : 100 x 33,33 % = 33,33 ;
• total = 47,66.
La transposition de l’arrêt aurait les conséquences
suivantes :
• intérêts A : ((60 x 5 %) + 40) x 33,33 % = 14,33 ;
• intérêts B : ((70 x 5 %) + 30) x 33,33 % = 11,17 ;
• total = 28,66.
Ainsi, la charge fiscale de l’opération pour la
mère passerait de 47,66 à 25,5 pour un montant
d’intérêts reçus de 200.
H
A B
Intérêts = 100
Non déductibles = 60
Intérêts = 100
Non déductibles = 70
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28. 03
La charge de la preuve dans les
contrôles de prix de transfert
Eric Lesprit
28
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29. • Les principes de l’article 57 du CGI
• La charge de la preuve incombe à l’administration lorsqu’elle souhaite
mettre en œuvre l’article 57 du code général des impôts (CGI).
Si la présomption de transfert de bénéfices à l'étranger est établie, l'entreprise vérifiée doit alors
apporter la preuve que l'avantage consenti à une entité étrangère ne constitue pas, en fait, un
transfert de bénéfices à l'étranger.
• L’article 57 du CGI institue ainsi une présomption de transfert indirect
de bénéfice à l’étranger lorsque l’administration démontre
cumulativement :
 L’existence de liens de dépendance de droit ou de fait entre une entreprise française et des
entreprises étrangères (CE 25 janvier 1989, Société Property Investment Holding) ;
Le service de contrôle est dispensé de l’administration de cette preuve lorsque l’entreprise
étrangère se trouve dans :
- Un pays à fiscalité privilégié au sens de l’article Article 238-0 A du CGI ;
- Un Etat ou Territoire Non Coopératif (ETNC).
29
03Les principes : l’article 57 du CGI
© Taj 2017

30. • Les principes de l’article 57 du CGI
 L’octroi d’avantages anormaux consentis à ces entreprises étrangères sous forme de
majorations ou de minorations de prix, ou par tout autre moyen de transfert analogue.
- Cette preuve est apportée par la démonstration d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur
vénale du bien cédé ou du service rendu (CE 7 novembre 2005 Cap Gemini et CE 15 avril 2016 Sté
LifeStand Vivre Debout - LSVD).
- L’administration supporte la preuve de l’écart de prix et doit prouver sa réalité, grâce à des
comparaisons pertinentes (CE 21 septembre 2016 société Property Investment Holding).
Lorsque l’administration est en mesure de prouver l’existence d’un avantage ou d’une libéralité,
écarter l’application de l’article 57 reste possible en apportant la preuve d’une contrepartie, dès lors
que la présomption de transfert de bénéfice à l’étranger est une présomption simple.
Il appartiendra par la suite à l’administration de prouver que ces contreparties sont inexistantes,
dépourvues d’intérêt pour l’entreprise ou insuffisantes.
30
03Les principes : l’article 57 du CGI

31. • La dépendance juridique
Une entreprise est placée sous la dépendance d’une autre entreprise lorsque cette dernière possède
une part prépondérante de son capital ou la majorité absolue des suffrages permettant de s’exprimer
dans ses assemblées (CAA Paris 11 février 1997 SA Borsumij Whery France).
Il en est de même lorsqu’une entreprise exerce, au sein de l’autre entreprise, directement ou par
personnes interposées, des fonctions impliquant un pouvoir de décision (BOI-BIC-BASE- 80-20).
 Des relations de dépendance juridique sont ainsi caractérisées dans le cadre du régime des
sociétés « mères et filiales » (CE 23 février 1966), et ceci sans que la notion de dépendance
juridique soit assimilée aux conditions restrictives de l’article 145 du CGI (BOI-BIC-BASE-80-20
n°50).
 La détention de la majorité du capital suffit à caractériser la dépendance, c’est ainsi qu'un lien
de dépendance a été considéré comme établi entre deux sociétés dont l'une détenait la majorité
des titres de l'autre et qui étaient administrées par les mêmes dirigeants ou administrateurs
(CE 25 janvier 1989 société Property Investment Holding précité).
De telles situations suffisent à caractériser la dépendance, même si la société contrôlée a conservé
en fait une totale liberté commerciale et financière. Ainsi, le lien financier constitué par le contrôle
de la majorité du capital suffit à lui seul à caractériser la dépendance.
31
03La notion de dépendance
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32. • La dépendance de fait
A défaut de dépendance juridique, l’administration doit démontrer une dépendance de fait. Celle-ci
peut découler d’un lien contractuel ou des conditions dans lesquelles s’établissent les relations entre
les entreprises (BOI-BIC-BASE-80-20 n°60).
La dépendance de fait a notamment été caractérisée :
 Dans le cas d’une société française liée par contrat à une société étrangère qui en fixait les prix
d’achat et de vente, la société française devant de plus rendre compte de ses opérations et verser
des redevances importantes pour le seul usage de la marque dont l’entreprise étrangère était
propriétaire (CE 23 mars 1953) ;
 Pour une société française liée à une société chypriote qui était son seul client et qui avait réglé ses
dépenses d’installation et lui fournissait l’intégralité des fonds nécessaires à son activité, même
en l’absence de tout lien juridique entre les deux sociétés (CAA Bordeaux 8 décembre 2005 Société
Corail) ;
 Pour une entreprise française et une entreprise étrangère, dont les raisons sociales étaient les
mêmes et qui avaient pour objet la fabrication d’objet de même nature, utilisaient le concours des
mêmes représentants commerciaux, et se partageaient entre elles les commandes recueillies par
ces derniers (CE 29 janvier 1964 Dupont).
32
03La notion de dépendance
© Taj 2017

33. • La dépendance de fait… un examen précis des
circonstances
Cette dépendance peut résulter d’un faisceau d’indices et est caractérisée que la société soit la
société « dominante » ou « dominée » (CE 15 avril 2016 LSVD).
Cette notion de dépendance ne saurait se réduire à une simple interdépendance économique et/ou
une communauté d’intérêts. Ne sont ainsi notamment pas suffisants à caractériser une dépendance
de faits (CE 18 mars 1994 SA Sovermarco-Europe) :
 L’absence de contrat régissant les relations commerciales entre la société française et étrangère ;
 L’interdépendance économique des deux sociétés ;
 La situation tributaire de la société française envers la société étrangère pour ses approvisionnements.
Cette dépendance de fait est destinée à caractériser des situations particulières dans lesquelles une
entreprise a la capacité de dicter à une autre des conditions économiques défavorables à
l’entreprise dépendante mais correspondant à l’intérêt de l’entreprise dominante ou du groupe
(Conclusions Ph. Martin reprises par E. Bokdam-Tognetti sous LSVD).
33
03La notion de dépendance
© Taj 2017

34. • La preuve d’un avantage…
Une fois démontré le lien de dépendance entre les entreprises parties à la transaction, l’article 57
impose à l’administration d’établir l’existence d’un avantage accordé aux entreprises liées.
Cet avantage peut prendre la forme de majorations ou de minorations de prix, ou tout autre moyen
analogue de transfert.
De tels avantages ont notamment été reconnus dans le cas
 de versement de redevances excessives (CE 27 février 1991 SARL d’édition des artistes peignant de la
bouche et du pied) ;
 d’octroi de prêts ou d’avances sans intérêts ou à un taux faible (CE 9 novembre 2015 Sté Sodirep
Textiles SA-NV) ;
 d’abandons de créances consentis hors de l’intérêt de l’entreprise (CE 11 avril 2008 SA Guerlain).
34
03La preuve d’un avantage
© Taj 2017

35. • La preuve d’un avantage… une analyse détaillée indispensable
• Le Conseil d’Etat adopte une approche rigoureuse de l’appréciation de la matérialité
de l’avantage et ont ainsi été considérés comme non démontrés les avantages :
 constitués par le seul écart de prix de vente aux distributeurs finaux (entreprises liées) et
consommateurs (CE 16 mars 2016 Société Amycel France);
 constitués par le versement de commissions « importantes » lorsque celles-ci rémunèrent un service
(CE 15 avril 2016 LSVD).
• Les déficits dégagés par une société ne sont pas suffisants pour caractériser le
transfert de bénéfice (CAA Versailles 5 mai 2009 Man Camion et Bus), quand bien
même la société est structurellement déficitaire sur plusieurs exercices (arrêts
précités et TA Rennes 9 décembre 2010 Lely France).
Pour démontrer cet avantage, les services de contrôle doivent comparer les prix pratiqués par la
société vérifiée avec ceux :
 d'entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de lien de dépendance
(comparaison externe) ;
 appliqués à ses autres clients dépourvus de liens de dépendance (comparaison interne) sans que
cet écart ne s’explique par la situation différente des clients (CE 16 mars 2016, Société Amycel
France).
35
03La preuve d’un avantage
© Taj 2017

36. • … par comparaison avec un référentiel pertinent
clarification sur l’utilisation des comparables internes
Pour réaliser cette analyse, l’administration doit comparer uniquement des éléments
« comparables » et doit ainsi retenir :
 des biens ou services de même nature ;
 des entreprises similaires à celle vérifiée (CE 7 novembre 2005 Capgemini) ;
 des situations voisines de celles vérifiées (i.g. impossible de comparer les prix consentis à un
client dont les volumes de vente sont importants à ceux d’un client dont les ventes sont peu
importantes) ;
 et ce quand bien même la société se trouve en situation de monopôle sur son marché (CAA
Versailles 15 février 2012 Microsoft) ;
 des caractéristiques de marché proches de celles sur lequel la société vérifiée développe son
activité (CAA Versailles 5 mai 2009 Man Camions et Bus - CAA Paris 5 février 2013 Nestlé
Finance International) ;
 des années identiques à celles considérées par l’administration (CAA de Versailles 8 juillet
2014 Carrefour).
36
03
«
La preuve d’un avantage
© Taj 2017

37. • … par comparaison avec un référentiel pertinent
• L’existence de comparables internes fiables suffit à établir le caractère de pleine
concurrence des transactions (CE 16 mars 2016 Société Amycel France)…
 Reconnaissance (a) de la distinction des deux types de comparables et (b) de la « hiérarchie » des
comparables (internes vs. externes) ;
 Position conforme aux principes OCDE qui recommandent d’examiner les comparables internes avant
d’étudier les comparables externes (Principes OCDE § 3.4) ;
 Approche similaire à celle observée par le forum conjoint sur les prix de transfert de l’UE qui a relevé la
préférence générale au sein de la plupart des Etats membres pour les comparables internes lorsqu’ils
existent et qu’ils sont valides (Discussion Paper on comparables in the EU, JTPF/001/2016/EN,
février 2016).
• … mais un comparable interne ne doit pas nécessairement être privilégié par rapport à
un comparable externe
Dans tous les cas, une analyse de comparabilité doit être réalisée, que les transactions
contrôlées soient comparées à des comparables internes ou externes (Principes OCDE § 3.28) :
dispositions contractuelles, fonctions exercées (création de valeur…), caractéristiques des biens
et services, circonstances économiques (parties et marché), stratégies économiques (Principes
OCDE § 1.36).
37
03
«
La preuve d’un avantage
© Taj 2017

38. 04
La portée de la résidence fiscale des
entreprises dans les conventions
fiscales
Viviane Carpentier
38
© Taj 2017

39. • CE 9 novembre 2015 n°371132, Sté Santander Pensiones SA et CE
9 novembre 2015 n°370054, Landesätrztekammer Hessen
Versorgungswerk
• Ces deux arrêts concernaient respectivement une caisse de retraite allemande et un fonds de pension espagnol.
• Le CE a considéré que les stipulations de la convention fiscale concernée « doivent être interprétées conformément
au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but ; qu’il
résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d’application de la convention,
conformément à son objet principal qui est d’éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas
soumises à l’impôt en cause par la loi de l’Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne
peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations ».
• CE 20 mai 2016, Sté Easyvista n°389994
• Cet arrêt concernait une société libanaise bénéficiant d’un régime « offshore » et soumise à une imposition forfaitaire
annuelle jugée modique.
• Le CE semble aller plus loin lorsqu’il énonce que les stipulations de la convention franco-libanaise « ne trouvent
application que pour autant que les revenus en cause sont soumis à l’impôt [au Liban] ».
• Position de l’Administration fiscale
• BOI-INT-CVB-DZA-10 n°40
• Mise en perspective par rapport aux approches préconisées
• Par l’OCDE dans l’action 6 des recommandations BEPS (clauses Limitation of Benefits et/ou Principal Purpose Test
et règles spéciales pour les fonds de pension et les fonds d’investissement)
• Par l’UE dans la Directive ATAD (clause anti-abuse générale faisant échec aux « montages non authentiques »)
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04
La portée de la résidence fiscale des
entreprises dans les conventions fiscales
© Taj 2017

40. 05
Quelle stratégie mener dans le cadre
d'un abus de droit ?
Michel Guichard
40
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41. L’abus de droit : généralités
• Abus de droit : définition
• Loi de finances rectificative du 30 décembre 2008 : abus de droit caractérisé, selon
l’article L. 64 du LPF LPF, par
 La fictivité des actes
 La fraude à la loi : caractérisée par un critère objectif et un critère subjectif
• Procédure prévue à l’article L. 64 du LPF : l’administration peut écarter les actes
qualifiés d’abusifs selon une procédure particulière et appliquer une pénalité pouvant
aller de 40 à 80 %.
• Procédure applicable à tous les impôts, y compris l’impôt sur les sociétés.
41
05
© Taj 2017

42. L’abus de droit : généralités
• Abus de droit : exemple en matière d’IS
• La distribution de dividendes et la constitution d’une provision pour dépréciation des
titres (montages coquillard) ;
• Le financement d’une distribution intragroupe par l’émission d’ORA ;
• Le financement par un prêt participatif d’une réduction de capital par rachat de ses
propres titres ;
• L’interposition de sociétés
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Avis du CADF de 2006 à 2016
IR Droits d'enregistrement et ISF IS TVA Autres
Source : Rapports annuels du Comité de l’abus de droit fiscal
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43. Abus de droit implicite ou « rampant »
• Abus de droit rampant : définition
• L’administration redresse un contribuable en suivant la procédure de droit commun,
sans invoquer celle de l’article L. 64 du LPF, alors que les rectifications relèvent par
leur nature, « implicitement mais nécessairement », de la procédure de l’abus de droit
• Ainsi, l’administration prive le contribuable des garanties légales attachées à la
procédure spécifique de l’abus de droit, et notamment la faculté de saisir le Comité de
l’abus de droit fiscal
• L’administration encourt de ce seul chef la nullité de la procédure de redressement.
• Abus de droit rampant : critères jurisprudentiels
d’identification
• L’administration a écarté les actes litigieux pour leur donner une autre qualification ;
• L’administration a reproché au contribuable une situation fictive ou la recherche d’un
but exclusivement fiscal ;
• Le redressement ne peut pas être valablement assis sur un autre fondement juridique
(acte anormal de gestion, pouvoir général de requalification, etc.) ;
• L’application des pénalités de 80 % pour manœuvres frauduleuses peut constituer un
indice.
05
43
© Taj 2017

44. Abus de droit implicite ou « rampant »
• Madame Florence Deboissy : il faut opérer une
distinction pour savoir si l’administration doit se placer
sur le terrain de l’abus de droit ou non :
• L’administration est tenue de se placer sur le terrain de l’abus de droit lorsque la
requalification de l’acte implique de mettre en évidence l’intention de déguisement
du contribuable ;
• L’administration n’est pas tenue de se placer sur le terrain de l’abus de droit
lorsqu’elle peut dégager l’intention des parties sur la base d’éléments objectifs et
qu’elle s’abstient de prononcer une sanction.
 Elle estime ainsi que l’administration dispose du « choix des armes » dès lors qu’elle a la faculté
de ne pas mettre en œuvre la procédure d’abus de droit en renonçant à mettre en évidence
l’intention du contribuable et de prononcer une sanction.
05
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© Taj 2017

45. Abus de droit implicite ou « rampant »
• Monsieur Olivier Fouquet : au contraire l’administration
n’a pas la faculté de choisir de mettre en œuvre ou pas
la procédure d’abus de droit :
• Elle est tenue de la mettre en œuvre lorsque le contribuable poursuit un but
exclusivement fiscal et que ses opérations constituent un montage artificiel ;
• Elle ne peut la mettre en œuvre lorsque les opérations du contribuable n’ont pas
abouti à une atténuation de sa charge fiscale.
05
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© Taj 2017

46. Opportunité de saisir le comité de l’abus de droit
(CADF) ?
• Les étapes de la procédure d’abus de droit
• La procédure de répression de l’abus de droit est mise en œuvre à l’issue :
 d’un contrôle sur place : ESFP ou Vérification de comptabilité ;
 d’un contrôle sur pièces
• La proposition de rectification notifiée au contribuable :
 Doit être signée par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ;
 Peut mentionner plusieurs chefs de redressement relevant chacun de procédures différentes
(de droit commun ou d’abus de droit), si la nature des redressements est clairement identifiable
et que le contribuable n’est pas privé de chacune des garanties attachées à ces procédures ;
 Doit préciser que la procédure de rectification spécifique à l’abus de droit est mise en œuvre ;
 Doit préciser que le contribuable dispose de la possibilité de saisir le CADF.
• Les principes de la procédure de rectification contradictoire sont applicables en abus de
droit
• Le contribuable fait part de ses observations à l’administration
• L’administration adresse sa réponse aux observations du contribuable
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© Taj 2017

47. Opportunité de saisir le comité de l’abus de droit
(CADF) ?
• Délai de 30 jours pour le contribuable afin de demander la saisine du CADF qui
doit émettre un avis sur la portée véritable des actes réalisés par le contribuable
En revanche, la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit exclut la saisine de la Commission
départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et de la Commission
départementale de conciliation.
• Avis du CADF uniquement consultatif : ne constitue par une décision
juridictionnelle et ne lie ni l’administration, ni le juge
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© Taj 2017

48. Opportunité de saisir le comité de l’abus de droit
(CADF) ?
• Quand peut-on saisir le CADF ?
• Le contribuable « dispose d’un délai de 30 jours à compter de la réception de la
réponse de l’administration à ses observations » (R. 64-2 LPF).
• L’administration peut décider de saisir le CADF à partir de la réponse aux observations
du contribuable et jusqu’à la mise en recouvrement
• Effets de la saisine du CADF
• Suspension de la mise en recouvrement ;
• Renversement de la charge de la preuve : si le CADF n’a pas été saisi ou s’il a rendu
un avis défavorable, la preuve incombe à l’administration. S’il a rendu un avis favorable,
le contribuable doit démontrer qu’il n’a pas commis d’abus de droit.
05
48
© Taj 2017

49. Opportunité de saisir le comité de l’abus de droit
(CADF) ?
• Sens des avis du CADF
• De 2006 à 2016 : 36 % des avis défavorables à l’engagement de la procédure de
répression de l’abus de droit fiscal
• De 2014 à 2016 : ce taux est passé à 38,5 %
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Avis du CADF de 2006 à 2016
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
■ Avis favorable à la procédure d’abus de droit
■ Avis défavorable à la procédure
Source : Rapports annuels du Comité de l’abus de droit fiscal
© Taj 2017

50. Opportunité de saisir le comité de l’abus de droit
(CADF) ?
• Portée des avis auprès de l’administration
05
50
Source : Recueil des avis rendus par le CADF de 2011
à 2016 du Service juridique de la fiscalité – DGFiP
33%
67%
■ Abandon de la
procédure par
l’administration
■ Poursuite de
la procédure par
l’administration
malgré l’avis du
CADF
Position de l'administration après un avis
défavorable à la procédure du CADF
• Dans 1/3 des affaires
examinées par le CADF,
l’administration décide de
ne pas suivre l’avis du
Comité et de maintenir les
rectifications
© Taj 2017

51. Opportunité de saisir le comité de l’abus de droit
(CADF) ?
• Portée des avis devant les juridictions
• Les avis du CADF ne lient pas l’administration qui peut choisir de les suivre ou non
• Cependant, les avis constituent souvent une position fiable sur la qualification d’abus
de droit que le juge valide dans la plupart du temps
• Les décisions des TA non conformes aux avis du CADF sont en majorité en faveur du
contribuable (abandon de la procédure).
05
51
En matière d’IS, sur 15
affaires examinées :
- 100 % des avis du
CADF étaient
favorables à la
procédure d’abus de
droit ;
- 20 % des jugements
de TA ordonnaient la
décharge des
impositions rectifiées.
© Taj 2017

52. 52
05Opportunité de saisir le comité de l’abus de
droit (CADF) ?
• Opportunité de la saisine
• Inconvénients de la saisine • Avantages de la saisine
Portée persuasive des avis sur la décision
juridictionnelle
Portée persuasive des avis sur la décision
juridictionnelle
Renversement de la charge de la preuve Gain de temps, si l’avis est défavorable à la procédure
d’abus de droit (40 %) et s’il est suivi par l’administration
(67 %)
Avis non contraignant pour l’administration Suspension de la mise en recouvrement des impositions
Avis seulement consultatif Rôle prospectif
Publicité des montages Ecoute de l’entreprise
Risque de publication du montage au sein de la Carte
des pratiques et montages abusifs de la DGFiP
Analyse des faits
Caractère évolutif de la notion d’abus de droit selon la
jurisprudence nationale et européenne et sa définition
législative.
Avis préalable du service juridique
Office du CADF : moyens susceptibles d’être relevés
d’office, examen de la partie de la procédure sujette à
un abus de droit
© Taj 2017

53. 53
05Autres moyens de défense ?
• Voie administrative
• Avant la saisine du CADF, intervention auprès du service vérificateur (procédure
contradictoire)
• Après la saisine du CADF, intervention auprès du Service juridique de
l’administration centrale chargé de rédiger la position de l’administration devant le
comité
• Voie contentieuse directe
• Dépôt d’une réclamation contentieuse
• Saisine du juge compétent
© Taj 2017

54. 06
Le financement des entreprises et
l’abus de droit ?
Mathieu Gautier
54
© Taj 2017

55. 06
1. Le financement d’une distribution intragroupe par
l’émission d’ORA
2. Le financement par un prêt participatif d’une
réduction de capital par rachat de ses propres titres
3. Le financement par une centrale de trésorerie
55
© Taj 2017

56. • Dans le cadre d’une réorganisation interne du
groupe, plusieurs cessions de titres sont réalisées.
• X France Holding procède à une distribution de
dividendes au profit de X Europe Holdings.
• X France Holding émet des ORA pour un montant
équivalent, souscrites par son actionnaire, puis
libérées à son profit par compensation avec la
créance détenue au titre de la distribution de
dividendes.
• Effet de la souscription d’ORA à l’échéance:
Remboursement en actions donc augmentation du
capital et des capitaux propres.
• Juridiquement : les ORA ont la nature de dette.
• Comptablement : Il s’agit d’« autres fonds propres ».
Elles ne sont pas comptabilisées comme une dette
en tant que telle.
56
Le financement d’une distribution intragroupe par
l’émission d’ORA 06
Différents cas présentant une grande similarité : une distribution de dividendes suivie
de la souscription d’ORA émises par la société distributrice.
Distribution de dividendes
Souscription d’ORA
émises par X France
Holding
X Europe
Holdings
X France
Holding
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3
4
Exemple : l’avis 2010-12 du CADF X France Holding
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57. Avis du CADF: X France Holding
• Position de l’Administration fiscale
• Ces opérations sont constitutives d’une fraude à la loi
 Montage artificiel ayant eu pour but exclusivement fiscal la déduction des intérêts dus au titre des ORA,
alors que ces sommes constituaient des dividendes et correspondaient à une distribution de bénéfices
non déductibles.
• Ces opérations sont contradictoires : la distribution exceptionnelle et l’émission
d’ORA n’ont traduit aucun mouvement financier.
• Position du Comité de l’abus de droit : il rejoint celle de
l’Administration fiscale
• Il y a abus de droit
Montage artificiel allant à l’encontre de l’intention du législateur d’admettre en matière de déduction des
charges financières par l’article 39,1 du CGI, uniquement celles supportées pour le financement
d’opérations d’endettement réel.
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58. L’affaire Sté Ingram Micro
• Faits très similaires à l’Avis du CADF concernant la
société X Holding France
• Distribution de dividendes suivie d’une émission d’ORA le même jour pour un
montant équivalent
• Souscription par l’actionnaire des ORA et libération par compensation avec la
créance détenue au titre de la distribution.
• L'Administration met en œuvre la procédure de
répression des abus de droit de l’article L 64 du LPF
Les opérations de distribution et d'endettement révèlent un montage artificiel ayant eu pour but
exclusivement fiscal la déduction des intérêts dus au titre des ORA souscrites par l’actionnaire,
alors que ces sommes constituent des dividendes n'affectant pas le résultat imposable.
La société Ingram Micro n’a pas soumis ce litige à l’avis du CADF
06
58
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59. L’affaire Sté Ingram Micro
• CAA de Versailles, n°12VE01779, 14 avril 2015
• Confirmation du jugement du TA de Montreuil :
 A l’instar des juges de première instance, la Cour s’est fondée sur l’absence de modification de la
situation financière de la société émettrice, les ORA faisant partie des fonds propres de
l’entreprise.
 Plus précisément, la Cour s’est fondée sur les éléments suivants :
- Le caractère contradictoire des deux opérations synchrones (distribution de réserves et émission d’ORA,
pour un montant équivalent, souscrites par l’actionnaire unique de la société)
- L’équivalence des effets à terme de ces opérations à une incorporation de réserves au capital social mais
en permettant la déduction d’intérêts
- L’absence de flux financiers traduisant les deux opérations et l’absence de modification de la situation
financière de la société émettrice (argument retenu dans l’avis du CADF Société X France Holding)
- La déduction artificielle d’intérêts afférents aux ORA par la société française, alors qu’il n’y avait pas
d’imposition au niveau de l’actionnaire unique étranger (aux U.S)
- Le manque de preuves apportées par la société pour contrecarrer le but exclusivement fiscal de
l’opération : le motif social invoqué (hausse de la réserve spéciale de participation découlant de la
réduction de ses capitaux propres), le maintien de sa note de crédit et l’objectif de réorganisation.
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60. L’affaire Sté Ingram Micro
• CE, 10e-9e ch., n°391196, 13 janvier 2017, SAS Ingram
Micro
• Arrêt confirmatif :
 Rejet du pourvoi formé contre l’arrêt de la CAA de Versailles, aux motifs que :
- Le contribuable n’a pas soulevé le moyen tiré de l’insuffisance de motivation du fait que l’arrêt d’appel
n’explicite pas en quoi l’objectif poursuivi par le législateur aurait été méconnu.
- Il n’y a pas de dénaturation des faits par les juges du fond.
- Les juges du fond n’ont pas pour autant entendu juger que le choix de financer une distribution de
dividendes en recourant à l’emprunt était, en lui-même, constitutif d’un abus de droit.
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61. L’affaire Sté Ingram Micro
• Commentaires et points soulevés par cet arrêt
• Confirmation de l’arrêt de la CAA, donc le Conseil d’Etat est tenu par les
éléments relevés par les juges du fond.
• Il demeure difficile d’identifier le texte dont le contribuable aurait ici fait une
application littérale contraire aux intentions de ses auteurs.
• Le raisonnement adopté consiste-t-il en définitive, à faire dépendre la déduction
des frais financiers supportés par une société française du sort fiscal de ces
intérêts à l'étranger ? L’abus résultant de l’exonération des intérêts perçus par le
bénéficiaire n’est-il pas du côté U.S ?
• Quelle articulation du dispositif anti-hybrides avec la procédure d’abus de droit ?
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62. Le financement des entreprises par les prêts participatifs
• L’avis du CADF 2010-13 concernant la SAS Z France
Holdings
• Position du Comité : Solution inverse de celle retenue en matière d’ORA
 Refus du Comité de considérer l’opération de réduction de capital d’une société concomitante à
l’émission d’un prêt participatif souscrit par l’actionnaire comme constitutive d’un abus de droit :
- Les opérations de rachat par la société de ses propres titres et leur financement par un prêt
participatif se sont traduites par des mouvements financiers et non par de simples jeux d’écritures
comptables.
- La souscription de ce prêt participatif ayant permis le remboursement de l’avance en compte courant,
s’est traduite par une amélioration de la structure financière de la société et de ses capacités
d’endettement.
- Le rachat de ses propres actions par la société Z France Holdings a permis de réduire le montant de
ses capitaux propres.
Le choix de la société de financer en capital ou en dette ses filiales ne semble pas pouvoir être
critiqué, dès lors que ce financement se traduit par une modification substantielle de la filiale
ou de celle de la mère (selon que l’abus serait au niveau de la filiale ou de la mère).
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!
© Taj 2017

63. Le financement des entreprises par une centrale de
trésorerie
63
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SAS A
(France)
BL
(Belgium)
ES
(Spain)
S Branch
(Switzerland)
SAS B
(France)
Contribution
€ 100M
Contribution
€ 135M
100%
Loan
€ 100M
Loan
€ 165M
• Les avis du CADF 2016-50 concernant la SAS
A et 2016-51 concernant la SAS B
• Contexte :
 La SAS B emprunte à une succursale suisse d’une société
luxembourgeoise du groupe.
 Ces fonds sont utilisés par la SAS A pour capitaliser la centrale
de trésorerie belge qui octroie un prêt à la société espagnole.
• Position de l’Administration fiscale : Montage
d’endettement artificiel en France pour diminuer
le résultat imposable du groupe fiscal français
(abus de droit de la SAS A et de la SAS B) :
 L’interposition des sociétés françaises ne répond qu’à un but
exclusivement fiscal contraire à l’objectif poursuivi par le
législateur (articles 209 I et 38-1 du CGI).
Rejet de la déduction des charges financières au niveau de la
société emprunteuse
 Requalification des opérations d’apport en capital entre les
sociétés françaises et la société belge, en contrats de prêts.
Volonté d’imposer des produits financiers non perçus
© Taj 2017

64. Le financement des entreprises par une centrale de
trésorerie
• Position du Comité
Habilité du groupe à utiliser différents régimes fiscaux (par ex, régime belge des intérêts notionnels)
via les opérations réalisées en France, mais pas d’abus de droit, car
‒ Le groupe a été capable de démontrer un objectif autre que fiscal
 Les investissements réalisés ne sont pas fictifs :
- Volonté de participer au financement de la société espagnole des sociétés françaises au vu de
leurs capacités bilancielles (situation de surcapitalisation)
- Réalité des augmentations de capital et les flux financiers qui ont suivi les opérations juridiques
(endettement pour augmenter le capital de la filiale belge dans le but de consentir des prêts à la
société espagnole)
 L’investissement suit une logique financière
- Pas d’interposition artificielle des sociétés françaises : elles préexistaient aux opérations de
financement
- Taux d’intérêt = taux de marché
- Pas une simple déduction des charges financières en France : elles sont largement compensées
par des recettes futures sous forme de dividendes de la société belge
• L’Administration fiscale ne s’est pas rangée à l’avis du Comité et a maintenu sa position
• L’interposition des sociétés est purement artificielle s’agissant des opérations de financement intra-
groupe localisées géographiquement pour des raisons exclusivement fiscales et donc sans rationalité
économique autre.
64
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65. Vos contacts
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Michel GUICHARD
Email : guichard@taj.fr
Tel.: 01 55 61 66 72
Ruthy ZAGHDOUN
Email : rzaghdoun@taj.fr
Tel.: 01 55 61 47 62
Eric LESPRIT
Email : elesprit@taj.fr
Tel.: 01 40 88 86 75
Mathieu GAUTIER
Email : mgautier@taj.fr
Tel.: 01 40 88 86 43
Viviane CARPENTIER
Email : vcarpentier@taj.fr
Tel.: 01 40 88 22 17
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66. NEUILLY-SUR-SEINE
181 avenue Charles de Gaulle
92524 Neuilly-sur-Seine
Tel: 01 40 88 22 50
Fax: 01 40 88 22 17
BORDEAUX
19, boulevard Alfred Daney
BP 80105
33041 Bordeaux Cedex
Tel: 05 57 19 51 00
Fax: 05 57 19 51 01
LILLE
83, rue du Luxembourg
59777 Euralille
Tel: 03 20 14 94 20
Fax: 03 20 14 94 29
LYON
Immeuble "Higashi"
106, cours Charlemagne
CS 60209
69286 Lyon cedex 02
Tel: 04 72 43 37 85
Fax: 04 72 43 39 94
MARSEILLE
10, place de la Joliette
Les Docks – Atrium 10.4
BP 62544
13567 Marseille cedex 02
Tel: 04 91 59 84 75
Fax: 04 91 59 84 79
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doit pas être utilisée comme un substitut à une consultation d’un professionnel en fiscalité, en droit ou tout autre
conseil.
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